Parter:
A
(Advokat M. Maltha Rasmussen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kaspar Lehmann Bastian)

Afsagt af landsdommerne:
Olav D. Larsen, Ole Græsbøll Olesen og Elsebeth Frigast Larsen (kst)

Landsskatteretten afsagde den 23. december 1998 følgende kendelse vedrørende sagsøgeren A:

".....

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Indkomståret 1993 Ikke godkendt underskud af virksomhed 72.217 kr. Stadfæstelse af selvangivet indkomst

164.900 kr.

Indkomståret 1994

Ikke godkendt underskud af virksomhed 16.523 kr.
Stadfæstelse af selvangivet indkomst

189.987 kr.

Skatteankenævnet har som grundlag for sin afgørelse henvist til, at det skønnes, at klagerens forskelligartede virksomheds primære drift heller ikke i fremtiden vil kunne give et overskud, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital, samt at man er af den opfattelse, at indtægtserhvervelse ved virksomheden ikke vil være det primære formål, men at klagerens personlige interesse for fasaner, strudse, m.v. spiller en væsentlig rolle.

Det fremgår af sagen, at klageren i december 1991 erhverver en ejendom i Y1-by med et jordtilliggende på ca. 12 tdl. Driften lægges an på bortforpagtning af jorden, fåreavl, opdræt og salg af strudsefugle og pryd-fjerkræ samt udstilling af nordens største samling af truede hønsefugle (fasaner m.m.).

I september 1995 flytter klageren - af personlige årsager - til en ejendom på 65 tdl. i Z.

A klager med påstand om anerkendelse af underskud af virksomhed. Det anføres, at der ikke i Skatteankenævnets fremstilling af sagen er taget hensyn til de force majeur tilstande han har været udsat for i de to påklagede indkomstår.

Produktionsgrene med bortforpagtning og fåreavl har isoleret set givet overskud, men der har været voldsomme problemer med avlen af hønsefugle og strudse samt udstillingen af fuglefarmen.

Problemerne skyldes bl.a. et påbud om reduktion af fasanholdet af hensyn til eksporten af strudsefugle. De sjældne fasaner blev i stort tal udstationeret, men et stort antal af fuglene gik til på grund af omstillingen til et andet miljø. Det har medført, at de sjældne fugle ikke som planlagt kunne udstilles.

Klageren gør gældende, at han siden 1988 er blevet hindret i fuld legal produktion på grund af en medarbejder i Skov- og Naturstyrelsen, som helt ulovligt har nægtet at udstede de CITES-certifikater, der er nødvendige for at afsætte opdrættet af sjældne fasaner, (Washington-Konventionens kontrol med handel af Liste I-dyr). Dette forhold har givet økonomiske tab.

Endvidere gør klageren gældende, at han er blevet bedraget af CS i Canada. En sending på ca. 70 forskellige strudsefugle er ikke blevet betalt.

I september 1993 blev klageren og hans besætning sat i karantæne af Veterinærdirektoratet på grund af indførsel af 7 strudsefugle fra Belgien, og han blev anmeldt for ulovlig import af strudsefugle. Karantæneperioden varede 10 måneder, og klageren blev, netop som strudsemarkedet var på sit højeste, sat ud af spillet. Det medførte store økonomiske tab, der var kun udgifter og mulighederne for yderligere eksport til Nordamerika forsvandt, ligesom der ikke var adgang til markedet i Norden.

I 1995 er der opnået tilladelse til udstilling af hønsefugle. Klageren fastholder, at virksomheden hele tiden - også i 1993 og 1994 har været erhvervsmæssigt drevet. Der havde også været overskud, hvis ikke det Canadiske firma havde bedraget, samt at der havde været hjælp fra de offentlige myndigheder i stedet for obstruktion.

Der har på Landsskatterettens foranledning været afholdt syn og skøn udmeldt efter Retsplejelovens § 343.

"Skønstema:

1. Syns- og Skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af de driftsformer, under hvilke rekvirentens ejendom X1-vej 5, Y1-by i 1993 og 1994 er blevet drevet. Der bedes i forbindelse hermed givet en udførlig og specificeret beskrivelse af ejendommen med tilhørende bygninger og arealer.

Sammenfatning
Ejendommens arealer og bygninger - herunder indretning - er beskrevet og vurderet velegnede som produktionsgrundlag for strudse-, fasan-, og fårehold. Også udendørs indhegninger til enkeltdyr og dyr i flok må - ud fra tilgængelig fotos - betragtes som værende af hensigtsmæssig og god konstruktion, der tilgodeser dyrenes krav til det omgivende miljø. Det må derfor konkluderes, at de areal- og bygningsmæssige forhold må anses for velegnede til opdræt og produktion af fasaner, strudsefugle og får.

2. Må rekvirenten anses, at besidde de uddannelsesmæssige og faglige forudsætninger for at kunne drive en ejendom med de valgte driftsformer?

A har arbejdet med avl af fasaner i mange år, for os oplyst som ca. 30 år. A har gennem sit arbejde med fasaner i disse mange år erhvervet sig de nødvendige faglige forudsætninger for at drive ejendommen med de valgte driftsformer. Af fagkolleger anses A for at være specialist på området. Uddannelsesbeviser fra uddannelser inden for landbrug- og/eller fjerkræproduktion er ikke forelagt for os.

I forbindelse med produktionen af strudse, emuer og kasuarer er det en familiærproduktion. Den ligger i forlængelse af fasanproduktionen. En del af de faglige forudsætninger er overført via CS. CSs partnere har således været på ejendommen på X1-vejvej 5 i forbindelse med etableringer af indhegninger og opstart af produktionen.

3. Blev rekvirentens ejendom i 1993 og 1994 ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse drevet forsvarligt?

Sammenholdes ejendommens produktionsgrundlag (arealer og bygninger/faciliteter med ejerens kvalifikationer for de omhandlede produktionsgrene, kan der svares bekræftende på, at ejendommen ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse, har været drevet forsvarligt i de omhandlede regnskabsår 1993 og 1994. Særlige restriktioner af forskellig art har imidlertid bevirket, at indtjeningsmulighederne fra specielt fasanholdet har været stærkt begrænset.

4. Kan fåreavl, fasanavl og fasaneksport, strudseavl og strudseeksport betegnes som en landsbrugsfagligt forsvarligt driftsaktivitet?

Generelt kan fåreavl betegnes som forsvarlig. I denne sag må det dog betegnes som en sekundær produktionsgren, idet fasaner og strudse har været 1. prioritet i produktionen.

Baggrunden er, at fåreavlen er integreret med produktion af strudse og anvendt til afgræsning af strudseindhegningerne. Dersom arealet på 2 ha nord for ejendommen ikke var disponeret som bortforpagtet, kunne bestanden af moderfår have været større. Under hensyntagen til symbiosen med strudseproduktionen kan fåreavlen betegnes som landbrugsmæssig forsvarlig. (Denne symbiose ses også i andre sammenhænge f.eks. mellem kreaturer og får).

Fasanavlen har på ejendommen haft et omfang, hvorved den kan betegnes som en landbrugsmæssig forsvarlig driftsaktivitet. Der er tale om avl af sjældne eller truede racer. For de flestes vedkommende har de skullet handles med CITES-certifikater. Produktionen er således ikke alene baseret på et volumen, men lige så meget på en høj pris for de solgte dyr. Af regnskabets momsbog indgår køb af udstyr og tilbehør fra det af hønsefolk meget brugte firma "America". Endvidere dyrlægeomkostninger og specialfoder fra BAF.

Regnskabsmaterialet giver ikke grundlag for beregninger af fasanproduktionens omfang og dermed ikke om foderindkøb står i rimeligt forhold til produktionens størrelse.

Strudseproduktionen er efter vore oplysninger ikke sket via As regnskab og er således uden for hans risiko. Men sammen med strudseproduktionen i CS er der vedligeholdelsesudgifter, dyrlægeudgifter, veterinærudgifter og transportudgifter, som indgår i A's selvangivelse. Som omtalt tidligere har vi ingen produktionsdata eller regnskabsdata for CS.

Produktionen i CS har bestået af minimum 3 hold strudse og emuer til det canadiske marked.
Ligesom for fasanerne er det ikke antallet af dyr, der er væsentlig. Men prisen for det enkelte dyr. En af sendingerne til Canada er af Toldvæsenet i Y2-by værdisat til 345.000 kr. Ladningen omfatter ca. 100 emuer.
Produktionen af strudse og emuer er baseret på produktion af avlsdyr til videresalg.
Det er vor erfaring fra produktioner af dyr, at det er økonomisk lukrativt at producere avlsdyr. Enkelte strudse solgt til private i 1993 og 1994. I 1994 indgår der i regnskabet indtægter fra CH for strudsepasningen.
Men som nævnt før er der en vis sammenblanding af direkte udgifter i strudseproduktionen, som her må betegnes som udlæg og som formodes at skulle afregnes ved opgørelsen af pasningshonoraret.

Produktion af får, fasaner og strudse er alle generelt anerkendte dyrehold i det centrale husdyrregister. (CHR-register). Alle 3 produktioner er i registret kategoriseret med egne beskrivelser og inddelinger for dyreart og brugsart.

5. Var driften i årene 1993 og 1994 præget af specielle forhold, således at årene 1993 og 1994 ikke kan karakteriseres som typiske driftsår? I bekræftende fald ønskes en beskrivelse af sådanne specielle forhold, samt en redegørelse for de økonomiske følgevirkninger.

Ja - der har været specielle forhold for produktionen.

1) Som første problem har der i perioden op til 1993 været vanskeligheder ved afsætningen af fasaner. Fasanerne skal ved salg eller udstilling være udstyret med tilladelsespapirer, såkaldte CITES-tilladelser. Disse CITES har A ikke kunnet opnå på grund af vanskeligheder med den udstedende myndighed.
Problemerne bliver mere akutte i sommeren 1993, idet Canada efterfulgt af Veterinærdirektoratet skærper kravene til strudsenes karantænestation. Der må således ikke være andre fugle inden for en afstand af 1,6 km fra strudsene.
Fasanholdet må derfor afvikles fra ejendommen. Og med de manglende CITES-tilladelser må fasanerne udstationeres, slagtes, mv. Altsammen uden indtjening.

2) Strudsekarantæne fra 19. oktober 1993 pga. mistanke om importeret newcastle disease fra Belgien. Mistanken ubegrundet efter mange prøver og undersøgelser.
Opretholdt i ca. 10 måneder.

Strudseproduktionen har i sin opstart været ramt af døde dyr under transport. Under transport af strudsekyllinger til Z2 fra Belgien døde en stor del af kyllingerne, idet transporten blev omdirigeret på grund af færges sejladsændring.
Transporttiden blev for lang for de unge kyllinger.

Under en transport af opdrættede unge strudse døde ca. 50 strudse under transport med færge til Y2-by. Strudsene var på vej til Canada. Strudsene var blevet behandlet med medikamenter, der kvalte dem i transportkasserne.

Umiddelbart ligger disse episoder uden for As økonomi. Transporten er sket for CS både til Z2 og til Y2-by/Canada. Derfor er disse tab via CS fordelt til kompagnonerne i dette selskab. Var bl.a. disse 2 transporter sket uden uheld, ville der have været en væsentlig indtjening på strudsene, og dermed grundlag for honorering af A's pasningsindsats.

Vi har ikke vurderet på eller undersøgt mulighederne for forsikringstegning af sådanne transporter af levende dyr, herunder transportørs ansvar.

For den sidste ladning emuer til Canada er der ikke modtaget afregning for pasningen af de eksporterede dyr. I fremstillingen for os er det fremlagt som, der mangler en afregning af penge fra den canadiske del af CS. Bogføringsmæssigt burde denne del have været med i regnskabet/selvangivelsen, og senere bogført som tab på debitorer. Med så store beløb på højkant i en enkelt sending kan det synes mærkværdig, at der ikke er fremskaffet sikkerhede for betalinger, her til opdrætteren for pasningen.
Men den Z2ske fjerkræsektor kører på samme måde. Fuld tillid til betalingerne - og ingen sikkerheder.

6. Vil en ejendom som rekvirentens drevet med de valgte driftsformer kunne:
a. Give overskud på den primære drift?
b. Bidrage til forrentning af den i ejendommen og driften investerede kapital?
c. Indebære aflønning af ejeren?

I besvarelsen heraf må der forudsættes, at fasanavl og strudseavl med eksportformål ikke kunne ske på samme ejendom. Og at fåreavlen blot er et redskab i pasningen af fjerkræets indhegninger.

En ejendom som As vil med fasanavl i stil med og på samme omfang kunne give dels overskud på den primære, samt bidrag til forrentning af den investerede kapital. Vi er af den opfattelse, at fasanavlen i dette omfang ikke vil kunne give fuld aflønning - min kun delvis aflønning til ejeren.
Vi er bekendt med, at der i besætningen var rariteter af fasanfugle, som med de rette aftager til rette tid ville kunne realisere gode priser.

Strudseavlen skal kommenteres under disse forudsætninger:
- At hele produktionen sker i A's regi,
- At der er tale om salg af strudsefugle til videre avl eller til fremvisning. (ikke til slagtebrug)

Med den produktion vil der være et pænt overskud på den løbende drift, ligesom den investerede kapital kan forrentes og der kan med de daværende og nuværende vilkår blive en rimelig aflønning til ejeren."

Efter de foreliggende oplysninger, herunder det i Syns- og Skønsrapporten anførte vedrørende det ufuldstændige regnskabsmateriale ved fasandriften, og at der ikke foreligger produktionsdata eller regnskabsdata for CS, finder Landsskatteretten, bl.a. også under hensyntagen til, at klagerens efterfølgende flytninger til flere forskellige ejendomme ikke kan antage at give grundlag for en stabil produktion, samt at en rentabel produktion ikke synes godtgjort, at retten kan erklære sig enig med Skatteankenævnet i, at klagerens personlige interesse for fasaner, strudse m.m. har spillet en væsentlig rolle, og at driften ikke i de påklagede indkomstår kan betegnes som erhvervsmæssig.

Underskuddene kan således ikke fradrages ved indkomstopgørelsen i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og de selvangivne indkomster vil således være at stadfæste.

....."

Under denne sag, der er anlagt den 19. marts 1999, har sagsøgeren påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomstfor indkomståret 1993 udgjorde 92.683 kr. og for indkomståret 1994 udgjorde 173.464 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse og har subsidiært påstået ansættelserne af sagsøgerens skattepligtige indkomster for indkomstårene 1993 og 1994 hjemvist til fornyet behandling ved de stedlige ligningsmyndigheder.

Der er for landsretten tilvejebragt en række regnskabsmæssige oplysninger vedrørende sagsøgerens virksomhed.

I 1992 udgjorde omsætningen (prydfjerkræ) 26.922 kr. Resultatet før afskrivning og renter var et underskud på 19.817 kr.

I 1993 udgjorde omsætningen 14.038 kr. (fordelt på prydfjerkræ 7.982 kr., jordleje 4.056 kr. og lam 2.000 kr.). Resultatet før afskrivning og renter var et underskud på 72.217 kr. Værdien af den samlede husdyrbesætning var for dette år opgjort til 40.650 kr. mod 69.420 kr. for 1992. Forskellen på 28.770 kr. beror overvejende på en nedgang i fasanbesætningen fra 100 fasaner til en samlet værdi på 40.000 kr. i 1992 til 42 fasaner til en samlet værdi på 16.800 kr. i 1993.

I 1994 udgjorde omsætningen 25.280 kr. (fordelt på prydfjerkræ 4.480 kr., jordleje 2.400 kr., lam 2.400 kr. og strudse 16.000 kr.). Resultatet før afskrivning og renter var et underskud oå 16.523 kr.

I 1995 (januar-september) udgjorde omsætningen 114.462 kr. (fordelt på prydfjerkræ 4.200 kr., jordleje 9.966 kr., lam 3.296 kr., strudse 85.000 kr. og lamahoppe 12.000 kr.). Resultatet før afskrivning og renter var et overskud på 4.133 kr.

I de følgende år var resultaterne af sagsøgerens virksomhed i Z - før afskrivninger og renter - i 1996 et underskud på 16.350 kr., i 1997 et overskud på 28.730 kr., i 1998 et underskud på 25.529 kr. og i 1999 et underskud på 28.492 kr.

Af et nummerbevis udskrevet den 10. februar 1992 fremgår, at sagsøgerens ejendom var tildelt et nummer i Det Centrale Kvægbrugsregister.

Vedrørende sagsøgerens opdræt af og handel med fasaner er der bl.a. fremlagt nogle prislister, herunder sagsøgerens prislister fra 1985, 1988, 1992, 1996 og 1997. Sagsøgeren var i en periode omkring 1986 redaktør af et blad udgivet af foreningen V.

Sagsøgeren førte i 1980-erne og 1990-erne en omfattende korrespondance med Skov- og Naturstyrelsen om udstedelse af CITES-certifikater m.v. Han indsendte en oversigt over sit fasanhold pr. 22. april 1985 til styrelsen. I en skrivelse af 5. oktober 1989 fra Skov- og Naturstyrelsen til sagsøgeren hedder det bl.a.:

"...

For hold og opdræt af liste I/C1 fasaner kræves der ikke CITES-certifikat udstedt af Skov- og Naturstyrelsen.

Kun ved overdragelse, salg m.v. kræves det, at indehaveren fremlægger bevis for at betingelserne i forordning (EØF) nr 3626/82 samt artikel 6 i denne forordning er opfyldt ved fremlæggelse af et CITES-certifikat, jfr. artikel 29 i kommissionens forordning (EØF) 3418/83.

På denne baggrund finder styrelsen ikke anledning til at behandle Deres ansøgninger, før der konkret ansøges om overdragelse, udførsel eller transport af de omhandlede fasaner.

...

Angående en årlig oversigt over Deres opdræt af fasaner kan styrelsen oplyse, at man opretholder dette krav, såfremt De ønsker at bibeholde den ordning, som styrelsen tidligere har etableret med Dem, hvor De først ansøger om CITES-certifikat snarest muligt, efter at overdragelse har fundet sted, og købers/modtagerens navn er kendt.

..."

Sagsøgeren har fremlagt en række erklæringer fra personer - herunder FA, VS, og AB, SA - som har modtaget hønsefugle (fasaner) udstationeret af sagsøgeren.

Vedrørende strudsetransporter er det oplyst, at der i april 1993 blev indledt en transport af 60 strudse fra Z2 til Canada via Y2-by. Transporten blev ikke gennemført, fordi de fleste af strudsene var døde ved ankomsten til Y2-by. I maj 1993 blev der gennemført en transport af 47 emuer og 6 strudse fra Z2 til Canada. I juni 1993 blev der gennemført en transport af 91 emuer fra Z2 til Canada. I august 1993 blev der gennemført en transport af 5 strudse og 94 emuer fra Z2 til Canada. I november 1993 blev der gennemført en transport af 69 strudse og emuer fra Z2 til Canada.

Sagsøgeren har forklaret, at han er uddannet som landmand og lærer. Han blev naturvejleder i 1994. Han har været interesseret i fasaner siden barndommen. Han købte sin første landbrugsejendom i 1972. Gården, der lå i Y3-by, kunne han købe uden grønt bevis, fordi han havde flere års praktisk erfaring med landbrugsarbejde. Han drev almindeligt landbrug og opdrættede desuden fasaner fra omkring 1974. Han havde ca. 150 volierer. I en årrække var der økonomi i fasanopdrættet, idet han var eneste danske udbyder af sjældne fasaner og derfor kunne sælge til gode priser. Han udviklede løbende sin viden om fasanopdræt og havde mange danske og udenlandske kontakter, herunder den tyske opdrætter BB. De var begge aktive i Verdensfasanforeningen WPA og handlede fasaner indbyrdes. Han stod selv for udrugning af fasaner, hvilket kræver stor præcision med hensyn til temperatur og luftfugtighed m.v. Som redaktør af bladet for V deltog han bl.a. i arbejdet med at udbrede kendskabet til reglerne om udryddelsestruede fasaner. Hvervet som redaktør var ulønnet, men gennem bladet fik han forbindelse med købere af fasaner. Han har aldrig indgået en aftale om at indsende oversigter over opdræt af sjældne fasaner til Skov- og Naturstyrelsen, men der blev i en periode udviklet en praksis vedrørende sådanne indberetninger. På et tidspunkt efter 1985 ophørte han med at indsende oversigter over fasanopdræt til Skov- og Naturstyrelsen. Styrelsens krav om årlige indberetninger om fasanopdræt blev ikke stillet over for andre, og han fandt det urimeligt, at han blev mødt med et sådant krav, når han ansøgte om CITES-certifikater. Styrelsen, der havde besigtiget hans fasanhold i maj 1985, vidste, at hans sjældne fasaner var avlet og opvokset i fangenskab, og at CITES-certifikater derfor uden betænkeligheder kunne udstedes. I 1988 solgte han gården i Y3-by og gik derefter i en periode "under jorden". Baggrunden var, at han ikke længere kunne udholde Skov- og Naturstyrelsens modvillige behandling af hans ansøgninger og den deraf følgende forringelse af hans muligheder for at drive handel med fasaner. I 1989 flyttede han sammen med B, som han senere blev gift med, på dennes gård i Y1-by. Han medbragte fasaner til Z2. Han købte gården i Y1-by og drev den fra begyndelsen af 1992. Der blev vist forinden lavet et budget over den fremtidige drift. Sideløbende med driften af gården havde han fuldtidsarbejde som lærer. Han modtog regnskabsbistand fra den lokale husmandsforening. Desuden fik han konsulentbistand vedrørende markdriften og fåreavlen. Maskinparken omfattede bl.a. en traktor og en mejetærsker. På et tidspunkt i 1992 blev han ringet op af BB, der spurgte, om han "ville være millionær". Henvendelsen angik et projekt om eksport af strudse til Canada. Baggrunden var, at priserne på strudse i Nordamerika var 4-5 gange højere end priserne i Europa, og at Danmark var et af kun fire lande i Europa, som de canadiske myndigheder accepterede import af strudsefugle fra BBs tanke var, at sagsøgeren på gården i Y1-by kunne drive karantænestation vedrørende strudse, som derefter kunne eksporteres til Canada. BB havde kontakt med canadierne HB1 og dennes far HB2 om projektet samt med belgieren HF, der også arbejdede med opdræt af sjældne fugle. Sagsøgeren var interesseret i at tjene penge på eksport af strudse og gik derfor med i "CS" med deltagelse af de pågældende personer. HB1 og HB2 skulle - muligvis med deltagelse af nogle canadiske investorer, som sagsøgeren ikke kender - finansiere opkøb af strudse i Europa samt transportudgifter m.v. og derefter forestå salget af strudsene i Nordamerika. BB og HF skulle sørge for opkøb i Europa, mens sagsøgeren skulle drive karantænestation og herunder passe strudsene, indhente de fornødne tilladelser og klargøre transporterne til Canada. Det var ikke meningen, at der skulle drives egentlig strudseavl på gården i Y1-by. Projektet indebar store indtjeningsmuligheder. En hollænder var blevet mangemillionær på en tilsvarende eksport. HB1 og BB lavede - på bagsiden af en regning - et overslag over økonomien i projektet. Der blev ikke lavet et egentligt budget. "CSs" virksomhed blev reguleret i to skriftlige aftaler, hvorefter han ikke måtte drive karantænestation for andre. Der var ingen aftaler om overskuddets fordeling, men han havde en forventning om, at hans andel af overskuddet ville udgøre 1/4 eller 1/5. I slutningen af 1992 arbejdede han hårdt på at indrette et varmerum samt indhegninger m.v. på gården i Y1-by med henblik på modtagelse af strudse. De første strudse, der blev købt, var 100 strudseunger, som BB og han betalte for. De fleste af disse dyr døde imidlertid under transporten til Z2. HB1 refunderede udgifterne vedrørende disse strudse. Det lykkedes senere at få levedygtige strudse til Z2. Under strudsenes karantæneophold blev de tilset af dyrlæge JB, Y1-by. Han modtog rådgivning fra GT, der var med i en nystartet dansk strudseavlerforening. Hans udgifter til indretning af gården, dyrlæge, foder og transport m.v. blev afholdt af "CS", idet han sendte alle regninger til BB, som refunderede ham beløbene med penge modtaget fra HB1. I april 1993 var han klar til den første transport til Canada. Umiddelbart før afsendelsen af de 60 strudse fra Z2 blev han af de canadiske myndigheder anmodet om at behandle dyrene med Sebacil, hvilket han gjorde. Behandlingen medførte desværre, at de fleste af strudsene døde under transporten til Y2-by, og den planlagte flytransport til Canada kunne derfor ikke gennemføres. Efter de to gennemførte strudsetransporter til Canada i maj og juni 1993 var "CSs" udgifter tjent ind, og der var således udsigt til en betydelig fortjeneste ved senere transporter. På et tidspunkt i 1993 bad de øvrige deltagere i "CS" ham om at afvikle fasanholdet og andre fugle på gården af hensyn til strudseprojektet. De canadiske myndigheder så i helst, at der kun var strudse på gården. Han slagtede derfor sine ænder og høns og udstationerede fasaner hos andre opdrættere for at satse på strudseprojektet. Udstationeringerne skete løbende i 1993. Forinden havde han forsøgt at sælge fasanerne, men det strandede på, at Skov- og Naturstyrelsen nægtede at udstede CITES-certifikater. Eksporten til Canada i august 1993 forløb planmæssigt bortset fra, at nogle få dyr døde under transporten. Han modtog et brev af 5. oktober 1993 fra Veterinærdirektoratet om risiko for Newcastle disease blandt importerede strudse vedlagt "Betingelser for indførsel af strudsefugle fra de øvrige EF-lande, august 1993". Han havde imidlertid ikke læst dette brev, da han - uvarslet - den 16. oktober 1993 modtog en transport fra Belgien omfattende syv emuer og to strudse. Han overvejede i samråd med dyrlæge JB at sende disse dyr tilbage til Belgien, men af hensyn til dyrene blev de i stedet anbragt i en fjerntliggende indhegning på gården. Selv om Veterinærdirektoratet den 19. oktober 1993 satte hans ejendom i karantæne, lykkedes det at opnå de canadiske myndigheders godkendelse af eksporten i november 1993. Disse eksporterede dyr kunne i Canada sælges for mindst 350.000 USD, men HB1 foretog aldrig afregning over for de europæiske deltagere i "CS". Da det i løbet af 1994 blev klart, at der ikke ville komme penge fra HB1, solgte han efter aftale med BB og HF de resterende strudse på gården, herunder dyr fra æg udruget på gården, hvilket er den væsentligste baggrund for strudseindtægterne i 1994 og 1995 på henholdsvis 16.000 kr. og 85.000 kr. Indtægtsposten på 12.000 kr. i 1995 vedrørende en lamahoppe havde sammenhæng med en byttehandel med nogle strudse. Han har undladt at retsforfølge HB1, fordi der ikke var indgået skriftlige aftaler om økonomien i samarbejdet. Muligvis brugte han i 1993 og 1994 ca. 600 arbejdstimer om året på driften af gården, herunder dagligt tilsyn med dyrene, men det er svært at gøre op, fordi han i spidsbelastningsperioder - eksempelvis når en strudsetransport til Canada skulle forberedes - arbejdede meget hårdt. Baggrunden for afviklingen af gården i Y1-by i slutningen af 1995 var, at han blev skilt fra B. Han har også i årene efter 1995 drevet landbrug med fasanavl og gør det fortsat.

BB har forklaret, at han er uddannet bagermester, men nu arbejder i forsikringsbranchen. Han har kendt sagsøgeren siden 1976-1977, idet de har fasanopdræt som fælles hobby. Han rettede i 1992 henvendelse til sagsøgeren med henblik på eksport af strudse til Canada. Han havde allerede nogle år tidligere konstateret, at der var et meget gunstigt marked for salg af strudse i Canada, og han kendte canadierne HB1 og dennes far HB2, der ønskede at importere strudse. Han fortalte sagsøgeren, at der var mange penge at tjene på at eksportere strudse fra Danmark til Canada. En indbringende handel med strudse fra Holland til Canada var blevet vanskeliggjort på grund af sygdom, og det var ideelt at bruge Danmark som base for eksport af strudse til Canada. Sagsøgeren var interesseret i hans forslag om at tjene penge på strudseeksport til Canada. Herefter blev "CS" etableret med deltagelse af HB1, belgieren HF, vidnet og sagsøgeren. HB1 skulle finansiere projektet, og HF og vidnet skulle foretage opkøb i Europa. Sagsøgeren skulle drive karantænestation på gården på Z2. Der var ingen skriftlige aftaler om projektet, som var et samarbejde mellem venner. Meningen var, at overskuddet skulle ligedeles mellem de fire deltagere i "CS". Vidnet var ansvarlig for de europæiske aktiviteter. Der blev oprettet en bankkonto for ham, hvortil HB1 overførte midler til opkøb af dyr samt transportudgifter og andre omkostninger. HB1 overførte midler svarende til i alt ca. 120.000 DEM, og en del af disse penge modtog sagsøgeren til dækning af udgifter til hegn m.v. Projektets start var mislykket, fordi 100 strudsekyllinger købt i Holland og betalt af sagsøgeren og vidnet viste sig at være for unge. De døde i under transporten til Z2. De senere indkøbte dyr samt alle omkostninger blev betalt af HB1 i kraft af overførslerne til den tyske bankkonto. Dyrene tilhørte HB1. Omkostningerne var store, og det var først efter eksporten november 1993, at der var udsigt til et overskud. Denne eksport skulle give en meget stor fortjeneste, nemlig på op mod 500.000 USD. Der gik nogle måneder uden afregning af overskud fra HB1, og strudsepriserne var faldende i Canada. Samarbejdet ophørte i 1994, fordi HB1 aldrig foretog afregning til de europæiske deltagere i "CS". Sagsøgeren solgte herefter de resterende strudse på gården på Z2.

Biolog Maj F. Munk, Skov- og Naturstyrelsen, har forklaret, at hun har været ansat i styrelsen siden 1989 og arbejdet med udstedelse af CITES-certifikater. Hun har ikke deltaget i behandlingen af sagsøgerens ansøgninger om certifikater. Styrelsen har i henhold til regelgrundlaget stillet krav til alle ansøgere om en redegørelse for det enkelte udryddelsestruede dyrs oprindelse for at meddele tilladelse til salg m.v. Styrelsens akter viser, at der har foreligget aftaler med nogle fasanopdrættere - herunder sagsøgeren - om en lempeligere praksis ved udstedelse af CITES-certifikater, hvis den pågældende løbende indberettede sit opdræt. I så fald accepterede styrelsen, at opdrætteren kunne sælge og efterfølgende ansøge om CITES-certifikat. En effektiv kontrol kræver, at sådanne indberetninger afgives løbende, idet der ellers opstår risiko for, at nogle udryddelsestruede dyr sælges ulovligt.

Syns- os skønsmanden, inspektør Søren P. Konssaard, Forskningscenter Foulum, har under domsforhandlingen besvaret supplerende spørgsmål i tilknytning til den erklæring af 17. maj 1998, som han afgav sammen med økonomikonsulent JH, Y1-by. Han har bl.a. forklaret, at strudseproduktion i 1993-1994 af landbrugskyndige blev anset for en meget lukrativ nicheproduktion. Sagsøgerens ejendom i Y1-by, der var velindrettet til strudseavl, gav mulighed for et godt afkast til driftsherren, og efter omfanget må det anses som erhvervsmæssigt dyrehold. Skønsmændene fik indtryk af, at sagsøgeren var en slags lønmodtager i "CS".

FA har forklaret, at han lærte sagsørgeren at kende omkring 1970. De opdrættede begge fasaner. Omkring 1992-1993 fik han nogle af sagsøgerens fasaner udstationeret. Baggrunden var vist, at sagsøgeren skulle flytte fra Z2. De udstationerede fasaner var almindelige og således ikke kostbare. Han har hørt en del om sagsøgerens vanskeligheder med at få udstedt CITES-certifikater. Han har ikke selverfaringer med liste I-fasaner.

AB har forklaret, at han, der er fasanopdrætter, i 1993 modtog fasaner udstationeret af sagsøgeren. Baggrunden var, at sagsøgeren skulle have strudse på gården på Z2. En del af de udstationerede fasaner, som fortsat er hos ham, er dyre fugle. Nogle er liste I-fasaner. Sagsøgeren var den opdrætter i Danmark, der havde flest fasaner. Vidnet har ikke hørt om, at andre opdrættere end sagsøgeren er blevet pålagt at indsende opdrætslister til Skov- og Naturstyrelsen. Han har selv indberettet sit fasanhold til styrelsen.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at han i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er berettiget til at fratrække sit driftsmæssige underskud vedrørende landbrugsbedriften. Det må herved tages i betragtning, at virksomheden er omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, der er bekræftet ved Højesterets dom af 15. april 1994 (U 94.530). En lang række forhold bestyrker virksomhedens erhvervsmæssige karakter. Sagsøgeren er landbrugsfagligt uddannet og opfylder de særlige faglige forudsætninger for at passe og drive en gård med specialiseret produktion af strudse og fasaner. Driften på gården i 1992 og 1993 var erhvervsmæssigt tilrettelagt med henblik på en specialiseret eksport af strudse, idet produktionen af fasaner de pågældende år helt trådte i baggrunden på grund af de store fortjenstmuligheder ved strudseeksport. Sagsøgeren var nødsaget til i 1992 og 1993 at reducere sin erhvervsmæssige bestand af fasaner af hensyn til mulighederne for strudseeksport. Virksomheden var anlagt med henblik på rentabel drift af gården og et forventet økonomisk overskud. Syns- og skønserklæringen dokumenterer, at driften var fagligt og driftsmæssigt forsvarlig. Driftens omfang og seriøsitet taler imod at anse virksomheden for hobbypræget, og der var ikke tale om en lystgård med beboelse som det væsentligste formål. Underskuddene i 1993 og 1994 hænger sammen med nogle særlige - og uforskyldte - vanskeligheder, herunder dødsfald blandt dyr under transport, karantæneperioden fra 19. oktober 1993 til 4. august 1994 samt reducerede indtægter fra fasaner, fordi Skov- og Naturstyrelsen ikke behandlede sagsøgeren i overensstemmelse med reglerne om udstedelse af CITES-certifikater og derved behandlede sagsøgeren anderledes end andre fjerkræavlere i samme situation. Resultatet for 1994 kunne have været positivt, hvis der ikke havde foreligget en besætningsnedgang på 28.770 kr. Salget af gården i 1995 beroede på sagsøgerens separation og havde intet med virksomhedens økonomi at gøre.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at sagsøgerens virksomhed ikke havde erhvervsmæssig karakter i indkomstårene 1993 og 1994. Sagsøgeren er som følge heraf afskåret fra at foretage fradrag for driftsudgifter i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Virksomheden er af så ganske underordnet omfang, at den allerede af den grund ikke kan anses som erhvervsmæssig. Virksomheden er endvidere ikke omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug. Denne praksis angår alene egentlige landsbrugsbedrifter og ikke en karantænestation som sagsøgerens. Hertil kommer, at virksomheden ikke blev anlagt med rentabel drift for øje, og der har aldrig været udsigt til, at virksomheden ville kunne give et rimeligt overskud. Virksomheden er ikke drevet med den professionalisme, der kræves for, at en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, og virksomheden må derfor antages at have hobbykarakter. Selv om sagsøgerens virksomhed antages at være omfattet af den særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug, kan virksomheden alligevel ikke anses for erhvervsmæssig i indkomstårene 1993 og 1994. Den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen havde således ikke den fornødne intensitet til, at virksomheden kan anses som erhvervsmæssig. Driften af ejendommen var ikke sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok. Sagsøgeren tilsigtede ikke at opnå et rimeligt driftsresultat, og driften ville selv efter en længere årrække ikke kunne blive overskudsgivende. Det må i den forbindelse tages i betragtning, at det er udokumenteret, hvilke aftaler - om nogen - der var indgået med hensyn til indtægter til sagsøgeren vedrørende strudseprojektet. Det bestrides, at Skov- og Naturstyrelsen ikke skulle have behandlet sagsøgeren i overensstemmelse med reglerne om udstedelse af CITES-certifikater.

Sagsøgte har vedrørende sin subsidiære påstand anført, at der hvis landsretten måtte finde, at sagsøgerens virksomhed i 1993 og 1994 var erhvervsmæssig - skal ske Hjemvisning til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne, idet der ikke er foretaget en nærmere ligningsmæssig prøvelse af sagsøgerens enkelte indtægts- og udgiftsposter.

Landsrettens begrundelse og resultat:

De foreliggende oplysninger bestyrker ikke sagsøgerens opfattelse vedrørende Skov- og Naturstyrelsens administration af reglerne om udstedelse af CITES-certifikater. Der er ikke grundlag for under denne skattesag at fastslå, at styrelsens virksomhed er udøvet i strid med gældende regler.

Sagsøgeren nedprioriterede i 1993 sit fasanhold for at satse på strudseprojektet, som blev forestået af "CS". Der er ikke fremlagt bilag angående den nærmere karakter af sagsøgerens tilknytning til "CS", og der foreligger ikke et aftalegrundlag eller økonomiske oplysninger vedrørende "CS", som støtter sagsøgerens angivelse af, at han ved at deltage i strudseprojektet havde udsigt til at opnå betydelige indtægter.

Sagsøgerens omsætning udgjorde i 1993 14.038 kr. Omsætningen var 25.280 kr. i 1994, hvoraf 16.000 kr. angår strudse, idet sagsøgeren solgte nogle resterende strudse, da "CSs" aktivitet var ophørt. Sagsøgerens virksomhed havde - et underskud på 72.217 kr. i 1993 og et underskud på 16.523 kr. i 1994. Det samlede underskud for årene 1992-1995 var på 104.424 kr.

Under de anførte omstændigheder kan sagsøgerens virksomhed i 1993 og 1994 ikke anses for erhvervsmæssig, uanset om den særlige ligningsmæssige praksis for deltidslandbrug måtte finde anvendelse, og sagsøgeren har som følge heraf ikke fradragsret for driftsomkostninger i medfør af statsskattelovens § 6, stk 1, litra a.

Landsretten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t :

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal i sagsomkostninger inden 14 dage betale 12.000 kr. til sagsøgte.