Indhold

Dette afsnit beskriver fastlæggelsen af leveringsstedet ved fjernsalg. Se Momssystemdirektivets artikler 33-35 og ML § 14, stk. 1, nr. 2-3.

Afsnittet indeholder:

• Fjernsalg
• Direkte eller indirekte forsendelse eller transport
• Registreringspligt i andre EU-lande
• Fjernsalg fra andre EU-lande
• Nærmere afgrænsning af overskridelse af registreringsgrænsen
• Varer transporteret fra tredjeland
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Fjernsalg

Fjernsalg fra en dansk virksomhed til private i andre EU-lande skal normalt ske med dansk moms. Undtagelsen hertil er, når sælgeren er registreringspligtig for fjernsalget i det EU-land, der sælges til. Ved et sådant salg flyttes leveringsstedet til det pågældende EU-land.

Ved fjernsalg forstås i momsloven salg af varer, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på dennes vegne til en køber, der ikke er registreret efter ML §§ 47, 49 - 50 a eller 51 eller 51 a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land, typisk en privat forbruger. Se Momssystemdirektivets artikler 33-34 og ML § 14, nr. 2.

Fjernsalg omfatter dog ikke salg, som er momsberigtiget efter de særlige regler om brugte varer mv., da det efter disse regler altid er salgslandet, der har beskatningsretten. Se Momssystemdirektivets artikel 35 og ML § 14, nr. 2.

Direkte eller indirekte forsendelse eller transport

Fjernsalg kan give anledning til afgrænsningsproblemer. Ved direkte eller indirekte transport eller forsendelse forstås, at sælgeren er involveret i transporten eller forsendelsen af varen.

Ved direkte transport eller forsendelse forstås normalt salg, hvorefter sælgeren modtager bestilling fra køber via annoncer i aviser (eller i magasiner, i kuponhæfter, via telefon, internettet eller lignende) og efterfølgende sørger for, at varen bliver sendt til modtageren (som et eksempel kan nævnes postordresalg).

Om sælgeren er indirekte involveret i transporten, afhænger af en konkret vurdering af de givne omstændigheder, herunder måden hvorpå salget bliver tilbudt køberen.

Eksempelvis vil en oplistning af en eller flere fragtmænd på sælgerens hjemmeside - såfremt denne oversigt blot er udtryk for, at sælgeren selv har undersøgt, hvilke transportører der kan tænkes at ville forestå transporten, og derefter ønsker at informere sine kunder herom som en service - hvorfra man sælger varer til danske kunder, isoleret set ikke betyde, at sælgeren kan anses for at være direkte eller indirekte involveret i transporten med den konsekvens, at leverancen bliver anset for et fjernsalg, som skal faktureres med dansk moms.

Et typisk eksempel herpå er, når sælgeren på hjemmesiden oplyser, at såfremt man ikke selv har mulighed for at afhente varerne på sælgerens lager, så kan man kontakte en af følgende fragtmænd (som i eksemplet alle er fiktive): 

• Jens Jensen - Tlf.: 12345678 (kører 1 gang om ugen) 
• TTT Transport - Tlf.: 23456789 (kører kun i Sønderjylland) 
• Hans Hansen A/S - Tlf. 34567890 - Hans@hansen.dk (kører alle dage i ugen) 
• Spedition A/S - Tlf.: 45678901 - http://www.spedition.dk/ 

Som anført kan der ud over almindlige kontaktoplysninger ligeledes medtages enkelte generelle oplysninger om den enkelte fragtmand, som kan have betydning for, hvem der for køberen er relevant at kontakte med henblik på at aftale en transport.

Hvis sælgeren imidlertid efter en konkret helhedsbedømmelse må anses for - i samarbejde med den eller de udvalgte transportører - at være med til at organisere transporten af varerne til de danske kunder, så vil der være tale om et fjernsalg i momsmæssig henseende med den konsekvens, at leverancen skal faktureres med dansk moms. Se SKM2011.217.SKAT.

Et typisk eksempel er, hvor forsendelsen eller transporten er undergivet sælgerens instruktionsbeføjelser. Sælgeren kan have forestået de indledende foranstaltninger, så varen kan blive afsendt med transportør (fx kan sælgeren sørge for vognmand, anvise transportmulighed eller lignende).

Det kan endvidere ved vurderingen af, om sælgeren er indirekte involveret i transporten, tillægges afgørende vægt, hvis sælgeren og en eller flere oplistede transportører har sammenkørt deres hjemmesider således, at oplysningerne om det konkrete køb automatisk overføres til den transportørs hjemmeside, som køberen vælger, og transportørens hjemmeside på denne baggrund automatisk kan oplyse pris, leveringtid mv., således at køberen blot skal godkende transporten for, at der er indgået en transportaftale. Se SKM2014.606.SR.

Herved skabes en situation, hvor samarbejdet går videre end blot, at der teknisk gives mulighed for overførelse af data for fragten fra sælgers hjemmeside til den transportør, som kunden måtte vælge at benytte sig af, jf. SKM2011.207.SR.

Skal en af de oplistede fragtmænd vælges - og fragtaftalen indgås - som led i købsprocessen hos sælgeren, dvs. inden købet af varen er afsluttet, vil dette kunne være en indikation af, at sælgeren er indirekte involveret i transporten.

Ligeledes vil det forhold, at man som led i købsprocessen hos sælgeren løbende kan blive opdateret om den samlede fragtpris for de valgte varer hos en eller flere af de oplistede fragtmænd, kunne være en indikation af, at sælgeren er indirekte involveret i transporten, såfremt det kan lægges til grund, at denne service forudsætter en eller anden form for forudgående samarbejde mellem sælgeren og fragtmændene.

Sælgeren kan dog uden at blive involveret i transporten løbende i købsprocessen oplyse kunden om det samlede købs vægt og mål, idet dette ikke forudsætter noget samarbejde mellem sælgeren og fragtmændene.

Det skal understreges, at ovenstående forhold alene er eksempler, og der er herved ikke tale om en udtømmende liste i forhold til, hvilke forhold, der taler for at statuere fjernsalg.

Det er efter SKATs opfattelse med baggrund i oplistningen af transportørerne hos sælger som udgangspunkt op til køberen selv at 

• tage kontakt til en af transportørerne 
• oplyse, hvad der ønskes transporteret 
• oplyse, hvorfra og hvortil det ønskes transporteret 
• få oplyst pris 
• få oplyst leveringstid 
• få oplyst betingelser for afhentning og levering 

og på baggrund heraf indgå en endelig aftale med transportøren om transport af de købte varer. I dette tilfælde vil sælgeren som udgangspunkt ikke kunne anses for involveret i transporten.

Hvis f.eks. en tysk virksomhed sælger dagligvarer til danske kunder via virksomhedens tyske hjemmeside, og køberen som led i købsproceduren skal klikke på den fragtmand, som man ønsker at indgå en aftale med, hvorefter man automatisk viderestilles til fragtmandens hjemmeside, hvor information om fragten, leveringsadresse, pris og leveringtid automatisk er udfyldt, hvorefter xkøberx blot skal trykke på godkend.

Denne procedure vil forudsætte et vist form for forudgående samarbejde mellem sælgeren og transportøren, og sælgeren må herved efter en konkret vurdering anses for at være indirekte involveret i transporten.

Leveringsstedet for varerne vil i denne situation i momsmæssig henseende være i Danmark, og varerne skal derfor faktureres med dansk moms.

Om sælgeren er indirekte involveret i transporten, er ikke betinget af, at sælgeren skal have indgået kontrakt med transportøren, der forpligter transportøren til at forsende eller transportere alle sælgerens leverancer.

Eksempel fra retspraksis

En virksomhed kunne ikke sælge træbrændsel fra sit tyske firmas adresse i Tyskland med tysk moms via firmaets danske hjemmeside. Baggrunden var, at varerne blev leveret til det tyske firma på en trailer, som ikke blev læsset af, men som, når indholdet af traileren var solgt til eksempelvis fire danske kunder, blev afhentet af en dansk vognmand, som kunderne havde betalt for at afhente og levere varerne. Se SKM2011.206.SR.

Registreringspligt i andre EU-lande

Sælgeren bliver registreringspligtig i det andet EU-land, hvortil varen sendes eller transporteres, når:

• der ved fjernsalg sælges punktafgiftspligtige varer, jf. ML § 34, stk. 1, nr. 3, eller
• visse beløbsgrænser bliver overskredet ved fjernsalget.

Se Momssystemdirektivets artikler 33 og 34.

Det enkelte EU-land kan selv vælge, om beløbsgrænsen for registreringspligt ved fjernsalg til det pågældende land skal være 35.000 eller 100.000 EUR. Se Momssystemdirektivets artikel 34, stk. 2. Beløbsgrænsen omregnes til landenes nationale valutaer på baggrund af de kurser, som gjaldt den 1. januar 1999, jf. Momssystemdirektivets artikel 399. EU-landene kan vælge at afrunde den valgte beløbsgrænse til et rundt beløb i deres egen valuta, jf. Momssystemdirektivets artikel 400.

Som punktafgiftspligtige varer anses varer, der er omfattet af EU's fælles regler om punktafgiftspligtige varer. Ved de EU-harmoniserede, punktafgiftspligtige varer forstås

• energiprodukter
• alkohol og alkoholholdige drikkevarer og
• forarbejdet tobak som defineret i fællesskabsbestemmelserne.

Bestemmelsen omfatter ikke gas, der leveres gennem distributionssystemet for naturgas, eller elektricitet. Se ML § 34, stk. 1, nr. 3, og D.A.10.1.1.5.

Hvis virksomheden bliver registreret i et andet EU-land, skal SKAT underrettes om virksomhedens registreringsnummer i det andet EU-land. Se momsbekendtgørelsens § 111 og A.B.3.3.3.3.

Virksomheder, der sælger andre varer end punktafgiftspligtige varer til andre EU-lande, kan inden de når ovennævnte registreringsgrænse vælge at lade sig registrere i disse lande. Leveringsstedet er herefter til det pågældende EU-land. Se Momssystemdirektivets artikel 34, stk. 4. 

Fjernsalg fra andre EU-lande

Leveringsstedet er her i landet, når en virksomhed fra et andet EU-land via fjernsalg sælger varer, og virksomheden er registreringspligtig for dette salg her i landet.

Den udenlandske virksomhed bliver registreringspligtig her i landet, når fjernsalget hertil udgør 280.000 kr. eller derover i det løbende eller det foregående kalenderår, eller når salget omfatter punktafgiftspligtige varer. Se Momssystemdirektivets artikel 34, stk. 2, ML § 14, nr. 3, ML § 48, stk. 3, og D.A.14.1.5.

Virksomheder fra andre EU-lande, der sælger andre varer end punktafgiftspligtige varer til Danmark, kan inden de når registreringsgrænsen vælge at lade sig registrere her. Leveringsstedet er herefter Danmark. Se Momssystemdirektivets artikel 34, stk. 4, ML § 49 og D.A.14.3.

Hvis en ikke-momspligtig juridisk person eller en momspligtig person, der ikke er registreringspligtig efter ML § 47, erhverver varer fra andre EU-lande, skal købervirksomheden registreres. Dette gælder, hvis de leverede varer omfatter punktafgiftspligtige varer, eller køb af andre varer i det løbende eller i det foregående kalenderår overstiger 80.000 kr. Se D.A.4.8.

Nærmere afgrænsning af overskridelse af registreringsgrænsen

Når et EU-lands registreringsgrænse overskrides i løbet af et kalenderår, så sker der ingen ændring i leveringsstedet af andre varer end punktafgiftspligtige varer, som er foretaget i løbet af samme kalenderår. Det er dog en forudsætning, at følgende betingelser er opfyldt:

• Leverandøren har ikke udnyttet valgmuligheden i Momssystemdirektivets artikel 34, stk. 4 (ML § 49).
• Værdien af de leverede varer har ikke overskredet tærsklen i det foregående kalenderår.

Se Momsforordningens artikel 14 og Momssystemdirektivets artikler 33 og 34.

Derimod ændres leveringsstedet i det EU-land, hvortil varerne ankommer efter forsendelse eller transport, for følgende leverancer:

• Den leverance, hvorved EU-landets tærskel blev overskredet i løbet af samme kalenderår.
• Alle efterfølgende leverancer foretaget i dette EU-land i samme kalenderår.
• Leverancer af varer foretaget i dette EU-land i kalenderåret efter det kalenderår, hvori den i første punkt omhandlede overskridelse fandt sted.

Se Momssystemdirektivets artikel 33, ML § 14, stk. 1, nr. 3, ML § 48, stk. 3 (modsat).

Hvis en virksomhed med grænsehandel er indrettet sådan, at virksomheden må anses for beliggende og udøvet her i landet, vil leveringsstedet for de omhandlede varer i stedet være her i landet efter ML § 14, nr. 1. Se SKM2002.357.LSR.

Varer transporteret fra tredjeland

Det er i forbindelse med reglerne om fjernsalg præciseret i Momssystemdirektivets artikel 33, stk. 2, at hvis de leverede varer forsendes eller transporteres fra et tredjelandsområde eller fra et tredjeland og af leverandøren indføres i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten til kunden afsluttes, anses varerne for at være forsendt eller transporteret fra indførselsmedlemsstaten. Dvs. at varerne i så tilfælde bliver omfattet af fjernsalgsreglerne, hvis betingelserne derfor i øvrigt er opfyldt.

Se evt. afsnit D.A.4.9 om indførsel.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
SKM2005.161.VLR	En svensk køber var momspligtig og registreringspligtig i Sverige. Selv om køberen ikke var momsregistreret, fandt landsretten, at de omhandlede leverancer ikke kunne anses for omfattet af de nævnte regler om fjernsalg, og at leveringsstedet derfor ikke efter disse regler var flyttet til Sverige.
Landsskatteretskendelser
SKM2002.357.LSR	En virksomhed, der havde forretningssted i Tyskland, var afgifts- og momspligtig her til landet af koksleverancer til private danske forbrugere, idet virksomheden ansås for beliggende og udøvet her i landet.
Skatteministeriet
	Skatteministeriet kommenterer LSR j.nr. 13-0020304. Landsskatteretten afsagde i sagen kendelse vedrørende fjernsalg efter momslovens § 14, nr. 3, jf. nr. 2, 3. pkt. Skatteministeriet besluttede, at kendelsen ikke skulle indbringes for domstolene, idet ministeriet er enig i kendelsens udfald. Landsskatteretten udtaler sig i sin begrundelse generelt om, hvilken betydning udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, har for spørgsmålet om fjernsalg, selv om Landsskatteretten samtidig fastslår, at den situation, som var til prøvelse ved Landsskatteretten ikke vedrørte denne problemstilling. Skatteministeriet er ikke enig i de generelle udtalelser. SKAT vil derfor også fremover foretage en konkret vurdering af, om der er tale om fjernsalg i momsmæssig henseende efter retningslinjerne i Skatteministeriets styresignal i SKM2011.217.SKAT, uanset om udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, anvendes.
Skatterådet
SKM2014.606.SR	Skatterådet kunne bekræfte, at en tysk virksomhed kan sælge bl.a. protein- og kosttilskud til danske kunder fra sin hjemmeside alene med tysk moms, såfremt kunderne selv skal sørge for afhentning i Tyskland Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at det samme vil være tilfældet, såfremt spørgeren udvirker købsprocessen således, at spørgers hjemmeside automatisk videresender oplysninger til fragtmanden om afhentningsadresse, leveringsadresse, faktureringsadresse og prisen på fragten. Spørger organiserer herved reelt transporten af varerne sammen med transportørerne, idet køberen blot skal godkende en på forhånd udarbejdet transportaftale - en transportaftale, som er sammenstykket af sælgeren og transportøren i fællesskab. I dette tilfælde skal varerne faktureres med dansk moms.
SKM2013.720.SR	Skatterådet kan bekræfte, at en spørger fra Tyskland kan sælge blandt andet kolonialvarer, øl, vin og sodavand via et allerede etableret online-handelskoncept til danske kunder alene med tysk moms, når kunderne selv afhenter varerne. Skatterådet kan endvidere bekræfte, at spørger kan henvise til/anbefale en dansk og/eller tysk transportør til transport af de købte varer fra spørgers lager i Tyskland til kundens adresse i Danmark, uden at der skal pålægges dansk moms. Skatterådet bemærker dog, at besvarelsen ikke udelukker, at SKAT efterfølgende på baggrund af yderligere tilvejebragte oplysninger om de konkret foretagne transaktioner konstaterer, at der efter en samlet helhedsbedømmelse af transaktionerne eller eventuelt ud fra misbrugsbetragtninger er tale om fjernsalg, og der dermed skal afregnes dansk moms. Skatterådet bemærker endvidere, at når en dansk kunde køber punktafgiftspligtige varer, fx øl, vin, sodavand, chokoladevarer, kaffe m.m., på internettet og selv arrangerer transporten til Danmark, er det kundens ansvar at angive og betale afgift af varerne. Skatterådet bemærker endelig, at der herved ikke er taget stilling til, hvordan emballager omfattet af pantbekendtgørelsen skal behandles med hensyn til betaling af pant.
SKM2011.207.SR	En spørger kunne sælge træpiller fra sit tyske lager uden dansk moms via selskabets danske hjemmeside og modtage betaling herfor med betalingskort eller bankoverførsel til selskabets danske bankkonto. Spørger kunne også foretage en henvisning til en ekstern fragtmand i forbindelse med modtagelsen af bestillingen af varer, hvor kunden betalte direkte til fragtmanden, uden at dette medførte afregning af dansk moms på de solgte varer. Spørgers tyske filial kunne dog ikke, efter ordremodtagelse fra en dansk kunde, bestille træpillerne fra en polsk fabrikant til levering direkte til den danske kunde, uden fysisk at have været på den tyske filials lagerplads, uden afregning af dansk moms.
SKM2011.206.SR	En spørger kunne ikke sælge træbrændsel fra sit tyske firmas adresse i Tyskland med tysk moms via firmaets danske hjemmeside, når varerne blev leveret til det tyske firma på en trailer, som ikke blev læsset af, men som, når indholdet af traileren er solgt eksempelvis til 4 danske kunder, afhentes af en dansk vognmand, som de 4 kunder har betalt for at hente og levere varerne. Varerne kunne ikke sælges med tysk moms, når varerne allerede forinden, de blev leveret på en trailer til det tyske firma, var solgt til danske kunder. Samtidig optrådte den vognmand, der leverede til det tyske firma, som underleverandør til den danske vognmand, som de danske kunder havde hyret, og herefter fortsatte turen direkte til de danske kunder, blot med nye papirer.