Sagen drejer sig om beskatning af negativ driftsmiddelsaldo. Spørgsmål om anvendelse af fristgennembrudsreglen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2001 - Skattepligtig indkomst

Regionen har anset selskabet for skattepligtig  af negativ driftsmiddelsaldo med 386.511 kr.

Landsskatteretten anser afgørelsen for ugyldig.

Sagens oplysninger

Det klagende selskab, A ApS, fusionerede den 1. januar 2002 med søsterselskaberne B ApS og C ApS. Fusionen gennemførtes ved, at B ApS fortsatte, mens A ApS og C ApS blev indskudt heri. Alle tre selskaber var ejet 100 % af D ApS, der igen var ejet 100 % af E.

Fusionen blev vedtaget den 15. april 2002 med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2002. Fusionen blev gennemført som en skattefri fusion i henhold til fusionsskatteloven. Af fusionsredegørelsen fremgik, at de forretningsmæssige aktiviteter i A ApS og C ApS ophørte samtidig med fusionen.

A ApS' forretningsmæssige aktivitet bestod i udførelse af miljøtekniske undersøgelser, særligt miljøboringer og grundvandssænkninger.

B ApS' forretningsmæssige aktivitet består i indretning og handel med inventar og tilbehør til biler, samt køb og salg af fast ejendom.

A ApS havde ultimo 2001 en negativ driftsmiddelsaldo på 538.435 kr.

Ved brev af 24. januar 2003 anmodede A ApS om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2001. Baggrunden herfor var et ønske om delvis indtægtsførelse af den negative driftsmiddelsaldo (indtægtsførelse af i alt 151.924 kr.), således at selskabets indkomst for 2001 ville blive 0 kr., og den negative saldo for driftsmidler herefter ville udgøre 386.511 kr. Ved afgørelse af 7. april 2003 imødekom ToldSkat selskabets anmodning.

Ved afgørelse af 16. juni 2004 vedrørende indkomståret 2002 anså ToldSkat B ApS (det modtagende selskab ved fusionen) for skattepligtig af den negative saldo på 386.511 kr. Den fra A ApS videreførte negative saldo kunne således ikke modregnes i den fra B ApS videreførte positive saldo. Begrundelsen herfor var, at der var tale om 2 forskellige typer af virksomheder med vidt forskellige aktiviteter, hvorfor de skattemæssige afskrivninger skulle opdeles på hver virksomhed for sig. Da den negative saldo opstod i indkomståret 2001 og ikke blev udlignet med anskaffelser det efterfølgende år, skulle der ske beskatning af saldoen i indkomståret 2002.

Efterfølgende påklagede B ApS ToldSkats afgørelse til Landsskatteretten.

Landsskatteretten traf ved kendelse af 7. juli 2005 afgørelse om, at B ApS ikke kunne anses for skattepligtig af den negative driftsmiddelsaldo på 386.511 kr. i indkomståret 2002. Af Landsskatterettens begrundelse fremgår blandt andet:

"Den negative driftsmiddelsaldo, som opstod i A ApS, kan ikke modregnes i den positive saldo hos B ApS, da den forretningsmæssige aktivitet med indretning og handel med bil-inventar og den forretningsmæssige aktivitet med miljøtekniske undersøgelser klart ikke kan anses for at udgøre én virksomhed

(...)

Den 1. oktober 2001 afhændende A ApS sine miljø-driftsmidler til en tredjemand, med hvem der også blev indgået en 1-årig konkurrenceklausul. A ApS drev herefter ikke længere virksomhed med miljøtekniske undersøgelser eller lignende, og virksomheden må derfor anses for ophørt ved afhændelsen den 1. oktober 2001. Det forhold, at enkelte af virksomhedens driftsmidler ikke blev afhændet i indkomståret 2001, medfører ikke, at virksomheden ikke kan anses for ophørt. Der henvises til Højesterets domme af 20. august 2002 og 16. januar 2004, offentliggjort som SKM2002.484.HR og SKM2004.66.HR.

Da driftsmiddelsaldoen var negativ ved udløbet af indkomståret 2001 (ophørsåret), skulle denne have været medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for A ApS for indkomståret 2001, jf. afskrivningslovens § 9, stk. 1 og 5."

Regionens afgørelse

Selskabet er anset for skattepligtig af negativ driftsmiddelsaldo med 386.511 kr. for indkomståret 2001.

Landsskatteretten har anset A ApS for ophørt med afhændelsen af driftsmidlerne den 1. oktober 2001. Ifølge Landsskatterettens kendelse af 7. juli 2005 skulle den negative driftsmiddelsaldo således have været medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for A ApS dette år (ophørsåret).

En sådan ændring kan ikke længere gennemføres som en ordinær ansættelse efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 1, da varsling herom skulle have været udsendt senest den 1. maj 2005.

Efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2 kan en ekstraordinær skatteansættelse imidlertid foretages, når "ansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår".

I Processuelle Regler 2005-1, afsnit G.1.1.2. præciseres det, at bestemmelsen alene finder anvendelse, hvis konsekvensændringen, dvs. den sekundære ansættelse, er en direkte følge af den primære ansættelse. Bestemmelsen finder herefter anvendelse, hvis den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et selskab, der er sambeskattet med den skattepligtige, begærer nedsættelse af ansættelsen med den følge, at skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger uden for de ordinære ansættelsesfrister, skal forhøjes.

Det er regionens opfattelse, at beskatningen af den negative driftsmiddelsaldo i indkomståret 2001 er en direkte følge af Landsskatterettens kendelse af 7. juli 2005, hvorved ansættelsen for 2002 blev nedsat. Der er herefter hjemmel i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, jf. afskrivningslovens § 9, stk. 1 og 5, til at gennemføre skatteansættelsen for 2001 for A ApS.

Regionen har den 18. november 2005 indsendt en udtalelse i sagen til Landsskatteretten.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabet har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den påklagede forhøjelse er forældet. Den ordinære ansættelsesfrist i skattestyrelseslovens § 34, stk. 1 er udløbet, og fristgennembrudsreglen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2 ses ikke at finde anvendelse.

Regionen kan ikke i en situation som den foreliggende ændre i et forældet indkomstår under henvisning til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, idet betingelserne heri ikke er opfyldt.

Der er i den foreliggende sag ikke tale om en konsekvensændring, men der er derimod tale om en enkelt, konkret skatteansættelse, som regionen allerede i 2001 havde kendskab til, jf. herved Landsskatterettens kendelse af 7. juli 2005.

Regionen burde således allerede ved gennemgangen af selskabet selvangivelse for indkomståret 2001 have krævet den negative driftsmiddelsaldo beskattet. At regionen først vælger at beskatte driftsmiddelsaldoen i 2002, og at denne disposition senere omstødes af Landsskatteretten, skal ikke komme selskabet til skade.

Selskabet har henvist til Processuelle Regler på ToldSkats område, 2005-2, afsnit G.1.1.2., hvoraf bl.a. fremgår:

"Det vil heller ikke være en direkte følge, hvis skattemyndighederne fx ved ligningen af indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved en senere landsskatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til indkomståret 1997, da en sådan forhøjelse ikke kan anses for at være en direkte følge af den ændrede ansættelse for indkomståret 2001."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Adgangen til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelser fremgår af skattestyrelseslovens § 35 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004).

Ordlyden af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2 er følgende:

"§35. Uanset fristerne i § 34 kan en skatteansættelse foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde:

(...)

2) Ansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. (...)"

Den omhandlede forhøjelse er ikke omfattet af fristgennembrudsreglen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, idet betingelserne efter denne bestemmelse ikke er opfyldt. Landsskatteretten skal herved særligt bemærke:

at der alene er hjemmel til følgeændringer for samme skattepligtige. Landsskatterettens kendelse af 7. juli 2005 vedrørte skattesubjektet B ApS, og der foreligger således ikke en "skatteansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår", samt

at den omhandlede forhøjelse ikke kan anses for at være en direkte følge af den ændrede ansættelse for indkomståret 2002, jf. herved forarbejderne til lov nr. 410 af 2. juni 2003, hvoraf følgende fremgår: "Det vil heller ikke være en direkte følge, hvis skattemyndighederne f.eks. ved ligningen af indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved en senere landsskatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til indkomståret 1997. I dette tilfælde kan bestemmelsen ikke anvendes til i stedet at foretage forhøjelsen for 1997, idet dette år er forældet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende."

Landsskatteretten finder efter det oplyste ikke, at andre fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende. Da den foretagne forhøjelse af selskabets skatteansættelse således er sket uden hjemmel hertil, er afgørelsen ugyldig på grund af forældelse.