Klagen vedrører omkostningsgodtgørelse.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har afslået Foreningens ansøgning om omkostningsgodtgørelse med henvisning til, at Foreningen er omfattet af skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Foreningen blev stiftet i XXXX. Foreningen er et specialforbund under H1.

Foreningen er momsregistreret.

Af Foreningens vedtægter fremgår af § 1, stk. 3 og 4:

"Foreningens formål er som [sportens] enhedsorganisation at repræsentere dansk [sport] officielt udadtil samt at fremme og udvikle dansk [sport] både nationalt og internationalt.

Dette formål søges blandt andet nået ved

• at udskrive nationale turneringer,
• at arrangere landskampe,
• at varetage uddannelsen af spillere, ledere og trænere,
• at føre tilsyn med uddannelsen af dommere, og
• at udgive love for [sporten] og give bindende fortolkninger af disse."

Af vedtægternes § 53, stk. 3, fremgår, at Foreningens midler i tilfælde af opløsning tilfalder H1.

H1 er hovedorganisation for X specialforbund. Herunder er der ca. X lokalforeninger. Af forbundets vedtægter fremgår af § 1, stk. 2, at forbundet har til opgave at virke for fremme af dansk idræt, særligt for fremme af specialforbundene og foreningsidrætten, samt for idrættens udbredelse i det danske samfund. Af vedtægternes § 31 fremgår, at forbundets midler i tilfælde af opløsning tilfalder staten til fremme af dansk amatøridræt.

Foreningens indtægter består hovedsageligt af entreindtægter og turneringsoverskud, TV-honorarer samt sponsorindtægter. Indtægterne fra disse tre indtægtsformer udgjorde i regnskabsåret 2009/2010 ifølge Foreningens regnskab, der er udarbejdet som et aktivitetsbaseret regnskab, samlet brutto ca. X kr. og netto ca. X kr. Entreindtægterne er momsbelagte. Endvidere har Foreningen indtægter i form af forskellige tilskud, andel af tipsmidlerne samt renteindtægter. Nettoudgifter til sportslige aktiviteter udgjorde i alt ca. X kr. Udgifter til andre aktiviteter, herunder administration, kommunikation, IT og jura udgjorde i alt netto ca. X kr. Årets resultat på ca. X kr. blev fordelt med henlæggelser til forskellige specifikt angivne projekter med i alt X kr. og overførsel til Foreningens kapitalkonto med ca. X kr.

Foreningen har tidligere ifølge SKATs oplysninger haft "stående fritagelse med indsendelse af selvangivelse", idet Foreningen havde en bevilling i henhold til den dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 2. Efter denne bestemmelse kunne der gives bortfald af skattepligt til foreninger m.v. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttige vedtægtsmæssige formål. Bevillingen bortfaldt i forbindelse med ophævelsen af bevillingsordningen i 1986. Lovændringen er beskrevet i SD-cirkulære nr. 1987-26 (nu ophævet).

Foreningens revisor anmodede på Foreningens vegne den 25. august 2009 SKAT om bindende svar på 3 spørgsmål. Spørgsmål 1 bestod i, om Foreningen under de ændrede vedtægter er fritaget for at indgive selvangivelse.

Skatterådet besvarede i bindende svar af 23. marts 2010 spørgsmål 1 med "Nej".

Foreningens revisor påklagede på Foreningens vegne den 23. juni 2010 det bindende svar til Landsskatteretten. Klagen omfattede kun spørgsmål 1.

Foreningen overdrog efterfølgende førelsen af sagen til en advokat.

Ved kendelse af 11. april 2011 ændrede Landsskatteretten det bindende svar, således at svaret på spørgsmål 1 går ud på, at Foreningen er fritaget for at indgive selvangivelse, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Foreningens advokat udstedte den 12. april 2011 faktura nr. 3857 på X kr., inkl. moms, for sin bistand i sagen ved Landsskatteretten.

Ved ansøgning af 29. april 2011 har Foreningen ansøgt om omkostningsgodtgørelse med 100 % af beløbet på X kr.

SKATs afgørelse

SKAT har afslået Foreningens ansøgning om omkostningsgodtgørelse med henvisning til, at Foreningen er omfattet af skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2.

Foreningen er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og Foreningen har indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. At Foreningen ikke har skattepligtig indkomst som følge af fradrag til udlodninger og henlæggelser, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, medfører ikke, at Foreningen ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2. I bestemmelsen henvises der til skattepligtige efter selskabsskatteloven; ikke til selskaber der betaler skat efter selskabsskatteloven.

Landsskatterettens afgørelse af 16. juni 2011, offentliggjort i SKM2011.661.LSR vedrører en andelsboligforening, der ikke havde erhvervsmæssig aktivitet. Afgørelsen er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag.

Foreningens påstand og argumenter

Foreningens advokat har fremsat påstand om, at Foreningen er berettiget til omkostningsgodtgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, jf. § 53, stk. 1, idet Foreningen ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2.

Ved Landsskatterettens kendelse af 11. april 2011 fik Foreningen medhold i, at Foreningens formål udelukkende er almennyttigt, og at Foreningen derfor er fritaget for at indgive selvangivelse.

Da Foreningen er fritaget for selvangivelses- og skattepligt, er der ikke nogen skattepligtig indkomst, som Foreningen kan foretage fradrag med skattemæssig virkning i. Foreningen har således selv i det hele måttet afholde udgifterne til sagkyndig bistand i sagen ved Landsskatteretten.

Fradragsret for udgifterne til sagkyndig bistand har således ikke nogen som helst skattemæssig værdi for Foreningen, hvilket må være det afgørende i relation til hensynene bag undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2.

Endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelse af 16. juni 2011, offentliggjort i SKM2011.661.LSR, hvor en andelsboligforening blev anset for ikke at være omfattet af skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2, og dermed var berettiget til omkostningsgodtgørelse. Andelsboligforeningen var principielt omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, men betalte konkret ikke skat. Herved svarede forholdet til de almennyttige boligselskaber, der er skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 6, og som anses for berettigede til omkostningsgodtgørelse.

For alle de nævnte juridiske foreninger m.v. gælder, at de er ude af stand til at udnytte det skattemæssige fradrag, der gælder i stedet for adgangen til omkostningsgodtgørelse.

Udelukkende almennyttige foreninger som Foreningen må ud fra den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning derfor også være omfattet af adgangen til omkostningsgodtgørelse.

Der gælder endvidere i dansk ret en realitetsgrundsætning, jf. blandt andet Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 5. udg., s. 144 ff., samt præmisserne i Vestre Landsrets dom af 21. april 2009, offentliggjort i SKM2009.323.VLR.

Herudover henvises til Landsskatterettens kendelse af 17. juni 2011, offentliggjort i SKM2011.577.LSR, hvor en forening blev anset for at kunne udbetale skattefri godtgørelser efter ligningslovens § 7 M til ulønnede bestyrelsesmedlemmer til dækning af udgifter afholdt af disse på vegne af Foreningen som led i Foreningens skattefri virksomhed, uanset at Foreningen også havde skattepligtige lejeindtægter.

Overføres disse betragtninger til nærværende sag, kan den formelle forskel mellem andelsboligforeningen i den omtalte omkostningsgodtgørelsessag og Foreningen i form af, at sidstnævnte principielt har erhvervsmæssige indtægter, ikke føre til en forskelsbehandling, idet disse indtægter konkret ikke beskattes, henset til at Foreningen netop er fritaget for at indgive selvangivelse og betale skat. Realiteten er derfor den samme, nemlig at ingen af de to foreninger har indkomst til beskatning.

I relation til selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, eksisterer der to situationer:

1) Hvor en forening m.v. helt er undtaget fra selvangivelsespligten, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5. I dette tilfælde er der gjort op med, at Foreningen m.v. generelt på grund af sine vedtægter, herunder opløsningsbestemmelser, ikke kan have indkomst til beskatning, idet overskuddet er bundet til anvendelse til almenvelgørende eller i øvrigt almennyttige formål.

2) Hvor Foreningen m.v. ikke har en sådan generel godkendelse, men hvor der for det pågældende enkelte indkomstår nås til, at alt overskuddet er blevet anvendt til almenvelgørende eller i øvrigt almennyttige formål, hvorfor der ikke kommer indkomst til beskatning.

Foreningen er i første kategori, og der skal derfor ikke ses på, om der reelt hvert år kommer indkomst til beskatning. Foreningens vedtægter medfører, at det på forhånd er fastlagt, at der ikke kommer nogen indkomst til beskatning.

Hensynene i relation til omkostningsgodtgørelse i en sådan kategori 1-situation må klart sidestilles med hensynene i den omtalte omkostningsgodtgørelsessag om andelsboligforeningen. Når Landsskatteretten har anlagt den pågældende linje i denne sag, må linjen føre til samme resultat i nærværende sag. Tilsvarende gælder med hensyn til den linje, der er anlagt ved forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2, og som er fulgt af SKAT i relation til de juridiske personer, der er omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, blandt andet de almennyttige boligselskaber.

Lovgivers formålsbetragtninger bør inddrages med væsentlig vægt.

Et af formålene med lovændringen ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 var at fjerne det hul mellem reglerne om omkostningsgodtgørelse og reglerne om skattemæssig fradragsret, som Vestre Landsrets dom af 18. november 2008, offentliggjort i TfS 2008,1401 (SKM2008.941.VLR), efterlod. Der henvises herved til Skatteministerens svar i bilag 10 til lovforslag L 202 af 22. april 2009, optrykt i Bostrup m.fl., Skatte- og afgiftsproces, 3. udg., s. 294-295.

Af forarbejderne fremgår, at det var forudsat ved lovforslagets behandling, at der fremover var adgang til økonomisk kompensation for udgifter til sagkyndig bistand enten i form af omkostningsgodtgørelse eller i form af et skattemæssigt fradrag. Det var således ikke forudsat, at der ville komme et nyt hul i reglerne, hvor almennyttige foreninger som Foreningen selv skal afholde alle udgifterne til sagkyndig bistand.

Fastholdelse af den påklagede afgørelse vil medføre, at almennyttige idrætsforeninger vil være stillet anderledes og langt ringere end andre grupper af juridiske personer i relation til hel eller delvis økonomisk kompensation for udgifter til sagkyndig bistand. Fysiske personer, almennyttige boligselskaber og andelsboligforeninger modtager omkostningsgodtgørelse med 50 % eller 100 % af udgifterne, medens aktie- og anpartsselskaber opnår et skattemæssigt fradrag. Konsekvensen af den påklagede afgørelse er, at almennyttige foreninger som H1 ikke får nogen kompensation overhovedet.

Klagesagen ved Landsskatteretten om Foreningens selvangivelsesforhold var ikke kun af principiel betydning for Foreningen, men også for mange andre af specialforbundene og lokalforeningerne under H1.

En række af specialforbundene og nogle af lokalforeningerne har forhold, som svarer til Foreningens. En del af de små specialforbund og mange af lokalforeningerne har derimod ingen erhvervsmæssige indtægter. Det bør i denne forbindelse bemærkes, at der gælder strenge regler for optagelse i H1. Blandt andet på grund af muligheden for at få del i tipsmidlerne optages der ikke kommercielle foreninger, og foreningerne skal have opløsningsbestemmelser, hvorefter midlerne skal gå til almennyttige formål. Ingen af specialforbundene og lokalforeningerne under H1 er derfor selvangivelsespligtige, idet de alle opfylder optagelseskriterierne med hensyn til almennyttighed.

Fastholdes den påklagede afgørelse, vil resultatet være, at nogle af specialforbundene og lokalforeningerne under H1 kan opnå omkostningsgodtgørelse, medens andre ikke kan. En sådan vilkårlig forskelsbehandling har næppe været lovgivers hensigt med indførelsen af skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2. Vilkårligheden kommer endnu tydeligere til udtryk, når for eksempel en af de små lokalforeninger, der normalt ikke har erhvervsmæssige indtægter, undtagelsesvis i et enkelt indkomstår får en erhvervsmæssig indtægt. I så fald vil der pludseligt ikke kunne opnås omkostningsgodtgørelse.

Skatteministeriet, Koncerncentrets udtalelse

Foreningen har indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed og er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Den omstændighed, at Foreningen ikke har indkomst til beskatning som følge af fradrag for udlodninger og henlæggelser i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, medfører ikke, at Foreningen ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2. Foreningen er derfor ikke berettiget til omkostningsgodtgørelse. Kontorindstillingen kan derfor tiltrædes.

Kammeradvokaten, der har repræsenteret SKAT på retsmødet, har herudover anført, at såfremt Foreningen i et indkomstår anvender erhvervsmæssige indtægter til ikke vedtægtsmæssige formål, vil Foreningen skulle betale skat af indtægterne, jf. Højesterets dom af 12. september 1991, offentliggjort i TfS 1991,395. Skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2, er klar, og der er ikke tale om et hul. Lovgiver har bevidst valgt, at der skal gælde en fradragsmodel fremfor en godtgørelsesmodel, blandt andet ud fra provenumæssige overvejelser. Det er ikke en uforudset konsekvens, at fradragsret ikke har nogen værdi, når der ikke er indkomst til beskatning. For så vidt angår andelsboligforeningen i den omtalte omkostningsgodtgørelsessag var der tale om, at denne ikke havde erhvervsmæssig indkomst, hvilket Foreningen har.

Foreningens advokats bemærkninger i anledning heraf

Der er ingen steder i forarbejderne støtte for, at lovgiver har været opmærksom på, at der kunne opstå en situation som den foreliggende. Sammenhængen mellem fradragsret og omkostningsgodtgørelse fremgår tværtimod også af bemærkningerne til lovforslag L 202 af 22. april 2009, hvoraf fremgår:

"Det foreslås, at bestemmelsen i ligningslovens § 7 Q, stk. 3, omformuleres, så bestemmelsens ordlyd ikke fremover kan forstås sådan, at de juridiske personer hverken kan fradrage udgifter til bistand i skattesager eller opnå omkostningsgodtgørelse."

Den påklagede afgørelse fører netop til dette resultat.

Endvidere er det en misforståelse, at Foreningen foretager en sædvanlig opgørelse af sin skattepligtige indkomst og foretager fradrag heri. I den bagvedliggende sag gik Landsskatterettens kendelse ud på, at Foreningen er fritaget for at indgive selvangivelse, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5. Foreningen er derfor fritaget for at betale skat allerede af denne grund. Det bliver derfor ikke aktuelt for Foreningen at foretage en sædvanlig indkomstopgørelse og deri foretage fradrag for advokatudgifter. Foreningen foretager således ikke en sædvanlig indkomstopgørelse, der medfører, at der konkret ikke kommer beløb til beskatning. Foreningen er - på forhånd - blevet fritaget for selvangivelses- og skattepligt.

Selskabsskattelovens § 3 vedrører forskellige grupper af juridiske personer, der skattefritages, og det er langt mere nærliggende at sidestille de foreninger m.v., der er omfattet af § 3, stk. 2 og 3, med foreningerne m.v. omfattet af § 3, stk. 1, end med aktieselskaber, der betaler selskabsskat og kan foretage fradrag. De bør derfor behandles ens. Opbygningen af selskabsskattelovens regler støtter foreningens synspunkt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2, har følgende ordlyd:

"Følgende juridiske personer er ikke godtgørelsesberettigede:

1) Skattepligtige efter selskabsskattelovens §§ 1 eller 2.

2) Skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1."

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(...)

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt Foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed."

Selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, har følgende ordlyd:

"Stk. 2. De i § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. kan ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. I tilfælde, hvor Foreningen foruden erhvervsmæssig indkomst har anden indkomst, anses den ikke-erhvervsmæssige indkomst for medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil.

Stk. 3. Henlæggelser, som foreninger mv. foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, sidestilles i henlæggelsesåret med udlodninger som nævnt i stk. 2. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at denne er effektivt udskilt fra Foreningens øvrige midler, samt at ledelsen er forpligtet til ikke at stille de henlagte beløb til disposition for Foreningens øvrige virksomhed. Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har Foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent."

Skattekontrollovens § 2, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Selvangivelsespligten omfatter ikke:

"(...)

5) Foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6, i selskabsskatteloven, hvis Foreningen m.v. som følge af fradragsretten efter § 3, stk. 2 og 3, i selskabsskatteloven ikke har indkomst til beskatning. Det er dog en betingelse, at Foreningens formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

(...)"

Ligningslovens § 7 Q, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Udgifter til sagkyndig bistand i skatteansættelsessager og skattesager kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Selskaber m.v. og selvstændigt erhvervsdrivende kan dog fradrage udgifter som nævnt i 1. pkt. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang der ikke kan ydes godtgørelse efter skatteforvaltningslovens kapitel 19."

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2, blev indført ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 med virkning for sager, der er indbragt eller anlagt den 14. juni 2009 eller senere.

Af lovforslaget (L 202 af 22. april 2009) fremgår under de almindelige bemærkninger:

"Det foreslås, at adgangen til omkostningsgodtgørelse afskaffes for selskaber, fonde m.v., som er skattepligtige. I stedet skal de skattepligtige kunne fratrække udgifterne til klage- og genoptagelsessager i den skattepligtige indkomst.

Baggrunden for forslaget er, at der efter de gældende regler er en vis risiko for udnyttelse af reglerne om omkostningsgodtgørelse. De godtgørelsesberettigede har således et incitament til ikke at fremlægge dokumentation i skattesager, så længe de er under behandling hos SKAT, men til at vente, til SKAT har truffet en afgørelse i sagen, således at dokumentationen først fremkommer under en efterfølgende klagesag, hvor der kan opnås godtgørelse for udgifterne.

Når adgangen til omkostningsgodtgørelse ved klageinstanserne afskaffes og erstattes af fradragsret, opnås, at omkostningerne til fremskaffelse af dokumentation i skattesager skattemæssigt behandles ens, uanset på hvilket tidspunkt under behandlingen af sagen dokumentationen fremlægges. Herved undgås en unødig belastning af klagesystemet.

Der findes ikke at være retssikkerhedsmæssige betænkeligheder ved at afskaffe adgangen til omkostningsgodtgørelse for skattepligtige selskaber, fonde m.v., når omkostningerne i stedet gøres fradragsberettigede, og når der henses til, at der i sager, som tabes af Skatteministeriet, tilkendes den skattepligtige sagsomkostninger efter de almindelige regler herom."

Under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser fremgår:

"Ved dette lovforslags § 15, nr. 9, er det foreslået, at skattepligtige selskaber, fonde og foreninger m.v. fremover ikke skal have adgang til omkostningsgodtgørelse i klage- og genoptagelsessager. Som beskrevet i de almindelige bemærkninger, afsnit 3.6, er det en forudsætning herfor, at disse juridiske personer i stedet skal have fradragsret for udgifter til bistand i disse skattesager. Virkningen af forslaget er dermed, at den skattemæssige behandling af udgifterne fremover vil være uafhængig af, hvornår i skattesagens forløb udgifterne er afholdt.

Det foreslås, at bestemmelsen i ligningslovens § 7 Q, stk. 3, omformuleres, så bestemmelsens ordlyd ikke fremover kan forstås sådan, at de juridiske personer hverken kan fradrage udgifter til bistand i skattesager eller opnå omkostningsgodtgørelse. Den nye formulering fremhæver, at der er direkte sammenhæng mellem den manglende fradragsret og adgangen til omkostningsgodtgørelse."

og:

"§ 53 indeholder regler om, hvilke personer der er berettigede til omkostningsgodtgørelse efter skatteforvaltningslovens kapitel 19. Som nævnt i de almindelige bemærkninger, afsnit 3.5., omfatter omkostningsgodtgørelsesordningen efter gældende regler alle fysiske og juridiske personer. Bestemmelsen foreslås omformuleret, således at det fremgår, at skattepligtige efter selskabsskattelovens §§ 1-2 eller fondsbeskatningslovens § 1 ikke længere skal være berettiget til omkostningsgodtgørelse.

Forslaget medfører, at selskaber og fonde fremover heller ikke vil kunne få omkostningsgodtgørelse til syn og skøn efter skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3.

Skattepligtige efter selskabsskattelovens §§ 1-2 er aktieselskaber, anpartsselskaber og en række nærmere opregnede typer af erhvervsdrivende foreninger, forsyningsvirksomheder m.v. samt begrænset skattepligtige selskaber. Skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1 er hovedsagelig fonde omfattet af lov om fonde og visse foreninger eller af lov om erhvervsdrivende fonde.

Omkostningsgodtgørelsesordningen vil fortsat være gældende for fysiske personer, dødsboer og for andre juridiske personer, der hverken er omfattet af selskabsskattelovens §§ 1-2 eller fondsbeskatningslovens § 1, herunder bl.a. staten, kommunerne, anerkendte trossamfund, havne m.v., der er undtaget fra skattepligt efter selskabsskatteloven i medfør af dennes § 3."

Begrebet "Skattepligtige efter selskabsskattelovens §§ 1 eller 2" i skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2, er således i bemærkningerne til lovforslaget beskrevet som "aktieselskaber, anpartsselskaber og en række nærmere opregnede typer af erhvervsdrivende foreninger, forsyningsvirksomheder m.v. samt begrænset skattepligtige selskaber".

Det er endvidere udtrykkeligt med eksempler angivet i bemærkningerne til lovforslaget, at de juridiske personer, der er undtaget fra skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, er berettigede til omkostningsgodtgørelse. Bemærkningerne til lovforslaget indeholder derimod ikke en angivelse af, at foreninger, der som følge af fradragsretten i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, ikke har indkomst til beskatning, også er berettigede til omkostningsgodtgørelse.

Det er antaget i teori og praksis, at en udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig forenings anvendelse af Foreningens indtægter til opfyldelse af Foreningens vedtægtsmæssige formål anses for udlodninger eller henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3. Der henvises herved til Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 2, 5. udg., s. 701, Landsskatterettens kendelse af 23. december 1997, offentliggjort i TfS 1998,220, samt SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.D.1.3.2, og Ligningsvejledningen, afsnit S.C.6.1.9. Af den nævnte kendelse fremgår, at den omstændighed, at Foreningens overskud tillægges egenkapitalen, ikke fører til et andet resultat.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, stammer tilbage fra statsskattelovens § 2, nr. 5, g. Af bemærkningerne til lovforslag L 43 af 26. november 1959 (indførelse af selskabsskatteloven) fremgår:

"En selvejende institution eller en forening m.v., jfr. statsskattelovens § 2, nr. 5, g, og nærværende lovforslags § 1, stk. 1, nr. 6, er principielt skattepligtig af overskud ved erhvervsmæssig virksomhed, også hvis dette overskud efter vedtægterne alene kan anvendes til almennyttige formål."

Selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, fik den nuværende ordlyd ved lov nr. 146 af 19. marts 1986, hvor den tidligere adgang til bevilling af skattefritagelse blev erstattet af en fradragsordning. Af bemærkningerne til lovforslaget (L 109 af 5. december 1985) fremgår:

"I lighed med hvad der foreslås for de registreringspligtige fonde og foreninger, foreslås det tilsvarende at ændre reglerne i § 3, stk. 2 og 3, således at der for fremtiden skal gælde en egentlig fradragsordning for fonde og foreninger, der omfattes af § 1, stk. 1, nr. 6)."

Af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende de registreringspligtige fonde og foreninger m.v. (L 108 af 5. december 1985, der blev vedtaget ved lov nr. 145 af 19. marts 1986) fremgår blandt andet, at fradraget for uddelinger og hensættelser "foretages i den efter § 3 opgjorte indkomst". § 3 foreskriver, hvorledes den skattepligtige indkomst opgøres samt indeholder bestemmelser om bundfradrag.

Den omstændighed, at bestemmelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, står i § 3 og dermed i lovens afsnit 1, og således før bestemmelserne i afsnit III om opgørelsen af den skattepligtige indkomst, må på grundlag heraf efter Landsskatterettens opfattelse antages snarere at bero på en historisk betinget tilfældighed end en fastlæggelse af, at der er tale om en anden form for fradragsret (af betydning for spørgsmålet om, hvorvidt Foreningen m.v. er skattepligtig) end en fradragsret ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Dette understøttes af bemærkningerne til lovforslag L 210 af 17. februar 1988, der blev vedtaget ved lov nr. 209 af 13. april 1988. Ved loven blev der indført en bestemmelse i selskabsskattelovens § 27, stk. 1 (nu videreført i skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5) om almennyttige foreningers fritagelse for selvangivelsespligt. Af bemærkningerne fremgår blandt andet:

"1. Lovforslaget har til formål at fritage foreninger m.v., der varetager udelukkende almennyttige eller almenvelgørende formål for selvangivelsespligt. Foreningerne skal heller ikke medtages ved skatteansættelsen. Selve skattepligten opretholdes derimod.

Baggrunden er, at en række almennyttige eller almenvelgørende foreninger m.v. uanset skattepligten og selvangivelsespligten ikke har nogen indkomst til beskatning, fordi de har fradrag for beløb, der anvendes til Foreningens formål.

(...)

2. Foreninger m.v., der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage udlodninger og henlæggelser til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Det følger af selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3.

(...)

Skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter kun indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

(...)

Entréindtægter, annonceindtægter, reklameindtægter, indtægter ved bankospil, lotterier, salg af genstande m.v. betragtes også som erhvervsmæssige, medmindre indtægterne hidrører fra Foreningens medlemmer. (...)

(...)

Derimod betragtes kontingenter, gaver og tilskud, såvel offentlige som private, ikke som erhvervsmæssige. Foreninger m.v., der kun modtager gaver, og hvis indkomst kun hidrører fra Foreningens medlemmer, er ikke skattepligtige.

Det er således arten og ikke formålet med indtægten, der er afgørende for, om indtægten kan karakteriseres som erhvervsmæssig. Det er også helt uden betydning, om Foreningen har tilstræbt et overskud.

4. En række almennyttige foreninger har indtægter, der må karakteriseres som erhvervsmæssige. Som følge heraf er de skattepligtige, og fradragsreglerne bliver derfor relevante.

(...)

En del foreningers virke er af en sådan karakter, at det almennyttige eller almenvelgørende formål og den erhvervsmæssige virksomhed er meget nært sammenknyttet. Det gælder f.eks. idrætsforeninger, der får entréindtægter ved lokalkampe og spejderklubber, der udlejer spejderhytter eller lignende. Disse foreninger kunne under det tidligere fritagelsessystem, uden der blev stillet særlige krav, opnå skattefritagelse. Denne såkaldte "stående" fritagelse betød, at Foreningen blev fritaget for årligt at indsende selvangivelse.

De samme foreninger m.v. vil under den nugældende fradragsordning ikke komme til at betale skat, såfremt de fortsat udelukkende varetager almennyttige eller almenvelgørende formål."

Landsskatteretten finder med henvisning hertil, at Foreningen har indtægter, der er indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Landsskatteretten finder endvidere, at bestemmelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, skal forstås som bestemmelser, der giver ret til at foretage fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der henvises herved til de citerede forarbejder til de nuværende bestemmelser i selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, og skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5. Den omstændighed, at Foreningen efter anvendelsen af fradragsreglerne ikke har indkomst til beskatning, medfører derfor efter Landsskatterettens opfattelse ikke, at der ikke påhviler Foreningen skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Foreningen må derfor sammenholdt med de citerede forarbejder til skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2, anses for at være omfattet af begrebet "Skattepligtige efter selskabsskattelovens §§ 1 eller 2" i skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2.

Landskatteretten finder desuden, at det anførte i forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2, blandt andet om fradragsret kontra adgang til omkostningsgodtgørelse, ikke giver grundlag for, at skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2, skal fortolkes på en anden måde. Der er herved henset til, at det anførte i forarbejderne ikke er knyttet op om en forudsætning om, at der foreligger indkomst til beskatning, men derimod om at der foreligger fradragsret.

Endelig kan det anførte om ligheds- og realitetsgrundsætningerne samt vilkårlighed ikke medføre, at Foreningen kan støtte ret på et andet resultat. Det bemærkes herved, at der netop foreligger den forskel, at den ene gruppe af de nævnte foreninger m.v. har erhvervsmæssig indkomst, medens den anden gruppe foreninger m.v. ikke har. Endvidere er bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, en bestemmelse om undtagelse fra skattepligt, medens bestemmelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, er fradragsbestemmelser.

Foreningen er derfor ikke berettiget til omkostningsgodtgørelse, idet Foreningen er omfattet af skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.