Klagen skyldes, at SKAT har afvist, at i alt 18 køretøjer kan afgiftsberigtiges efter overgangsreglerne i lov nr. 541 af 6. juni 2007.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har afkrævet selskabet yderligere registreringsafgift ved første indregistrering af i alt 18 køretøjer, der er solgt til selskabets kunder og ansatte samt familiemedlemmer til ansatte.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen, idet 17 af de i alt 18 omhandlede biler kan afgiftsberigtiges efter overgangsreglerne i § 4 i lov nr. 541 af 6. juni 2007. Retten stadfæster afgørelsen om, at den autocamper, der oprindelig er solgt til NJ, ikke kan afgiftsberigtiges efter overgangsreglerne.

Den talmæssige opgørelse overlades til SKAT, jf. § 17, stk. 2, i forretningsorden for Landsskatteretten.

Repræsentanterne har endvidere haft lejlighed til at fremføre deres synspunkter over for Landsskatterettens medlemmer ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

H1 A/S (selskabet) udfører autoriseret salg af VW person- og erhvervsbiler og autoriseret service af biler af mærkerne VW, Audi og Skoda. Selskabet driver herudover virksomhed med handel med brugte person- og varebiler, hovedsageligt af de nævnte mærker.

Virksomheden udfører endelig karrosseri-arbejde i eget skadecenter, lak- og interiørpleje i eget klargøringscenter og salg af originale reservedele og tilbehør til VW, Audi og Skoda.

Virksomheden har siden 1. januar 2004 været registreret efter momsloven og registreringsafgiftsloven, og virksomheden beskæftigede pr. 30. november 2009 50 medarbejdere.

Selskabet er hovedsageligt ejet af G1 ApS, G2 ApS og G3 ApS.

Selskabet er ledet af direktør JS der også er medlem af selskabets bestyrelse sammen med KF, SJ og CS.

Selskabet har den 22. april 2007 indgået aftale med selskabet G4A/S om køb af en Audi. Det fremgår af aftalen bl.a., at levering skal ske hurtigst muligt, at der tages forbehold for pris- og afgiftsstigninger, og at "Aftalen er uforbindende for køber pga. lang leveringstid".

Selskabet har den 23. april 2007 endvidere indgået aftale med G4 A/S om køb af 40 stk. VW Touran Van. Det fremgår af denne aftale bl.a., at "bilerne er bestilt d.d.", og at "Handel er betinget af uændrede afgiftssatser".

Selskabet har herudover forud for den 25. april 2007 indgået aftale med en del af selskabets ansatte og familiemedlemmer til selskabets ansatte om køb af i alt 2 autocampere og 3 varebiler.

Det er om autocamperen, der er solgt til G4 A/S oplyst, at autocamperen er indregistreret den 21. december 2007 med G4 A/S som ejer og bruger, men at denne er videresolgt til tredjemand den 15. januar 2008.

Det er om 12 af varebilerne, der er solgt til G4 A/S oplyst, at disse er indregistreret mellem den 15. november 2007 og den 28. december 2007, og har været indregistreret med G4 A/S som bruger i mellem 13 og 43 dage. 3 af varebilerne har i denne periode været indregistreret med G4 A/S som såvel ejer som bruger. De resterende 9 varebiler har i perioden været registreret med G4 A/S som bruger og med et finansieringsselskab som ejer.

Det er om de 2 autocampere, der er solgt til selskabets ansatte og familiemedlemmer til selskabets ansatte, oplyst, at den ene autocamper, ved slutseddel af 23. april 2007 er solgt til NJ, der er far til én af de ansatte i selskabet. Bilen er imidlertid indregistreret første gang den 10. juli 2007 med JS, der er direktør i selskabet, som ejer/bruger, og bilen er den 6. november 2007 omregistreret til tredjemand. Det er om den anden autocamper, oplyst, at denne er solgt ved slutseddel af 23. april 2007 til JP, der er ansat i selskabet. Bilen er indregistreret den 16. august 2007 med JP som ejer/bruger, men er omregistreret til tredjemand, PP, den 7. september 2007. Der er den 20. august 2007 sendt faktura til JP som kunde på 674.000 kr., der er den 17. august 2008 registreret en indbetaling på 165.000 kr. fra PP som kunde, og den 21. august 2007 registreret en dankortbetaling på 545.000 kr. fra PP som kunde. Der er herefter den 23. august 2007 udstedt en kreditnota til JP. Faktura til PP fra selskabet er udstedt den 29. august 2007.

Det er om varebilerne, der er solgt til selskabets ansatte, oplyst, at disse er indregistreret til de ansatte mellem den 25. juni og den 1. august 2007, og at bilerne har været indregistreret til de enkelte ansatte i mellem 7 og 30 dage.

Der er den 25. juni 2007 indregistreret en VW Touran van med én af selskabets ansatte, KT, som ejer/bruger. Der er den 29. juni 2007 udstedt kreditnota til KT på 250.987,50 kr. Bilen er den 3. juli 2007 omregistreret til tredjemand som ejer/bruger, og bilen er i den forbindelse faktureret til 271.000 kr. På salgsfakturaen er anført leveringsdato den 29. juli 2007. Km-tallet er på salgsfakturaen anført som 0 kr., mens der på salgsslutsedlen er anført 50 km.

Der er den 26. juni 2007 indregistreret en Audi Q7 van med en anden af selskabets ansatte, SB, som ejer/bruger, og der er den 29. juni 2007 udstedt faktura på salget af bilen på 581.729,50 kr. Bilen er den 3. juli 2007 omregistreret til tredjemand. Kreditnota til SB er udstedt den 31. juli 2007 på 586.405,00 kr., heraf moms 117.281,00 kr. Tilbageleveringsdatoen er i den forbindelse anført til 26. juli 2007, og km. standen er anført til 2.000 km. Fakturaprisen til køber er 660.330,00 kr. inkl. moms på 131.990 kr.

Der er den 1. august 2007 indregistreret en VW Golf Plus Van med en tredje af selskabets ansatte, KB, som ejer/bruger. Faktura til KB er udstedt den 20. august 2007 på 209.889,50 kr. Kreditnota er udstedt den 28. august 2007 på samme beløb. Tilbageleveringsdatoen er anført til den 31. august 2007, pr. hvilken dato bilen er omregistreret til ny ejer med anført km. stand 0 km. Faktura til den nye ejer er udstedt den 4. september 2007 med leveringsdato den 1. august 2007. Det er anført, at der er en km. stand på 1.000 km., der er kørt på én dag. Fakturaprisen er 233.205,00 kr., heraf eftermonteret ekstraudstyr til 10.500 kr. Bilen er solgt efter reglerne for brugtmoms. Bilen er betalt af den nye ejer den 6. september 2007, og den nye ejer har betalt billeje den 4. september 2007 på 9.500 kr. Der er ikke angivet lejeperiode.

Det er i forbindelse med sagens behandling ved SKAT forklaret, at G4 A/S på tidspunktet for indgåelse af kontrakt om køb af de i alt 40 varebiler havde til hensigt at tage bilerne i brug i virksomheden, men at det efterfølgende viste sig, at G4 A/S på grund af finanskrisen ikke fik brug for samtlige de købte biler. G4 A/S ønskede derfor selskabets bistand til at sælge nogle af de biler, som G4 A/S havde forpligtet til sig til at købe. Selskabet havde ifølge det oplyste bestilt bilerne ved importøren, da G4 A/S tog kontakt til selskabet om problemstillingen med det overskydende antal biler, og havde ikke mulighed for at annullere ordren. Selskabet fastholdt derfor aftalen med G4 A/S, men bistod - som en service over for kunden - med at sælge de overskydende biler til anden side.

Det er i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten oplyst, at G4 A/S på tidspunktet for afgivelsen af ordrerne på 1 autocamper og 40 vans havde slået en række stillinger op, og at G4 A/S blandt andet havde til hensigt at ansætte 40 energikonsulenter, der alle skulle udstyres med firmabil. Dette var sammen med den forventede forhøjelse af afgiften på den nævnte type biler årsag til, at G4 A/S afgav den relativt store ordre. Medarbejdertilgangen blev imidlertid ikke af den forventede størrelse, da det viste sig vanskeligt at rekruttere de ønskede energikonsulenter. G4 A/S ønskede derfor at komme ud af kontrakten for så vidt angår en del af de bestilte biler. Selskabet hjalp derfor G4 A/S med at sælge de i alt 13 biler, heraf 12 af varebilerne, som man alligevel ikke havde brug for i virksomheden, til tredjemand.

Det er i relation til aftalen mellem selskabet og G4 A/S om købet af autocamperen oplyst, at der på salgstidspunktet var lang leveringstid på denne, og at det derfor blev aftalt, at G4 A/S ikke var bundet af aftalen, hvis levering ikke fandt sted tids nok til, at camperen kunne afgiftsberigtiges efter de dagældende regler.

For så vidt angår de biler, som er solgt til selskabets medarbejdere og deres familiemedlemmer, er det over for Landsskatteretten oplyst, at det af selskabets interne regler fremgår, at det er en betingelse, at biler, der er købt over medarbejderordningerne, indregistreres til og anvendes af medarbejderen og/eller dennes ægtefælle eller samlever i en periode på 6 måneder fra købsdatoen, og at bilen ikke videresælges i perioden. Der er til dokumentation herfor fremlagt kopi af de interne retningslinier, dateret maj 2010.

SKATs afgørelse

SKAT har ved den påklagede afgørelse afkrævet selskabet yderligere registreringsafgift ved første indregistrering af de i alt 18 køretøjer.

SKAT har som begrundelse herfor anført, at de første registrerede ejere/brugere ikke reelt har haft køretøjerne til rådighed, og der derfor ikke er de reelle første ejere/brugere.

Selskabet kan herefter ikke anvende overgangsreglerne, men skal beregne registreringsafgift af køretøjerne efter reglerne, der blev vedtaget ved vedtagelsen af lovforslag L 271 af 25. april 2007.

Det er efter SKATs opfattelse er en forudsætning for anvendelse af overgangsordningen, at der er identitet mellem ibrugtageren og slutbrugeren, der inden 25. april 2007 har indgået en juridisk bindende aftale om købet af bilerne.

Anvendelse af overgangsreglerne i loven er i flere tilfælde betinget af salg til "slutbrugere", og det er principielt alene den endelige ejer/bruger af et køretøj, der kan anses som slutbruger.

Slutbrugeren kan i den forbindelse være udlejningsvirksomheder og leasingselskaber. Disse skal imidlertid fremlægge rammeaftaler, der forpligter virksomheder til at aftage et bestemt antal køretøjer, før der kan tages stilling til, om køretøjer, der er købt i henhold til den givne rammeaftale, kan omfattes af overgangsbestemmelsen.

Importør- og forhandlervirksomheder kan som udgangspunkt ikke anses som slutbrugere. Der er en forhåndsformodning om, at køretøjer hertil er indkøbt med videresalg for øje. En virksomheds afgiftsberigtigelse af køretøjer fra eget lager til brug for virksomheden (demokøretøjer - f.eks. værkstedsbiler, firmabiler til medarbejdere samt direktionsvogne) omfattes derfor ikke af overgangsordningerne.

Det er ikke dokumenteret, at den autocamper, der er solgt til G4 A/S, er taget i brug af G4 A/S. Det er en forudsætning for anvendelse af overgangsordningen, at der er identitet mellem ibrugtageren og den slutbruger, der har indgået en juridisk bindende aftale om købet af bilen inden den 25. april 2007. Overgangsordningen kan derfor ikke anvendes for så vidt angår denne bil.

Det er heller ikke er dokumenteret, at den G4 A/S har taget 12 af alle de købte varebiler i brug, hverken for så vidt angår de biler, der er indregistreret med G4 A/S som ejer og bruger, eller for så vidt angår de biler, der er indregistreret med et finansieringsselskab som ejer og G4 A/S som bruger. Da det er en forudsætning for anvendelse af overgangsordningen, at der er identitet mellem ibrugtageren og den slutbruger, der har indgået en juridisk bindende aftale om købet af bilen inden den 25. april 2007, kan overgangsordningen heller ikke anvendes for så vidt angår disse 12 varebiler.

Det er endelig ikke dokumenteret, at de 2 autocampere og de 3 varebiler, der er solgt til selskabets ansatte eller familiemedlemmer til de ansatte, er taget i brug af de personer, der indgik aftale om købet inden 25. april 2007. Disse biler kan derfor heller ikke afgiftsberigtiges efter overgangsreglerne.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentanter har principalt nedlagt påstand om, at SKAT skal tilpligtes at anerkende, at der ikke kan opstilles et krav om, at der skal være identitet mellem slutbrugeren ifølge slutsedlen og den person, der efter indregistreringen af bilen tager denne i brug, og at efteropkrævning af yderligere afgift vedrørende de i alt 18 biler derfor er sket med urette.

Repræsentanterne har subsidiært nedlagt påstand om, at SKAT skal tilpligtes at anerkende, at der ikke kan opstilles et krav om, at der skal være identitet mellem slutbrugeren ifølge slutsedlen og den person, der efter indregistreringen af bilen tager denne i brug, og at sagen derfor skal hjemvises til SKAT til fornyet behandling.

Det er til støtte herfor anført:

Folketinget pålagde den 8. februar 2007 ved beslutningsforslag B 91 regeringen at fremsætte et lovforslag, der blandt andet omlagde bilafgifterne samt afskaffede ordningen med gule plader for private.

Det fremgår af beslutningsforslaget:

"b) væk med de gule plader

Der er lavere registreringsafgift for varevogne end for tilsvarende personbiler. Det kan også privatpersoner benytte sig af - ikke kun virksomheder. At privatpersoner har den mulighed tjener ikke noget fornuftigt formål. Derfor skal privates mulighed for at indregistrere biler på gule plader afskaffes, (...) forslaget vil givet et årligt merprovenu på ca. 800 mio. kr."

Beslutningsforslaget førte til fremsættelse af et lovforslag om ændring af registreringsafgiftsloven og vægtafgiftsloven, Lovforslag L 271 af 25. april 2007. Forslaget indeholdt en overgangsregel for vans og campingvogne i § 4, stk. 2 og stk. 5, med følgende sammenfaldende ordlyd:

"Køretøjer (...), hvorom der er indgået skriftlig kontrakt om køb med slutbrugeren inden den 25. april 2007 (...) kan til og med den 31. december 2007 afgiftsberigtiges efter de hidtil gældende regler i registreringsafgiftsloven, (...)"

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår:

"For så vidt angår ændringen af varebilsbeskatningen i registreringsafgiftsloven foreslås en overgangsordning for varebiler, hvorom der er indgået skriftlig kontrakt om køb med slutbruger inden onsdag den 25. april 2007. Disse køretøjer kan til og med den 31. december 2007 afgiftsberigtiges efter de hidtil gældende regler, dvs. med 30 pct. Dette forudsætter, at dokumentationen om købet er indgivet til statslige told- og skattemyndigheder senest den 15. juni 2007."

I betænkningen til § 4, stk. 5, fremgår:

"Det foreslås at indføre en overgangsordning i forhold til registreringsafgiftsloven for campingbiler tilsvarende overgangsordningen for varebiler."

Folketinget vedtog forslag nr. L 217 den 1. juni 2007.

SKAT udsendte herefter, den 8. juni 2007, et nyhedsbrev til virksomheder registreret efter registreringsafgiftsloven, af hvilket det fremgik (repræsentantens fremhævelser):

"Slutbruger

Anvendelse af overgangsordninger er i flere tilfælde betinget af salg til "slutbruger".

Som slutbruger anses principielt alene den endelige ejer/bruger af køretøjet. Slutbrugeren kan i den forbindelse også være udlejningsvirksomheder og leasingselskaber. Hvis grundlaget for køb af køretøjerne er en rammeaftale til at aftage et bestemt antal køretøjer, skal aftalen fremlægges for SKAT, før der kan tages stilling til, om de pågældende køretøjer kan omfattes af overgangsbestemmelserne.

Der skal være tale om en egentlig forpligtelse for udlejningsvirksomheden eller leasingselskabet til at aftage de pågældende køretøjer.

Importør- og forhandlervirksomheder anses som udgangspunkt ikke som slutbrugere, idet der er en forhåndsformodning om, at køretøjerne er indkøbt med videresalg for øje. En virksomheds afgiftsberigtigelse af køretøjer fra eget lager til brug i virksomheden (demokøretøjer - f.eks. værkstedsbiler, firmabiler til medarbejdere samt direktionsvogne) omfattes derfor ikke af overgangsordningerne.

I tilfælde af introduktion af ny bilmodel eller i forbindelse med en kampagne e.l., hvor importøren/forhandleren er kontraktligt forpligtet til at aftage et antal køretøjer (typisk 2 - 3 køretøjer) som demokøretøjer, vil importøren/forhandleren dog kunne anses som slutbruger.

Varebiler

For så vidt angår ændringen af varebilbeskatningen i registreringsafgiftsloven etableres en overgangsordning for varebiler, hvorom der er indgået bindende kontrakt med slutbruger inden onsdag den 25. april 2007 (dvs. senest den 24. april 2007). (...)

Campingbiler - overgangsordning i forhold til slutbrugeren

Der indføres en overgangsordning i forhold til registreringsafgiftsloven for campingbiler svarende til overgangsordningen for varebiler.

Det vil sige, at det afgørende ved købet af en campingbil bliver, om slutsedlen er indgået/underskrevet med slutbrugeren inden den 25. april 2007 eller om slutsedlen er skrevet den 25. april 2007 eller senere. Hvis slutsedlen er skrevet inden den 25. april 2007, vil det være de hidtil gældende regler, der gælder hvad angår registreringsafgiften. (...)"

Repræsentanterne har under henvisning til det anførte og sagens faktiske forhold overordnet gjort gældende, at selskabets salg af bilerne til G4 A/S m.fl. er omfattet af overgangsreglerne, og at salgene derfor kan afgiftsberigtiges efter de hidtil gældende bestemmelser i registreringsafgiftsloven.

Det er herved gjort gældende, at formålet med overgangsreglen er at undgå, at forhandlere, der havde indgået slutsedler med købere forud for den 25. april 2007 uden viden om den kommende afgiftsforhøjelse, ville komme i klemme.

Forhandlerne ville uden overgangsreglen være forpligtet til at sælge bilerne til køberne til den i slutsedlen aftalte pris, mens forhandlerne over for SKAT ville være forpligtet til at afregne den forhøjede registreringsafgift. Forhandlerne ville i så fald lide et tab på samtlige omfattede biler på mellem 50.000 og 500.000 kr. pr. bil.

Overgangsbestemmelserne i ændringsloven er indført for at forhindre en sådan uacceptabel situation i at opstå. Den sikrer netop, at forhandlere, der har underskrevet slutsedler med køberne inden den 25. april 2007, også efterfølgende kan indregistrere disse biler til køberne uden at betale den forhøjede registreringsafgift.

Overgangsreglen sikrer således, at forhandlerne har mulighed for at gennemføre de allerede indgåede salgsaftaler uden herved at pådrage sig et tab, som forhandlerne ikke har haft mulighed for at afværge.

Ordlyden af overgangsreglen i L 217 er udtryk for en stramning i forhold til de formuleringer af overgangsregler, som lovgiver tidligere har anvendt ved ændring af registreringsafgiftsloven.

I tidligere afgiftsomlægninger har lovgiver således alene betinget anvendelsen af overgangsregler af, at der er sket et juridisk bindende salg, uanset til hvem salget er sket.

Den tidligere formulering af overgangsregler indebar imidlertid, at bilimportører, der havde langvarige aftaler med producenter om køb af et givent antal biler årligt, i en meget lang periode efter lovændringen kunne opnå afgiftsberigtigelse efter de hidtil gældende regler.

Ordvalget "skriftlig kontrakt om køb med slutbrugeren" er således valgt med det formål at sikre, at importørernes køb af bilerne til brug for videresalg til forhandlerne ikke falder ind under overgangsreglerne. Biler, der er indkøbt af importører i henhold til rammeaftaler med producenter med henblik på videresalg, kan derfor ikke afgiftsberigtiges af importørerne efter de hidtil gældende regler.

Overgangsbestemmelserne fastslår i tråd med formålet bag og baggrunden for disse, at det afgørende er, om bilerne er solgt til en person eller virksomhed, der har til hensigt at tage bilen i brug. Salget skal være sket inden den 25. april 2007, hvor lovforslaget blev fremsat, og dermed inden den dato, fra hvilken forhandlerne må forventes at være bekendt med de ændrede afgifter.

Salget som det helt afgørende moment i vurderingen af overgangsreglernes anvendelighed understreges af bestemmelsens sidste pkt., der lyder "Dokumentation for købet skal være indgivet til de statslige told- og skattemyndigheder senest den 15. juni 2007."

Det fremgår af dette punktum, at brugers køb af bilen skal dokumenteres forud for bilens fysiske levering og forud for indregistreringen af bilen.

Der kan ikke fremlægges dokumentation for brugerens køb af bilen forud for selve ibrugtagningen, hvis det - som antaget af SKAT - er en betingelse for at anse køberne for slutbrugerne, at disse også de fakta tager bilerne i brug efter indregistreringen. Slutbrugernes identitet ligger i så fald ikke fast, før bilerne rent faktisk er taget i brug.

Kravet om fremlæggelse af dokumentation for slutbrugers køb af en bil forud for indregistreringen og forud for brugers faktiske ibrugtagning af denne, understreger dermed, at det afgørende er, om køber på købstidspunktet underskrev aftalen med henblik på køb af bilen til eget brug.

Ordlyden af overgangsbestemmelsen betinger derfor ikke anvendelsen af reglen af, at bilen indregistreres af køber endsige, at køberen de fakta tager bilen i brug.

Rækkevidden af overgangsreglen - salg til en bruger - fremgår af bemærkningerne til forslaget:

"En overgangsregel for varebiler, hvorom der er indgået skriftlig kontrakt om køb med slutbruger inden onsdag den 25. april 2007."

Tilsvarende fremgår af nyhedsbrevet, hvorefter det afgørende ved købet af en campingbil bliver, om slutseddel er indgået/underskrevet inden den 25. april 2007.

Det afgørende er således ene og alene, at bilen er solgt til en bruger, dvs. en person eller virksomhed, der har til hensigt at bruge bilen.

Ordlyden fastslår, at samtlige salg - bortset fra salg, indgået med henblik på videresalg - kan afgiftsberigtiges efter de hidtil gældende regler, forudsat at slutseddel er underskrevet senest den 25. april 2007.

SKAT er af den opfattelse, at et ikke er tilstrækkeligt, at bilerne er solgt til en slutbruger ved en juridisk bindende aftale indgået inden den 25. april 2007. SKAT indfortolker et yderligere krav til anvendeligheden af overgangsbestemmelserne end det, der følger af ordlyden; at der skal være identitet mellem slutbrugeren ifølge slutsedlen og den person, der endeligt ibrugtager bilen efter indregistreringen.

SKATs betingelse om identitet har imidlertid ikke støtte i ordlyden af bestemmelsen eller i baggrunden for denne, ligesom betingelsen vil indebære en udhulning af den beskyttelse, som forhandlerne er tillagt i overgangsbestemmelserne.

G4 A/S bestilte samtlige biler med det formål, at bilerne skulle anvendes af G4 A/S som firmabiler for de nye medarbejdere, som selskabet havde til hensigt at ansætte. G4 A/S er således at anse som slutbruger i overgangsreglens forstand. Der VAR på tidspunktet for fremsættelsen af Lovforslag L 271 indgået endelige og bindende aftaler vedrørende købet af bilerne. Selskabet ville ikke lade G4 A/S slippe ud af denne aftale, da det på dette tidspunkt var klart, at der ikke var andre købere til bilerne, som allerede var bestilt. Bilerne ville med ændringerne i afgiftsreglerne stige med mellem 50.000 kr. og 250.000 kr. pr. bil, og de var blevet "politisk ukorrekte".

Selskabet kunne imidlertid ikke "bare" lade det være op til G4 A/S at "hænge på" bilerne. Selskabet risikerede jo som forhandler at komme til at hænge på afgiften, jf. reglerne i registreringsafgiftsloven. Man hjalp derfor G4 A/S med at videresælge de biler, som det havde vist sig, at G4 A/S ikke selv kunne bruge alligevel.

De biler, der er solgt til selskabets ansatte, er heller ikke er erhvervet af de ansatte med henblik på hurtigt videresalg. Der forefindes interne regler, der netop har til hensigt at forebygge, at de ansatte driver virksomhed ved køb og salg af biler på egen hånd.

De facto blev medarbejderne dog "fanget" ved, at ændringerne i afgiftsreglerne gjorde, at de risikerede at "brænde inde" med biler, der ville vise sig usælgelige, jf. igen det anførte om salgspotentialet i de nævnte typer af biler efter, at afgiftsreglerne blev ændret. Man valgte derfor fra virksomhedens side at forsøge at hjælpe medarbejderne i den konkrete situation.

Da selskabet forud for den 25. april 2007 således har solgt bilerne til slutbrugere i relation til overgangsbestemmelserne, er der herefter ikke hjemmel til ikke at afgiftsberigtige bilerne efter overgangsreglerne.

Selskabets hæftelse for afgiften af de biler, som virksomheden angiver afgift af, følger af registreringsafgiftslovens § 17. Selskabets hæftelse er således objektiv, jf. SKM2011.304.LSR. Hvis afgiftsberigtigelse under anvendelse af overgangsreglerne forudsætter både, at køber af bilen ved købet har til hensigt at tage denne i anvendelse som slutbruger OG, at køber rent faktisk gør brug af bilen i en given periode efter indregistreringen, er konsekvensen, at selskabet ved salg af en bil til Hr. Jensen påtager sig risikoen for, at Hr. Jensen nu også gør brug af bilen i en længere periode efter indregistreringen, og dermed risikoen for, at Hr. Jensen - med eller uden klagerens viden - ikke videresælger bilen til Hr. Hansen efter blot nogle dage eller måneders brug.

Ved denne udlægning af reglerne har selskabet/forhandler ved salget af bilerne påtaget sig en risiko, som selskabet ikke var i stand til at kontrollere, da der blev indgået aftale om salget af bilerne, idet lovændringen - herunder overgangsreglerne - jo var ukendt på dette tidspunkt. Selskabet havde dermed af gode grunde ikke mulighed for at betinge salget og prisen for bilerne af, at slutbrugerne rent faktisk gjorde brug af bilerne og i øvrigt ikke videresolgte disse i en periode efter købet.

Slutbrugeren kunne i så fald helt ansvarsfrit videresælge bilen, mens selskabet ville få regningen fra SKAT.

En sådan betragtning kan selvsagt ikke have sin rigtighed. Det følger da heller ikke af ordlyden af overgangsreglen, at det er en betingelse, at der er identitet mellem slutbrugeren ifølge slutsedlen, og den bruger, der efterfølgende ibrugtager bilen. Det må ud fra ordlyden af overgangsreglen og ud fra logiske betragtninger være således, at overgangsreglerne finder anvendelse, når selskabet inden for fristen har solgt bilen til en køber, der på købstidspunktet havde til hensigt at tage denne i brug.

SKATs indstilling til Landsskatteretten

SKAT har indstillet afgørelsen stadfæstet.

Det er i den forbindelse for så vidt angår de 12 stk. VW Touran, der i henhold til de indgåede aftaler er solgt til G4 A/S, men som efterfølgende er overdraget til anden side, anført, at det er korrekt, at forhandleren skulle have afregnet et større beløb i registreringsafgift, hvis bilerne ved første indregistrering var indregistreret til den endelige slutbruger, og ikke G4 A/S, men at dette større registreringsafgiftsbeløb dog typisk vil blive faktureret videre til slutbrugeren.

Det er videre bemærket, at der ved faktureringen til slutbruger i 2 tilfælde er brugt samme fakturanummer som ved faktureringen til G4 A/S, at forhandleren for én bils vedkommende har betalt vægtafgiften til CRM, uanset at regningen er udskrevet fra CRM til G4 A/S, at bilerne i 2 tilfælde er indregistreret med G5 AS som ejer og G4 A/S som bruger med anvendelse "udlejning uden fører", og at det for 5 af bilerne på afregningen fra G5 A/S til forhandleren er anført, at X1 er kunde/leasingtager hos G5 A/S.

SKAT har på den baggrund anført, at der for alle 12 biler kan rejses tvivl om, om der overhovedet har fundet fysisk levering sted, eller om bilerne har stået hos forhandleren, til de er omregistreret/solgt videre til den endelige slutbruger.

Det er for så vidt angår de biler, der ved de oprindelige aftaler er solgt til medarbejderne, anført, at det på købstidspunktet var de interne retningslinier fra August 2005, der var gældende. Disse er derfor blevet fremlagt i kopi over for Landsskatteretten.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af § 4, stk. 1, i lov nr. 541 af 6. juni 2007, at de med loven indførte ændringer af registreringsafgiftsloven - med undtagelse af registreringsafgiftslovens § 5, stk. 4 - 6, som affattet ved den nævnte lovs § 1, nr. 16 - har virkning fra og med den 25. april 2007 for køretøjer, der anmeldes til registrering eller afgiftsberigtigelse, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1 og stk. 2, og § 19, stk. 1.

Der er imidlertid i lovens § 4, stk. 2 og 6, indføjet overgangsbestemmelser, hvorefter varebiler og autocampere, hvorom der er indgået skriftlig kontrakt om køb med slutbrugeren inden den 25. april 2007, og som anmeldes til registrering eller afgiftsberigtigelse efter de ovenfor nævnte regler i registreringsafgiftsloven, til og med den 31. december 2007 kan afgiftsberigtiges efter de hidtil gældende regler, forudsat at dokumentation for købet er indgivet senest den 15. juni 2007.

Det lægges ved sagens afgørelse til grund som ubestridt, at der forud for den 25. april 2007 er indgået skriftlige aftaler om køb af sagen omhandlede biler, at dokumentation herfor er forelagt for SKAT senest den 15. juni 2007, og at de omhandlede køretøjer er anmeldt til registrering senest den 31. december 2007.

Henset hertil og til det forklarede om baggrunden for, at en del af de til G4 A/S solgte 40 biler hurtigt efter leveringen og indregistreringen til G4 A/S er blevet solgt til anden side, kan samtlige de til G4 A/S bestilte biler herefter afgiftsberigtiges efter overgangsreglerne.

De biler, der er bestilt i henhold til skriftlige aftaler med selskabets ansatte og familiemedlemmer hertil, og som efterfølgende er blevet indregistreret med disse ansatte/familiemedlemmer som brugere af bilerne, før disse er blevet videreoverdraget til tredjemand, kan tillige afgiftsberigtiges efter overgangsreglerne. Den VW Touareq camper, der er bestilt til et af de ansattes familiemedlemmer, men som allerede ved første indregistrering er indregistreret med selskabets direktør som bruger, kan derimod ikke indregistreres efter overgangsreglerne. Der må stilles skærpede krav til dokumentationen for, at bilforhandlere, bilforhandleres ansatte samt disse nærtstående har indgået aftale om køb af biler til eget brug, og det er ikke under de foreliggende omstændigheder dokumenteret, at denne bil forud for den 25. april 2007 var blevet solgt til en "slutbruger" af bilen.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor for så vidt angår sidstnævnte bil, mens afgørelsen i øvrigt ændres i overensstemmelse med påstanden.

Den talmæssige opgørelse overlades til SKAT, jf. § 17, stk. 2, i forretningsorden for Landsskatteretten.