Indhold

Dette afsnit beskriver afskrivning mv. på kvoter og betalingsrettigheder.

Afsnittet indeholder:

Historik og regel
Definitioner
Engangskvoter
Løbende kvoter
Betalingsrettigheder og leveringsrettigheder for sukkerroer og mælkekvoter omfattet af AL § 40 C
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Historik og regel

I 2004 blev AL §§ 40 A og 40 B ændret, så bestemmelserne, der tidligere kun omfattede CO2-kvoter og sildekvoter, har fået et indhold, der giver en generel regulering af de skattemæssige forhold vedrørende kvoter.

Samtidig med ændringen af AL §§ 40 A og 40 B blev AL § 40 C indsat i afskrivningsloven. Denne bestemmelse indeholder i sin oprindelige formulering udelukkende regler for den skattemæssige behandling af betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordninger og visse mælkekvoter.

I 2006 blev AL § 40 C udvidet til også at omfatte regler om beskatning af leveringsrettigheder for sukkerroer (sukkerroekvoter).

AL § 40 C omfatter mælkekvoter, som er erhvervet den 1. januar 2005 eller senere.

AL § 40 C omfatter også mælkekvoter, der er erhvervet eller tildelt inden den 1. januar 2005, hvis der ved afståelsen ikke skal ske regulering af anskaffelsessummen for en fast ejendom med henholdsvis anskaffelses- og afståelsessummen for mælkekvoten efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Leveringsrettigheder for sukkerroer var oprindeligt ikke omfattet af AL §§ 40 B og 40 C, men er blevet behandlet efter domstols- og landsskatteretspraksis.

Anskaffelsessummen for leveringsrettigheder for sukkerroer, som skatteyderen ejer eller erhverver den 4. oktober 2006 eller senere, skal skattemæssigt behandles på samme måde som betalingsrettigheder og mælkekvoter omfattet af AL § 40 C. Se AL § 40 C, stk.3. De anskaffelsessummer for leveringsrettigheder for sukkerroer, der nævnes i AL § 40 C, stk. 3, skal indgå på saldoen allerede i det indkomstår, der omfatter den 4. oktober 2006.

AL § 40 A vedrører engangskvoter, mens AL § 40 B omhandler løbende kvoter. Loven omfatter både omsættelige kvoter, dvs. kvoter, som skatteyderen kan handle med, og kvoter, der ikke er omsættelige.

De generelle regler for kvoter i AL §§ 40 A og 40 B har virkning fra og med den 1. januar 2005. For så vidt angår sildekvoter, har AL § 40 B i sin oprindelige formulering virkning fra og med den 1. januar 2003 til og med den 31. december 2004.

De oprindelige regler i AL § 40 C blev indført med virkning fra og med den 1. januar 2005, mens de ændringer af bestemmelsen, der blev gennemført i 2006 har virkning fra og med den 4. oktober 2006.

Det bestemtes i § 5 i lov nr. 464 af 9. juni 2004, at Skatteministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttræden, mens det i § 8 i lov nr. 1386 af 20. december 2004 bestemmes, at Skatteministeren fastsætter tidspunktet for lovens eller dele af lovens ikrafttræden. Dette har skatteministeren gjort på følgende måde:

I bekendtgørelse nr. 913 af 30. september 2005 har skatteministeren bestemt, at AL § 40 B som affattet ved § 1, nr. 1, i lov nr. 464 af 9. juni 2004, træder i kraft den 6. oktober 2005.
Endvidere har han bestemt, at AL §§ 40 A og 40 B, som affattet ved § 1, nr. 1, i lov nr. 1386 af 20. december 2004, træder i kraft den 6. oktober 2005.
Endelig har skatteministeren i bekendtgørelse nr. 589 af 12. juni 2006 bestemt, at AL § 40 C, som indsat ved § 1, nr. 2, i lov nr. 1386 af 20. december 2004, og som ændret ved lov nr. 426 af 6. juni 2005, træder i kraft den 15. juni 2006.

Definitioner

Kvote

En kvote er et mål for omfanget af en bestemt aktivitet eller ressource, fx angivet som den højeste tilladte mængde fisk, der må fanges.

Det vil almindeligvis være en forudsætning at have en kvote for at drive erhvervsvirksomhed inden for det område, som kvoten vedrører. Dette er fx tilfældet for fiskekvoter og CO2-kvoter.

Afskrivningsloven skelner mellem engangskvoter og løbende kvoter.

Engangskvote

En engangskvote er en kvote, der - eventuelt inden for en afgrænset periode - kan bruges frit af den skattepligtige uden bindinger i forhold til delperioder som fx pr. år eller pr. måned. Dette gælder også, selv om kvoterne er tildelt efter tidsbegrænsede ordninger, og selv om kvoterne ved udløb af ordningen ikke kan overføres til den følgende delperiode, fx det følgende år. Sådanne kvoter er omfattet af AL § 40 A.

Løbende kvote

En løbende kvote har form af en løbende ret til at producere mv. en vis mængde pr. periode, fx pr. år eller pr. måned, hvor en uudnyttet del af kvoten pr. delperiode ikke kan overføres til den efterfølgende delperiode (se dog nedenfor). Sådanne kvoter, bortset fra mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer, er omfattet af AL § 40 B.

Det er kvoteordningens overordnede struktur, der skal lægges til grund ved bedømmelsen af, hvilken kvotetype, der er tale om. Det vil sige, at eventuelle muligheder for at dispensere fra hovedreglerne i en kvoteordning ikke er afgørende ved klassifikationen. Ved afgrænsningen af, hvilken type kvote der er tale om, er det ikke afgørende, hvilken enhed rettigheden opgøres i. Der kan således både være tale om mængder af fysiske enheder som kg, ton mv., relative fysiske enheder som fx en mængde pr. kubikmeter eller rettigheder opgjort i pengemæssig værdi som fx en ret til at fange for 100.000 kr. af en bestemt type fisk.

Hvis en kvoteindehaver fx benytter sig af en mulighed for efter ansøgning at overføre en uudnyttet del af en løbende kvote til et efterfølgende år, giver det ikke umiddelbart anledning til skattemæssigt at omklassificere den konkrete kvote fra løbende kvote til engangskvote. I et sådant tilfælde vil den skattemæssige afskrivningsprofil for løbende kvoter blive anvendt, indtil anskaffelsessummen er afskrevet fuldt ud. Det kan dog ikke udelukkes, at en kvotetype, der formelt og overordnet fremtræder som en løbende kvote, men som ved meget udbredt anvendelse af dispensationsmuligheder i praksis administreres som en engangskvote, skattemæssigt vil blive klassificeret som en engangskvote.

Betalingsrettigheder

For at kunne få udbetalt støtte efter enkeltbetalingsordningen er det en forudsætning, at ansøgeren råder over betalingsrettigheder. Se mere om dette i nedenstående afsnit om "Betalingsrettigheder og leveringsrettigheder for sukkerroer og mælkekvoter efter AL § 40 C".

Engangskvoter

Afskaffelsessummen til erhvervelse af en kvote, der giver ret til at

producere
levere
anvende
udnytte
fange

en bestemt mængde af et produkt eller en ressource eller til at udlede en bestemt mængde af produkter eller ressourcer, herunder forurenende affaldsprodukter, og som kun kan bruges én gang (en engangskvote), kan trækkes fra i det indkomstår, hvori kvoten er anvendt i produktionen. Se AL § 40 A, stk. 1.

Fradragsretten gælder tilsvarende for andele af engangskvoter, der er anvendt i produktionen. Anskaffelsessummen for en kvote eller en andel af kvoten kan trækkes fra med en forholdsmæssig andel i takt med, at kvoten anvendes i produktionen.

Eksempler på kvoter

Som et eksempel på en kvotetype, der er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes CO2-kvoter. Disse kvoter er gratis og tildeles af økonomi- og erhvervsministeren for en periode. Se kapitel 4 i lov om CO2-kvoter. Kvoterne giver ret til udledning af CO2 fra en produktionsenhed i den tildelte periode. En CO2-kvote kan kun bruges én gang.

Et andet eksempel på en kvotetype, der er omfattet af bestemmelsen er skrotningsbeviser. Disse beviser giver ret til at modtage en merpris ved leveringen af el fra vindmøller. Skrotningsbeviset kan kun bruges indtil en samlet produktion svarende til 12.000 fuldlasttimer.

Rettigheder knyttet til andelsbeviser mv.

Rettigheder, der er knyttet til andelsbeviser mv. i foreninger, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, er ikke omfattet af AL § 40 A, stk. 1-5. Se AL § 40 A, stk. 6.

Salg eller udløb

Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en engangskvote eller en andel af en engangskvote regnes med ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel af denne sælges eller udløber uden at være anvendt i produktionen. Se AL § 40 A, stk. 2.

Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen.

Hvis en skatteyder forud for virkningstidspunktet for AL § 40 A, dvs. før den 1. januar 2007, har erhvervet en kvote, og en del af kvoten er anvendt før den 1. januar 2007, er det den resterende del af kvoten, der i årene fra og med 2007 kan trækkes fra.

Succession

Fortjeneste ved salg af engangskvoter er omfattet af de almindelige regler om succession, fx:

Succession ved familiehandler og handler til nære medarbejdere. Se KSL § 33 C
Succession fra dødsboer til arvingerne. Se DBSL § 36
Skattefri virksomhedsomdannelse til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse
Længstlevendes indtræden i afdødes skattemæssige stilling. Se PBL § 15 A, stk. 2.

Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessum

Principperne for opgørelse af anskaffelses- og afståelsessummen efter AL § 40 A, stk. 1 og 2, er beskrevet i AL § 40 A, stk. 3 og 4.

En engangskvote eller andele af en engangskvote kan erhverves på to forskellige måder:

Kvoten eller andele heraf er købt - altså mod vederlag
Kvoten eller andele heraf er tildelt uden vederlag.

Ad. a. Anskaffelsessummen for en engangskvote eller en andel af en engangskvote, der bliver købt, er købssummen. Se AL § 40 A, stk. 3.

Ad. b. Hvis en engangskvote eller en andel af en engangskvote er tildelt uden vederlag, så sættes anskaffelsessummen til nul. Se AL § 40 A, stk. 3.

Afståelsessummen for en engangskvote eller en andel af en engangskvote, der er anvendt i produktionen, sættes til nul. Tilsvarende sættes afståelsessummen for en engangskvote eller en andel af en engangskvote, der udløber uden at være anvendt i produktionen, også til nul. Se AL § 40 A, stk. 4.

Hvis en skattepligtig ejer engangskvoter eller andele af engangskvoter med samme rettigheder, anses de først erhvervede kvoter eller kvoteandele for de først afståede. Se AL § 40 A, stk. 5.

Værdien af kvoter, der er tildelt vederlagsfrit, regnes ikke med ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst. Se LL § 7 Y, stk. 1.

Løbende kvoter

Anskaffelsessummen til erhvervelse af en kvote, der giver ret til løbende i nærmere afgrænsede perioder at

producere
levere
anvende
udnytte eller fange en bestemt mængde af et produkt eller en ressource
udlede en bestemt mængde af produkter eller ressourcer, herunder forurenende affaldsprodukter, pr. periode (en løbende kvote),

kan fra og med det indkomstår, hvori der er indgået aftale om overdragelsen (aftaleåret), afskrives med indtil 1/7 årligt. Se AL § 40 B, stk. 1, 1. pkt.

Dette indebærer, at anskaffelsessummen for løbende kvoter, der kan udnyttes i syv år eller mere, kan afskrives med 1/7 pr. indkomstår, indtil anskaffelsessummen er afskrevet fuldt ud.

Hvis en skattepligtig med et indkomstår, der følger kalenderåret, fx køber en kvote den 1. januar i kalenderår 1, og kvoten udløber den 31. december i kalenderår 10, så kan den skattepligtige afskrive med 1/7 for de syv første indkomstår. For de følgende indkomstår kan der ikke afskrives, fordi anskaffelsessummen efter de første syv indkomstårs afskrivninger er nedskrevet til nul.

I tilfælde hvor den periode, som rettigheden kan udnyttes i, er mindre end syv år på aftaletidspunktet, erstattes satsen på 1/7 med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over den periode, som kvoten kan udnyttes i, regnet fra og med aftaleåret. Se AL § 40 B, stk. 2.

Hvis en skattepligtig med indkomstår, der følger kalenderåret, fx køber en kvote den 1. januar i kalenderår 1, og kvoten udløber den 31. december i kalenderår 5, kan den skattepligtige afskrive med 1/5 for hvert af de fem indkomstår.

Eksempler på kvoter

Som eksempel på kvotetyper, der er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes silde- og makrelkvoter, som giver ret til at fange/levere en vis mængde fisk om året.

Det har i denne forbindelse ingen betydning, at en sildekvote er individuelt omsættelig, mens en makrelkvote kun kan omsættes sammen med fiskefartøjet.

Et andet eksempel er torskekvoter. Torskekvoter kan ikke omsættes, men skal returneres til myndighederne, når de ikke benyttes mere.

Produktionstilladelser til et bestemt antal dyreenheder, fx slagtesvin, anses også for at være omfattet af AL § 40 B om løbende kvoter. Se SKM2007.365.SR.

Undtagelser

Mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer

Hverken mælkekvoter eller leveringsrettigheder for sukkerroer er omfattet af AL § 40 B, stk. 1-6. Se afsnittet nedenfor om "Betalingsrettigheder og leveringsrettigheder for sukkerroer og mælkekvoter omfattet af AL § 40 C".

Rettigheder knyttet til andelsbeviser mv.

Rettigheder, der er knyttet til andelsbeviser mv., som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, er ikke omfattet af reglerne i AL § 40 B, stk. 1-6.

Salg eller udløb af løbende kvoter

Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en løbende kvote eller en andel heraf regnes med ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel heraf sælges eller udløber. Se AL § 40 B, stk. 3

Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi (anskaffelsessummen med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger).

I SKM2007.365.SR skulle sælger beskattes af en eventuel avance i forbindelse med overdragelse af produktionstilladelser til et bestemt antal dyreenheder, da produktionstilladelserne blev anset for at være omfattet af AL § 40 B om løbende kvoter. Se AL § 40 B, stk. 3.

Succession

Fortjeneste ved salg af løbende kvoter er omfattet af de almindelige regler om succession, fx:

Succession ved familiehandler og handler til nære medarbejdere. Se KSL § 33 C
Succession fra dødsboer til arvingerne. Se DBSL § 36
Skattefri virksomhedsomdannelse til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse
Længstlevendes indtræden i afdødes skattemæssige stilling. Se PBL § 15 A, stk. 2.

Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessum

Principperne for opgørelse af anskaffelses- og afståelsessummen efter AL § 40 B, stk. 1-3, er beskrevet i AL § 40 B, stk. 4 og 5.

Købes en løbende kvote, udgør købsprisen afskrivningsgrundlaget, og ved salg opgøres fortjeneste eller tab som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi.

Anskaffelsessummen for en løbende kvote eller en andel af en løbende kvote, der tildeles uden vederlag, sættes til nul. Se AL § 40 B, stk. 4.

Afståelsessummen for en løbende kvote eller en andel af en løbende kvote, der er udløbet, sættes til nul. Se AL § 40 B, stk. 5.

Hvis fx en løbende kvote, der er erhvervet primo indkomstår 1, kan udnyttes i fem år og udløber ultimo indkomstår 5, sættes kvotens afståelsessum til nul for indkomstår 5.

Hvis en skattepligtig ejer løbende kvoter eller andele af løbende kvoter, med samme rettigheder, anses de først erhvervede kvoter eller kvoteandele for de først afståede. Se AL § 40 B, stk. 6.

Værdien af kvoter, der er tildelt vederlagsfrit, regnes ikke med ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst. Se LL § 7 Y, stk. 1.

Fartøjskvoteandele

Ved lov nr. 317 af 31. marts 2007 om ændring af fiskeriloven mv. blev der gennemført en ordning, som bl.a. betyder, at der tildeles fartøjskvoteandele (FKA), som hvert år giver ret til at fange en årsmængde for det enkelte fartøj.

Bl.a. er der gennemført følgende ordninger for det demersale fiskeri, dvs. fiskeri efter arter, der lever og søger føde på eller tæt på havbunden:

En "oprydningsrunde", hvor fartøjerne kan bytte kvoteandele (FKA) primært med henblik på at samle fartøjets fiskeri i færre farvande.
En "bytteordning", hvor fiskerne inden for det enkelte kvoteår kan bytte årsfangstmængder mellem fartøjerne.

Oprydningsrunden blev af praktiske grunde ikke gennemført på en gang, men i tre perioder:

Perioden frem til og med den 31. marts 2007
Perioden fra den 1. oktober 2007 til og med den 19. oktober 2007
Perioden fra den 1. oktober 2008 til og med den 19. oktober 2008.

Flytning/bytte af FKA mellem fiskere i oprydningsrundens tre perioder skal skattemæssigt behandles som et led i førstegangstildelingen af FKA. Herefter skal de gratis tildelte kvoteandele ikke beskattes ved tildelingen efter LL § 7 Y, stk. 1.

Den skattemæssige behandling af fartøjskvoteandele er beskrevet i SKM2008.531.SKAT:

Om oprydningsrunden fremgår det, at flytning/bytte af FKA mellem fiskere i oprydningsrunden (alle tre perioder) skattemæssigt skal behandles som et led i førstegangstildelingen af FKA. Derfor får omfordelingerne ved flytning/bytte af FKA via Fiskeridirektoratet ikke skattemæssige konsekvenser for de involverede fiskere, fordi gratis tildelte kvoter eller kvoteandele ikke skal beskattes ved tildelingen efter LL § 7 Y, stk. 1.
Om bytteordningen fremgår det, at bytte af årlige fangstmængder (tildelt på grundlag af FKA) behandles som køb og salg. Det betyder, at begge fiskere skal beskattes af fortjenesten af de ombyttede fangstmængder (kvoter) efter AL § 40 B, stk. 3. Begge fiskere kan fuldt ud afskrive de modtagne årlige fangstmængder (kvoter) i det indkomstår, hvor aftalen om bytte er indgået efter AL § 40 B, stk. 1 og 2. De kan afskrives fuldt ud, fordi der er tale om årlige fangstmængder (kvoter) efter AL § 40 B, stk. 2.

Særligt om sildekvoter

Der har været særlige regler for den skattemæssige behandling af sildekvoter. Se AL § 40 B, som blev indsat i afskrivningsloven ved lov nr. 464 af 9. juni 2004.

Reglerne blev indført med virkning fra og med den 1. januar 2003 og gjaldt til og med den 31. december 2004, fordi AL § 40 B ved lov nr. 1386 af 20. december 2004 blev omformuleret, så bestemmelsen med virkning fra og med den 1. januar 2005 omfatter løbende kvoter generelt, herunder sildekvoter. De særlige regler for sildekvoter der var gældende fra og med den 1. januar 2003 til og med den 31. december 2004 havde følgende indhold:

Afskrivning på sildekvoter
Der afskrives på anskaffelsessummen til erhvervelse af en sildekvote eller en andel af en sådan kvote fra og med det indkomstår, hvori der er indgået aftale om overdragelsen (aftaleåret), med indtil 1/7 om året. Se AL § 40 B, stk. 1. Hvis kvotens eller kvoteandelens varighed på aftaletidspunktet er mindre end syv år, kan der i stedet afskrives med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over den periode, som kvoten eller kvoteandelen gælder for, regnet fra og med aftaleåret. Se AL § 40 B, stk. 2. Der kan eksempelvis afskrives med 1/5 pr. år, hvis kvoten eller kvoteandelen gælder i fem år.
Salg eller udløb af sildekvoter
Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en sildekvote eller en andel heraf regnes med ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel af kvoten sælges eller udløber. Se AL § 40 B, stk. 3. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi (anskaffelsessummen med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger). Anskaffelsessummen for en kvote eller kvoteandel, der er tildelt vederlagsfrit, sættes til nul. Se AL § 40 B, stk. 4. Afståelsessummen for en kvote eller kvoteandel, som nævnt i AL § 40 B, stk. 3, og som er udløbet, sættes også til nul. Hvis den skattepligtige afstår sildekvoter eller andele af kvoter, skal de først erhvervede kvoter eller andele af kvoter anses for de først afståede. Se AL § 40 B, stk. 6.

I lighed med hvad der gælder for øvrige kvoter regnes værdien af sildekvoter, der er tildelt vederlagsfrit, ikke med ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst. Se LL § 7 Y, stk. 1.

Betalingsrettigheder og leveringsrettigheder for sukkerroer og mælkekvoter omfattet af AL § 40 C

Enkeltbetaling efter enkeltbetalingsordningen udbetales på grundlag af betalingsrettigheder.

Betalingsrettigheder kan opdeles i:

Almindelige betalingsrettigheder
Udtagningsrettigheder
Særlige betalingsrettigheder.

Betalingsrettigheder kan overdrages til andre. Overdragelsen kan være endelig (ved salg) eller midlertidig (ved udlejning). Betalingsrettighederne kan sælges med eller uden jord, men kan kun udlejes, hvis det sker sammen med et landbrugsareal, der svarer til antallet af betalingsrettigheder.

De skattemæssige forhold vedrørende en række betalingsrettigheder er reguleret i AL § 40 C, der har virkning fra og med indkomståret 2005.

AL § 40 C omfatter:

Betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordningen
Eksisterende mælkekvoter, der afstås på et tidspunkt, hvor den skattepligtige ikke ejer en landbrugs- eller skovbrugsejendom
Mælkekvoter, der erhverves den 1. januar 2005 eller senere.

Bestemmelsen omfatter således ikke eksisterende mælkekvoter, der afstås før eller sammen med en landbrugs- eller skovbrugsejendom. Disse kvoter skal ved salg fortsat behandles efter de gældende regler i ejendomsavancebeskatningsloven.

Både eksisterende og fremtidige betalingsrettigheder er omfattet af AL § 40 C. Dette skyldes, at der i AL § 40 C henvises generelt til betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordningen.

Hvis en anden form for EU-støtte på landbrugsområdet i fremtiden omdirigeres til betalingsrettigheder, og hvis eksisterende betalingsrettigheder forhøjes eller nedsættes, vil disse også blive omfattet af reglerne i AL § 40 C.

Efter lovteksten omfatter bestemmelsen ikke kun de konkrete betalingsrettigheder, der udstedes med hjemmel i Rådets Forordning (EF) nr. 1782/2003 af 29. september 2003, men også alle fremtidige betalingsrettigheder, der udstedes efter EU-landbrugsstøtteordningen.

Leveringsrettigheder for sukkerroer, som den skattepligtige ejer eller erhverver den 4. oktober 2006 eller senere, er også omfattet af AL § 40 C.

Vederlagsfri tildeling af betalingsrettigheder, herunder eventuelle fremtidige betalingsrettigheder og eventuelle fremtidige forhøjelser af eksisterende betalingsrettigheder, er også omfattet af bestemmelsen i LL § 7 Y, stk. 1. Værdien af vederlagsfrit tildelte kvoter og betalingsrettigheder og forhøjelser heraf, der er omfattet af AL § 40 A - 40 C, skal ikke regnes med ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst. Værdien af mælkekvoter, der tildeles vederlagsfrit den 1. januar 2005 eller senere, er også omfattet af skattefriheden efter LL § 7 Y, stk. 1.

Kvoter og betalingsrettigheder, der overdrages vederlagsfrit mellem personer eller virksomheder i fx et gavemiljø, er ikke omfattet af LL § 7 Y, stk. 1. Sådanne overdragelser er omfattet af AL § 49.

Saldo for betalingsrettigheder, leveringsrettigheder for sukkerroer og mælkekvoter

Anskaffelsessummen ved erhvervelse og afståelsessummen ved afståelse af en betalingsrettighed skal efter EU-landbrugsstøtteordningen indgå på en samlet saldo, som føres af den skattepligtige. Se AL § 40 C, stk. 1.

Anskaffelsessummen og afståelsessummen for

en mælkekvote, der erhverves den 1. januar 2005 eller senere
leveringsrettigheder for sukkerroer, som den skattepligtige ejer eller erhverver den 4. oktober 2006 eller senere

skal også indgå på saldoen. Se AL § 40 C, stk. 2, 1. pkt.

Hvis der ved afståelse af en mælkekvote, der er erhvervet eller tildelt inden den 1. januar 2005, ikke efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven skal ske regulering af anskaffelsessummen for en fast ejendom med henholdsvis anskaffelses- og afståelsessummen for mælkekvoten, skal mælkekvotens anskaffelses- og afståelsessum i stedet indgå på saldoen i det indkomstår, hvor den pågældende mælkekvote afstås. Se AL § 40 C, stk. 2, 2. pkt.

Hvis der ikke sker beskatning af mælkekvoten efter ejendomsavancebeskatningsloven, fx fordi kvoten sælges efter salget af den faste ejendom, så omfattes kvoten af beskatning via saldoen.

Hvis den skattepligtige er blevet beskattet af mælkekvotens værdi ved tildelingen, kan det beskattede beløb lægges til saldoen. Se AL § 40 C, stk. 2, 3. pkt.

Ovennævnte regler i AL § 40 C, stk. 2, 2. og 3. pkt., finder kun anvendelse for mælkekvoter, hvis mælkekvoten er købt eller tildelt den 19. maj 1993 eller senere. Se AL § 40 C, stk. 2, 4. pkt. Denne regel skal ses på baggrund af, at kvotens anskaffelsessum er anset for at være en del af ejendommens anskaffelsessum, hvis kvoten er anskaffet inden den 19. maj 1993. Mælkekvoter behandles på tilsvarende måde i forhold til ejendomsavancebeskatningsloven. Se EBL § 5, stk. 3, 5. pkt.

Værdierne ved bytte af betalingsrettigheder og mælkekvoter, der er omfattet af AL § 40 C indgår på saldoen med henholdsvis anskaffelsessum og afståelsessum til markedsprisen.

Anskaffelsessummen indgår i saldoen med værdien nul for en

vederlagsfrit tildelt betalingsrettighed som nævnt i AL § 40 C, stk. 1
vederlagsfrit tildelt mælkekvote, som nævnt i AL § 40 C, stk. 2
vederlagsfrit tildelt leveringsrettighed for sukkerroer, som nævnt i AL § 40 C, stk. 3.

Se AL § 40 C, stk. 4.

I mælkekvoteordningen foretages der i visse tilfælde en toldning efter "toldningsordningen" af kvoten, specielt når den sælges sammen med en ejendom til en landmand, som i forvejen har en kvægejendom. Den toldede mælkekvote anses for afstået til værdien nul.

De først erhvervede mælkekvoter eller andele af mælkekvoter anses for de først afståede, hvis en skattepligtig både ejer mælkekvoter eller andele af mælkekvoter, som er anskaffet før den 1. januar 2005 og mælkekvoter eller andele af mælkekvoter, der er anskaffet den 1. januar 2005 eller senere. Se AL § 40 C, stk. 12. På denne måde sikres det, at der ikke opstår tvivl om, hvorvidt en mælkekvote, der afstås, skal behandles efter ejendomsavancebeskatningsloven eller efter AL § 40 C, i de situationer hvor den skattepligtige både ejer mælkekvoter omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven og mælkekvoter omfattet af AL § 40 C.

Anskaffelsessummen for leveringsrettigheder for sukkerroer (sukkerkvoter), som den skattepligtige ejer eller erhverver den 4. oktober 2006, skal også indgå på saldoen. Se AL § 40 C, stk. 3.

Hvis anskaffelsessummen er opgjort særskilt for leveringsrettigheder for sukkerroer, som den skattepligtige ejede den 4. oktober 2006, skal denne anskaffelsessum anvendes. Hvis anskaffelsessummen derimod ikke er opgjort særskilt for leveringsrettigheder, som skatteyderen ejede den 4. oktober 2006, benyttes enten en anskaffelsessum, som fastsættes skønsmæssigt på grundlag af den samlede anskaffelsessum for leveringsrettigheden og jorden eller ejendommen, eller en værdi på 2.500 kr. pr. ton polsukker. "Polsukker" er udtryk for den faktiske mængde sukker, som en given mængde roer indeholder.

Hvis den skattepligtige anvender reglen om en skønsmæssig fastsættelse eller reglen om en værdi på 2.500 kr. pr. ton polsukker for anskaffelsessummer for leveringsrettigheder for sukkerroer, som ejes pr. 4. oktober 2006, betyder det ikke, at anskaffelsessummer efter ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven skal ændres.

Afståelsessummen for leveringsrettigheder for sukkerroer, som skatteyderen afstår den 4. oktober 2006 eller senere, skal indgå på saldoens indtægtsside.

Hvis en forpagter overdrager betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagteren efter reglerne i LL § 7 Y, stk. 2, så indgår værdien af disse på forpagterens saldo med en afståelsessum på nul og på bortforpagterens saldo med en anskaffelsessum på nul.

Betalingsrettigheder, mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer, der er omfattet af AL § 40 C, stk. 1-3 og som er udløbet, indgår på saldoen med en afståelsessum på nul for det indkomstår, hvori aktivet udløber.

Saldoværdien skal opgøres ved udgangen af indkomståret. Se AL § 40 C, stk. 5. Denne værdi opgøres på denne måde

saldoværdien ved indkomstårets begyndelse
tillæg af anskaffelsessummer
fradrag af afståelsessummer, der er indgået på saldoen i indkomstårets løb efter reglerne i AL § 40 C, stk. 1-4.

Saldoværdien ved indkomstårets begyndelse udgør et beløb, der består af tidligere indkomstårs anskaffelsessummer med fradrag af tidligere indkomstårs afståelsessummer reguleret i tidligere indkomstår efter reglerne i AL § 40 C, stk. 6-11. Se AL § 40 C, stk. 5.

Saldoværdien bliver positiv, hvis de regulerede anskaffelsessummer overstiger afståelsessummerne.

En positiv saldoværdi repræsenterer et underskud ved indkomstårets udgang, og kan hverken trækkes fra eller afskrives ved opgørelsen af årets skattepligtige indkomst. Se AL § 40 C, stk. 6. Tab kan dog trækkes fra i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori det sidste af saldoens underliggende aktiver er afstået eller udløber. Se AL § 40 C, stk. 11 samt nedenfor, hvor der står mere om dette.

Saldoværdien bliver negativ, hvis afståelsessummerne overstiger de regulerede anskaffelsessummer.

Den skattepligtige skal indtægtsføre en negativ saldoværdi ved indkomstårets udgang. Se AL § 40 C, stk. 7. Det vil sige, at beløbets positive værdi regnes med ved opgørelsen af årets skattepligtige indkomst. Beløbet indtægtsføres som positiv kapitalindkomst.

I det indkomstår, hvor det sidste af saldoens underliggende aktiver afstås eller udløber, og hvor den skattepligtige således ikke ejer flere betalingsrettigheder, leveringsrettigheder for sukkerroer eller mælkekvoter ved indkomstårets udgang, regnes fortjeneste eller tab med ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. Se AL § 40 C, stk. 11.

Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen for de betalingsrettigheder og mælkekvoter, der er solgt i årets løb, og på den anden side saldoværdien ved årets begyndelse med tillæg af beløb, der i årets løb er anvendt til køb af betalingsrettigheder og mælkekvoter.

Eksempel

Nedenstående eksempel viser, hvordan den beskrevne saldometode virker for anskaffelse og afståelse af betalingsrettigheder og mælkekvoter, som i eksemplet er ansat til ens værdier.

Beløb, der er skattepligtige eller fradragsberettigede efter AL § 40 C er omfattet af kapitalindkomsten. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 16.

Skatterådet har taget stilling til en række spørgsmål vedrørende vederlagsfri tildeling af betalingsrettigheder i forpagtningsforhold. Se SKM2008.544.SR og SKM2008.546.SR.

Se også

Se også SKM2011.705.SR om et vederlag, der kunne betragtes som kompensation for afståelse af leveringsrettigheder for sukkerroer, således at det kunne indgå på saldoen efter AL § 40 C.

Salg af landbrugs- eller skovejendomme mv.

AL § 40 C, stk. 8, indeholder en særregel vedrørende salg af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage efter VURDL § 33, stk. 1, eller til skovbrug efter VURDL § 33, stk. 7.

I situationer, hvor en skatteyder løbende har indtægtsført saldoværdier og sælger en sådan ejendom med tab opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven, skal summen af de indtægtsførte beløb som nævnt i AL § 40 C, stk. 7, modregnes i tabet ved salg af ejendommen i det indkomstår, hvori ejendommen sælges, i det omfang summen af de indtægtsførte beløb kan rummes i tabet på ejendommen. Se AL § 40 C, stk. 8.

Det er skatteyderen selv, der skal føre saldoen. Se AL § 40, stk. 1. Det er derfor også skatteyderen selv, der over for SKAT skal dokumentere, hvad der skal modregnes efter reglerne i AL § 40 C, stk. 8.

Skatteværdien af modregningen beregnes med 25 pct. af det beløb, som modregnes i tabet på ejendommen. Hvis der fx er modregnet 500.000 kr. i tabet, så vil skatteværdien være 125.000 kr. Beløbet på 125.000 kr. anses for at være betalt acontoskat for det indkomstår, hvori tabet på ejendommen er realiseret.

Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvori tabet på ejendommen er realiseret, trækkes det beløb, der anses for indbetalt acontoskat efter AL § 40 C, stk. 8, fra i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel restskat mv. Se AL § 40 C, stk. 9.

Hvis der herefter resterer et beløb, som ikke kan rummes i årets slutskat mv., udbetales dette kontant, jf. dog AL § 40 C, stk. 10, der omtales i nedenstående afsnit om "Succession".

A conto skatten, som nævnt i AL § 40 C, stk. 8-10, fordeles mellem stat og kommune efter reglerne i § 16, stk. 4, i kommuneskatteloven.

Succession

Fortjeneste ved salg af betalingsrettigheder og mælkekvoter er omfattet af de almindelige regler om succession, fx:

Succession ved familiehandler og handler til nære medarbejdere. Se KSL § 33 C
Succession fra dødsboer til arvingerne. Se DBSL § 36
Skattefri virksomhedsomdannelse til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse
Længstlevendes indtræden i afdødes skattemæssige stilling. Se PBL § 15 A, stk. 2.

I tilfælde, hvor en virksomhed overdrages efter reglerne i KSL § 33 C eller DBSL § 39, skal et eventuelt resterende acontobeløb, som nævnt i § 40 C, stk. 8, trækkes fra i en ægtefælles slutskat mv. Se AL § 40 C, stk. 10. Det er dog en betingelse, at den skattepligtige var gift og samlevende med ægtefællen ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen. Et herefter resterende beløb fremføres til fradrag i den beregnede slutskat mv. i de følgende indkomstår.

Se SKM2008.544.SR, hvor Skatterådet bl.a. fandt, at der også kan succederes efter KSL § 33 C i retten til at modtage betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kan succederes efter KSL § 33 C. Se tilsvarende i SKM2008.546.SR.

Beskatning ved til- og fraflytning

Ved lov nr. 335 af 7. maj 2008 blev der indført regler om beskatning af betalingsrettigheder, mælkekvoter og sukkerroer ved flytning til og fra Danmark. Reglerne har virkning fra og med den 5. december 2007.

Indtræden af skattepligt

En betalingsrettighed, mælkekvote eller leveringsrettighed for sukkerroer, der bliver omfattet af skattepligt her i landet, og som ikke i forvejen er omfattet af skattepligt her i landet, skal indgå på saldoen som nævnt i AL § 40 C med en anskaffelsessum, der opgøres til handelsværdien på tilflytningstidspunktet efter SEL § 4 A og KSL § 9. Se AL § 40 D, stk. 1, 1. pkt.

På denne måde er det sidestillet med indtræden af skattepligt her i landet, når en person eller et selskab mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark.

Ophør af skattepligt

I det indkomstår, hvor skatteyderen afstår det sidste af saldoens underliggende aktiver, eller det sidste af saldoens underliggende aktiver udløber, skal fortjeneste eller tab regnes med ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for afståelsesåret. Se AL § 40 C, stk. 11. Se også foranstående afsnit om "Saldo for betalingsrettigheder, leveringsrettigheder for sukkerroer og mælkekvoter".

Hvis dansk beskatningsret for en skattepligtig omfattet af AL § 40 C ophører af anden grund end den skattepligtiges død, finder AL § 40 C, stk. 11, tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori dansk beskatningsret er ophørt. I disse tilfælde ansættes afståelsessummen til værdien ved skattepligtens ophør. Se AL § 40 D, stk. 2, 1. pkt.

Når en person eller et selskab mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglen i AL § 40 D, stk. 2, 1. pkt. med ophør af skattepligt. Se AL § 40 D, stk. 2, 2. pkt.

For selskaber mv. med hjemsted i udlandet, der er begrænset skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra a, (fast driftssted), finder SEL § 7 tilsvarende anvendelse i den situation, hvor der indtræder skattepligt efter AL § 40 D, stk. 2, 1. pkt., selv om erhvervsvirksomheden med fast driftssted i øvrigt ikke ophører. Se AL § 40 D, stk. 2, 3.pkt.

Skat af

gevinst ved afståelse af betalingsrettigheder
mælkekvoter
leveringsrettigheder for sukkerroer

som er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland, kan trækkes fra i den beregnede skat efter AL § 40 D, stk. 2, i det omfang den skattepligtige godtgør, at den betalte skat vedrører den gevinst, der er beskattet her i landet. Fradragsbeløbet kan dog ikke overstige den beregnede danske skat af denne gevinst. Se AL § 40 D, stk. 3.

Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, kan der dog ikke trækkes et større skattebeløb fra end det, som denne stat, Færøerne eller Grønland efter overenskomsten har et ubetinget krav på.

Hvis skatten sættes ned efter AL § 40 D, stk. 3, betales eventuel for meget betalt skat tilbage med en rentegodtgørelse på 6 pct. årligt fra betalingstidspunktet, hvis skatteyderen har bedt om det. Rentegodtgørelsen regnes ikke med ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se AL § 40 D, stk. 4.

Personer kan få henstand efter KSL § 73 E med betaling af skatter beregnet efter AL § 40 D, stk. 2, 1. pkt., når betalingen skyldes ophør af skattepligt efter KSL § 1. Personer kan også efter KSL § 73 E få henstand med betaling af skatter beregnet efter AL § 40 D, stk. 2, 2. pkt. Se AL § 40 D, stk. 5.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
SKAT
SKM2011.705.SR	I en anmodning om bindende svar, blev der stillet tre spørgsmål: Skal udbetalt støtte fra FødevareErhverv, som følge af en omstruktureringsordning for sukker, regnes med som indkomst efter SL § 4? Er støtten omfattet af AL § 40 C, som kompensation for afståelse af leveringsrettigheder for sukkerroer? Skal støtten for ekstrabetaling til avlere behandles på samme måde som avlernes andel af omstruktureringsstøtten? Svar: Ad 1. Nej Ad 2. Ja Ad 3. Ja
SKM2008.546.SR	Sagen vedrørte bl.a. den situation, at en forpagter ønskede at overdrage sin landbrugsvirksomhed. Forpagtningsaftalen var indgået inden den 1. januar 2006. Forpagteren havde vederlagsfrit modtaget betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen i 2005 på grundlag af det forpagtede areal. Ifølge forpagtningsaftalen skulle forpagter senest ved forpagtningens ophør vederlagsfrit levere betalingsrettigheder til bortforpagterne. Skatterådet fandt, at en ny ejer af forpagterens landbrugsvirksomhed, som indtrådte i forpagtningsaftalen efter den 31. december 2005, ikke kunne levere betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, 1. punktum, til bortforpagterne.Det ville ikke ændre noget, hvis den nye ejer havde fået tildelt betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen på grundlag af et andet areal. Ved fastsættelsen af betalingen for betalingsrettighederne, fra den nye ejer til sælger/forpagteren, kan der tages hensyn til, at der er en pligt til vederlagsfri leveringspligt til bortforpagterne ved forpagtningsaftalens ophør. Skatterådet fandt, at der kunne succederes efter KSL § 33 C, i retten til at levere betalingsrettigheder efter LL § 7Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kunne succederes efter KSL § 33 C. Skatterådet udtalte i denne forbindelse, at det er saldoens størrelse på salgstidspunktet fratrukket salgssummen for betalingsrettigheder, der er afgørende for om der kan succederes i saldoen efter AL § 40 C. Spørgsmål 6 og 7 blev indbragt for Landsskatteretten, der i en ikke offentliggjort kendelse af den 17. november 2011 (j. nr. 08-02796) afviste at besvare spørgsmålene, da de efter en samlet vurdering fandtes at gå ud over grænserne for, hvad der kan besvares inden for ordningen om bindende svar.
SKM2008.544.SR	Sagen vedrørte bl.a. den situation, at bortforpagterne ønskede at overdrage landbrugsvirksomheden til en ny ejer. Forpagtningsaftalen var indgået inden den 1. januar 2006. Forpagteren havde vederlagsfrit modtaget betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen i 2005 på grundlag af det forpagtede areal. Ifølge forpagtningsaftalen skulle forpagter senest ved forpagtningens ophør vederlagsfrit levere betalingsrettigheder til bortforpagterne. Overdragelsen skulle finde sted inden levering af betalingsrettigheder til bortforpagterne, og den nye ejer skulle indtræde i forpagtningsaftalen. Skatterådet fandt: Der kan også succederes efter KSL § 33 C i retten til at modtage betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kan succederes efter KSL § 33 C. En ny ejer af bortforpagternes landbrugsvirksomhed, som er indtrådt i forpagtningsaftalen efter den 31. december 2005, kan modtage betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, 1. punktum, fra forpagteren Betalingen fra den nye ejer af bortforpagternes landbrugsvirksomhed til bortforpagterne, for at indtræde i retten til at modtage betalingsrettigheder vederlagsfrit fra forpagteren, skal behandles efter AL § 40, stk. 2 En eventuel betaling fra forpagteren til bortforpagterne for at annullere aftalen om at levere betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagterne ved forpagtningsaftalens ophør, vil kunne indgå på bortforpagternes saldo efter AL § 40 C, stk. 1, som en afståelsessum. Spørgsmål 2 og 4 i afgørelsen blev indbragt for Landsskatteretten, der i en ikke offentliggjort kendelse af den 7. juli 2011 (j. nr. 08-022797) tiltrådte Skatterådets svar.
SKM2008.531.SKAT	Flytning/bytte af fartøjskvoteandele (FKA) mellem fiskere i oprydningsrunden (alle tre perioder) skal skattemæssigt behandles som et led i førstegangstildelingen af FKA, dvs. skattefrit. Bytte af årlige fangstmængder (tildelt på grundlag af FKA) behandles som køb/salg.
SKM2007.365.SR	Skatterådet tiltrådte indstillingen til afgørelse, hvorefter produktionstilladelse til et bestemt antal dyreenheder er omfattet af AL § 40 B om løbende kvoter. Det følger af AL § 40 B, stk. 3, at "Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en løbende kvote eller en andel af en løbende kvote medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel heraf sælges eller udløber. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi. Sidstnævnte værdi opgøres som anskaffelsessummen med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger." Dette betyder, at sælger skal beskattes af en eventuel avance i forbindelse med overdragelse af produktionstilladelsen i overensstemmelse med reglerne i AL § 40 B, stk. 3.