Indhold

Afsnittet beskriver, hvordan FUL § 8, stk. 8 begrænser både det indskydende og det modtagende selskabs adgang til at fremføre uudnyttede kildeartsbegrænsede tab.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Tab frem til den skattemæssige fusionsdato
• Omfanget af tabsbegrænsningen
• Sambeskattede selskaber
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Definition

Ved kildeartsbegrænsede tab forstås tab, der alene kan modregnes i gevinster vedrørende samme aktiver, som tabet stammer fra.

Resumé

FUL § 8, stk. 8 supplerer FUL § 8, stk. 6 og 7 om underskudsbegrænsning. FUL § 8, stk. 8 regulerer derimod ikke underskud, men såkaldte kildeartsbegrænsede tab der er realiseret i indkomstår før den skattemæssige fusionsdato. Bestemmelsen indebærer, at det modtagende selskab ikke kan fremføre de uudnyttede tab, der er realiseret i et af de fusionerede selskaber før den skattemæssige fusionsdato. Reglen omfatter både uudnyttede tab i de indskydende selskaber og det modtagende selskab. Der er i reglen ikke indsat nogen undtagelse for sambeskattede selskaber. Det vil sige, at også sambeskattede selskaber, der fusionerer, mister adgangen til fremførsel af kildeartsbegrænsede tab efter fusionen.

Tab frem til den skattemæssige fusionsdato

De tab, der ikke kan fremføres til fradrag i det modtagende selskab efter fusionen, er tab "fra tidligere indkomstår", der foreligger ved fusionen. Ved tab "fra tidligere indkomstår" forstås tab frem til den skattemæssige fusionsdato. Har et indskydende selskab således skattemæssig fusionsdato pr. den 28. oktober, og det modtagende selskab en skattemæssig fusionsdato pr. den 1. januar, antages det indskydende selskabs indkomstår at løbe frem til den 28. oktober. Dette skyldes, at reglen skal forstås i sammenhæng med SEL § 31, stk. 3, 3 pkt.

Det følger af SEL § 31, stk. 3, 3. pkt., at den indkomstopgørelse, der skal foretages på det tidspunkt, hvor koncernforbindelsen etableres eller ophører, skal foretages efter skattelovgivningens almindelige regler "som om perioden udgør et helt indkomstår". Perioden 1. oktober - 27. oktober skal derfor betragtes som et "tidligere indkomstår". Et kildeartsbegrænset tab opstået i perioden frem til den skattemæssige fusionsdato kan således ikke udnyttes af det modtagende selskab.

SKM2011.506.ØLR. Appelleret. (Tidligere SKM2010.440.LSR)  Sagen vedrørte holdingselskabet M, der den 28. oktober 2008 erhvervede selskabet I. Selskabet I havde i perioden 1. januar 2008 til d. 28. oktober 2008 realiseret store fradrags/modregningsberettigede aktietab. I ønskedes nu fusioneret med selskabet M som modtagende selskab. Fusionen ønskedes gennemført med virkning fra 1. januar 2008 for M, jf. FUL § 5, stk. 1, og med virkning fra d. 28. oktober 2008 for indskydende selskab I, jf. FUL § 5, stk. 3. Selskabets synspunkt var, at aktietab i selve fusionsåret overtages og videreføres af det modtagende selskab, og at fusionsåret skulle regnes fra den regnskabsmæssige fusionsdato, altså den 1. januar 2008. Selskabet anførte videre, at FUL § 5, stk. 3 udelukkende vedrører periodeopgørelse af den skattepligtige almindelige indkomst, og altså ikke kapitalgevinster og tab. Endelig anførtes det, at den delårsindkomstperiode der følger af SEL § 31, stk. 3, og som begrunder FUL § 5, stk. 3, ikke udgør et selvstændigt "indkomstår" jf. SEL § 10. Ifølge selskabet kan skæringsdatoen for en delindkomstopgørelse følgelig ikke medføre, at perioden forud herfor skal betragtes som et "tidligere indkomstår" i relation til FUL § 8, stk. 8.

SKAT fandt, at FUL § 8, stk. 8 skal fortolkes på samme måde, som man fortolker FUL § 8, stk. 6. Da FUL § 8, stk. 6 skal fortolkes i overensstemmelse med principperne om delårsopgørelse, var det SKATs opfattelse, at FUL § 8, stk. 8 ligeledes skulle fortolkes i overensstemmelse med disse principper. Det var på den baggrund SKATs opfattelse, at formuleringen "tidligere indkomstår" i FUL § 8, stk. 8, skulle forstås som tiden frem til den skattemæssige fusionsdato. Når der således i FUL § 8, stk. 8 står "tidligere indkomstår", skal dette forstås i sammenhæng med SEL § 31, stk. 3, 3 pkt. Perioden 1. januar - 27. oktober skulle derfor betragtes som et "tidligere indkomstår". Det aktietab, der var opstået i den periode, kunne derfor ikke fremføres til det modtagende selskab. I relation til spørgsmålet om hvorvidt FUL § 5, stk. 3 jf. SEL § 31, stk. 3 også vedrører kapitalgevinster og tab fandt SKAT, at aktietab også kan være en del af indkomstopgørelsen opgjort efter SEL § 31, stk. 3. SKAT kunne derfor ikke bekræfte, at aktietab realiseret i indskydende selskab I forud for d. 28. oktober 2008, kunne fremføres til modregning i gevinster hos det modtagende selskab M.

Landskatteretten udtalte følgende: "For så vidt det er gjort gældende, at ordet "indkomsten" i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, og ordene "indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler" i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 3. pkt., ikke omfatter tab, der skal behandles skattemæssigt efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens dagældende § 8, stk. 2, ses der hverken ud fra lovtekst eller forarbejder at være grundlag for at tiltræde dette synspunkt." Landskatteretten konkluderede endvidere følgende: "Som konsekvens af, at den skattemæssige fusionsdato for det indskydende selskab er den 28. oktober 2008, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, sammenholdt med indkomstopgørelsen for dette selskab efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, er det således indkomsten vedrørende det indskydende selskabs aktiver og passiver fra og med den 28. oktober 2008, der indgår ved indkomstopgørelsen for det modtagende selskab for indkomståret 2008. Indkomsten for det indskydende selskab for perioden 1. januar 2008 - 27. oktober 2008, herunder aktietabet for denne periode, kan således ikke anses for realiseret af det modtagende selskab, men må anses som et tab "fra tidligere indkomstår" omfattet af aktieavancebeskatningslovens dagældende § 8, der ikke kan fremføres til fradrag i det modtagende selskab, jf. fusionsskattelovens dagældende § 8, stk. 8. Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 3. pkt., at indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler skal opgøres med udgangspunkt i, at perioden udgør et helt indkomstår, jf. herved i øvrigt vedrørende ordene "som om perioden udgør et helt indkomstår" i Landsskatterettens afgørelse i SKM2008.528.LSR (TfS 2008.867)."

Østre Landsret stadfæstede Landsskatterettens afgørelse med bl.a. følgende: (Landsrettens begrundelse er kun medtaget delvist.) "Landsretten finder, at begrebet "tidligere indkomstår" i fusionsskattelovens § 8, stk. 8, der angår uudnyttede fradragsberettigede tab, efter en naturlig sproglig forståelse skal fortolkes på samme måde som udtrykket "tidligere års" i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, der angår underskud i et af de fusionerede selskaber."........"Landsretten finder, at det anførte naturligt forstås således, at alle underskud forud for den skattemæssige fusionsdato er omfattet af fusionsskattelovens § 8, stk. 6." ........ "At perioden fra regnskabsårets begyndelse til den skattemæssige fusionsdato efter fusionsskattelovens § 5, stk. 3, skal anses for at være et indkomstår, i relation til forståelsen af fusionsskattelovens § 8, stk. 6 og stk. 8, understøttes endelig af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, hvorefter der på tidspunktet for etablering eller ophør af koncernforbindelse foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår. På denne baggrund finder landsretten, at udtrykket "tidligere indkomstår" i fusionsskattelovens § 8, stk. 8, må forstås således, at det også omfatter perioden forud for den skattemæssige fusionsdato efter lovens § 5, stk. 3, og således i den konkrete sag også perioden fra den 1. januar 2008 til den 28. oktober 2008."

Omfanget af tabsbegrænsningen

De uudnyttede tab, der begrænses, er:

• Modregningsberettigede tab på realisationsbeskattede porteføljeaktier omfattet af ABL § 9, stk. 4
• Modregningsberettigede tab på aktier fra indkomstårene 2002 til 2009 omfattet af ABL § 43, stk. 3
• Tab på aktieafståelseskontrakter vedrørende datter- og koncernselskabsaktier samt aktier i udstedende selskab omfattet af KGL § 31, stk. 3
• Tab på aktieafståelseskontrakter vedrørende "unoterede" aktier hvis selskabet har valgt realisationsbeskatning af porteføljeaktier omfattet af KGL § 31A, stk. 3
• Tab på fast ejendom omfattet af EBL § 6, stk. 3.

Tab efter foranstående bestemmelser kan ikke modregnes i fremtidige gevinster på tilsvarende aktiver efter en skattefri fusion. Det modtagende selskab kan således ikke efter fusionen fremføre de uudnyttede tab, der hidrører fra et af de fusionerende selskaber forud for den skattemæssige fusionsdato. Dette gælder både uudnyttede tab i det indskydende og uudnyttede tab i det modtagende selskab. Reglen gælder kun for tab, der er realiseret, men ikke udnyttet før fusionsdatoen. Derimod omfatter reglen ikke tab, der først realiseres efter den skattemæssige fusionsdato.

Bemærk

xFUL § 8, stk. 8 finder også anvendelse på investeringsinstitutter med minimumsbeskatning jf. LL § 16 C i det omfang instituttet har negativ minimumsindkomst til fremførsel jf. LL § 16 C, stk. 8. Se C.D.5.3.2.x

Særligt vedrørende "nettokurstabskonto" primo indkomståret 2010

Med virkning for indkomståret 2010 gennemførtes en ændring af aktieavancebeskatningsloven. Se L 525 af 12. juni 2009. I lovens § 22, stk. 9 er det bestemt, at anskaffelsessummen for porteføljeaktier mv., der ejes ved begyndelsen af indkomståret 2010, fastsættes til handelsværdien ved begyndelsen af indkomståret 2010. Hvis et selskabs samlede anskaffelsessummer overstiger aktiernes samlede handelsværdi, skal der opgøres en nettokurstabskonto. Nettokurstabet på denne konto kan fradrages efter reglerne i § 9, stk. 2-5, i nettogevinster efter ABL § 9, stk. 1, i indkomståret 2010 eller senere.

For disse nettokurstab gælder, at heller ikke disse tab kan videreføres i det modtagende selskab efter en fusion. I relation hertil anføres følgende i bemærkningerne til bestemmelsen. "Nettokurstab behandles også i relation til andre regler på samme måde som øvrige tab omfattet af ABL. § 9. Det indebærer eksempelvis, at tabene vil være omfattet af FUL. § 8, stk. 8, og derfor eksempelvis ikke vil kunne videreføres i det modtagende selskab efter en skattefri fusion". Hvis et selskab, der har en nettokurstabskonto, deltager i en skattefri fusion, er det således ikke muligt at anvende nettokurstabet til modregning i det modtagende selskab.

Sambeskattede selskaber

Efter reglen i FUL § 8, stk. 6, kan skattemæssige underskud overføres til det modtagende selskab, når fusionen sker mellem sambeskattede selskaber, og underskuddet er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet.  En tilsvarende ret gælder ikke i relation til fremførsel af kildeartsbegrænsede tab mellem sambeskattede selskaber. Sambeskattede selskaber stilles altså her på samme måde som andre selskaber. Det modtagende selskab kan således ikke ved fusion fremføre omhandlede uudnyttede tab, der stammer fra et af de fusionerende selskaber før den skattemæssige fusionsdato, uanset om de fusionerede selskaber er sambeskattede eller ej.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: