Parter
H3 Revisionsaktieselskab
(advokat Svend Erik Holm)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)
Afsagt af landsdommerne
Knud Knudsen, Bloch Andersen og Lone Kerrn-Jespersen
Sagsøgeren, H3 Revisionsaktieselskab, har i sag nr. B-45-03, der er anlagt den 3. januar 2003, nedlagt principal påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens indkomst for skatteåret 1996/97 og indkomstårene 1996-1998 nedsættes med henholdsvis 1.738.000 kr., 1.738.000 kr., 1.738.000 kr. og 1.741.000 kr. vedrørende afskrivning på udgifter til indretning af lejede lokaler i ejendommen ..., subsidiært, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens indkomst for skatteåret 1996/97 og indkomstårene 1996-1998 nedsættes med henholdsvis 869.000 kr., 869.000 kr., 869.000 kr. og 870.500 kr. vedrørende afskrivning på udgifter til indretning af lejede lokaler i ejendommen ...
Sagsøgeren, H3 Revisionsaktieselskab, har i sag nr. B-1051-05, der er anlagt den 19. marts 2005, nedlagt en i forhold til sag nr. B-45-03 mere subsidiær påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren ved fraflytning af lejemålet ..., vil være berettiget til at foretage fradrag for tab på udgifter afholdt til ombygning af lejemålet, jf. afskrivningslovens § 39, stk. 6, alternativt statsskattelovens § 6, litra a.
Sagsøgte har i sag B-45-03 nedlagt principal påstand om frifindelse, subsidiært, at ansættelsen af sagsøgerens indkomst for skatteåret 1996/97 og indkomstårene 1996 til 1998 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.
Sagsøgte har i sag B-1051-05 nedlagt påstand om frifindelse.
Sagerne er behandlet sammen.
Sagerne vedrører spørgsmålene, om sagsøgeren har fradragsret, enten i form af årlige afskrivninger som omhandlet i sagsøgerens principale og subsidiære påstand eller i form af et fradrag ved fraflytning som omhandlet i sagsøgerens mere subsidiære påstand, for en af sagsøgeren i 1991/1992 afholdt udgift på 17.380.000 kr. til indretning af de kontorlokaler, som sagsøgeren havde lejet i den H2 Fonden tilhørende ejendom ....
Sagsøgeren har oplyst, at den nævnte indretning bestod i en istandsættelse af samtlige lokaler med maling af hele bygningen indvendigt og pålægning af nye tæpper på alle gulve. Arbejdet omfattede tillige flytning af vægge, ændring af kontorer, etablering af nyt ventilationssystem, ombygning af toiletter samt indretning af mødelokaler og tekøkkener, ligesom 5. sal, der tidligere havde været indrettet til boligformål, blev ombygget og inddraget til kontorer.
Der er enighed mellem parterne om, at der er tale om en helt sædvanlig og almindelig indretning af de lejede kontorlokaler.
Retsgrundlaget
Afskrivning på udgifter til indretning af lejede lokaler havde alene hjemmel i statsskattelovens § 6, litra a, frem til lov nr. 433 af 26. juni 1998 om skattemæssige afskrivninger, der har virkning fra og med indkomståret 1999.
Statsskattelovens § 6, litra a
I statsskattelovens § 6, litra a, hedder det:
"Ved Beregningen af den skattepligtige Indkomst bliver at fradrage:
- Driftsomkostninger, d.v.s. de Udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, derunder ordinære Afskrivninger".
Afskrivningslovens § 39
Den oprindelige afskrivningslov, lov nr. 199 af 6. juli 1957 om skattefrie afskrivninger m.v., indeholdt alene bestemmelser om skattemæssige afskrivninger på driftsmidler, skibe og bygninger.
I lov nr. 433 af 26. juni 1998 om skattemæssige afskrivninger hedder det:
"§ 39. Udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der anvendes erhvervsmæssigt til andet formål end beboelse, afskrives med indtil 20 pct. årligt. Hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, kan den årlige afskrivning dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden.
Stk. 2. Ved lejemål, hvor der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, ikke er en reel risiko for opsigelse, kan der ikke afskrives. Der kan ligeledes ikke afskrives, hvis lejeren er tillagt en køberet til de lejede lokaler ved lejeperiodens udløb på vilkår, der afviger fra markedsvilkår. Er lokalerne efter deres anvendelse omfattet af §14, kan lejeren dog afskrive med de i § 17 nævnte satser.
Stk. 3. Der kan ikke afskrives i det indkomstår, hvori lejemålet er ophørt.
Stk. 4. I tilfælde af nedrivning, inden udgifterne er afskrevet fuldt ud, kan restbeløbet fradrages i nedrivningsåret. Dette gælder dog ikke for lejemål omfattet af stk. 2.
Stk. 5. Hvis lejer erhverver den bygning, hvori de lejede lokaler befinder sig, kan et uafskrevet restbeløb på udgifter til ombygning af lejede lokaler, der ikke indgår i købesummen for bygningen, tillægges anskaffelsessummen for bygningen og afskrives sammen med denne med de i § 17 nævnte satser.
Stk. 6. Ved afståelse af lejede lokaler medregnes fortjeneste eller tab på ombygnings- og forbedringsudgifter, indretninger m.v. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger."
I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (Folketingstidende 1997-98, 2. saml., tillæg A, s. 2490) hedder det bl.a.:
"Forslagets kapitel 5 om "andre afskrivninger" samler en række bestemmelser, der hidtil har haft hjemmel i praksis eller regler uden for afskrivningsloven. Det drejer sig om følgende:
...
Det hedder i bemærkningerne (a.s., side 2532) om baggrunden for afskrivningslovens § 39 bl.a.:
"Bestemmelsen vedrører afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der anvendes erhvervsmæssigt til andet formål end beboelse, og er til dels en lovfæstelse af den praksis, der er opstået med hjemmel i statsskattelovens § 6, litra a. Forslaget indeholder bl.a. den materielle ændring i forhold til gældende ret, at afskrivningen ikke er bunden. Dette indebærer, at lejeren kan vælge at afskrive med en mindre sats end den sats, der udregnes på baggrund af lejeperioden uden derved at miste adgangen til afskrivning af restbeløbet.
...
Bestemmelsen i stk. 4 indebærer, at lejeren i tilfælde af nedrivning kan fratrække eventuelt ikke afskrevne restbeløb fuldt ud i nedrivningsåret. Bestemmelsen gælder dog ikke, når lejeren har afskrevet med de i § 17 nævnte satser, jf. henvisningen til bestemmelsen i stk. 2. Efter hidtidig praksis har lejer i tilfælde af fraflytning eller nedrivning inden udgifterne er afskrevet fuldt ud, kunnet fratrække restbeløbet i nedrivnings- eller fraflytningsåret. Denne praksis er for så vidt angår fraflytningssituationen ikke videreført med lovforslaget som følge af den gældende bestemmelse i ligningslovens § 14 J om tabsfradrag på ombygningsudgifter, der lovfæstes i afskrivningsloven som § 39, stk. 6. Lejer får således fradraget i form af et tabsfradrag efter reglerne i stk. 6. Den situation, hvor lejer fraflytter det lejede uden at få en salgssum for lokaleindretning, sidestilles med salg, hvor salgssummen er 0 kr. Efter den foreslåede § 47 sidestilles andre former for afhændelse og afståelse med salg."
Ved lov nr. 958 af 20. december 1999 om ændring af forskellige skattelove blev afskrivningslovens § 39, stk. 2, ændret, idet der i bestemmelsens første punktum efter "den anden parts handlemåde," blev indføjet: "eller ved lejemål mellem nærtstående,".
Herudover blev der efter første punktum indsat følgende:
"Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold."
Ved lov nr. 458 af 9. juni 2004 blev afskrivningslovens § 39, stk. 2, igen ændret, idet der efter første punktum blev indføjet følgende bestemmelse:
"Endvidere kan der ikke afskrives ved lejemål, hvor lejemålet er indgået mellem selskaber eller mellem personer og selskaber, i det omfang nærtstående har bestemmende indflydelse i det eller de selskaber, der er part i lejemålet. Bestemmende indflydelse vil altid foreligge, såfremt en eller flere personer på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i et selskab, der er part i lejemålet. I øvrige tilfælde foreligger der bestemmende indflydelse, såfremt der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. i ejerandel."
Ved lov nr. 1376 af 20. december 2004 blev afskrivningslovens § 39, stk. 1, ændret, idet der efter første punktum blev indføjet følgende:
"Hvis lejemålet er uopsigeligt fra udlejers side i en forud fastsat periode, kan den årlige afskrivning ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over uopsigelighedsperioden. Hvis lejemålet er uopsigeligt fra udlejers side uden tidsmæssig begrænsning, kan der afskrives med de i § 17 nævnte satser."
Det hedder i bemærkningerne (skatteudvalgets betænkning af 24. november 2004 til lovforslag nr. L 29 i 1. samling, Folketingsåret 2004-05) til det citerede nye punktum i afskrivningslovens § 39, stk. 1, bl.a.:
"Ændringen går ud på at fastsætte afskrivningsreglerne for udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, når lejemålet er uopsigeligt fra udlejers side og således kun kan opsiges af lejer.
Visse lejemål er i lejeaftalen gjort uopsigelige fra udlejers side i en forudfastsat periode. I uopsigelighedsperioden har lejer ikke risiko for opsigelse af lejemålet. Udgangspunktet om afskrivning med indtil 20 pct. årligt findes i disse tilfælde at være for gunstigt. Det foreslås derfor at begrænse afskrivningssatsen for disse lejeaftaler således, at lejeren ikke kan afskrive udgifterne til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler hurtigere end svarende til, at udgifterne afskrives over uopsigelighedsperioden.
...
Er der mellem lejer og udlejer aftalt, at lejemålet ikke kan opsiges fra udlejers side uden fastsættelse af et sluttidspunkt for begrænsningen af udlejers adgang til at opsige lejemålet, så er lejemålet uendeligt uopsigeligt. Lejeaftalen løber, indtil lejer vælger at opsige lejemålet.
I denne situation har lejer ingen risiko for opsigelse. Det foreslås, at udgifterne til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler i disse situationer kan afskrives med afskrivningssatsen i § 17.
Efter afskrivningslovens § 17 udgør afskrivningssatsen indtil 5 pct. årligt af anskaffelsessummen. Denne sats kan forhøjes, når det må antages, at bygningen er udsat for en sådan særlig fysisk forringelse, at den trods normal vedligeholdelse vil have mistet sin værdi senest 25 år efter opførelsen."
Efter de ovenfor anførte ændringer i afskrivningslovens § 39 har bestemmelsen i dag følgende ordlyd:
"Udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der anvendes erhvervsmæssigt til andet formål end beboelse, afskrives med indtil 20 pct. årligt. Hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, kan den årlige afskrivning dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden. Hvis lejemålet er uopsigeligt fra udlejers side i en forud fastsat periode, kan den årlige afskrivning ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over uopsigelighedsperioden. Hvis lejemålet er uopsigeligt fra udlejers side uden tidsmæssig begrænsning, kan der afskrives med de i §17 nævnte satser.
Stk. 2. Ved lejemål, hvor der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde eller ved lejemål mellem nærtstående, ikke er en reel risiko for opsigelse, kan der ikke afskrives. Endvidere kan der ikke afskrives ved lejemål, hvor lejemålet er indgået mellem selskaber eller mellem personer og selskaber, i det omfang nærtstående har bestemmende indflydelse i det eller de selskaber, der er part i lejemålet. Bestemmende indflydelse vil altid foreligge, såfremt en eller flere personer på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i et selskab, der er part i lejemålet. I øvrige tilfælde foreligger der bestemmende indflydelse, såfremt der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. i ejerandel. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtsskabsforhold. Der kan ligeledes ikke afskrives, hvis lejeren er tillagt en køberet til de lejede lokaler ved lejeperiodens udløb på vilkår, der afviger fra markedsvilkår. Er lokalerne efter deres anvendelse omfattet af § 14, kan lejeren dog afskrive med de i § 17 nævnte satser.
Stk. 3. Der kan ikke afskrives i det indkomstår, hvori lejemålet er ophørt.
Stk. 4. I tilfælde af nedrivning, inden udgifterne er afskrevet fuldt ud, kan restbeløbet fradrages i nedrivningsåret. Dette gælder dog ikke for lejemål omfattet af stk. 2.
Stk. 5. Hvis lejer erhverver den bygning, hvori de lejede lokaler befinder sig, kan et uafskrevet restbeløb på udgifter til ombygning af lejede lokaler, der ikke indgår i købesummen for bygningen, tillægges anskaffelsessummen for bygningen og afskrives sammen med denne med de i § 17 nævnte satser.
Stk. 6. Ved afståelse af lejede lokaler medregnes fortjeneste eller tab på ombygnings- og forbedringsudgifter, indretninger m.v. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger."
Sagens omstændigheder
Fundatsen for H2 Fonden indeholder bl.a. følgende bestemmelser:
"...
§ 1
...
Fondens primære formål er at bidrage til bevarelse af revisionsvirksomheden som en selvstændig uafhængig revisionsvirksomhed af høj faglig standard. Ved revisionsvirksomheden forstås H1 Revisionsaktieselskab, der efter sammenlægning af revisionsvirksomhederne HX1 og HX" og en efter denne sammenlægning vedtaget navneændring er en videreførelse af det tidligere selskab HX2 Aktieselskab. For at dygtige og indsigtsfulde personligheder til stadighed skal kunne knyttes til revisionsvirksomheden og bevares for denne, hvilket anses for en hovedbetingelse for opnåelsen af fondens formål, skal fonden, hvor omstændighederne tilsiger det, kunne yde støtte til sikring af økonomisk tilfredsstillende arbejdsvilkår for de personer, der er knyttet til virksomheden, herunder betryggelse af deres alderdom. I tilslutning hertil skal der af fondens midler kunne ydes bidrag til personalets faglige uddannelse. Støtte i henhold til foranstående bestemmelser kan ydes som gave eller lån.
Fondens sekundære formål er at foretage uddelinger som støtte til videnskabelig forskning, specielt omkring den erhvervsmæssige uddannelse inden for fagområderne økonomi og revision, uddelinger til kunst ydet i form af køb af kunstværker og uddelinger til nationale almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål efter bestyrelsens skøn.
Ingen del af fondens midler skal kunne anvendes på en sådan måde, at noget beløb derigennem tilfalder aktionærerne i form af udbytte eller på nogen lignende måde.
§ 2.
Fondens grundkapital andrager 50.700.000,00 kroner.
Fonden har i 1988 som udbytte fra HX2 overtaget ejendommen ..., hvor revisionsvirksomheden har sit nuværende domicil.
Bestyrelsen har i øvrigt til opfyldelse af fondens formål fuld bestemmelsesret over fondens midler, deres anvendelse og anbringelse til kortere eller længere sigt.
§ 3.
Fonden ledes af en bestyrelse bestående af formand, næstformand og seks medlemmer.
... Formanden og næstformanden må ikke være ansat eller have været ansat i revisionsvirksomheden. Udelukket er ligeledes personer i ægteskab med eller beslægtet så nær som op/nedstigende linie med en ansat eller tidligere ansat i revisionsvirksomheden samt personer, der har en lignende økonomisk eller personlig interesse fælles med en ansat eller tidligere ansat. I tilfælde af formandens forfald, træder næstformanden i alle henseender i formandens sted.
Fire medlemmer af bestyrelsen vælges af partnerforsamlingen i revisionsvirksomheden.
To medlemmer af bestyrelsen vælges af og blandt revisionsvirksomhedens øvrige personale. Disse bestyrelsesposter bortfalder dog, såfremt der efter lovgivningens regler etableres medarbejderrepræsentation.
Formanden og næstformanden oppebærer bestyrelseshonorar. Bestyrelsens øvrige medlemmer oppebærer ikke vederlag for deres hverv som bestyrelsesmedlem.
...
§ 4.
...
Ingen beslutning kan fattes på møder, hvor ikke mindst halvdelen af bestyrelsens medlemmer er til stede. Beslutningen tages, hvor andet ikke følger af nedenstående bestemmelse, ved simpelt stemmeflertal; i tilfælde af stemmelighed gør formandens stemme udslaget.
Følgende beslutninger kan alene vedtages, såfremt både formanden og næstformanden stemmer derfor;
...
beslutning om helt eller delvis salg eller prioritering af ejendommen ...,
beslutninger af større betydning vedrørende ejendommen ..., herunder om modernisering eller istandsættelse, som går ud over almindelig vedligeholdelse,
beslutning om, at der for noget lejemål i ejendommen ... ikke skal betales fuld markedsmæssig leje,
..."
En aktionæroverenskomst mellem aktionærerne i det sagsøgende selskab indeholder bl.a. følgende bestemmelser:
"...
..."
I skrivelse af 6. februar 2002 til sagsøgeren anførte næstformanden i fonden, advokat Søren Lundsgaard, bl.a. følgende:
"I min egenskab af næstformand i H2 Fonden er jeg blevet forelagt den for Landsskatteretten indgivne klage over kommunens afgørelse på skatteåret 1996/97 og indkomstårene 1996, 1997 og 1998.
Det fremgår af det mig forelagte materiale, at Landsskatterettens kontor har indstillet skatteansættelsen til stadfæstelse under angivelse af, at lejeaftalen mellem H2 Fonden og H1 Revisionsaktieselskab må anses for indgået mellem interesseforbundne parter og dermed uden reel risiko for opsigelse. Det bemærkes yderligere i kontorindstillingen, at 6 af fondens i alt 8 bestyrelsesmedlemmer reelt udpeges af Revisionsaktieselskabet, hvorved selskabet har sikret sig mod uønsket opsigelse.
Det er ikke i nærværende min opgave nærmere at befatte mig med selve den skatteretlige vurdering, men jeg kan og må tilkendegive, at de antagelser om fondens virke, som afgørelsen øjensynligt baseres på, ikke deles og fremover ikke kan forventes at blive delt af Fonden.
Fondens aktiebesiddelse i H1 Revisionsaktieselskab, Fondens erhvervelse af ejendommen ... og den stedfundne udleje til H1 Revisionsaktieselskab har fordret en række forhandlinger og efterfølgende godkendelser fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsens side.
...
Hvorvidt en misopfattelse af Fondens funktion og bestyrelsens opgave måtte kunne lægges til grund i skattemæssig henseende skal jeg som nævnt ikke forholde mig til, men jeg har fundet anledning til over for H1 Revisionsaktieselskab at præcisere, at en sådan misopfattelse er uforbindende for Fonden."
Om uddelinger fra fonden foreligger i de fremlagte årsregnskaber følgende oplysninger:
"...
I regnskabsåret 1991-92 er der uddelt 10.000 kr. til Kunstindustrimuseet til køb af kunst.
I regnskabsåret 1993-94 er der uddelt 143.000 kr. til køb af malerier, der er fondens ejendom og placeret i sagsøgerens fælleslokaler.
I regnskabsåret 1995-96 er der uddelt 618.000 kr. til dækning af udgifter til faglig uddannelse for revisorer i det sagsøgende selskab, 803.000 kr. til et skulpturprojekt med 2 skulpturer, der skulle placeres ved fondens ejendom, og 210.000 kr. til køb af malerier, der er fondens ejendom og placeret i sagsøgerens fælleslokaler.
I regnskabsåret 1997-98 er der uddelt 5.095.000 kr. til dækning af udgifter til faglig uddannelse for revisorer i det sagsøgende selskab, 163.000 kr. ved køb af kunstværker, og 25.000 kr. til støtte til en bogudgivelse.
Vilkårene for sagsøgerens lejemål er fastsat i den af sagsøgeren med H2 Fonden (tidligere HX2 Fond) indgåede lejekontrakt af 27. august og 1. september 1993. Lejekontrakten indeholder i § 5 bl.a. bestemmelse om, at lejemålet vedvarer, indtil det skriftligt opsiges fra en af parternes side til den 1. i en måned med 6 måneders forudgående varsel.
..."
Der er enighed mellem parterne om, at lejekontrakten er indgået på sædvanlige vilkår.
H2 Fonden er aktionær i det sagsøgende selskab, idet fonden ejer nominelt 10 mio. kr. B-aktier i selskabet. Den nævnte aktiepost udgjorde pr. 31. juli 1995 og pr. 31. juli 1997 henholdsvis 25% og 23,8% af aktiekapitalen i det sagsøgende selskab.
Den resterende del af aktierne i det sagsøgende selskab ejes af de såkaldte aktieejende partnere, der hver ejer nominelt 250.000 kr. A-aktier.
Hver B-aktie på nominelt 250.000 kr. har 4 stemmer, medens hver A-aktie på nominelt 250.000 kr. har 10 stemmer. H2 Fonden havde således ca. 11% af stemmerne i det sagsøgende selskab i de i nærværende sag omhandlede indkomstår.
Landsskatteretten afsagde den 4. oktober 2002 følgende kendelse:
"...
Klagen vedrører indkomstansættelsen på følgende punkt
Det er oplyst, at der foreligger en lejeaftale mellem H2 Fonden som udlejer og H1 Revisionsaktieselskab som lejer af ejendommen ...
H1 Revisionsaktieselskab har i 1991/1992 afholdt udgifter til indretning af lokaler i ejendommen med i alt 17,3 mill.kr., i hvilken forbindelse selskabet har foretaget afskrivning på indretning af lejede lokaler.
Skatteforvaltningen, har ikke godkendt den af H1 Revisionsaktieselskab selvangivne afskrivning på indretning af lejede lokaler, idet man har anført, at lejeaftalen mellem H2 Fonden og H1 Revisionsaktieselskab må anses for indgået mellem interesseforbundne parter og dermed uden reel risiko for opsigelse.
H1 Revisionsaktieselskab har over for Landsskatteretten påstået de selvangivne fradrag godkendt.
...
Sagen har været forhandlet med selskabets revisor, ligesom denne har haft adgang til at udtale sig ved et retsmøde.
Der er fra selskabets side ved denne lejlighed argumenteret i overensstemmelse med det anførte i de skriftlige indlæg, og det er gjort gældende, at fonden og revisionsaktieselskabet ikke er interesseforbundne i et sådant omfang og på en sådan måde, at det bør have indflydelse på selskabets afskrivningsadgang. Det er endvidere fremhævet, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter, som bør anerkendes som fradragsberettigede. Der er herved henvist til, at selskabet ville have haft fradragsret for en forhøjet leje, såfremt fonden havde afholdt ombygningsudgifterne.
Landsskatteretten bemærker, at udgifter til ombygninger af lejede lokaler kan afskrives med hjemmel i SL § 6 a efter de regler, der var gældende for de påklagede år. Dette gælder imidlertid efter fast praksis som udgangspunkt ikke, hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er reel risiko for opsigelse af lejemålet. Lejer kan i sådanne tilfælde kun foretage skattemæssig afskrivning på ombygningsudgifter af lejede lokaler (med hjemmel i SL § 6 a), såfremt bygningen efter sin anvendelse er omfattet af reglerne i den dagældende afskrivningslovs § 18, jf. ØLD af 31. marts 1977.
Landsskatteretten bemærker, at 6 af fondens 8 medlemmer reelt udpeges af revisionsaktieselskabet. Der består derfor efter Rettens opfattelse ikke nogen risiko for opsigelse af lejemålet mod revisionsaktieselskabets ønsker.
Da bygningen ikke er omfattet af den dagældende bestemmelse i afskrivningslovens § 18, er det følgelig med rette, at der ikke er godkendt afskrivning på ombygningsudgifter af lejede lokaler. De påklagede ansættelser stadfæstes derfor.
..."
Landsskatteretten afsagde samme dag en tilsvarende kendelse vedrørende indkomståret 1998, dog at det ikke godkendte fradrag for afskrivning på lejede lokaler dette år udgjorde 1.741.000 kr.
Landsskatteretten afsagde den 4. marts 2005 følgende kendelse
"...
Der klages over Ligningsrådets afgørelse af 21. september 2004 i henhold til § 20 A i lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004 (skattestyrelsesloven).
Spørgsmålet til Ligningsrådet var følgende:
"Er Ligningsrådet enig i, at H1 Revisionsaktieselskab i forbindelse med fraflytning af lejemålet ..., vil være berettiget til at foretage fradrag for tab på udgifter afholdt til ombygning af lejede lokaler i medfør af afskrivningslovens § 39, stk. 6, alternativt statsskattelovens § 6, litra a."
Ligningsrådet har besvaret det stillede spørgsmål således:
"Nej . "
...
Ligningsrådets begrundelse
Det lægges til grund, at H1 Revisionsaktieselskab er omfattet af den kreds, der efter afskrivningslovens § 39, stk. 2, ikke har adgang til at foretage løbende skattemæssige afskrivninger på ombygninger af lejede lokaler.
Reglen i afskrivningslovens § 39, stk. 2, vil savne mening, hvis en interesseforbundet lejer alene er afskåret fra de løbende afskrivninger efter stk. 1, men til gengæld vil kunne få fuldt fradrag efter stk. 6, for de afholdte ombygningsudgifter. Det kan ikke antages at have været formålet i afskrivningslovens § 39.
Det fremgår endvidere af afskrivningsloven § 39, stk. 6, 2. pkt., at fortjenesten eller tabet ved afståelse af lejemålet "...opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradag af samtlige foretagne afskrivninger."
Det fremgår således klart af bestemmelsen, at udgifterne skal have været afskrivningsberettigede, hvorfor lejemål mellem interesseforbundne parter ikke er omfattet stk. 6.
Der kan endvidere ikke foretages fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet fradrag for udgifter til ombygning af lejede lokaler udtømmende er reguleret i afskrivningslovens § 39.
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, henviser til bemærkningerne til lovforslagets § 39, jf. forslag nr. L 102 fremsat den 2. juni 1998 af skatteministeren. Heraf fremgår bl.a. følgende:
"Bestemmelsen i stk. 4 indebærer, at lejeren i tilfælde af nedrivning kan fratrække eventuelt ikke afskrevne restbeløb fuldt ud i nedrivningsåret. Bestemmelsen gælder dog ikke, når lejeren har afskrevet med de i § 17 nævnte satser, jf. henvisningen til bestemmelsen i stk. 2. Efter hidtidig praksis har lejer i tilfælde af fraflytning eller nedrivning inden udgifterne er afskrevet fuldt ud, kunnet fratrække restbeløbet i nedrivnings- eller fraflytningsåret. Denne praksis er for så vidt angår fraflytningssituationen ikke videreført med lovforslaget som følge af den gældende bestemmelse i ligningslovens § 14 J om tabsfradrag på ombygningsudgifter, der lovfæstes i afskrivningsloven som § 39, stk. 6. Lejer får således fradraget i form af et tabsfradrag efter reglerne i stk. 6. Den situation, hvor lejer fraflytter det lejede uden at få en salgssum for lokaleindretning, sidestilles med salg, hvor salgssummen er 0 kr. Efter den foreslåede § 47 sidestilles andre former for afhændelse og afståelse med salg."
Disse retsmedlemmer er af den opfattelse, at sidste afsnit af ovenstående bemærkninger alene vedrører ikke afskrevne restbeløb vedrørende lejemål, der kan afskrives med indtil 20 % årligt. For lejemål som det foreliggende, hvor der ikke er nogen reel risiko for opsigelse, og som er omfattet af afskrivningslovens § 39, stk. 2, jf. stk. 4, således at restsaldoen ikke kan fradrages i nedrivningsåret, vil der derfor heller ikke ved fraflytning være adgang til tabsfradrag i medfør af afskrivningslovens § 39, stk. 6.
Disse retsmedlemmer er endvidere enig med Ligningsrådet i, at fradrag for udgifter afholdt til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler er udtømmende reguleret i afskrivningsloven § 39.
Et retsmedlem udtaler, at bestemmelsen i afskrivningslovens § 39, stk. 6, indeholder en generel adgang til ved afståelse at indregne fortjeneste og tab på ombygnings- og forbedringsudgifter i overensstemmelse med den opgørelsesmåde, der er anført i 2. pkt.
Adgangen til at indregne fortjeneste eller tab ved afståelse er ikke begrænset af reglen i § 39, stk. 2, der alene må anses for undtagelse til § 39, stk. 1. § 39, stk. 6, indeholder da heller ikke en præciserende henvisning svarende til stk. 4's krav om, at den ene part ikke må havde bestemmende indflydelse. Allerede som følge af ordlyden i stk. 6 og sammenhængen med de øvrige stykker i § 39 bør der gives skatteyderen medhold. Hertil kommer yderligere, at dette resultat må anses for mest naturligt og bedst i overensstemmelse med almindelige skatteretlige principper. Dette medlem voterer for at give klageren medhold.
Der afsiges kendelse i overensstemmelse med stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse vil derfor være at stadfæste."
Sagsøgeren har generelt om fortolkningsprincipper inden for skatteretten anført følgende:
I en meddelelse offentliggjort i TfS 1998.137 har sagsøgte redegjort for resultatet af en nærmere analyse af en række sager, som sagsøgte havde tabt ved Højesteret i 1996. Det hedder i meddelelsen bl.a.:
"Den væsentligste hovedkonklusion er, at Højesteret synes at have indskærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Synspunktet er formentlig, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen."
Disse fortolkningsprincipper er bl.a. blevet bekræftet i en af Vestre Landsret afsagt dom offentliggjort i SKM2005.376.VLR, hvor der skulle tages stilling til, om udtrykket "befordring" i sømandsfradragslovens § 2, stk. 1, forudsatte, at et skibs passagerer blev fragtet fra et sted til et andet, eller om det også omfattede den situation, hvor skibet transporterede passagererne tilbage til samme havn, som det var afsejlet fra. Det hedder i landsrettens præmisser bl.a.:
"For at foretage en indskrænkende fortolkning af ordet "befordring" gående ud på, at der alene kan tales om befordring, når skibet sejler fra et punkt til et andet, hvorved anvendelsen af de pågældende lovregler begrænses til ugunst for skatteyderen, må det kræves, at der er klare holdepunkter herfor. Der er ikke i lovforarbejderne, herunder forarbejderne til sømandsskatteloven, klare holdepunkter for at fravige den naturlige sproglige forståelse af ordet befordring.
Skibet ... anses herefter for omfattet af definitionen på et dansk skib, jf. § 2 i lov om særlige fradrag til sømænd m.v.
..."
De af sagsøgte beskrevne fortolkningsprincipper er senest bekræftet af Højesteret i en dom offentliggjort i SKM2005.394.HR, der vedrørte et spørgsmål om, hvorvidt G1 Service A/S var berettiget til godtgørelse af betalt elektricitetsafgift og kuldioxidafgift for elektricitet indkøbt til drift af vejbelysningsanlægget i... Kommune. Det hedder i Højesterets præmisser bl.a.:
"Ifølge elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og kuldioxidafgiftslovens dagældende § 9, stk. 4, nr. 3, kan virksomheder få delvist tilbagebetalt el- og kuldioxidafgift af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet. Højesteret finder, at der ikke i bestemmelsernes ordlyd, forarbejder eller formål er holdepunkter for at begrænse retten til tilbagebetaling til elforbrug, der foregår som led i en særlig kvalificeret produktionsproces. Ved produktion af belysning anvendes elektricitet, der forbruges som led i produktionen, og sådant elforbrug kan berettige til tilbagebetaling af el- og kuldioxidafgift i medfør af elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og kuldioxidafgiftslovens dagældende § 9, stk. 4, nr. 3, såfremt de øvrige betingelser herfor er opfyldt."
De af sagsøgte i meddelelsen offentliggjort i TfS 1998.137 anførte fortolkningsprincipper skal således fortsat efterleves fuldt ud.
Procedure
Sagsøgeren har generelt om statsskattelovens § 6, litra a, anført, at denne bestemmelse, der har været gældende siden den første statsskattelov fra 1903, stadig er den grundlæggende hjemmel for det skattemæssige fradrag for driftsomkostninger.
Som det fremgår af bestemmelsens ordlyd, omfatter det almindelige driftsomkostningsfradrag tillige "ordinære afskrivninger".
Baggrunden for fradraget for afskrivninger er, at der er udgifter, som principielt er fradragsberettigede, da udgifterne afholdes som led i den erhvervsmæssige aktivitet, men som det ikke er fundet rimeligt at anerkende fradragsret for i det år, hvor udgiften afholdes, da udgiften har tilknytning til indkomsterhvervelsen i en årrække.
Sådanne udgifter, som typisk har relation til virksomhedens produktionsapparat eller de lokaler, som virksomheden drives fra, skal derfor fratrækkes over den periode, hvor det pågældende aktiv "forbruges" som led i den erhvervsmæssige aktivitet.
I medfør af statsskattelovens § 6, litra a, er det således nødvendigt i det enkelte år at foretage en opdeling af virksomhedens driftsudgifter i på den ene side de udgifter, der kan fratrækkes fuldt ud i det pågældende år, og de udgifter, der skal aktiveres og fratrækkes over en årrække i form af afskrivninger.
Udgangspunktet er, at der i medfør af statsskattelovens § 6, litra a, er fradragsret i form af afskrivninger for udgifterne til alle virksomhedens aktiver. Det er dog som nævnt en forudsætning, at aktiverne "forbruges".
I det omfang et givet aktiv ikke undergives nogen værdiforringelse, 'forbruges" aktivet ikke som led i den erhvervsmæssige aktivitet, og der er således ikke grundlag for et skattemæssigt fradrag i form af "ordinære afskrivninger".
Bortset herfra er der ikke i statsskattelovens § 6, litra a, hjemmel til at begrænse fradragsretten for de i bestemmelsen omhandlede udgifter.
Da den faktiske værdiforringelse af et givet aktiv ikke lader sig bestemme nøjagtigt år for år, er de ordinære afskrivninger blevet beregnet efter faste systemer, ligesom det for visse typer af eksempelvis bygningers vedkommende er blevet lagt til grund, at disse ikke er undergivet nogen værdiforringelse, og at de derfor ikke kan afskrives skattemæssigt.
For så vidt angår udgifter til indretning af lejede lokaler, var det i en lang årrække ubestridt, at der for sådanne udgifter var fradragsret i form af ordinære afskrivninger.
Dette er ikke overraskende, da en sådan udgift pr. definition altid må anses for at gå tabt for lejer på et eller andet tidspunkt, da intet lejemål kan antages at vare evigt. Hertil kommer, at der typisk er tale om indretninger, som utvivlsomt vil miste deres værdi på grund af almindeligt slid og ælde. Det har således klart formodningen imod sig, at sådanne indretninger kan have en varig værdi for en lejer.
Forudsat at aktivet "forbruges", er der således i statsskattelovens § 6, litra a, ubetinget hjemmel til fradrag i form af "ordinære afskrivninger" for udgifter til indretning af lejede lokaler.
Ved fastsættelse af afskrivningsperiodens længde er der blevet taget udgangspunkt i lejeaftalen, idet udgiften typisk kunne afskrives over en periode svarende til lejers uopsigelighedsperiode. En konkret vurdering, hvor der bl.a. kunne tages hensyn til et eventuelt interessefællesskab mellem lejer og udlejer, kunne dog føre til en længere afskrivningsperiode. Det var imidlertid uomtvisteligt, at også en med udlejer interesseforbundet lejer kunne afskrive udgiften til indretning af lejede lokaler.
For det tilfælde, at indretningen måtte tilføre ejendommen en varig værdi, skulle udlejer - uanset om udlejer og lejer måtte være interesseforbundne parter eller ej - beskattes af en sådan værdiforøgelse.
I 1960'erne ændrede skattemyndighederne praksis, idet skattemyndighederne nu indtog det standpunkt, at en lejer, der var interesseforbundet med udlejer i en sådan grad, at der ikke kunne antages at være nogen risiko for, at lejeren blev sagt op, ikke havde ret til et fradrag i form af "ordinære afskrivninger" for udgifter til indretning af de lejede lokaler.
Denne praksis blev underkendt ved Østre Landsrets dom af 31. marts 1977, offentliggjort i SKDM 1978.51, hvor landsretten lagde til grund, at en med udlejer interesseforbundet lejer kunne afskrive udgifterne til indretning af lejede lokaler i en bygning, der hørte til den type af bygninger, der for en ejer var afskrivningsberettiget i henhold til den dagældende afskrivningslov, idet afskrivningsperioden blev fastsat svarende til den efter afskrivningsloven for den pågældende type af bygninger gældende afskrivningsperiode.
Det skal understreges, at hjemlen til de af Østre Landsret anerkendte afskrivninger fortsat skulle findes i statsskattelovens § 6, litra a, da lejer ikke - som krævet for at foretage bygningsafskrivninger efter afskrivningsloven - var ejer af bygningen. Lejer var kun ejer af aktivet i form af den af lejer bekostede indretning.
Det er dog skattemyndighedernes opfattelse, at der også efter Østre Landsrets dom var hjemmel til at nægte en med udlejer interesseforbundet lejer ret til at foretage skattemæssige afskrivninger på udgifter til indretning af lejede lokaler, hvis indretningen var foretaget i en af de typer bygninger, som for ejeren ikke var afskrivningsberettigede i medfør af bestemmelserne i afskrivningsloven, og at denne afskrivningsret kunne nægtes, selvom lejemålet måtte antages at ophøre på et eller andet tidspunkt, og selvom indretningen efter en konkret vurdering måtte antages at være undergivet en værdiforringelse som følge af almindeligt slid og ælde, således at lejer under alle omstændigheder mistede værdien af aktivet i form af indretningen af de lejede lokaler.
Sagsøgeren har til støtte for den principale og den subsidiære påstand overordnet gjort gældende, at der i statsskattelovens § 6, litra a, ubetinget er hjemmel til i form af "ordinære afskrivninger" at foretage fradrag for udgifter til indretning af lejede lokaler, og at der alene er hjemmel til at nægte sagsøgeren et sådant fradrag, hvis det kan antages, at den af sagsøgeren bekostede indretning ikke undergives en værdiforringelse som følge af slid og ælde og - såfremt det kan antages, at indretningen ikke undergives en sådan værdiforringelse - at sagsøgeren aldrig via en fraflytning af de lejede lokaler vil miste aktivet i form af den omhandlede indretning.
Det gøres med andre ord gældende, at der ikke i statsskattelovens § 6, litra a, er hjemmel til at nægte sagsøgeren ret til skattemæssige afskrivninger på udgiften til indretning af de lejede lokaler alene med henvisning til sagsøgerens tilknytning til udlejer, H2 Fonden.
Det skal i denne forbindelse bemærkes, at der i nærværende sag er tale om en helt sædvanlig og almindelig indretning af lejede kontorlokaler, som ikke i sig selv kan give anledning til nogen form for begrænsning i en lejers ret til at foretage fradrag for ordinære afskrivninger. Skattemyndighedernes nægtelse af afskrivningsret i nærværende sag er således alene begrundet i lejers tilknytning til udlejer.
Typiske indretninger i lejede lokaler som de i nærværende sag omhandlede undergives klart en løbende værdiforringelse som følge af almindeligt slid og ælde. En (som nedenfor beskrevet teoretisk) risiko for opsigelse er således i denne sammenhæng for den traditionelle lejer af underordnet betydning, da indretningen relativ hurtigt "forbruges" som led i den erhvervsmæssige aktivitet.
Uanset om risikoen for opsigelse på grund af et interessefællesskab måtte være mindre, kan dette dog under ingen omstændigheder sagligt begrunde, at en lejer alene af denne grund skulle kunne fratages en i alle andre sammenhænge lovhjemlet fradragsret for afskrivninger, som blot modsvarer en almindelig værdiforringelse, der er udtryk for, at aktivet "forbruges" som led i den almindelige erhvervsmæssige aktivitet - en fradragsret, der, som nævnt, ville tilkomme alle andre lejere.
Uanset om lejeren kan risikere at blive opsagt eller ej, mister den pågældende lejer sit aktiv i form af indretningen af de lejede lokaler i takt med, at aktivet "forbruges" som led i den daglige drift.
Det bestrides ikke, at et interessefællesskab mellem lejer og udlejer kan være af betydning for afskrivningsretten, men som det også fremgår af skattemyndighedernes oprindelige praksis forud for den skærpelse, der fandt sted i 1960'erne, kan og bør et sådant interessefællesskab alene have betydning for afskrivningsperiodens længde.
Fradragsretten som sådan kan derimod ikke mistes på grund af et interessefællesskab, da enhver lejer på et tidspunkt vil miste aktivet i form af indretningen af de lejede lokaler, idet intet lejemål kan antages at være evigt.
Det er udtryk for en overfortolkning af dommen, når skattemyndighederne har taget Østre Landsrets dom af 31. marts 1977 til indtægt for, at det med denne dom skulle være fastslået, at der er hjemmel til at nægte en lejer afskrivningsret på udgifter til indretning af lejede lokaler blot med henvisning til, at lejer og udlejer kan anses for interesseforbundne parter.
Østre Landsret har alene fastslået, at der ikke i statsskattelovens § 6, litra a, var hjemmel til at nægte de pågældende skatteydere afskrivningsret. Der var derimod hjemmel til at nedsætte de årlige afskrivningers størrelse og dermed at forlænge afskrivningsperioden, således at den svarede til den periode, der ville have været gældende, hvis de pågældende skatteydere havde været ejere af bygningen.
For så vidt angår Vestre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1994.444 var skatteyder selvmøder.
Sagsøgte har tillige påberåbt sig Højesterets dom offentliggjort i TfS 1996.454. Denne sag vedrørte ikke indretning af lejede lokaler, men derimod bygning på lejet grund, hvor skatteyderens afskrivningsret - som ejer af bygningen - som udgangspunkt var reguleret af afskrivningslovens regler om bygningsafskrivninger. Ved dommen blev det alene fastslået, at skatteyderen ikke derudover havde en afskrivningsret efter statsskattelovens § 6, litra a.
Som det fremgår af den for de i nærværende sag omhandlede år gældende lejelovs § 83 kan en udlejer alene opsige en lejer, hvis bygningen skal nedrives eller hvis udlejer selv skal benytte det lejede.
Enhver lejer i den udlejer, H2 Fonden, tilhørende ejendom ... vil således - uanset om lejer måtte være et af udlejer 100% ejet selskab eller en i enhver henseende uafhængig tredjemand - reelt være sikret uopsigelighed, da ingen af de nævnte opsigelsesgrunde er realistiske muligheder i nærværende sag.
Den manglende indholdsmæssige substans i sagsøgtes anbringende om, at sagsøgeren via tilknytningen til udlejer skulle have en mindre risiko for opsigelse, og at sagsøgeren dermed skulle kunne fratages den i øvrigt i statsskattelovens § 6, litra a, hjemlede afskrivningsret, illustreres med al ønskelig tydelighed af den ændring af afskrivningslovens § 39, stk. 1, som blev gennemført ved lov nr. 1376 af 20. december 2004, og som indebar, at en lejer, der er tillagt en evigvarende uopsigelighed, kan afskrive udgifter til indretning af de lejede lokaler over 20 år.
Den ved lov nr. 1376 af 20. december 2004 gennemførte ændring var endog for de lejere, der er tillagt en evigvarende uopsigelighed, udtryk for en skærpelse, da den for disse lejere medførte en forlængelse af afskrivningsperioden. Ændringen har således alene virkning for lejekontrakter indgået den 7. oktober 2004 eller derefter.
Når den lejer, som ikke kan opsiges, kan afskrive på udgifter til indretning af lejede lokaler, skal den lejer, som blot har en formindsket risiko for opsigelse, også kunne afskrive på en sådan udgift.
Såfremt landsretten måtte lægge til grund, at der i statsskattelovens § 6, litra a, kan være hjemmel til at nægte en lejer ret til fradrag i form af "ordinære afskrivninger" på udgifter til indretning af lejede lokaler, gøres det til støtte for den principale og subsidiære påstand gældende, at sagsøgeren ikke har en sådan tilknytning til udlejer, H2 Fonden, at der i nærværende sag er grundlag for at nægte sagsøger ret til fradrag for skattemæssige afskrivninger på den af sagsøger i 1991/1992 afholdte udgift på 17.380.000 kr. til indretning af de lejede lokaler.
Det er uomtvisteligt, at fondens ejerandel i sagsøgeren - der i de omhandlede indkomstår har været på 25% eller derunder ikke i sig selv kan begrunde, at sagsøgeren nægtes adgang til at foretage fradrag for skattemæssige afskrivninger på udgifterne til indretning af de lejede lokaler.
Det er i nærværende sammenhæng udelukket at anse udlejers og lejers interesser for sammenfaldende, hvis udlejer ejer 50% eller derunder af lejer. Landsskatteretten har således i kendelsen offentliggjort i SKM2002.233 lagt til grund, at det forhold, at udlejer ejede 50% af aktierne i lejer, ikke var tilstrækkeligt til at nægte afskrivning.
Heller ikke det forhold, at sagsøgeren er repræsenteret i fondens bestyrelse, kan begrunde, at sagsøgeren nægtes adgang til at afskrive udgifterne til indretning af de lejede lokaler.
Allerede fordi der ikke kan træffes beslutning om sagsøgerens lejemål, uden at bestyrelsens formand og næstformand stemmer derfor, har de af sagsøgerens partnerforsamling og medarbejdere udpegede bestyrelsesmedlemmer ikke den fornødne stemmemæssige indflydelse til, at sagsøgeren og udlejer kan anses for sådanne interesseforbundne parter, at afskrivning kan nægtes.
Hertil kommer, at samtlige bestyrelsesmedlemmer har pligt til i deres virke som bestyrelsesmedlemmer alene at varetage fondens interesser. I modsat fald risikerer det enkelte bestyrelsesmedlem at pådrage sig et erstatningsansvar i medfør af erhvervsfondslovens § 44.
En begunstigelse af sagsøgeren, hvor sagsøgeren stilles bedre end en i enhver henseende uafhængig lejer, vil være en begunstigelse i direkte strid med fundatsens § 1, stk. 5, af de aktieejende partnere, der som anført i næstformanden advokat Søren Lundsgaards redegørelse af 6. februar 2002 vil blive stoppet og sanktioneret af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.
Som ovenfor anført, er det på grund af lejelovgivningens reelle forbud mod opsigelse af en lejer et "skinargument", at risikoen for opsigelse skulle være mindre for sagsøgeren end for en af udlejer i enhver henseende helt uafhængig tredjemand.
Det eneste tilfælde, hvor der kunne tænkes at være en forskel mellem den interesseforbundne og den uafhængige lejers situation, er det tilfælde, hvor der måtte foreligge en misligholdelse fra lejers side, som berettiger udlejer til at ophæve lejeaftalen i medfør af den for de i nærværende sag omhandlede år gældende lejelovs § 93.
I en sådan situation vil eksempelvis et moderselskab i et forsøg på at beskytte sine kapitalinteresser i et helejet datterselskab måske kunne tænkes at undlade at udnytte muligheden for at ophæve lejemålet, men i nærværende sag vil dette alt andet lige være udelukket.
En sådan ensidig varetagelse af sagsøgerens interesser vil ikke blot være i strid med fundatsens § 1, stk. 5, men tillige i så åbenbar strid med fondens interesser i almindelighed, at bestyrelsen utvivlsomt vil kunne pådrage sig et erstatningsansvar for forsætligt eller uagtsomt at have tilføjet fonden skade.
Selv om landsretten måtte lægge til grund, at der kan antages at være hjemmel til at nægte en lejer fradrag for afskrivninger på udgifter til indretning af lejede lokaler, vil sagsøgtes frifindelsespåstand således alene kunne tages til følge, hvis landsretten i nærværende sag mener at kunne lægge til grund,
Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at landsretten måtte finde, at afskrivningsperioden skal være længere end de sædvanlige 10 år. I så fald gøres det gældende, at udgifterne må kunne afskrives over 20 år svarende til den afskrivningsperiode, der i dag er gældende for lejere, der er tillagt en evigvarende uopsigelighed.
Sagsøgeren har til støtte for den mere subsidiære påstand gjort gældende, at afskrivningslovens § 39, stk. 6, hjemler sagsøgeren ret til ved fraflytning at foretage fradrag for tab på udgifter afholdt til ombygning af lejede lokaler, og at denne bestemmelse også finder anvendelse, selvom udlejer og lejer måtte blive anset for interesseforbundne parter i den i afskrivningslovens § 39, stk. 2, angivne forstand.
Det i den mere subsidiære påstand omhandlede tab opgøres som den i 1991/1992 afholdte udgift på 17.380.000 kr. med fradrag af den eventuelle værdi, som den omhandlede indretning måtte have ved fraflytningen.
Skattemyndighedernes tidligere praksis og den nugældende afskrivningslovs § 39, stk. 2, er begrundet i en antagelse om, at der mellem interesseforbundne parter ikke er en reel risiko for opsigelse af lejemålet.
I den udstrækning en sådan antagelse skal tillægges nogen vægt, kan dette naturligvis alene være i relation til adgangen til løbende at foretage skattemæssige afskrivninger. Den tager således ikke sigte på en situation, hvor lejeaftalen rent faktisk bringes til ophør, og hvor den manglende opsigelsesrisiko således har udspillet sin rolle.
Når lejeaftalen rent faktisk bringes til ophør, er lejers aktiv i form af indretningen af de lejede lokaler i sagens natur ikke længere sikret - tværtimod er aktivet og investeringen definitivt forbrugt, uanset om lejer er interesseforbundet med udlejer eller ej.
Lovgiver har ikke i afskrivningslovens § 39, stk. 6, udtrykkeligt undtaget situationer omfattet af stk. 2 (interesseforbundne parter), således som dette er tilfældet i afskrivningslovens § 39, stk. 4, hvorefter der for interesseforbundne parters vedkommende ikke kan foretages fradrag for et eventuelt uafskrevet beløb i forbindelse med nedrivning af den bygning, hvori lejemålet befinder sig.
Såfremt lovgiver havde ønsket, at interesseforbundne parter på samme måde skulle være afskåret fra at foretage fradrag for en udgift til indretning af lejede lokaler i forbindelse med fraflytning af lejemålet, måtte dette ligeledes udtrykkeligt have været anført i stk. 6.
Det må være klart, at der ikke kan findes hjemmel til at nægte sagsøgeren fradrag ved en fraflytning ud fra en antagelse om, at ordene "de afskrivningsberettigede udgifter" må forudsætte, at der tidligere er foretaget afskrivninger på den omhandlede ombygning.
Nægtelse af fradrag må forudsætte en klar hjemmel, da der vil være tale om en indskrænkning af den almindeligt gældende fradragsret for sådanne udgifter. Der skal i denne forbindelse henvises til de ovenfor anførte fortolkningsprincipper, hvis anvendelse klart fører til, at afskrivningslovens § 39, stk. 6, ikke kan undergives en til skade for sagsøgeren indskrænkende fortolkning.
For det tilfælde, at landsretten på trods heraf måtte finde, at der ikke er hjemmel til at foretage et tabsfradrag efter afskrivningslovens § 39, stk. 6, gøres det gældende, at det i den mere subsidiære påstand omhandlede fradrag har hjemmel i statsskattelovens § 6 a.
Det må således antages, at der også efter indførelsen af den nye afskrivningslov fortsat er hjemmel i statsskattelovens 6 a til at foretage fradrag for ordinære afskrivninger, herunder tab på uafskrevne restsaldi, som ikke er omfattet af bestemmelserne i afskrivningsloven. Der kan til støtte herfor henvises til Ligningsvejledningen 2002 E.C.5.1.
Det gøres videre gældende, at en nægtelse af fradrag for tab på de af sagsøgeren afholdte udgifter til ombygning af de lejede lokaler vil indebære en urimelig forskelsbehandling,
- dels i forhold til andre interesseforbundne lejere, der lejer lokaler i en afskrivningsberettiget bygning,
- dels i forhold til en ejer af en ikke afskrivningsberettiget bygning, og
- dels i forhold andre lejere, hvor udlejer har afholdt udgiften til den af lejer ønskede indretning af de lejede lokaler mod en tilsvarende lejeforhøjelse.
(a) Det følger af afskrivningslovens § 39, stk. 2, sidste pkt., at en lejer, der er interesseforbundet med udlejer, kan foretage afskrivning på udgifter til ombygning af lejede lokaler, såfremt bygningen, hvori lokalerne befinder sig, efter dens anvendelse er afskrivningsberettiget for ejeren, og i så fald med de for en ejer gældende afskrivningssatser.
I en sådan situation må det uden videre gælde, at en lejer, der fraflytter lejemålet, hvor der består en uafskreven restsaldo i medfør af afskrivningslovens § 39, stk. 6, er berettiget til at foretage fradrag for tabet.
Det forekommer ikke sagligt velbegrundet at behandle en sådan situation anderledes, blot fordi der er tale om en afskrivningsberettiget bygning. Det skal i den forbindelse understreges, at det jo er udgifter til ombygning af lejede lokaler, der afskrives, og ikke en bygning.
Nægter skattemyndighederne således afskrivningsret på det tab, sagsøgeren lider ved fraflytningen, vil dette indebære, at der sker en uacceptabel forskelsbehandling af to i øvrigt sammenlignelige tilfælde.
(b) Grunden til, at der i den netop anførte situation, hvor den pågældende bygning er afskrivningsberettiget for ejeren, kan foretages skattemæssige afskrivninger, er, at den interesseforbundne lejer skal sidestilles med ejeren af bygningen.
Det er berettiget at hævde, at den interesseforbundne lejer stilles som om han var ejer, når der er tale om, at bygningen er afskrivningsberettiget, idet såvel lejer som ejer ved ombygning vil kunne foretage sædvanlige bygningsafskrivninger efter afskrivningslovens § 17, ligesom begge vil kunne fratrække et uafskrevet beløb (foretage tabsfradrag) ved fraflytning henholdsvis salg.
Noget tilsvarende gør sig gældende, når den interesseforbundne lejer afholder udgifter til ombygning af det lejede og efterfølgende erhverver den ejendom, hvor de lejede lokaler befinder sig, idet lejeren herefter kan tillægge ombygningsudgiften til anskaffelsessummen for ejendommen, hvorefter fortjeneste og tab reguleres efter ejendomsavancebeskatningsloven. Dette følger af en i SKM2003.112 offentliggjort landsskatteretskendelse af 14. februar 2003.
Hvis sagsøgeren nægtes fradragsret for tab på ombygningsudgifterne i nærværende sag, bliver sagsøgeren ikke stillet, som om sagsøgeren var ejer af ejendommen. Dette skyldes naturligvis den omstændighed, at sagsøgeren ikke har mulighed for at tillægge udgiften til ejendommens anskaffelsessum, hvad en ejer kan.
Sagsøgeren vil dermed blive stillet væsentligt ringere end en ejer i en tilsvarende situation, hvad der ikke kan antages at have været hensigten med reglerne.
H2 Fonden kan naturligvis ikke lægge den af sagsøgeren afholdte udgift på 17.380.000 kr. til indretning af lejede lokaler til fondens anskaffelsessum for ejendommen.
En nægtelse af fradrag for tabet vil således også i denne situation medføre en urimelig forskelsbehandling.
(c) Det er i lejeforhold almindeligt forekommende, at lejer kan vælge mellem selv at finansiere en indretning af lejemålet eller at lade udlejer gøre dette mod betaling af en tilsvarende højere husleje.
Hvis H2 Fonden havde afholdt udgiften på 17.380.000 kr. til den i 1991/1992 foretagne indretning af de lejede lokaler, ville fonden have kunnet lægge de 17.380.000 kr. til fondens anskaffelsessum for ejendommen, således at fonden ville få fradragsret for udgiften ved et salg af ejendommen, idet den skattepligtige avance ville blive reduceret med de 17.380.000 kr.
Samtidigt ville sagsøgeren - som en i medfør af statsskattelovens § 6, litra a, fradragsberettiget driftsomkostning - have fået fradrag for indretningsudgiften, der af sagsøgeren ville være blevet betalt i form af en øget husleje.
Også dette eksempel viser, at en nægtelse af fradragsret vil medføre en urimelig forskelsbehandling.
Det må på denne baggrund være åbenbart, at der ikke foreligger den klare og utvetydige lovhjemmel, som også efter de ovenfor anførte fortolkningsprincipper utvivlsomt skal være til stede, hvis sagsøgeren i nærværende sag skulle kunne fratages fradragsretten for udgiften til indretning af de lejede lokaler.
Sagsøgte har i relation til sagsøgerens principale og subsidiære påstand (løbende afskrivninger) gjort gældende,
Til uddybning af det første anbringende bemærkes:
Udlejeren i nærværende sag er H2 Fonden, der har til formål at bidrage til den af det sagsøgende selskab drevne revisionsvirksomhed som en selvstændig uafhængig revisionsvirksomhed af høj faglig standard, jf. § 1 i fondens fundats. Fonden skal blandt andet, jf. § 1, stk. 2, kunne yde støtte til sikring af økonomisk tilfredsstillende arbejdsvilkår for de personer, der er knyttet til virksomheden, herunder betryggelse af deres alderdom. Derudover skal fonden også yde bidrag til personalets faglige uddannelse. Herved afholder fonden udgifter, som sagsøgeren ellers skulle have afholdt. I 1997/98 bevilgede fonden uddelinger i henhold til fundatsens § 1, stk. 2, med knapt 5,1 mio. kroner, jf. 1997/98-regnskabet.
Fonden ejer en fjerdedel af revisionsaktieselskabet, jf. fondens 1995/96-regnskab.
Hertil kommer, at fire af fondens bestyrelses otte medlemmer vælges af partnerforsamlingen i revisionsvirksomheden, jf. fundatsens § 3, stk. 3, mens to medlemmer af bestyrelsen vælges af og blandt revisionsvirksomhedens øvrige personale. Der er således en nøje personel sammenhæng mellem fonden og sagsøgeren.
Sagsøgeren og udlejeren har således en så nær interessemæssig tilknytning, at der reelt ikke vil være risiko for opsigelse af sagsøgeren i strid med dennes interesse. Da der ikke er en reel risiko for, at sagsøgerens lejemål opsiges, er der ikke afskrivningsret efter statsskattelovens § 6 a, jf. praksis herunder bl.a. U 96.1050 H.
Hvis sagsøgeren er berettiget til at foretage afskrivninger, må sagen i overensstemmelse med sagsøgtes subsidiære påstand hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne, der må afgøre, med hvilken procent afskrivningen kan ske.
Sagsøgte har i relation til sagsøgerens mere subsidiære påstand (tabsfradrag) gjort gældende,
at der hverken i afskrivningslovens § 39, stk. 6, eller statsskattelovens § 6 a er hjemmel til at indrømme sagsøgeren fradragsret for tab på udgifter afholdt til ombygning af lejede lokaler ved fraflytning.
Fradrag kræver lovhjemmel, og en sådan lovhjemmel eksisterer ikke for et eventuelt tab ved sagsøgerens fraflytning af lejemålet ...
Det fremgår af § 39, stk. 6, andet punktum, at fortjenesten eller tabet skal opgøres som forskellen mellem på den ene side afskrivningssummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring mv. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger. Det sagsøgende selskab har ikke kunnet foretage afskrivninger på udgifterne til ombygning af lejede lokaler og har således ikke haft nogen afskrivningsberettigede udgifter.
Der er således ikke i afskrivningslovens § 39, stk. 6's ordlyd støtte for at indrømme fradrag for et tab på ombygning af lejede lokaler ved den interesseforbundne lejers fraflytning af lejemålet.
Heller ikke lovmotiverne støtter sagsøgerens fortolkning. Der henvises her til begrundelsen fra Landsskatterettens flertal i kendelsen med henvisning til lovmotiverne i Folketingstidende 1997/98, 2. samling, Tillæg A, side 2532, højre spalte. Det følger af forarbejderne, at ved lejemål, hvor der som her ikke er reel risiko for opsigelse, er der hverken fradragsret for tab ved lejemålets nedrivning, jf. afskrivningslovens § 39, stk. 4, eller ved "almindelig" fraflytning efter afskrivningslovens § 39, stk. 6.
Da afskrivning og fradragsret for tab/beskatning af gevinst på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler er reguleret i afskrivningslovens § 39, er denne form for afskrivninger fuldstændigt reguleret i afskrivningsloven, hvorfor afskrivning ikke kan foretages efter statsskattelovens § 6 a. Dette er også i overensstemmelse med lovmotiverne i Folketingstidende 1997/98, 2. samling, Tillæg A, side 2490, højre spalte, første afsnit, og side 2532, de specielle bemærkninger til § 39, første afsnit.
Rettens begrundelse og resultat
Fonden har ifølge afskrivningslovens § 18 som ejer af bygningen ikke adgang til at afskrive på kontorlokalerne. Baggrunden herfor er, at sådanne lokaler anses for at bevare deres værdi ved normal vedligeholdelse.
En lejer havde imidlertid efter de dagældende regler, statsskattelovens § 6, litra a, adgang til at afskrive udgifter til indretning af lejede lokaler.
Skattemyndighederne har dog efter fast praksis begrænset afskrivningsretten således, at der ikke kunne afskrives i tilfælde, hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke var reel risiko for opsigelse af lejemålet. Vestre Landsret har ved dom af 26. april 1994, TfS 1994.444, tiltrådt en begrænsning af fradragsretten bl.a. af denne grund.
Knud Knudsen og Lone Kerrn-Jespersen udtaler:
Det fremgår af fondens ejerandel af det sagsøgende selskab, aktionæroverenskomstens bestemmelse om sikring af udbytte til fonden, fondens primære formål, og sammensætningen af fondens bestyrelse, at der er en meget høj grad af interessefællesskab mellem sagsøgeren og fonden. Hertil kommer, at afstemningsreglerne for fondens bestyrelse også formelt sikrer, at partnere og ansatte i det sagsøgende selskab kan hindre en af formanden og næstformanden støttet opsigelse af sagsøgerens lejemål, såfremt 5 af de 6 bestyrelsesmedlemmer stemmer herimod. Der er således ikke nogen reel risiko for, at sagsøgeren vil blive opsagt i modstrid med sagsøgerens interesser.
Sagsøgeren må således i overensstemmelse med praksis stilles på samme måde som fonden i relation til afskrivningsretten for udgifter til indretning af de lejede lokaler, således at der ikke er afskrivningsret efter statsskattelovens § 6, litra a. Vi finder ikke grundlag for at tilsidesætte denne faste praksis med hensyn til afgræsning af afskrivningsretten.
Sagsøgte frifindes herefter for sagsøgerens principale og subsidiære påstand.
Fradrag for en lejers tab på ombygnings- og forbedringsudgifter ved afståelse af lejede lokaler er reguleret i afskrivningslovens § 39, stk. 6. Såvel efter bestemmelsens ordlyd som formål forudsætter tabsfradraget, at udgifterne er afskrivningsberettigede. Da der, som anført i relation til den principale og subsidiære påstand, ikke er afskrivningsret, er der heller ikke adgang til tabsfradrag efter afskrivningslovens § 39, stk. 6. Bestemmelsen må endvidere anses for udtømmende at regulere den foreliggende situation, således at der ikke herudover er adgang til at anvende statsskattelovens § 6, litra a.
Sagsøgte frifindes herefter for sagsøgerens mere subsidiære påstand.
Bloch Andersen udtaler:
Der findes hverken i ordlyden af statsskattelovens § 6, litra a, bestemmelsens forarbejder eller formål holdepunkter for den af skattevæsenet foretagne indskrænkende fortolkning af bestemmelsen.
Heller ikke reale grunde taler herfor, idet de omhandlede udgifter uden videre belaster lejeren.
Hertil kommer, at lovgiver først regulerede forhold med nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ved lov nr. 433 af 26. juni 1998.
Der er således ikke grundlag for at nægte sagsøgeren afskrivningsret for de omhandlede udgifter.
Jeg vil således tage sagsøgtes subsidiære påstand om, at ansættelsen af sagsøgerens indkomst for skatteåret 1996/97 og indkomstårene 1996-98 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne, til følge.
Der afsiges dom efter stemmeflertallet, således at sagsøgte frifindes.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, H3 Revisionsaktieselskab, skal inden 14 dage betale 150.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.