Parter

H1 ApS
(advokat Poul Bostrup)

mod

Skatteministeriet (Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)

Afsagt af landsdommerne

Mikael Sjöberg, Henrik Bitsch og Henrik Gam

Denne sag, der er anlagt den 18. august 2005, drejer sig om den skattemæssige behandling af en forsikringssum, som sagsøgeren, H1 ApS, har fået udbetalt i forbindelse med en nøglepersonforsikring tegnet på A, som var direktør og anpartshaver i det sagsøgende selskab.

Under sagen har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at udbetaling af forsikringssum på 317.557 kr. i indkomståret 2000 i forbindelse med As død ikke er skattepligtig for sagsøger.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens omstændigheder

I sagen har Landsskatteretten den 18. maj 2005 afsagt sålydende kendelse:

"...

Klagen vedrører, at udbetaling af forsikringssum er anset for skattepligtig indkomst.

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtig indkomst

Skatteforvaltningen har anset udbetaling af forsikringssum i forbindelse med hovedanpartshavers død for skattepligtig indkomst. Forhøjelse 317.557 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteforvaltningens afgørelse.

Møde mv.

Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentant.

Sagens oplysninger

Det fremgår af sagen, at anpartshavere i H1 ApS (herefter kaldet Selskabet), der blev stiftet i 1988, indtil 28. juni 2000 var B og A. Den ... 1999 afgik A, der var født i 194., ved døden.

Fra den 28. juni 2000 er Selskabets anpartshavere B og H2 ApS (tidl. HX ApS).

Selskabet har regnskabsår 1. september - 31. august.

Af forsikringspolice for nøglepersonforsikring i Topdanmark fremgår, at HX ApS (som selskabet dengang hed), som ejer pr. 1. februar 1996 har tegnet forsikring med B som den forsikrede. Forsikringen skulle ophøre den 1. november 2004, hvilken dato var angivet som pensioneringsdato. Forsikringen skulle udbetales, hvis forsikrede dør inden forsikringstidens udløb. Forsikringssummen udgjorde 300.000 kr., og forsikringen blev i policen betegnet som en "Livsforsikring uden fradragsret".

Ved skrivelse af 14. januar 2000 til Selskabet har Topdanmark meddelt, at man d.d. har sendt en check på 317.810,68 kr. til F1-Bank. Beløbet udgør forsikringssum på 317.557 kr. og tilbagebetaling af præmie for tiden 1. januar - 1. februar 2000 på 253,68 kr. Topdanmark har tillige meddelt, at hele forsikringsbeløbet udbetales til håndpanthaver, idet Topdanmark har modtaget dokumentation for, at bankens tilgodehavende overstiger forsikringsbeløbet.

F1-Bank har ved skrivelse af 11. maj 2004 til Selskabets repræsentant udtalt:

"Angående HX ApS

På din forespørgsel om livsforsikring angående A, der er afgået ved døden i 1999, fremsender vi herved kopi af livsforsikring tegnet af HX ApS på broderen B.

Bortset fra forsikringssummen var det en lignende forsikring HX ApS havde tegnet på A. Det var ligeledes HX ApS, der betalte præmien.

..."

Selskabet har i indkomstårene . . . fratrukket forsikringspræmien vedrørende den omhandlede forsikring.

Skatteforvaltningens afgørelse

Skatteforvaltningen har forhøjet Selskabets skattepligtige indkomst med 317.557 kr., jf. statsskattelovens § 4, idet det er anført, at Selskabet i forbindelse med As dødsfald har fået udbetalt livsforsikring fra Topdanmark med i alt 317.557 kr. Livsforsikringen er tegnet af Selskabet som ejer, og Selskabet har fratrukket den betalte præmie, hvorfor forsikringen er at betragte som en risikoforsikring og dermed skattepligtig ved udbetaling.

Der er henvist til SKM2004.251.LSR (TfS 2004,504).

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant, direktør B, har påklaget forhøjelsen.

Repræsentanten har anført, at der i skatteforvaltningens afgørelse er lagt vægt på, at forsikringssummen er fastsat ud fra en konkret vurdering af virksomhedens forventede økonomiske tab ved medarbejderens død.

Dette er ifølge repræsentanten ikke tilfældet, idet forsikringen blev tegnet på foranledning af Selskabets bankforbindelse til dækning af bankens eventuelle risiko. Dette er blot en sikringsakt fra bankens side.

Selskabet har ikke lidt tab i forbindelse med medarbejderens død, idet Selskabet kørte videre efter dødsfaldet, og der er blot ansat en anden medarbejder. Den udbetalte forsikringssum overstiger hermed Selskabets tab, idet der ikke har været noget tab. Desuden var medarbejderen ikke Selskabets eneste ansatte.

Repræsentanten har over for Landsskatteretten oplyst, at Selskabet har fratrukket forsikringspræmierne i Selskabet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten finder, at udbetalingen fra Topdanmark på 317.557 kr. må anses for en nøglepersonforsikring, således at forsikringssummen er skattepligtig indkomst for Selskabet, jf. statsskattelovens § 4. Retten har herved lagt vægt på, at Selskabet har fratrukket udgifter til forsikringspræmier, hvorfor Selskabet må have antaget, at der har været tale om en driftsomkostning, der er fradragsberettiget i medfør af statskatteloven § 6, stk. 1, litra a. Retten er endvidere af den opfattelse, at den i 1996 tegnede forsikring med en forsikringssum på 300.000 kr. må anses for en realistisk dækning i tilfælde af As død før forsikringens ophørsdato. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor.

..."

Efter aftale mellem sagens parter har Kammeradvokaten i et brev af 17. oktober 2005 skrevet blandt andet således til F1-Bank:

"Bankens sikkerhed i livsforsikring, tilhørende HX ApS (kunde nr. ...)

Den ... 1999 afgik A ved døden. Han og hans bror B var anpartshavere (hver med 50 %) i HX ApS, som var kunde hos F1-Bank.

Selskabet havde tegnet livsforsikring (nøglepersonforsikring) både for B og for A, og F1-Bank havde håndpant i forsikringerne. Livsforsikringenssummen på 317.810 kr., der kom til udbetaling som følge af As død, blev udbetalt til banken, idet bankens tilgodehavende i selskabet oversteg forsikringssummen. Beløbet blev bogført på selskabets konto nr. ... i banken den 18. januar 2000.

Der verserer nu en retssag, der angår spørgsmålet om, hvorvidt HX ApS (nu H1 ApS) skal beskattes af forsikringssummen. Parterne er enige om, at der er behov for visse oplysninger fra banken til brug for denne retssag. Vi beder derfor banken om at være behjælpelig med følgende oplysninger og dokumenter:

1

Forsikringerne blev tegnet i 1996, og vi beder banken oplyse, om det var efter ønske fra banken, at forsikringerne blev tegnet og håndpantsat til banken. I givet fald ønskes det også oplyst, hvad der var baggrunden for bankens ønske herom.

2

Hvor stor var selskabets kassekredit og samlede gæld i banken pr. 1. februar 1996, og hvad lå til sikkerhed for selskabets kreditfaciliteter i banken på daværende tidspunkt?

3

Deltog banken i beslutningen om størrelsen af livsforsikringerne - og hvad lå i givet fald til grund for beslutningen om livsforsikringens størrelse?

4

En kopi af håndpantsætningsdokumenterne/korrespondancen vedr. håndpantsætningen bedes tilsendt."

I brev af 23. januar 2006 har F1-Bank som svar på Kammeradvokatens nævnte spørgsmål 1 og 3 blandt andet oplyst:

"...

at forsikringen blev tegnet og håndpantsat på vores foranledning, til delafdækning af blanco på vores engagement.

Forsikringens størrelse blev fastsat under hensyntagen til præmiens størrelse i forhold til As alder."

I brev af 16. februar 2006 har F1-Bank som svar på Kammeradvokatens spørgsmål 2 - i mangel af oplysning om gælden pr. 1. februar 1996 - fremsendt en indberetning pr. ultimo 1995, hvoraf fremgår, at HX ApS da havde en gæld til banken på 355.365,17 kr., og at der på samme tidspunkt i sikkerhedsdepot lå pantebreve til en kursværdi på 99.730,64 kr. I forbindelse med Kammeradvokatens spørgsmål 4 blev med brevet fremsendt "papirer på, at livspolicen er udtaget af sikkerhedsdepot og er fremsendt til Topdanmark sammen med panthaverdeklarationen. På grund af tidsperioden er øvrige dokumenter makuleret."

Forklaringer

Der er for landsretten afgivet partsforklaring af B og vidneforklaring af RL.

B har forklaret blandt andet, at han er direktør og anpartshaver i H1 ApS. I 1996, da nøglepersonforsikringerne blev tegnet, var han og A direktører for 50% hver i selskabet, som opstillede spille- og i en periode tillige morskabsmaskiner. Selskabet servicerede og tømte maskinerne. Der afregnedes, efter afgift til staten, med 50% til henholdsvis selskab og restauratør. I 1996 havde selskabet omkring 30 kunder og 70-80 maskiner. A tømte og afregnede maskinerne, ligesom han førte kassekladden. Selv servicerede han maskinerne og undertiden tømte han dem også.

Nøglepersonforsikringerne blev tegnet i forbindelse med et årsregnskab efter krav fra banken, så den kunne få dækket sit tilgodehavende i form af gælden på kassekreditten. Banken foreslog 300.000 kr., som var det, selskabet skyldte på det tidspunkt. Der var ikke fra bankens side andre overvejelser. Han har ikke med selskabets revisor drøftet, om præmien skulle fradrages. Han har heller ikke spekuleret derover. Han ved ikke, om skattemyndighederne har protesteret over fradraget. Revisor disponerede helt på egen hånd. Det er ikke korrekt, når det i referatet fra et møde den 16. marts 2005 med en medarbejder fra Landsskatteretten står, at hensigten med de to enslydende nøglepersonforsikringer var at kunne købe hinandens anparter ved deres eventuelle død, og at der således ikke skulle drives virksomhed med afdødes enke. Meningen var, at når anparterne blev mere værd, kunne der bedre rejses penge til enken og altså til at betale hende ud.

A døde ...1999. Dagen efter overtog CB, som er søn af B, As funktioner. Sønnen fik samme løn som A. Sønnen var mere aktiv end A. Det er også gået godt i årene derefter. Kort forinden As død havde selskabet overtaget en bodega, hvor der var to ansatte, så med disse to, hans søn CB og ham selv var de i alt 4 ansatte i selskabet. I bodega'en, som selskabet stadig har, var der månedlige spilleindtægter på 50.000 kr. Selskabet har i dag en egenkapital på 6 mio. kroner.

RL har forklaret blandt andet, at han i dag ernærer sig som restauratør og revisor. Fra først i 1990'erne var han i mange år revisor for HX ApS. A og B lavede nogenlunde det samme i selskabet. Vidnet var ikke involveret i tegningen af nøglepersonforsikringerne. Han har hele tiden vidst, at der i selskabet lå nogle nøglepersonforsikringer. Han ved ikke, hvorfor banken i 1996 ønskede disse forsikringer tegnet. Han foretog den egentlige bogføring. Vedrørende fradraget for præmien tog han udgangspunkt i det almindelige driftsregnskab. Han har ikke rent skattemæssigt taget stilling til fradraget for præmien. Han gjorde sig ikke overvejelser omkring posten forsikringer. Revision er nok ikke hans stærke side. Når der på policen stod, at der ikke var fradragsret for præmien, ligger der heri en advarselslampe, men han har ikke set policen. Han erindrer ikke at have set den årlige meddelelse fra forsikringsselskabet, og normalt ser han ikke sådanne meddelelser. Skattevæsenet har ej heller taget spørgsmålet om fradrag op. Han ser bilag, for eksempel giroindbetalingskort, på præmiebetalinger.

I april eller maj 1999 forpagtede selskabet en bodega, og med personalet på 2 derfra var der i alt 4 ansatte i selskabet. Forbedringen i driftsresultaterne i selskabet efter As død havde nok sin baggrund i en jævn stigning i automatdelen og noget fra bodegaen.

Procedurer

Sagsøgeren har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf som anbringender fremgår:

"Det gøres som hovedstandpunkt gældende, at der ikke i statsskatteloven eller i skattelovgivningen i øvrigt er hjemmel til at beskatte den omhandlede forsikringssum. Der er tale om en livsforsikring. Det følger direkte af statsskattelovens § 5, at udbetalingen heraf er skattefri. Når et beløb efter statsskattelovens § 5s ordlyd er skattefrit, kan myndighederne ikke vælge at henføre beløbet til beskatning efter § 4.

Statsskattelovens regler suppleres af pensionsbeskatningsloven, men den omhandlede forsikring er ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens regler, hvorfor forholdet på ny falder tilbage til statsskattelovens § 5.

Det gøres således gældende, at den praksis om beskatning af nøglepersonforsikringssummer, der er fastlagt bl.a. i TfS 1988.435 DEP, LV 2005 A.C.2.1. og i de to Landsskatteretskendelser SKM2004.251.LSR og (den aktuelle sag) ... er uhjemlet og må tilsidesættes af domstolene, ligesom der tidligere er sket tilsidesættelse af ulovhjemlet praksis indenfor skatteretten jf. således TfS 1998.485 H (kunstnerisk virksomhed i selskabsform) og TfS 1998.199H (fikserede renter).

Der findes ikke domstolsafgørelser, der støtter sagsøgtes standpunkt, og sagsøgte har ikke under nærværende sag kunnet påvise noget hjemmelsgrundlag for sin opfattelse. Skatteministeriets standpunkt har ingen støtte i ordlyd eller motiver og er i strid med ordlyden af statsskattelovens § 5.

Såfremt Landsretten måtte finde, at der er hjemmel til den omhandlede praksis gøres det i anden række gældende, at nærværende sag ikke er indenfor det område, hvor der ifølge praksis skal ske beskatning. Der henvises til, at forsikringen ikke blev tegnet efter vurdering af et konkret driftstab som selskabet måtte lide ved As død. Selskabet led da heller ikke noget driftstab på grund af dødsfaldet. Virksomhedens indtjening var således ikke afhængig af As tilstedeværelse. Endvidere var det banken, der ønskede forsikringen som led i sikring af bankens engagement og ikke selskabet, der ønskede forsikringen som sikkerhed mod driftstab i selskabet.

Det gøres gældende, at Landsskatterettens kendelse er åbenbart forkert ved at lægge vægt på hvorledes man antager, at selskabet har opfattet præmien skatteretligt. Der er ingen steder i dansk skatteret, hvor man tillægger skatteyders subjektive opfattelse af et spørgsmål om fradrag afgørende betydning, idet det afgørende er en korrekt retlig vurdering af spørgsmålet. I dette tilfælde har selskabet endvidere ikke foretaget nogen særlig vurdering af spørgsmålet, men har ved udarbejdelse af indkomstopgørelser og regnskaber medtaget hele beløbet fra kontoen for forsikringer. Spørgsmålet har endvidere ikke tidligere været lignet. Der er således ikke foretaget nogen prøvelse af om fradraget overhovedet var berettiget. Det gøres gældende, at en eventuel fradragsret efter § 6 for præmierne ikke skaber nogen hjemmel til at beskatte en skattefri formuestigning, der er specielt nævnt i § 5.

Det gøres i første række vedrørende dette spørgsmål gældende, at det var med rette, at selskabet foretog fradraget, men at dette ikke giver nogen hjemmel til at beskatte forsikringsbeløbet.

Det gøres i anden række vedrørende dette spørgsmål gældende, at det var med urette, at selskabet foretog fradraget, hvorfor dette ukorrekte fradrag ikke kan medføre, at der skal ske beskatning af forsikringsbeløbet. Det bestrides, at de i svarskriftet anførte domme har betydning for sagens afgørelse."

Sagsøgte har ligeledes i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf det fremgår:

"Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at forsikringssummen med rette er anset for skattepligtig indkomst for sagsøgeren, idet der er tale om en nøglepersonforsikring, som går ud på at dække virksomhedens indtægtstab/driftstab ved en betydende medarbejders død. Der er tale om en ren risikoforsikring uden opsparingselement. Forsikringssummen er skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4.

Ved bedømmelsen af forsikringens formål og karakter bør der lægges afgørende vægt på forholdene på tegningstidspunktet. Det er derimod ikke afgørende for beskatningen, om det faktiske indtægtstab/driftstab efter dødsfaldet viser sig at være mindre end forventet - og mindre end forsikringssummen. Følgende bevismomenter er afgørende:

På tegningstidspunktet var der kun 2 ansatte i virksomheden - B og A, som ud over at være brødre tillige var anpartshavere i selskabet, hver med halvdelen af anparterne. Virksomhedens indtjening var helt afhængig af deres arbejdsindsats, og et betydeligt indtægtstab måtte derfor forventes at kunne blive konsekvensen, hvis en af brødrene afgik ved døden forud for forsikringens udløbstidspunkt.

Banken, der havde stillet kreditfaciliteter til rådighed for sagsøgeren med henblik på den løbende drift, må antages at have haft en væsentlig interesse i at sikre selskabet kompensation for det indtægtstab, som var den forventelige konsekvens, hvis en af brødrene afgik ved døden. Derfor er det naturligt, at forsikring blev tegnet på bankens initiativ, og at banken sikrede sig pant i livsforsikringerne til sikkerhed for sit tilgodehavende. Bankens tilgodehavende i selskabet udgjorde på tegningstidspunktet ca. 350.000 kr., hvilket nogenlunde svarer til størrelsen af den forsikringssum, som ville komme til udbetaling, hvis en af brødrene afgik ved døden.

Når formålet med forsikringen er at sikre virksomheden mod driftstab ved en nøglemedarbejders død, har ejeren af virksomheden fradragsret for udgifterne til forsikringen. Udgifterne har omkostningskarakter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eftersom de afholdes for at sikre den løbende indtjening. Modstykket til fradragsretten for udgifterne til beskyttelse af den løbende indtægt er beskatningen af den forsikringssum, der kommer til udbetaling, når forsikringsbegivenheden indtræder, jf. statsskattelovens

4. Sagsøgeren har løbende foretaget fradrag for udgifterne til forsikringspræmier og dermed tilkendegivet sin opfattelse af forsikringens karakter. De selvangivne fradrag er ikke blevet anfægtet af skattemyndighederne, og der er ikke mulighed for, at sagsøgeren nu - efterfølgende - med virkning for skatteansættelsen kan anfægte rigtigheden af sine selvangivelser for de foregående år.

Landsskatterettens kendelse er i overensstemmelse med mangeårig administrativ praksis vedr. beskatning af nøglepersonforsikringer, jf. Ligningsvejledning 2006-1, afsnit A.C.2.1, jf. bl.a. SKM2004.251.LSR, TfS 1998,435 og TfS 1986,43. Sagsøgeren har anfægtet lovligheden af denne praksis, men har ikke kunnet påvise det fornødne grundlag for en tilsidesættelse heraf."

Landsrettens begrundelse og resultat

Den i sagen omhandlede forsikring betegnes i policen som en nøglepersonforsikring, og denne betegnelse er gennemgående i sagens dokumenter i øvrigt og herunder i de årlige meddelelser fra forsikringsselskabet.

Landsretten finder endvidere, i hvert fald som udgangspunkt, at kunne lægge til grund, at nøglepersonforsikringer efter deres art tegnes af virksomheder for personer, der har stor betydning for virksomhedens indtjening. Nøglepersonforsikringerne tilsigter således umiddelbart at sikre virksomheden mod tab i form af manglende indtægt, hvis nøglepersonen bliver syg eller dør.

Det sagsøgende selskab har i sine årlige selvangivelser fratrukket præmierne for selskabets nøglepersonforsikringer og herunder forsikringen tegnet på As liv. På denne baggrund er der efter landsrettens opfattelse i det mindste tilvejebragt et grundlag for en formodning for at anse præmiebetalingerne for driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, på samme måde som det sagsøgende selskab tilsyneladende har gjort det, afholdt med henblik på senere muligvis at erhverve indkomst.

Efter landsrettens opfattelse er den anførte formodning ikke afkræftet ved bevisførelsen for landsretten. I denne forbindelse har landsretten tillige henset til, at den oprindeligt i 1996 aftalte forsikringssum, der blev udbetalt med 317.557 kr. i år 2000, ikke i sig selv kan anses at indeholde et opsparingselement, og at forsikringssummen nærliggende kan afspejle det sagsøgende selskabs økonomiske tab, hvis A blev syg eller afgik ved døden. Det forhold, at initiativet til tegning af forsikringen efter det for landsretten forelagte er udgået fra banken, og at den aftalte forsikringssum muligvis har været afstemt i forhold til gælden, gør efter landsrettens opfattelse ikke i sig selv en forskel, idet banken som långiver i forbindelse med det sagsøgende selskabs løbende drift dermed har haft en interesse i virksomhedens fortsatte indtjening.

På denne baggrund tiltræder landsretten, at den udbetalte forsikringssum på 317.557 kr. af landsskatteretten er anset for skattepligtig indkomst for det sagsøgende selskab.

Landsretten kan endvidere tiltræde, at landsskatteretten som beskatningshjemmel har henvist til den almindelige bestemmelse i statsskattelovens § 4, idet forsikringssummen må anses at være trådt i stedet for en indkomst, der ville have været skattepligtig efter bestemmelsen, og idet forholdet ikke kan anses reguleret af særregler.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet der herved er henset til sagens karakter, udfald og samlede værdi ved fastsættelse af honorar for advokatbistand samt de af Skatteministeriet i øvrigt afholdte udgifter til kopiering af materialesamling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1 ApS, inden 14 dage betale 25.000 kr. til sagsøgte.