Dato for udgivelse
27 feb 2024 07:09
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19 dec 2023 11:09
SKM-nummer
SKM2024.105.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
23-1092719
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fusion, Likvidation, Omgåelse
Resumé

Spørger var et dansk anpartsselskab, der ejede et selskab beliggende i Spanien. Spørger var ejet af en fysisk person, der var bosiddende i Storbritannien. Det blev påtænkt at gennemføre en omvendt lodret grænseoverskridende fusion af Spørger og dets datterselskab i Spanien, således, at det spanske selskab blev det fortsættende selskab. Det ønskedes derfor bekræftet, at den grænseoverskridende fusion kunne gennemføres efter fusionsskattelovens § 15. Det ønskedes desuden bekræftet, at det indskydende selskab i den konkrete situation ikke blev afståelsesbeskattet af den del af selskabets aktiver og passiver, som ikke efter fusionen allokeredes til et dansk fast driftssted, dvs. af aktierne i det spanske selskab, tilgodehavender og passiver. Herudover ønskedes det bekræftet, at den fysiske aktionær i Spørger ikke blev udbytte- eller likvidationsbeskattet, hvis den fysiske aktionær alene modtog kapitalandele som vederlag i fusionen. Endelig ønskedes det bekræftet, at transaktionen ikke blev tilsidesat efter ligningslovens § 3. Skatterådet bekræftede de stillede spørgsmål.

Hjemmel

Aktieavancebeskatningsloven
Fusionsskatteloven
Kursgevinstloven
Ligningsloven
Selskabsskatteloven

Reference(r)

Aktieavancebeskatningslovens § 4B
Aktieavancebeskatningslovens § 8
Fusionsskattelovens § 1
Fusionsskattelovens § 2
Fusionsskattelovens § 5
Fusionsskattelovens § 6
Fusionsskattelovens § 9
Fusionsskattelovens § 11
Fusionsskattelovens § 15, stk. 4
Fusionsskattelovens § 15, stk. 6
Kursgevinstlovens § 3
Kursgevinstlovens § 6
Kursgevinstlovens § 8
Kursgevinstlovens § 24
Kursgevinstlovens § 24A
Ligningslovens § 3
Ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c
Selskabsskattelovens § 5

Henvisning

Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.D.5.4.4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.I.4.1.6.1

Henvisning

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan gennemføre en grænseoverskridende skattefri omvendt lodret fusion i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 15 (fusion med udenlandske selskaber), som beskrevet nedenfor?
  2. Kan Skatterådet endvidere bekræfte, at det indskydende selskab afståelsesbeskattes for den del af selskabets aktiver og passiver, som ikke efter fusionen kan allokeres til et dansk fast driftssted, som beskrevet nedenfor?
  3. Kan Skatterådet ydermere bekræfte, at kapitalejeren i Spørger ikke vil blive udbytte- eller likvidationsbeskattet, såfremt kapitalejeren i Spørger alene modtager kapitalandele som vederlag i fusionen?
  4. Kan Skatterådet afslutningsvist bekræfte, at den grænseoverskridende skattefrie omvendte lodrette fusion ikke kan tilsidesættes efter ligningslovens § 3, som beskrevet nedenfor?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja
  4. Ja 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren ejer H1, der er beliggende i by 1, Spanien. Spørger er ejet af A, der er bosiddende i Storbritannien og har britisk statsborgerskab.

Selskaberne i strukturen er helejet og A har bestemmende indflydelse i begge selskaber. Ejerstrukturen ser ud som følgende:

Spørgeren påtænker at gennemføre en grænseoverskridende skattefri omvendt lodret fusion med H1 således, at sidstnævnte bliver det fortsættende selskab.

Hovedaktiviteten i Spørger er at eje kapitalandele i det spanske datterselskab. Se årsrapporten for 2022, som er indsendt til Skattestyrelsen, hvoraf det fremgår, at Spørgers aktiver alene består af kapitalandelene i H1 samt mindre tilgodehavender. Spørgers passiver består af gæld til kapitalejeren A samt mindre anden gæld.

H1’s aktivitet er ejerskab og drift af fast ejendom i by 1, Spanien.

Hensigten med at gennemføre den påtænkte grænseoverskridende omvendte lodrette fusion er, at der ikke længere er et behov for at bevare Spørger som en del af strukturen. A ønsker fremover at drive virksomhed i en mere simpel og strømlinet struktur, der samtidigt vil gøre det lettere for A at sælge fast ejendom beliggende i by 1, Spanien fra H1. Et direkte ejerskab imellem A og H1 er derfor efterstræbelsesværdigt. Strømlining af strukturen vil ligeledes lette den administrative byrde og medføre en omkostningsbesparelse, da omkostningerne til bl.a. revision mv. formindskes. Herudover reduceres den administrative byrde ved at have de forskellige selskaber i koncernen i forskellige jurisdiktioner.

Supplerende oplysninger

Spørger kan bekræfte, at H1 betaler "impuesto sobre sociedades" i Spanien, jf. bilaget, del B, til art. 3 i direktiv 2009/133/EF.

Det er ønsket for A at sælge H1 i fremtiden. A påtænker, at salget skal ske ved ham personligt, således at salgsprovenuet kommer til personlig beskatning. Derudover er det mere gennemsigtigt for en potentiel køber, at salget af H1 kan foregå, uden at der foreligger et dansk holdingselskab. Det danske holdingselskab vil således "forstyrre" strukturen, når en person hjemmehørende i UK ønsker at sælge et selskab beliggende i by 1, Spanien.

Derudover skal det understreges, at hensynet til en fremtidig salgssituation er ét af flere momenter for, at A ønsker at foretage sammenlægningen af Spørger og H1, herunder:

  • at der ikke længere er et behov for at have Spørger som en del af strukturen.
  • at A ønsker fremover at drive virksomhed i en mere simpel og strømlinet struktur.
  • at strømlining af strukturen ligeledes vil lette den administrative byrde og medføre en omkostningsbesparelse, da omkostningerne til bl.a. revision mv. formindskes.
  • at den administrative byrde reduceres ved ikke at have forskellige selskaber i koncernen i forskellige jurisdiktioner.

Ved bortfusionering forventes der en omkostningsbesparelse på ca. £30k.

Til spørgsmålet vedr. kildeskat på udbytter udloddet direkte fra det spanske selskab til aktionæren i Storbritannien, har repræsentantens kolleger i Spanien oplyst følgende:

  1. Kildeskatten på udbytter er som udgangspunkt 19 procent, når et spansk selskab udlodder udbytte til en udenlandsk kapitalejer (person).
  2. Under hensyntagen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem Spanien og Storbritannien, skal kildeskatten på udbytter i den pågældende situation nedsættes fra 19 procent til 10 procent.

Det bekræftes, at tilgodehavender og gæld er stiftet til kurs pari og kan indfries til kurs pari.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1.

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares bekræftende.

Begrundelse:

Der gennemføres en grænseoverskridende skattefri omvendt lodret fusion efter fusionsskattelovens § 15.

Spørgeren er det indskydende selskab og H1 er det modtagende selskab.

Fusionsskattelovens § 15 stiller følgende objektive betingelser for at fusionen kan gennemføres skattefrit:

1. Det indskydende selskab såvel som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, og ingen af selskaberne betragtes som transparente enheder i Danmark, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 1. pkt.

2. Der skal være tale om en fusion, der opfylder betingelser for at være en fusion i selskabsretlig forstand, jf. fusionsskattelovens § 1, stk. 3, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 2. pkt.

3. Selskabsdeltageren i det indskydende selskab må alene vederlægges med kapitalandele i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum, jf. fusionsskattelovens § 2 stk. 1, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 2. pkt.

4. Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Som skattemæssig virkningsdato kan dog tidligst fastsættes den dag, hvor fusionen er vedtaget i begge fusionerede selskaber. Det kræves ikke, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssig fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 1.

pkt. og fusionsskattelovens § 5, stk. 4, 1. og 2. pkt., jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 2. pkt.

5. Fusionen skal indberettes til Skattestyrelsen senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i begge de fusionerede selskaber, jf. fusionsskattelovens § 6, stk. 3, 1. pkt., jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 2. pkt.

I det følgende redegøres for, at ovenstående betingelser hver især er opfyldt, for så vidt angår den påtænkte grænseoverskridende skattefrie omvendt lodrette fusion mellem Spørger og selskabets udenlandske datterselskab, H1.

Da A er bosiddende i Storbritannien, hvormed Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, opfylder han betingelserne i fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 6. pkt., om anvendelse af reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 uden indhentelse af forudgående tilladelse fra Skattestyrelsen.

Betingelse 1 - Deltagende selskaber skal være omfattet af fusionsskattelovens regler

Det indskydende selskab er et dansk hjemmehørende kapitalselskab, og er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF.

Det modtagende selskab er et spansk hjemmehørende kapitalselskab, og er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF.

Betingelsen er derfor opfyldt.

Betingelse 2 - Skatteretlig fusion er betinget af selskabsretlig fusion

Det fremgår af fusionsskattelovens § 1, stk. 3, at fusionen skal kunne gennemføres selskabsretligt.

Fusionsskattelovens § 1, stk. 3, har følgende ordlyd:

“Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette."

Der skal være et selskabsretligt grundlag for at gennemføre fusionen uden likvidation af det ophørende selskab i det land, hvor det ophørende selskab er hjemmehørende. Det danske selskab udgør det ophørende selskab, og således skal det selskabsretlige grundlag findes i Danmark.

Det følger af Den Juridiske Vejledning 2023-1 afsnit C.D.5.2.2, at bestemmelsen omfatter både vandrette, lodrette og omvendt lodrette fusioner. Det følger endvidere af samme afsnit, at det civilretlige fusionsbegreb og det skatteretlige fusionsbegreb er sammenfaldende, hvorfor en fusion forudsætter, at det indskydende selskab opløses uden likvidation ved overdragelse af selskabets aktiver og passiver som helhed

til et andet selskab, eller at to eller flere selskaber sammensmeltes til et nyt selskab.

Det er således et ubetinget krav, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab.

I SKM2011.302.LSR henså Landsskatteretten til, at fusionsskattelovens § 1, stk. 3, efter lovens forarbejder bygger på de selskabsretlige regler om fusion, og at der såvel efter de selskabsretlige regler om fusion - som fusionsdirektivets art. 2, litra a - er tale om opløsning uden likvidation. Dette understøttes også af en lang række afgørelser, herunder SKM2019.449.SR, SKM2014.206.SR, SKM2010.522.SR og TFS 1998.797.LR.

I den påtænkte fusion overdrager det ophørende selskab sine samlede aktiver og passiver til H1 ved, at der alene tildeles kapitalejeren kapitalandele i det fortsættende selskab. Der foretages således ingen selskabsretlig likvidation af det ophørende selskab.

En fusion mellem de deltagende selskaber kan derfor gennemføres efter de danske selskabsretlige regler uden likvidation, hvorfor fusionsskattelovens § 1, stk. 3, skal anses for opfyldt, jf. selskabslovens kapitel 16 om grænseoverskridende fusioner.

Betingelse 3 - Vederlagskravet

Det er en betingelse, at der ydes vederlag til selskabsdeltagerne i det indskydende selskab i form af kapitalandele i det fortsættende selskab og evt. en kontant udligningssum for at sikre, at der sker skattemæssig succession, jf. fusionsskattelovens § 2, stk. 1 og § 11. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

“Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum."

I den påtænkte omvendt lodrette fusion er det Spørger, der er det indskydende selskab. Det er således Spørger, der overdrager samtlige af selskabets aktiver og passiver til H1, mod at kapitalejeren i Spørger alene vederlægges med aktier i H1.

Der vil således alene ske vederlæggelse i aktier, og dermed ikke vedlæggelse ved kontant udligningssum.

Der vil ikke ske nyudstedelse af kapitalandele i H1, da kapitalejeren succederer i den post kapitalandele, som Spørger tidligere var i besiddelse af, jf. SKM2009.58.SR og SKM2009.227.SR.

Vederlagskravet i fusionsskattelovens § 2, stk. 2, vil dermed være opfyldt i den påtænkte fusion.

Betingelse 4 - Fusionsdatoen

For så vidt angår den skattemæssige fusionsdato, følger den af fusionsskattelovens § 5, stk. 4:

“Fusionerer et her i landet hjemmehørende selskab med et i udlandet hjemmehørende selskab som modtagende selskab, kan som skattemæssig fusionsdato tidligst anvendes den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato."

Det vides imidlertid ikke på nuværende tidspunkt, hvornår fusionen vil blive gennemført, og med hvilken regnskabsmæssig virkningsdato. Vi anser dog ikke dette forhold som et problem i forhold til den skattemæssige virkningsdato, da den skattemæssige virkningsdato i forbindelse med fusionen vil blive sammenfaldende med den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerede selskaber, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 4.

Betingelsen anses derfor for opfyldt.

Ad. 5 - Indberetning af fusionen

Det følger af fusionsskattelovens § 6, stk. 3:

"Oplysninger som nævnt i stk. 1 og 2 indsendes til told- og skatteforvaltningen senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber.

Indsendelsen af de nævnte oplysninger er en betingelse for, at lovens regler kan finde anvendelse."

Parterne indberetter fusionen til de danske skattemyndigheder inden for 1 måned fra gennemførelse.

Betingelsen anses derfor for opfyldt.

Ad spørgsmål 2.

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares bekræftende.

Begrundelse:

Ved lov nr. 219 af den 3. april 1992 blev fusionsskatteloven i vidt omfang gjort anvendelig på grænseoverskridende fusioner. Fusionsskattelovens § 15 gør fusionsskattelovens almindelige regler anvendelige på fusioner, hvori der indgår udenlandske selskaber.

Følgende fremgår af FUL § 15, stk. 4:

"Ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5. Uanset 1. pkt. beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte, når det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab, og når udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor Spørger er hjemmehørende. Tilsvarende beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte i det tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b, og i det tilfælde, hvor det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab er omfattet af definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C. Det er uanset 1.-3. pkt. en betingelse for anvendelsen af reglerne i kapitel 1, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, hvis en person eller et selskab, som har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, og som ikke omfattes af 4. eller 5. pkt., hverken er hjemmehørende i EU/EØS eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen"

I den påtænkte fusion vil det danske moderselskab ophøre som følge af fusionen med det udenlandske datterselskab, uden der efterfølgende består et dansk fast driftssted. Det vil sige, at der sker ophørsbeskatning af Spørger i sin helhed, jf. selskabsskattelovens 5, da samtlige aktiver og passiver henføres til det spanske datterselskab H1.

I henhold til seneste aflagte årsrapport for Spørger pr. 31/12/22, har selskabet følgende aktiver og passiver:

(To tabeller er udeladt).

Aktiverne i Spørger består således af kapitalandelene i H1 samt mindre tilgodehavender.

Afståelsen af kapitalandele i H1 vil være fritaget fra afståelsesbeskatning, da der er tale om koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8 og § 4 B. Afståelsen af tilgodehavender vil i øvrigt ikke medføre skattemæssige konsekvenser, såfremt tilgodehavenderne er stiftet til kurs pari og indfries til kurs pari, jf. kursgevinstlovens § 3 modsætningsvist.

Spørgers passiver består således af gæld til A og anden mindre gæld. Afståelsen af gæld vil i øvrigt ikke medføre skattemæssige konsekvenser, såfremt gælden er stiftet til kurs pari og indfries til kurs pari, jf. kursgevinstlovens § 6 modsætningsvist samt § 8.

Ad spørgsmål 3.

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares bekræftende.

Begrundelse:

I medfør af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 1. pkt., finder de almindelige fusionsskatteregler i fusionsskattelovens kap. 1 anvendelse på grænseoverskridende fusioner, hvor det ophørende selskab er hjemmehørende i Danmark.

Som følge heraf beskattes kapitalejeren efter reglerne i fusionsskattelovens § 9-11.

Det følger endvidere af fusionsskattelovens § 9:

"Udligningssummer omfattet af § 2, stk. 1, anses som udbytte, såfremt aktionæren eller fysiske eller juridiske personer, hvormed aktionæren har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, efter omstruktureringen ejer aktier m.v. i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller i selskaber, som er koncernforbundne med de nævnte selskaber, jf. ligningslovens § 2."

Det følger af fusionsskattelovens § 11:

"Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. (…)"

Udgangspunktet i grænseoverskridende skattefrie fusioner er derfor det samme som i nationale skattefrie fusioner. Såfremt kapitalejeren i det indskydende selskab alene bliver vederlagt med kapitalandele i det modtagende selskab, så vil der hverken indtræde afståelsesbeskatning på kapitalandelene i det indskydende selskab eller udbyttebeskatning, medmindre der modtages en kontant udligningssum, jf. fusionsskattelovens §§ 9 og 11. A modtager ingen kontant udligningssum som led i fusionen.

Det er således vores opfattelse, at den påtænkte fusion mellem Spørger og H1 kan gennemføres efter fusionsskattelovens bestemmelser med den virkning, at der ikke udløses dansk beskatning på kapitalejerniveau.

Ad spørgsmål 4.

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares bekræftende.

Begrundelse:

Som følge af implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet (ATAD II) blev den dagældende bestemmelse i ligningslovens ("LL") § 3 udvidet med den virkning, at omgåelsesklausulen i LL § 3 nu finder tilsvarende anvendelse på skattefordele, som udspringer af nationale skattelove. Bestemmelsen i LL § 3 har følgende ordlyd:

LL § 3, stk. 1:

Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en

skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele."

Ligningslovens § 3, stk. 2:

Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed."

Det følger af bestemmelsen, at skattepligtige selskaber m.v. ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Ifølge ligningslovens § 3, SKM2019.349.SR og Juridisk Vejledning 2023-1, afsnit C.I.4.1.6.1 skal der ved vurderingen af, om der foreligger misbrug, inddrages tre kumulative betingelser:

  1. Der skal være en skattefordel for et selskab,
  2. Ét af de væsentligste formål med arrangementet skal være at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og
  3. Arrangementet skal ikke anses for at være reelt under hensyntagen til alle de relevante faktiske forhold og omstændigheder, herunder om arrangementet er tilrettelagt af velbegrundede, kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

I det følgende redegøres der for de tre kumulative betingelser.

Ad. 1 - Opnåelsen af skattefordel

Det følger direkte af lovens ordlyd, at ligningslovens § 3 kun finder anvendelse, såfremt det er hovedformålet eller ét af hovedformålene at opnå en “skattefordel", der er i strid med formålet og hensigten med skatteretten.

Af ligningslovens § 3 kan det endvidere udledes, at bestemmelsen kun finder anvendelse på selskaber, der opnår en skattefordel. Dette understøttes også af Skattemyndighedernes fortolkning i Juridisk Vejledning 2023-1, afsnit C.I.4.1.6.2:

"LL § 3, sk. 1 [finder] anvendelse på selskaber omfattet af SEL §§ 1 eller 2 og på fonde og foreninger omfattet af FBL § 1. Der skal således foreligge en skattefordel for et selskab mv., for at LL § 3, stk. 1, finder anvendelse."

Denne opfattelse er ligeledes bekræftet af Skatterådet i administrativ praksis, jf. fx SKM2020.359.SR.

Den påtænkte fusion medfører, at det indskydende selskab ophører som følge af fusionen og dermed udtræder af dansk beskatning. Ved bedømmelsen af, om der med den påtænkte fusion opnås en skattefordel, kan der således laves en sammenligning med det scenarie, hvor det indskydende selskab ophører ved en almindelig likvidation af selskabet.

Det gøres gældende, at der, desuagtet om det indskydende selskab ophører ved en grænseoverskridende skattefri fusion eller ved en almindelig likvidation, vil skulle ske ophørsbeskatning af selskabet efter selskabsskattelovens § 5 i relation til selskabets aktiver og passiver, der udgår af dansk beskatningsret i forbindelse med fusionen, hvorfor der ikke eksisterer en skattemæssig fordel i forbindelse med den påtænkte fusion. Det er således vores opfattelse, at ligningslovens § 3, stk. 1, ikke finder anvendelse i nærværende situation, allerede fordi den påtænkte fusion ikke udløser reelle skattefordele for selskaberne. Til støtte herfor henvises til Skatterådets afgørelse i SKM2020.282.SR.

For så vidt angår kapitalejeren (A) i det indskydende selskab, så indebærer fusionen i modsætning til en likvidation, at der ved fusionen kan ske aktionærsuccession efter reglen i fusionsskattelovens § 11. Hvis Spørger derimod blev opløst ved en likvidation, så ville likvidationsprovenuet skulle behandles som et udbytte for A, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, da A er hjemmehørende uden for EU/EØS i og med, at Storbritannien ikke længere er en del af EU eller EØS.

Derudover vil A modtage udbytte med spansk kildeskat i stedet for dansk kildeskat på udbyttet. Det er i SKM2020.282.SR Skattestyrelsens opfattelse, at

"Efter Skattestyrelsens opfattelse indebærer det som udgangspunkt en skattefordel, hvis aktionærer, som før fusionen kunne modtage udbytter med dansk udbytteskat, efter fusionen kan modtage udbytter uden dansk udbytteskat. Dette gælder også, selvom der i stedet for dansk udbytteskat indtræder beskatning af udbytter i et andet land."

Det kan således sammenfattes, at der ikke opnås en skattefordel for et selskab, hvorfor ligningslovens § 3 ikke finder anvendelse.

Ad. 2 - En skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten

For at ligningslovens § 3 finder anvendelse, skal der dog også være tale om en skattefordel, som virker mod hensigten og formålet med skatteretten.

For det første kan aktionærsuccessionen efter bestemmelsen i fusionsskattelovens § 11 ikke føre til en skattefordel, der strider imod hensigten med skatteretten. Fusionen gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskatteloven, og det er netop formålet med reglerne i fusionsskatteloven, at fusioner skal kunne gennemføres skattefrit og med succession med henblik på at undgå skattemæssige hindringer for forretningsmæssigt velbegrundede omstruktureringer. Det objektive regime, som loven opstiller for grænseoverskridende omstruktureringer, har ligeledes taget højde for, at der i visse tilfælde, skal indhentes tilladelse fra Skattemyndighederne, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 6. pkt. Vi er i denne sag uden for tilladelsesområdet.

Det kan derfor ikke være i strid med skatteretten, at en skatteyder ønsker at benytte sig af de skattemæssige fordele, der er indeholdt i fusionsskatteloven. Denne argumentation bekræfter Skattemyndighederne ligeledes i Juridisk Vejledning 2023-1, afsnit C.D.5.4. vedrørende beskatningen efter FUL §§ 9-11:

"Der succederes i relation til anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer for de aktier i det modtagende selskab, der modtages som vederlag for aktier i det indskydende selskab. Se FUL § 11. Der sker altså ingen avancebeskatning af aktierne i det indskydende selskab. Reglerne medfører, at der heller ikke sker beskatning af aktionærerne i tilfælde, hvor reglerne om skattefri fusion anvendes for at omgå reglerne om kildebeskatning af udbytteudlodninger."

Det tilføjes i øvrigt, at der ikke efter vores opfattelse er tale om, at der sker omgåelse af skatteregler.

I øvrigt skal det understreges, at hvor lovgiver specifikt har taget stilling til de tilfælde, hvor aktionærsuccessionsreglerne ikke skal findes i fusionsskatteloven, så vil anvendelse af fusionsskatteloven indenfor rammerne af fusionsskatteloven ikke medføre, at der opnås en skattefordel i medfør af fusionsskatteloven, der virker mod formålet og hensigten med skatteretten, jf. Skattemyndighedernes bemærkninger i SKM2021.521.SR, der omhandlede kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6:

"Det er Skattestyrelsen opfattelse, at når der er indført en værnsregel i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6 - og som i dette tilfælde specifikt undtager en person hjemmehørende i et land, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, 6. pkt. - kan vederlaget ikke samtidig være omfattet af ligningslovens § 3."

Der er af lovgiver indsat specifikke begrænsninger på udgangspunktet i fusionsskattelovens §§ 9-11. Ved grænseoverskridende fusioner er der i fusionsskattelovens § 15, stk. 6, indsat begrænsninger vedr. fusionsskattelovens §§ 9-11, hvis der er tale om en fusion med et udenlandsk selskab i et tredjeland, eller hvor et eller flere selskaber ikke er omfattet af begrebet selskab i direktivets art 3. I sådan et tilfælde, skulle kapitalejeren i det indskydende selskab beskattes i de tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1. Fusionsskattelovens § 15, stk. 6 er formuleret som følgende:

"Aktionærerne i det indskydende selskab beskattes i de tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, og i de tilfælde, hvor aktierne i det indskydende selskab er omfattet af definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C, af udlodningen ved ophøret af det indskydende selskab som udbytte."

Lovgiver har således direkte taget stilling til, at fravigelse af aktionærsuccession efter fusionsskattelovens § 11 ikke må ske, når der er tale om succession imellem selskaber beliggende inden for EU, og som således er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF.

Det er derfor vores opfattelse, at den påtænkte grænseoverskridende skattefrie omvendt lodrette fusion ikke udløser en skattefordel for de berørte parter, der virker mod hensigten og formålet med skatteretten.

Ad. 3 - Arrangementet skal anses for at være reelt

Det er en betingelse for, at ligningslovens § 3, stk. 1, kan finde anvendelse, at hovedformålet eller et af hovedformålene med “arrangementet" skal være at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

I det tilfælde bestemmelsen i ligningslovens § 3, stk. 1, skulle anses for at finde anvendelse, følger det modsætningsvis af ligningslovens § 3, stk. 2, at såfremt et arrangement eller en serie af arrangementer er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, finder bestemmelsens stk. 1 ikke anvendelse.

Som nævnt ovenfor, ønskes den påtænkte grænseoverskridende fusion foretaget af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler såvel den organisatoriske som den økonomiske virkelighed, hvilket uddybes i det nedenstående.

Det fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 3, at der ved denne vurdering skal tages hensyn til alle relevante forhold og omstændigheder, herunder den samlede koncerns forhold, jf. lov nr. 1726 af den 17. december 2018 (L 28 2017-18).

Hensigten med at gennemføre den påtænkte grænseoverskridende omvendte lodrette fusion er, at der ikke længere er et behov for at bevare Spørger som en del af strukturen. A ønsker fremover at drive virksomhed i en mere simpel og strømlinet struktur, der samtidigt vil gøre det lettere for A at sælge fast ejendom beliggende By 1, Spanien fra H1.

Et direkte ejerskab imellem A og H1 er derfor efterstræbelsesværdigt. Strømlining af strukturen vil ligeledes lette den administrative byrde og medføre en omkostningsbesparelse, da omkostningerne til bl.a. revision mv. formindskes. Herudover reduceres den administrative byrde ved at have de forskellige selskaber i koncernen i forskellige jurisdiktioner.

Det er således vores opfattelse, at den påtænkte grænseoverskridende skattefrie fusion ønskes foretaget ud fra reelle økonomiske betragtninger, som afspejler den økonomiske virkelighed.

På denne baggrund er det Spørgers opfattelse, at ligningslovens § 3 ikke finder anvendelse

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan gennemføre en grænseoverskridende skattefri omvendt lodret fusion i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 15 (fusion med udenlandske selskaber), som beskrevet.

Begrundelse

Der er tale om en omvendt, lodret fusion, hvor moderselskabet Spørger fusioneres ind i sit spanske datterselskab H1.

Ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, er der adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 1. pkt.

Det indskydende selskab er et dansk hjemmehørende kapitalselskab, og er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF. Se bilag 1, Del A, e) til direktivet. Selskabet betaler selskabsskat i Danmark.

Det modtagende selskab er et spansk hjemmehørende kapitalselskab, benævnt sociedad de responsabilidad limitada og er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF. Se bilag 1, Del A, j) til direktivet. Det er desuden oplyst, at selskabet betaler selskabsskat "impuesto sobre sociedades" i Spanien, jf. bilaget, del B, til art. 3 i direktiv 2009/133/EF.

Både det indskydende og det modtagende selskab er dermed omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i direktiv 2009/133/EF. Det lægges endvidere efter det oplyste til grund, at H1 ved beskatningen her i landet ikke anses som en transparent enhed.

Det følger dermed af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, at fusionsskattelovens successionsregler finder anvendelse på den påtænkte fusion.

Da det er oplyst, at aktionæren er hjemmehørende i Storbritannien, er der ikke tale om en aktionær med bestemmende indflydelse, som hverken er hjemmehørende i EU/EØS eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Der kan således ikke være tale om et tilfælde, der kræver tilladelse fra told- og skatteforvaltningen efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 6. pkt.

Benytter selskaber den adgang til fusion, der er nævnt i fusionsskattelovens § 1, stk. 1, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11.

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum, jf. fusionsskattelovens § 2.

Det er moderselskabet, der er det indskydende selskab. Det er således Spørger, der overdrager samtlige selskabets aktiver og passiver til H1, mod at aktionæren i Spørger alene vederlægges med kapitalandele i H1. Der vil således alene ske vederlæggelse i kapitalandele, og dermed ikke vedlæggelse ved kontant udligningssum. Kravet i fusionsskattelovens § 2 er dermed opfyldt.

I visse tilfælde medfører en grænseoverskridende fusion dog, at annulleringen af aktierne i det indskydende selskab beskattes som udbytte fra det indskydende selskab, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 4. og 5. pkt. Dette er med henblik på at undgå omgåelse af begrænset skattepligt af udbytter.

Efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 4. pkt., beskattes annulleringen af aktier i det indskydende selskab som udbytte, når det modtagende selskab ejer mindst 10 % af aktiekapitalen i det indskydende selskab, og udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter EU’s moder-/datterselskabsdirektiv (EU) 2011/96 eller efter en relevant dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Da der er tale om en omvendt, lodret fusion, ejer det modtagende selskab ikke aktier i det indskydende selskab, og fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 4. pkt., er derfor ikke relevant.

Tilsvarende beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte i det tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b, og i det tilfælde, hvor det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab er omfattet af definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 5. pkt. Ligningslovens 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b, omfatter visse situationer, hvor det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2. Der er ikke tale om, at det modtagende selskab ejer anpartskapital i det indskydende selskab, ligesom der ikke er tale, om at det modtagende selskab har anparter i det indskydende selskab, der kan være porteføljeaktier. Fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 5. pkt., er derfor ikke relevant i den foreliggende situation.

Efter fusionsskattelovens § 5 er det en betingelse for skattefri fusion, at den skattemæssige fusionsdato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Dette gælder dog ikke ved grænseoverskridende fusion, hvor et dansk selskab er indskydende selskab, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 4. I disse tilfælde kan den skattemæssige fusionsdato tidligst være den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, og der kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Ved lov nr. 723 af den 8. juni 2018 blev fusionsskatteloven ændret ved indsættelsen af fusionsskattelovens § 5, stk. 4, som har følgende ordlyd:

“Fusionerer et her i landet hjemmehørende selskab med et i udlandet hjemmehørende selskab som modtagende selskab, kan som skattemæssig fusionsdato tidligst anvendes den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato."

Lovændringen skete med henblik på at sikre, at fusionsdatoen for et dansk selskab, der deltager i en skattefri grænseoverskridende fusion, hvor et udenlandsk selskab er det modtagende selskab, ikke kan ligge forud for det tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerede selskaber. 

Det følger af bestemmelsens 1. pkt., at fusionsdatoen for Spørger, der er det indskydende selskab i den påtænkte grænseoverskridende fusion, ikke kan fastsættes til et tidspunkt, der ligger forud for den dato, hvor fusionen er vedtaget i H1.

Det følger endvidere af bestemmelsens 2. pkt., at det ikke er et krav, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato. Det vil sige, at det ikke er et krav, at den dato, hvorfra fusionen tillægges virkning i skattemæssig henseende for Spørger, er sammenfaldende med det modtagende selskabs, H1, regnskabsår.

Det er oplyst, at det ikke på nuværende tidspunkt vides, hvornår fusionen vil blive gennemført, og med hvilken regnskabsmæssig virkningsdato. Det er dog oplyst, at den skattemæssige virkningsdato i forbindelse med fusionen vil blive sammenfaldende med den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerede selskaber, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 4. Idet denne oplysning lægges til grund som en forudsætning for indstillingen, anses betingelsen for opfyldt.

Oplysninger som nævnt i fusionsskattelovens § 6, stk. 1 og 2, skal indsendes til told- og skatteforvaltningen senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Indsendelsen af de nævnte oplysninger er en betingelse for, at lovens regler kan finde anvendelse.

Spørger har oplyst, at parterne vil indberette fusionen til de danske skattemyndigheder inden for 1 måned fra gennemførelsen. Det lægges til grund som en forudsætning for indstillingen, at denne betingelse vil blive opfyldt.

Skattestyrelsen gør derudover opmærksom på, at også for grænseoverskridende fusioner gælder det, at såfremt en grænseoverskridende fusion ikke kan gennemføres selskabsretligt, vil denne heller ikke kunne gennemføres skatteretligt, jf. Den juridiske vejledning C.D.5.2.2. Det forudsættes derfor også, at den påtænkte fusion kan gennemføres selskabsretligt.

Det er på den baggrund og under disse forudsætninger Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for at gennemføre fusionen som en skattefri fusion efter fusionsskattelovens regler i Danmark er opfyldt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det indskydende selskab afståelsesbeskattes for den del

af selskabets aktiver og passiver, som ikke efter fusionen kan allokeres til et dansk fast driftssted, som beskrevet.

Begrundelse

Fusionsskattelovens § 8, stk. 1-4, om succession finder alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 2. pkt.

I den påtænkte fusion vil det danske moderselskab ophøre som følge af fusionen med det udenlandske datterselskab, uden at der efterfølgende består et dansk fast driftssted.

Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver, dvs. aktiver og passiver, der efter fusionen ikke knyttes til et fast driftssted eller fast ejendom i Danmark, beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5. De af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til de anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, der angives i selskabsskattelovens § 4 A, stk. 1 og 2, og § 8 B, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 3. og 4. pkt.

Det vil sige, at er der aktiver og passiver i det indskydende danske selskab, der udgår af dansk beskatningsret i forbindelse med fusionen, skal avance/tab på disse aktiver afståelsesbeskattes i forhold til handelsværdien på opløsningstidspunktet, og medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår.  Se fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 3. pkt. og selskabsskattelovens § 5.

Det betyder, at for aktiver, der udgår af dansk beskatningsret i forbindelse med fusionen, skal avance/tab på disse aktiver beskattes i forhold til handelsværdien på fusionstidspunktet. Se fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 3. pkt. og selskabsskattelovens § 5.

Aktierne i H1 vil ikke blive afståelsesbeskattet, da der er tale om koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8 og § 4 B.

Gevinst og tab på fordringer medregnes som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 3. Spørger har anført, at afståelsen af tilgodehavender ikke vil medføre skattemæssige konsekvenser, hvis tilgodehavenderne er stiftet til kurs pari og indfries til kurs pari, jf. kursgevinstlovens § 3 modsætningsvist. Da det forudsætningsvist er oplyst, at tilgodehavenderne er stiftet til kurs pari og indfries til kurs pari, er Skattestyrelsen enig i, at fusionen ikke vil medføre afståelsesbeskatning af tilgodehavenderne for det indskydende selskab.

Spørgers passiver består af gæld til A og anden mindre gæld. Gevinst og tab på gæld medregnes som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 6, der fastslår, at gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog kursgevinstlovens§§ 8, 24 og 24 A om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord mv. Der skal dermed kunne opgøres en gevinst eller et tab. I den konkrete situation er det oplyst, at gælden er stiftet til kurs pari og vil blive indfriet til kurs pari. Der vil derfor ikke kunne konstateres noget tab under disse forudsætninger.

Spørger har anført, at såfremt gælden er stiftet til kurs pari og indfries til kurs pari, jf. kursgevinstlovens § 6 modsætningsvist samt § 8, vil afståelsen af gæld i øvrigt ikke medføre skattemæssige konsekvenser. Under forudsætning af, at gælden er stiftet og indfries til kurs pari, er Skattestyrelsen enig i, at fusionen ikke vil medføre afståelsesbeskatning af gælden.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at kapitalejeren i Spørger ikke vil blive udbytte- eller likvidationsbeskattet, såfremt kapitalejeren i Spørger alene modtager kapitalandele som vederlag i fusionen.

Begrundelse

Ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, anvendes reglerne i kapitel 1 tilsvarende. Se fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 1. pkt.

Udligningssummer omfattet af fusionsskattelovens § 2, stk. 1, anses som udbytte, såfremt aktionæren eller fysiske eller juridiske personer, hvormed aktionæren har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, efter omstruktureringen ejer aktier m.v. i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller i selskaber, som er koncernforbundne med de nævnte selskaber, jf. ligningslovens § 2. Det fremgår af fusionsskattelovens § 9.

Det er oplyst, at A som kapitalejer i det indskydende selskab alene bliver vederlagt med kapitalandele i det modtagende selskab, og at han ikke modtager nogen kontant udligningssum som led i fusionen. Der sker derfor ikke udbyttebeskatning efter fusionsskattelovens § 9.

Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier, jf. fusionsskattelovens § 11.

Aktionærer hjemmehørende i udlandet er ikke begrænset skattepligtige af aktieavancer på aktier i selskaber hjemmehørende i Danmark. Da aktionæren i det indskydende selskab, A, er hjemmehørende i Storbritannien, får fusionsskattelovens § 11 ikke nogen praktisk betydning for aktionæren i den foreliggende sag.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Begrundelse

Det ønskes bekræftet, at den grænseoverskridende skattefrie omvendte lodrette fusion ikke kan tilsidesættes efter ligningslovens § 3.

Begrundelse

Efter ligningslovens § 3 skal der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Arrangementer eller serier af arrangementer betragtes som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Omgåelsesklausulen gælder både for rent nationale transaktioner samt grænseoverskridende transaktioner. For så vidt angår de grænseoverskridende transaktioner, gælder dette også, såfremt de er omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet, fusionsskattedirektivet, dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået af Danmark eller af begrænset skattepligtige i øvrigt.

Omgåelsesklausulen finder anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og på fonde og foreninger m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Se ligningslovens § 3, stk. 1. Se også Den juridiske vejledning C.I.4.1.6.2

Omgåelsesklausulen finder tilsvarende anvendelse for andre skattepligtige deltagere i et arrangement eller serier af arrangementer, dvs. deltagere, der ikke er skattepligtige selskaber m.v. Det gælder også fysiske personer omfattet af kildeskattelovens § 1. Se ligningslovens § 3, stk. 4.

Anvendelse af ligningslovens § 3, stk. 4, forudsætter således, at der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer efter bestemmelsens stk. 1, som vedrører selskaber.

Ligningslovens § 3, stk. 2, fastsætter, at et arrangement eller serie af arrangementer betragtes som ikke reelle, hvis de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Ved vurderingen af, om der foreligger misbrug, indgår således følgende elementer:

  1. Der skal være en skattefordel.
  2. Skattefordelen skal virke mod formålet og hensigten med skatteretten.
  3. Opnåelsen af skattefordelen skal være ét af de væsentligste formål med arrangementet.
  4. Arrangementet skal ikke være reelt under hensyntagen til alle de relevante faktiske forhold og omstændigheder, herunder at arrangementet ikke er tilrettelagt af velbegrundede, kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Ved vurderingen indgår en objektiv vurdering af, om arrangementet er tilrettelagt med henblik på at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og en subjektiv vurdering af om opnåelsen af dette er et af hovedformålene med arrangementet. Denne vurdering er i overensstemmelse med definitionen af misbrug i de seneste afgørelser fra EU-domstolen om beneficial owner, som er afsagt d. 26. februar 2019. Se SKM2020.359.SR samt EU-Domstolens afgørelse i de forenede sager C-115/16, C-118/16, C-119/16 og C-299/16 N Luxembourg I m.fl. mod Skatteministeriet og de forenede sager C-116/16 og C117-16 Skatteministeriet mod T Danmark og Y Denmark ApS.

Betingelserne er kumulative, og ved vurderingen skal der foretages en konkret afvejning af fordelene ved arrangementet i forhold til den forretningsmæssige begrundelse (proportionalitet).

Ad 1. Der skal være en skattefordel

Skattestyrelsen finder ikke, at ligningslovens § 3, stk. 4, finder anvendelse i denne sag, allerede fordi der ikke opnås en skattemæssig fordel for et selskab, som kan tilsidesættes efter ligningslovens § 3, stk. 1.

Som beskrevet ovenfor er den skattemæssige succession efter fusionsskatteloven ikke aktuel for de fusionerende selskaber, da der efter fusionen ikke vil være et fast driftssted i Danmark for det modtagende selskab. Det indskydende selskab vil derfor blive beskattet, som hvis selskabet havde solgt sine aktiver og passiver til handelsværdien på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. For de fusionerende selskaber indebærer fusionen således umiddelbart ingen skattefordel. En vurdering efter ligningslovens § 3 er derfor ikke relevant for de fusionerende selskaber.

For aktionæren i det indskydende selskab, Spørger, indebærer fusionen, at aktionæren i stedet for at eje aktier i et dansk selskab, kommer til at eje aktier i et spansk selskab.

A undgår med fusionen likvidationsbeskatning efter ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c. Dette udgør en skattemæssig fordel for A.

Efter Skattestyrelsens opfattelse indebærer det som udgangspunkt også en skattefordel, hvis aktionærer, som før fusionen kunne modtage udbytter med dansk udbytteskat, efter fusionen kan modtage udbytter uden dansk udbytteskat. Dette gælder også, selvom der i stedet for dansk udbytteskat indtræder beskatning af udbytter i et andet land

At der ikke udløses skat for aktionæren ved selve fusionen, fordi fusionen gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskatteloven, kan ikke siges at udgøre en skattefordel, der virker mod hensigten og formålet med skatteretten, da det netop er formålet med reglerne i fusionsskatteloven, at fusioner skal kunne gennemføres skattefrit med henblik på at undgå skattemæssige hindringer for forretningsmæssigt velbegrundede omstruktureringer.

Da det her er en fysisk person, der opnår en skattefordel, er betingelse 1 ikke op-fyldt. Det er derfor ikke nødvendigt at undersøge, om betingelserne 2, 3 og 4 er opfyldt. Ligningslovens § 3 anvendes derfor ikke på fusionen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 1

Ved fusion af aktieselskaber bortset fra aktieselskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, eller af selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2.  Benytter selskaberne den i stk. 1 nævnte adgang, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i §§ 9 og 11.

Stk. 3.Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette.

Fusionsskattelovens § 2

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

Stk. 2.Bestemmelsen i stk. 1 finder ikke anvendelse på den del af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab.

Fusionsskattelovens § 5

Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Stk. 2.Hvor det modtagende selskab allerede er registreret og selskabet ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for fusionsdatoen og hele selskabets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, kan første regnskabsperiode uanset stk. 1 løbe fra stiftelsen, når regnskabsperioden slutter 12 måneder efter fusionsdatoen og perioden ikke overstiger 18 måneder. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Stk. 3.Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Stk. 4.  Fusionerer et her i landet hjemmehørende selskab med et i udlandet hjemmehørende selskab som modtagende selskab, kan som skattemæssig fusionsdato tidligst anvendes den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato. 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis det modtagende selskab både før og efter fusionens vedtagelse indgår i en international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A og denne internationale sambeskatning frem til fusionens vedtagelse omfatter det her i landet hjemmehørende selskab.

Fusionsskattelovens § 6

I tilfælde, hvor fusionen sker ved et moderselskabs overtagelse af et datterselskabs aktiver og gæld som helhed, fastsætter skatteministeren nærmere regler for, hvilke oplysninger der skal meddeles om fusionen.

Stk. 2.Skatteministeren er i øvrigt bemyndiget til efter indstilling fra Skatterådet at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger der i tilfælde af fusion skal tilvejebringes af det modtagende selskab til brug for told- og skatteforvaltningen.

Stk. 3.Oplysninger som nævnt i stk. 1 og 2 indsendes til told- og skatteforvaltningen senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Indsendelsen af de nævnte oplysninger er en betingelse for, at lovens regler kan finde anvendelse.

(…)

Fusionsskattelovens § 11

Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier.  Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, såfremt de ombyttede aktier var anskaffet som led heri. Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18, såfremt de ombyttede aktier ville være omfattet af denne bestemmelse.

Stk. 2.Er ombyttede aktier anskaffet på forskellige tidspunkter, eller er nogle erhvervet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de af den enkelte erhvervelse omfattede aktier for ombyttet med en tilsvarende andel af de modtagne aktier i det modtagende selskab. Andelen beregnes efter de ombyttede aktiers kursværdi på den i § 5 nævnte fusionsdato. Er de modtagne aktier forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier

Fusionsskattelovens § 15, stk. 4

Ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5. Uanset 1. pkt. beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte, når det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab, og når udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Tilsvarende beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte i det tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b, og i det tilfælde, hvor det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab er omfattet af definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C. Det er uanset 1.-3. pkt. en betingelse for anvendelsen af reglerne i kapitel 1, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, hvis en person eller et selskab, som har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, og som ikke omfattes af 4. eller 5. pkt., hverken er hjemmehørende i EU/EØS eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Artikel 3 i Direktiv 2009/133/EF

Ved udtrykket »selskab i en medlemsstat« forstås i dette direktiv ethvert selskab:

a) der antager en af de former, der er anført i bilag I, del A

b) som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være hjemmehørende i denne medlemsstat i skatteretlig forstand, og som i henhold til en overenskomst om dobbeltbeskatning med et tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet og

c) som uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af skatterne på listen i bilag I, del B, eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af de pågældende skatter.

BILAG I

DEL A

LISTE OVER DE SELSKABER, DER ER OMHANDLET I ARTIKEL 3, LITRA

(…)

e) selskaber, der i dansk ret benævnes »aktieselskab« og »anpartsselskab«, og andre selskaber, der er skattepligtige i

henhold til selskabsskatteloven, forudsat at deres skattepligtige indkomst beregnes og beskattes i henhold til de almindelige skatteregler, der gælder for »aktieselskaber«

(…)

j) selskaber, der i spansk ret benævnes »sociedad anónima«, »sociedad comanditaria por acciones« og »sociedad de responsabilidad limitada« samt offentligretlige enheder, der driver virksomhed under de privatretlige bestemmelser

(…)

DEL B

LISTE OVER DE SKATTER, DER ER OMHANDLET I ARTIKEL 3, LITRA c)

(…)

— selskabsskat i Danmark

(…)

— impuesto sobre sociedades i Spanien

(…)

Forarbejder

Praksis

TfS 1998,797.LR

Ligningsrådet gav ikke tilladelse til, at en grænseoverskridende fusion, som indebar en selskabsretlig likvidation af et svensk selskab, kunne foretages skattefrit. Likvidationen medførte, at der ikke var tale om en fusionslignende situation.

SKM2009.58.SR

Skatterådet bekræftede, at egne anparter som fusionsvederlag opfylder betingelserne i fusionsskattelovens § 2, således at omvendt lodret fusion mellem A ApS og Anpartsselskabet B er en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens bestemmelser, og det blev videre bekræftet, at fusionen ikke udløser beskatning hos nogen af selskaberne efter fusionsskatteloven eller aktieavancebeskatningsloven. Endelig bekræftede Skatterådet, at den skattemæssige fusionsdato er den 1. januar 2008, jf. fusionsskattelovens § 5.

SKM2009.227.SR

En omvendt lodret fusion mellem et holdingselskab og et driftsselskab udløser ikke skattepligt for hverken selskaberne eller den personlige aktionær i holdingselskabet. Aktionæren kan succedere i overgangssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 45 A og ejertidsnedslag efter § 47.

SKM2010.522.SR

Skatterådet svarer bekræftende på, at en påtænkt grænseoverskridende fusion mellem A A/S og Limited, Cypern, kan gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4. Det er herved dog bemærket, at fusionsdatoen for det danske indskydende selskab i den påtænkte fusion imidlertid vil være tidspunktet for vedtagelse af fusionen, og at der her skal foretages delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Datoen kan ikke være med tilbagevirkende kraft til skæringsdatoen for det modtagende nystiftede selskabs regnskabsår.

Derudover svares der nej til, at fusionen vil medføre at den for spørgeren beregnede fraflytterskat forfalder til betaling.

SKM2011.302.LSR

Reglerne i fusionsskatteloven om skattefri fusion kunne ikke anvendes i et tilfælde, hvor et dansk selskabs ophør i forbindelse med overdragelse af aktiver og passiver til et cypriotisk selskab ikke skete under anvendelse af de selskabsretlige regler om fusion, men ved en likvidation.

SKM2014.206.SR

Skatterådet bekræfter, at fusionsdatoen i den grænseoverskridende fusion er 1. januar 2014 samt, at kravet om at ombytningsforholdet skal svare til handelsværdien kan fraviges, da det ikke medfører utilsigtede skattemæssige fordele.

SKM2019.449.SR

H2 er øverste moderselskab i H1-koncernen. H2 er registreret på Bahamas, men med forretningsmæssig adresse og ledelse bosiddende i Danmark.

Anmodningen om bindende svar omhandlede en række af H2’s datterselskaber, der tilsvarende var registreret på Bahamas, men som skattemæssigt var hjemmehørende i og skattepligtig til Danmark som konsekvens af ledelsens sæde i Danmark.

Skatterådet bekræftede, at de i anmodningen beskrevne fusioner mellem de pågældende Bahamas-selskaber kunne gennemføres skattefrit efter fusionsskattelovens regler. Skatterådet henså til, at de fusionerende selskaber alle var omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2; til at fusionerne også ville ske selskabsretligt, og til at den skattemæssige virkningsdato ville være sammenfaldende med åbningsdagen i det fortsættende selskabs regnskabsår.

Den juridiske vejledning C.D.5.2.2

(…)

Skatteretlig fusion er betinget af selskabsretlig fusion - FUL § 1, stk. 3

Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Se FUL § 1, stk. 3. Bestemmelsen i FUL § 1, stk. 3 omfatter både fusion mellem uafhængige selskaber, dvs. selskaber med hver sin kreds af deltagere (vandret fusion), og fusion mellem moder- og datterselskaber, hvad enten det er moderselskabet, der er det modtagende selskab (lodret fusion), eller det er datterselskabet, der er det modtagende selskab (omvendt lodret fusion). Bestemmelsen omfatter også blandede tilfælde, hvor det modtagende selskab har en større eller mindre aktiepost i det indskydende selskab.

Det civilretlige fusionsbegreb og det skatteretlige fusionsbegreb må anses for at være sammenfaldende. Fusion forudsætter derfor, at det indskydende selskab uden likvidation opløses ved overdragelse af selskabets aktiver og gæld som helhed til et andet selskab, eller at to eller flere selskaber sammensmeltes til et nyt selskab. Aktionærerne i det eller de indskydende selskaber skal modtage vederlag i form af aktier i det modtagende selskab, - og eventuelt en kontant udligningssum. Det er således et ubetinget krav for at kunne anvende reglerne om skattefri fusion, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab. Se TFS1998.797.LR. Det fremgår endvidere både af det 3. selskabsdirektiv og fusionsskattedirektivet, at de ophørende selskaber skal opløses uden likvidation.

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 5

Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger mv. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

Stk. 2.Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab mv. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning som nævnt i stk. 1 sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted.

Stk. 3.  Likvidator eller ledelsen, såfremt en likvidator ikke er valgt eller beskikket, skal inden 1 måned efter opløsningen overgangen eller undtagelsen, jf. stk. 1, indsende en anmeldelse til told- og skatteforvaltningen med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Udløber fristen for anmeldelse inden udløbet af fristen for at give told- og skatteforvaltningen oplysninger efter skattekontrollovens § 2, jf. §§ 12 og 13, afkortes den sidstnævnte frist til udløbet af fristen for anmeldelsen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning give udsættelse med fristen for anmeldelse, hvis særlige forhold taler herfor. Undlades anmeldelse, ifalder den eller de ansvarlige personer en bøde, der fastsættes af told- og skatteforvaltningen, medmindre denne eller de ansvarlige selv ønsker sagen afgjort ved rettergang. Indsendelse af anmeldelsen med den nævnte opgørelse kan fremtvinges ved pålæg af daglige bøder, hvis størrelse fastsættes af told- og skatteforvaltningen. Bøderne tilfalder statskassen.

Stk. 4.  Overgang mv., jf. stk. 1, sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen mv. på tidspunktet for overgangen.

Stk. 5.Hvis et selskab eller en forening mv. ophører med at være skattepligtig efter § 1, eller hvis et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, finder stk. 1-3  og ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, tilsvarende anvendelse. Skattebetalingen efter 1. pkt. for en fysisk person, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c, nedsættes, i det omfang den fysiske person har betalt skat af gevinst og tab på aktierne i selskabet som følge af aktieavancebeskatningslovens §§ 38 og 39 A.

Stk. 6.For skattepligtige foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6, finder stk. 1-4 tilsvarende anvendelse, når foreningen mv. helt eller delvis ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Stk. 7.Hvis et selskab eller en forening mv. ophører med at være skattepligtig efter § 1, eller hvis et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet.

Stk. 8.Stk. 7 finder tilsvarende anvendelse, hvis et europæisk selskab (SE-selskab) eller et europæisk andelsselskab (SCE-selskab), der ikke beskattes efter § 1, stk. 1, nr. 3, ophører med at være skattepligtigt efter § 1 som følge af, at selskabet flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted til et land, der er medlem af EU.

Stk. 9.Stk. 1-8 finder ikke anvendelse ved overgang til eller ophør med beskatning efter § 3, stk. 4, eller § 3 A. Stk. 1, 2 og 4-8 finder ikke anvendelse for tilfælde omfattet af § 5 F.

Stk. 10.Ved et livsforsikringsselskabs overgang til undtagelse fra beskatning efter § 3, stk. 1, nr. 9 eller 18, medregnes egen oparbejdet goodwill ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Aktieavancebeskatningslovens § 4B

Ved koncernselskabsaktier forstås aktier, hvor ejeren og det selskab, hvori der ejes aktier, er sambeskattede efter selskabsskattelovens § 31 eller kan sambeskattes efter selskabsskattelovens § 31 A. Ved koncernselskabsaktier forstås desuden aktier, hvor en fond m.v. og det selskab, hvori der ejes aktier, er koncernforbundne, jf. selskabsskattelovens § 31 C, og hvor selskabet kan indgå i en sambeskatning.

Stk. 2.Koncernselskabsaktier anses for ejet direkte af de af det ejende koncernselskabs (mellemholdingselskabets) aktionærer, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller §§ 31 A eller 32, fondsbeskatningslovens § 1 eller ligningslovens § 16 H, og som ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det underliggende selskab i ethvert led mellem aktionæren og mellemholdingselskabet. Det gælder dog kun, hvis alle betingelserne i § 4 A, stk. 3, nr. 1-5, er opfyldt. § 4 A, stk. 4-6, finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 3.Koncernselskabsaktier, jf. stk. 1, omfatter ikke konvertible obligationer og tegningsretter til konvertible obligationer

Aktieavancebeskatningslovens § 8

Gevinst og tab ved afståelse af datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier og porteføljeaktier omfattet af § 4 C medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Kursgevinstlovens § 3

Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 4, 5 og 24 A.

Kursgevinstlovens § 6

Gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 8, 24 og 24 A om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord mv.

Kursgevinstlovens § 8

Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, jf. § 4, stk. 2, og sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A, skal ikke medregnes, såfremt kreditor efter § 4, stk. 1, eller efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 6 eller 7 ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved gevinst på gæld til udenlandske koncernforbundne selskaber, jf. § 4, stk. 2, og sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens § 31 A, såfremt kreditor efter § 4, stk. 1, eller efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 6 eller 7 ikke ville kunne fradrage det tilsvarende tab på fordringen, hvis kreditor var skattepligtig til Danmark, og det godtgøres, at tab af den pågældende art ikke er fradragsberettiget.

Kursgevinstlovens § 24

Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer.

Stk. 2. Stk. 1, 1. pkt., gælder tilsvarende for gevinst på gæld som følge af gældssanering.

Stk. 3. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse på gæld, der er omfattet af § 21, stk. 2.

Kursgevinstlovens § 24 A

Gevinst og tab på fordringer og gæld vedrørende ikke indbetalt selskabskapital medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 9

Udligningssummer omfattet af § 2, stk. 1, anses som udbytte, såfremt aktionæren eller fysiske eller juridiske personer, hvormed aktionæren har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, efter omstruktureringen ejer aktier m.v. i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller i selskaber, som er koncernforbundne med de nævnte selskaber, jf. ligningslovens § 2.

Fusionsskattelovens § 11

Se under spørgsmål 1.

Fusionsskattelovens § 15, stk. 4

Se under spørgsmål 1.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 15, stk. 6

Ophører i andre tilfælde end de i stk. 4 og 5 omhandlede et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, finder §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse ved beskatningen af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab. Det indskydende selskab beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5. Aktionærerne i det indskydende selskab beskattes i de tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, og i de tilfælde, hvor aktierne i det indskydende selskab er omfattet af definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C, af udlodningen ved ophøret af det indskydende selskab som udbytte.

Ligningslovens § 3

Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Stk. 2.Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Stk. 3.Indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter stk. 1.

Stk. 4.Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

Stk. 5.Skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Stk. 6.Stk. 1-4 har forrang i forhold til stk. 5 ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Stk. 7.  Told- og skatteforvaltningen skal forelægge sager om anvendelse af stk. 1-5 for Skatterådet til afgørelse. Fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., og § 27, stk. 2, 2. pkt., for foretagelse eller ændring af ansættelser, der er en direkte følge af anvendelsen af stk. 1-5, forlænges med 1 måned og anses for afbrudt ved told- og skatteforvaltningens fremsendelse til Skatterådet og den skattepligtige af indstilling til afgørelse.

Ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c

Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1)     Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre  udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt:

(…)

c) Den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2

Artikel 3 i direktiv 2009/133/EF

Se under spørgsmål 1.

Praksis

SKM2019.349.SR

H2 ejede tidligere en række udenlandske datterselskaber, som blev overdraget til H2's tyske moderselskab, H1, der fungerede som holdingselskab for koncernen. De ultimative fysiske aktionærer var ligeledes hjemmehørende i Tyskland

Overdragelsen af datterselskaberne skete ved salg af aktier til markedsværdi og overdragelsen blev finansieret ved udstedelse af et gældsbrev.

H2 ønskede at udlodde gældsbrevet til sit moderselskab H1 og ønskede bekræftet, at udlodningen kunne ske uden kildeskat.

Skatterådet bekræftede, at H1 var retmæssig ejer af udlodningen og at der ikke pålægges nogen kildeskat ved udlodningen, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Skatterådet bekræftede ligeledes, at den generelle misbrugsbestemmelse i ligningslovens § 3 ikke fandt anvendelse, idet arrangementet blev anset for reelt og tilrettelagt af velbegrundede, kommercielle årsager, der afspejlede den økonomiske virkelighed. Der blev bl.a. lagt vægt på, at H1 havde ansvar for kontrol og styring af udenlandske datterselskaber og dermed rådede over kapitalen, og at det var selskabets egne ansatte, der udøvede denne råden. Holdingselskabet havde løbende geninvesteret udloddet overskud fra datterselskaberne, hvilke understøttede de kommercielle årsager til at opretholde selskabet.

I spørgsmål 2 bekræftede Skatterårdet, at de aktier som H2 ejede i G1 (Abu Dhabi), kunne betegnes som "koncernselskabsaktier" efter aktieavancebeskatningslovens § 4B.

H2 ejede "kun" 49 % af stemmerne, men der var indgået en partneraftale hvoraf det bl.a. fremgik, at den anden part (der ejer de resterende 51 %) var forpligtet til at stemme i overensstemmelse med instruktioner fra H2, således at H2 reelt havde råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne.

SKM2020.282.SR

Det ønskedes bekræftet, at en grænseoverskridende fusion kunne gennemføres som en skattefri fusion i Danmark. Der var tale om en omvendt, lodret fusion, hvor et dansk moderselskab ville blive fusioneret ind i et svensk datterselskab, som herefter ville blive moderselskab for koncernen. Det danske moderselskab var børsnoteret i Stockholm, og koncernens administrative hovedkontor var beliggende i Sverige, ligesom flertallet af aktionærerne var hjemmehørende i Sverige. Den største aktionær kontrollerede 13 % af aktierne og stemmerettighederne. Moderselskabet var reguleret af både danske og svenske regler, og denne dobbeltregulering ville blive fjernet ved fusionen.

Skatterådet bekræftede, at fusionen opfyldte betingelserne for at kunne gennemføres som en skattefri, grænseoverskridende fusion efter danske regler med den virkning, at fusionen ikke ville udløse beskatning af en eventuel aktieavance for danske aktionærer i moderselskabet.

Fusionen ville også indebære, at Danmark ikke længere ville kunne beskatte udbytter til koncernens aktionærer. Det blev dog henset til ovenstående vurderet, at transaktionen ikke havde som hovedformål eller et af hovedformålene at opnå en skattefordel, som virkede mod hensigten og formålet med skatteretten. Der var derfor ikke grundlag for at tilsidesætte arrangementet efter ligningslovens § 3.

SKM2020.359.SR

To anpartshavere påtænkte at foretage en ændring af ejerstrukturen. Den ønskede struktur skulle opnås ved gennemførsel af en fusion, to anpartsombytninger og en spaltning. I den forbindelse ønskede anpartshaverne bekræftet, at omstruktureringen hverken selvstændigt eller i sammenhæng med et eller flere trin var omfattet af ligningslovens § 3.

Ved de skattefrie anpartsombytninger opnåede anpartshaverne en udskydelse af beskatningen, idet deres anparter ikke skattemæssigt kunne anses for afstået. Derimod opnåede de deltagende selskaber ikke en fordel ved gennemførslen af de påtænkte omstruktureringer, der gik udover den retsstilling, som de i forvejen besad.

Da der ikke blev opnået en skattemæssig fordel for et selskab, som kunne tilsidesættes efter ligningslovens § 3, stk. 1, bekræftede Skatterådet, at ligningslovens § 3 ikke fandt anvendelse på de enkelte trin i omstruktureringen eller i sammenhæng med hinanden.

SKM2021.521.SR

Spørger ønskede at gennemføre en skattepligtig ombytning af kapitalandele i sit helejede danske selskab med aktier i et nystiftet X-lands holdingselskab. I forbindelse med ombytningen modtog spørger vederlag delvist i aktier, delvist et tilgodehavende i det nye holdingselskab.

Skatterådet bekræftede, at hele vederlaget skulle beskattes som aktieavance.

Skatterådets besvarelse indebar, at hverken kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, 6. punktum eller ligningslovens § 3 fandt anvendelse.

Den juridiske vejledning C.D.5.4.4 Ophør af danske selskaber ved fusion med et udenlandsk EU/EØS-selskab - FUL § 15, stk. 4 og stk. 5

Udbyttebeskatning af udlodningen ved annullering af aktier i det indskydende danske selskab

Hvis et dansk hjemmehørende selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab, og både det indskydende og det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsskattedirektivet og ikke ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder, kan reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 anvendes på transaktionen. Se FUL § 15, stk. 4. Dette medfører, at selskabsdeltagerne beskattes efter reglerne i FUL §§ 9-11.

Det modtagende selskabs fortjeneste eller tab på aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, hvis det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det indskydende selskab. Se FUL § 10. Hvis det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af kapitalen i det indskydende selskab (porteføljeaktier), vil gevinst og tab skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Hvis det modtagende selskab er et udenlandsk selskab, vil der imidlertid ikke være begrænset skattepligt ved afståelse af aktier.

Der succederes i relation til anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer for de aktier i det modtagende selskab, der modtages som vederlag for aktier i det indskydende selskab. Se FUL § 11. Der sker altså ingen avancebeskatning af aktierne i det indskydende selskab. Reglerne medfører, at der heller ikke sker beskatning af aktionærerne i tilfælde, hvor reglerne om skattefri fusion anvendes for at omgå reglerne om kildebeskatning af udbytteudlodninger.

(…)

Den juridiske vejledning C.I.4.1.6.1 Introduktion til betingelserne

Skattepligtige selskaber skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele, jf. LL § 3, stk.1.

Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, jf. LL § 3, stk. 2.

Skatterådet har i praksis anvendt følgende tre vurderinger, der alle skal være opfyldt, for at LL § 3 finder anvendelse.

  1. Der skal være en skattefordel.
  2. Et af de væsentligste formål med arrangementet skal være at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.
  3. Arrangementet er ikke reelt under hensyntagen til alle de relevante faktiske forhold og omstændigheder, herunder er arrangementet ikke tilrettelagt af velbegrundede, kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

(…)

Den juridiske vejledning C.I.4.1.6.2 Skattefordel

(…)

Som det fremgår af afsnit C.I.4.1.2, finder LL § 3, sk. 1, anvendelse på selskaber omfattet af SEL §§ 1 eller 2 og på fonde og foreninger omfattet af FBL § 1. Der skal således foreligge en skattefordel for et selskab mv., for at LL § 3, stk. 1, finder anvendelse.

(…)

EU-domstolens dom i de forenede sager C-115/6, C-118/16, C-119/16 og C-299/16 (N Luxembourg 1, X Denmark A/S, C Danmark I og Z Denmark ApS mod Skatteministeriet)

(…)

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Store Afdeling) for ret:

1)      Sagerne C-115/16, C-118/16, C-119/16 og C-299/16 forenes med henblik på dommen.

2)      Artikel 1, stk. 1, i Rådets direktiv 2003/49/EF af 3. juni 2003 om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, sammenholdt med dette direktivs artikel 1, stk. 4, skal fortolkes således, at den fritagelse for enhver form for skat af rentebetalinger, der er fastsat heri, alene er forbeholdt sådanne renters retmæssige ejere, dvs. de enheder, som økonomisk set reelt modtager disse renter, og som derfor råder over beføjelsen til frit at fastlægge anvendelsen heraf.

Det generelle EU-retlige princip, hvorefter borgerne ikke må kunne påberåbe sig EU-retlige bestemmelser med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, skal fortolkes således, at de nationale myndigheder og domstole i tilfælde af svig eller misbrug skal nægte en skattepligtig person indrømmelsen af den fritagelse for enhver form for skat af rentebetalinger, der er fastsat i artikel 1, stk. 1, i direktiv 2003/49, selv om der ikke findes nationale eller overenskomstmæssige bestemmelser, der foreskriver en sådan nægtelse.

3)      Med henblik på at bevise, at der foreligger retsmisbrug, kræves dels et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som EU-lovgivningen forfølger, ikke er opnået, selv om betingelserne i denne lovgivning formelt er overholdt, dels et subjektivt element, der består i en hensigt om at drage fordel af EU-lovgivningen ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel. Den omstændighed, at en række holdepunkter foreligger, kan godtgøre, at der foreligger retsmisbrug, forudsat at disse holdepunkter er objektive og samstemmende. Sådanne holdepunkter kan bl.a. være, at der findes gennem-strømningsselskaber, som ikke har nogen økonomisk begrundelse, og den rent formelle karakter af en koncerns struktur, af den finansielle konstruktion og af lån.

Den omstændighed, at den medlemsstat, hvorfra renterne hidrører, har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den tredjestat, hvor det selskab, som er renternes retmæssige ejer, er hjemmehørende, er uden betydning for en eventuel konstatering af, at der foreligger retsmisbrug.

4)      En national myndighed er med henblik på at nægte at anerkende et selskab som retmæssig ejer af renter eller med henblik på at fastslå, at der foreligger rets-misbrug, ikke forpligtet til at fastlægge, hvilken enhed eller hvilke enheder myndigheden anser for disse renters retmæssige ejer.

5)      Artikel 3, litra a), i direktiv 2003/49 skal fortolkes således, at et société en commandite par actions (SCA) (kommanditaktieselskab), der i henhold til luxembourgsk ret er godkendt som et société d’investissement en capital à risque (SI-CAR) (risikovilligt investeringsselskab), ikke kan kvalificeres som et selskab i en medlemsstat som omhandlet i dette direktiv, der kan være omfattet af den i direktivets artikel 1, stk. 1, fastsatte skattefritagelse, såfremt de renter, som nævnte SI-CAR har modtaget i en situation som den i hovedsagen omhandlede, er fritaget for impôt sur le revenu des collectivités (selskabsskat) i Luxembourg, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.

6)      I en situation, hvor den i direktiv 2003/49 fastsatte ordning for fritagelse for kildeskat af renter, som et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, betaler til et selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, ikke finder anvendelse som følge af, at det konstateres, at der foreligger svig eller misbrug som om-handlet i direktivets artikel 5, kan anvendelsen af de friheder, der er sikret ved EUF-traktaten, ikke gøres gældende med henblik på at anfægte den lovgivning i den førstnævnte medlemsstat, som regulerer beskatningen af disse renter.

Uden for en sådan situation skal artikel 63 TEUF fortolkes således, at:

  • den principielt ikke er til hinder for en national lovgivning, hvorefter et hjemmehørende selskab, som betaler renter til et ikke-hjemmehørende selskab, er forpligtet til at indeholde kildeskat af disse renter, mens et hjemmehørende selskab ikke er undergivet en sådan forpligtelse, når det selskab, som modtager renterne, ligeledes er et hjemmehørende selskab, men den er til hinder for en national lov-givning, der fastsætter en sådan indeholdelse af kildeskat i tilfælde af rentebetalin-ger fra et hjemmehørende selskab til et ikke-hjemmehørende selskab, mens et hjemmehørende selskab, som modtager renter fra et andet hjemmehørende selskab, ikke er undergivet et krav om acontobetalinger af selskabsskat i de første to skatte-år og dermed først er forpligtet til at betale selskabsskat af disse renter på et bety-deligt senere tidspunkt end forfaldstidspunktet for nævnte kildeskat
  • den er til hinder for en national lovgivning, hvorefter et hjemmehørende sel-skab, som har pligt til at indeholde kildeskat af renter, som det betaler til et ikke-hjemmehørende selskab, i tilfælde af forsinket betaling af kildeskatten skal betale morarenter med en sats, som er højere end den sats, der finder anvendelse i tilfælde af forsinket betaling af den selskabsskat, som bl.a. pålægges renter, der modtages af et hjemmehørende selskab fra et andet hjemmehørende selskab
  • den er til hinder for en national lovgivning, hvorefter der i et tilfælde, hvor et hjemmehørende selskab er forpligtet til at indeholde kildeskat af renter, som det betaler til et ikke-hjemmehørende selskab, ikke tages hensyn til de udgifter i form af renter, der er direkte forbundet med den pågældende lånevirksomhed, som sidstnævnte selskab har haft, mens sådanne udgifter i henhold til denne nationale lovgivning er fradragsberettigede for et hjemmehørende selskab, der modtager renter fra et andet hjemmehørende selskab, i forbindelse med fastlæggelsen af dets skattepligtige indkomst.

(…)

EU-domstolens dom i de forenede sager C-116/16 og C117-16 (Skatteministeriet mod T Danmark og Y Denmark ApS)

(…)

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Store Afdeling) for ret:

1)      Sagerne C-116/16 og C-117/16 forenes med henblik på dommen.

2)      Det generelle EU-retlige princip, hvorefter borgerne ikke må kunne påberåbe sig EU-retlige bestemmelser med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, skal fortolkes således, at de nationale myndigheder og domstole i tilfælde af svig eller misbrug skal nægte en skattepligtig person indrømmelsen af den fritagelse for kildeskat af udbytte, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, der er fastsat i artikel 5 i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatnings-ordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, som ændret ved Rådets direktiv 2003/123/EF af 22. december 2003, selv om der ikke findes nationale eller overenskomstmæssige bestemmelser, der foreskriver en sådan nægtelse.

3)      Med henblik på at bevise, at der foreligger retsmisbrug, kræves dels et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som EU-lovgivningen forfølger, ikke er opnået, selv om betingelserne i denne lovgivning formelt er overholdt, dels et subjektivt element, der består i en hensigt om at drage fordel af EU-lovgivningen ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel. Den omstændighed, at en række holdepunkter foreligger, kan godtgøre, at der foreligger retsmisbrug, forudsat at disse holdepunkter er objektive og samstemmende. Sådanne holdepunkter kan bl.a. være, at der findes gennem-strømningsselskaber, som ikke har nogen økonomisk begrundelse, og den rent formelle karakter af en koncerns struktur, af den finansielle konstruktion og af lån.

4)      En national myndighed er med henblik på at nægte at anerkende et selskab som retmæssig ejer af udbytte eller med henblik på at fastslå, at der foreligger retsmisbrug, ikke forpligtet til at fastlægge, hvilken enhed eller hvilke enheder myndigheden anser for dette udbyttes retmæssige ejer.

5)      I en situation, hvor den i direktiv 90/435, som ændret ved direktiv 2003/123, fastsatte ordning for fritagelse for kildeskat af udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, udbetaler til et selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, ikke finder anvendelse som følge af, at det konstateres, at der foreligger svig eller misbrug som omhandlet i direktivets artikel 1, stk. 2, kan anvendelsen af de friheder, der er sikret ved EUF-traktaten, ikke gøres gældende med henblik på at anfægte den lovgivning i den førstnævnte medlemsstat, som regulerer beskatningen af dette udbytte.

(…)