Erstatter Landsskatterettens kendelse af 30. august 2012.

Klagen vedrører skattepligten for boet, herunder nærmere, om ægtefællens boslod skal medregnes ved opgørelse af, om boets aktiver og nettoformue overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har anset boet for skattepligtigt, da boets nettoformue overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

Landsskatteretten finder, at boet er skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

Sagens oplysninger

A afgik ved døden den 30. juni 2009. Boet blev herefter begæret udleveret til privat skifte. Afdøde var på tidspunktet for sin død gift. Ægtefællerne havde fælleseje og havde ikke oprettet testamente.

Ved behandling af boet efter A blev ægtefællernes samlede fællesbo opgjort og opgørelsen blev anvendt som grundlag for, om boet var skattepligtigt. Da aktiverne i og nettoformuen af ægtefællernes samlede fællesbo oversteg beløbsgrænserne i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, blev boet behandlet og selvangivet som skattepligtigt bo.

Ved skrivelse af 13. januar 2011 anmodede boets daværende repræsentant om omvalg af de selvangivne oplysninger i boet efter A. Anmodningen var begrundet i opfattelsen af, at boet ikke skulle anses for at være skattepligtigt, da alene A's boslod og ikke ægtefællernes samlede fællesbo skulle lægges til grund ved afgørelsen af, om boets aktiver oversteg beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, og da A's boslod ikke oversteg denne.

Ved afgørelse af 28. januar 2011 afslog SKAT at imødekomme anmodningen om omvalg med henvisning til, at dødsboskattelovens § 6, stk. 1, skal forstås således, at det er ægtefællernes samlede fællesbo, der skal lægges til grund ved bedømmelsen af, om boet er skattepligtigt eller ej.

Skattecentrets afgørelse

SKAT har ikke imødekommet boets anmodning om omvalg. SKAT fastholder at boet ikke er skattefritaget, da boets nettoformue overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført, at det er SKATs opfattelse, at dødsboskattelovens § 6, stk. 1, skal fortolkes således, at der ved bedømmelsen af skattefritagelsen for førstafdødes bo for så vidt angår aktiver og nettoformue skal indgå ægtefællernes samlede fællesformue.

SKAT bygger sin fortolkning på bemærkningerne til dødsboskattelovens § 6 i L 90 96/97, hvoraf fremgår følgende:

"Hvis afdøde ved dødsfaldet var gift, og der var fælleseje og/eller skilsmissesæreje i ægteskabet, omfatter boopgørelsen såvel afdødes som den efterlevende ægtefælles formue, og beløbsgrænserne anvendes således på den samlede formue, jf. § 4, stk. 1. Også efter de gældende regler anvendes beløbsgrænserne på hele fællesboet".

SKAT har endvidere henset til, at i forbindelse med revisionen af dødsboskatteloven i 2008, svarede Skatteministeren under behandlingen af L 159 (den senere lov nr. 521 af 17. juni 2008) på en henvendelse fra Rasmus Kristian Feldhusen, Københavns Universitet. Det fremgår af svaret, at Skatteministeren tilbageviser kritikken fra Rasmus Kristian Feldhusen og præciserer, at begge ægtefællers formue skal lægges til grund i nævnte forhold, som følge af et principvalg, der blev truffet i forbindelse med dødsboskattelovens indførelse.

Det er således SKATs opfattelse, at en fortolkning af dødsboskattelovens bestemmelser fører til, at det er ægtefællernes samlede fællesformue, der skal indgå ved bedømmelsen af en eventuel skattepligt, dog skal aktiver og nettoformue være renset for dødsboskat, jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 4, nr. 2.

Boets fælles nettoformue er herefter opgjort til 2.633.615 kr. Heraf udgør længestlevendes bodel 1.339.109 kr. Da fællesboets nettoformue således overstiger grænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er det fortsat SKATs opfattelse, at boet ikke er skattefrit.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten for boet har nedlagt påstand om, at boet er skattefritaget.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten anført følgende:

Ifølge dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er et dødsbo fritaget for skattepligt, hvis boets aktiver og nettoformue ikke overstiger de i bestemmelsen angivne beløbsgrænser. Bestemmelsen fortolkes af SKAT på den måde, at også længstlevendes boslod skal medregnes ved bedømmelsen af, om beløbsgrænserne er overskredet eller ej. SKATs fortolkning har alene hjemmel i bemærkningerne til dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

Ordlyden af bestemmelsen og dennes kontekst åbner derimod ikke for denne fortolkning. Bestemmelsens andet ord er "dødsbo", og det senere anvendte ord "boet" må naturligt forstås som refererende til "dødsboet".

Det er alene afdødes formue, der falder i arv, og afdødes formue omfatter afdødes del af fællesformuen samt afdødes særbo. Den traditionelle definition af et dødsbo levner derfor ikke plads til at medregne længstlevendes boslod. Netop denne forståelse kommer også til udtryk i de øvrige bestemmelser i dødsbobeskatningsloven samt øvrige dødsboskatteretlige regler.

Det er uomtvistet, at bemærkningerne til dødsboskattelovens § 6, stk. 1, indeholder hjemmel til at medregne længstlevendes boslod. Når det imidlertid tages i betragtning, at den tidligere gældende direkte hjemmel i kildeskatteloven er fjernet, og at forholdene omkring dødsbobeskatning ikke længere nødvendiggør inddragelse af længstlevendes boslod, er det ikke tilstrækkeligt, at det alene af bemærkningerne fremgår, at længstlevendes boslod skal medregnes.

Sammenfattende er konklusionen derfor, at der i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, ikke er hjemmel til at medregne længstlevendes boslod ved opgørelsen af, om de i bestemmelsen fastsatte beløbsgrænser er overskredet. Det er således alene A's aktiver og nettoformue, der skal lægges til grund ved opgørelsen, og da disse ikke overstiger den i bestemmelsen fastsatte beløbsgrænse, er boet skattefritaget.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er et dødsbo skattefritaget, hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen, dog ikke en tillægsboopgørelse, hver især ikke overstiger et grundbeløb på 2.595.100 kr. (2009-niveau).

Dødsboskattelovens § 6, stk. 1, har rod i den tidligere kildeskattelovs § 16, stk. 1, som introducerede skattefritagelse af mindre boer. I daværende kildeskattelovs § 16, stk. 1, 2. pkt. var der hjemmel til at medregne ægtefællernes samlede fællesbo, da bestemmelsen indeholdt en henvisning til dagældende kildeskattelovs § 18 vedrørende forståelsen af begrebet "hele boet". Kildeskattelovens § 18 foreskrev direkte, at hele fællesboet var omfattet af skattepligten, dersom afdøde var gift. Bestemmelsen blev ophævet med indførelsen af dødsboskatteloven i 1996.

Landsskatteretten finder, at ordlyden af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, sammenholdt med formuleringen af dødsboskattelovens øvrige bestemmelser, herunder særligt dødsboskattelovens § 4, stk. 4, samt § 6, stk. 3, om dobbeltberigtigelse, ikke levner mulighed for at foretage en udvidende fortolkning af § 6, stk. 1 til også at omfatte den situation, der ellers klart er forudsat i lovens bemærkninger, nemlig at den efterlevende ægtefælles boslod skal medregnes ved opgørelsen af, om bundgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er overskredet eller ej.

Uanset den mangeårige administrative praksis er der således hverken i dødsboskattelovens § 6, stk. 1 eller på andet grundlag den fornødne hjemmel til at medregne den efterlevendes boslod under beregningen af, om boets aktiver og nettoformue hver især ikke overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, og dermed er skattefritaget.

Da både afdødes aktiver og nettoformuen falder under beløbsgrænsen på 2.595.100 kr. for 2009 i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, må boet anses for skattefrit.