Skatteministeriets kommentar til Højesterets dom af 27. februar 2024 (SKM2024.344.HR)

1. Indledning

Skatteministeriet har i en højesteretssag om overdragelse af en landbrugsejendom med succession taget bekræftende til genmæle.

2. Sagens baggrund og skatteretlige problemstillinger

Sagen angår, om erhververen af en virksomhed, som er overdraget med succession efter kildeskattelovens § 33 C, opnår en formuefordel, der udløser gavebeskatning, når handelsprisen reduceres med et højere opgjort skattenedslag end nutidsværdien af den overtagne skat.

I den konkrete sag var der tale om overdragelse af en landbrugsejendom med succession fra farbror til nevø. Farbroren havde købt den pågældende ejendom med overtagelse den 18. oktober 1982. I forbindelse med ønsket om overdragelse af ejendommen til sin nevø anmodede parterne SKAT om bindende svar vedr. bl.a. opgørelsen af skattenedslaget ved overdragelse med succession efter kildeskattelovens § 33 C.

Parterne anmodede konkret SKAT om bindende svar på spørgsmålet, om den pågældende ejendom kan overdrages med succession til en overdragelsessum, hvor der er sket reduktion med den overtagne latente skattebyrde fastsat til kurs 80, uden at der vil være tale om en gavedisposition.

Der var enighed i retssagen om, at nutidsværdien af den skat på 942.023 kr., som køber (nevøen) overtog ved salget af virksomheden, kunne opgøres til 554.482 kr. svarende til kurs 59 og at sælger (farbroren) overdrog virksomheden til køber med et nedslag i den latente skatteforpligtelse på 753.619 kr. svarende til kurs 80.

SKAT besvarede spørgsmålet med et nej ved afgørelse af 31. januar 2017.  Landsskatteretten stadfæstede SKATs besvarelse af spørgsmålet ved afgørelse af 23. september 2020.

SKAT’s begrundelse for ikke at godkende en kursfastsættelse af den latente skattebyrde til et nedslag svarende til kurs 80 var, at nutidsværdien af den opgjorte skat var beregnet til et beløb svarende til ca. kurs 60 ved en tilbagediskontering over en løbetid på 20 år og en rente på 2,64 pct. efter skat. Fordelingen af successionsfordelen mellem køber og sælger kunne heller ikke godkendes, fordi der ikke var tale om en handel mellem uafhængige parter med modstående interesser.

SKAT lagde i sin afgørelse vægt på, at der ikke ses at være fastsat en regel om, at der kan foretages en fordeling mellem køber og sælger, da beregningseksemplerne i svar på spørgsmål 4 i forbindelse af behandlingen af L 194 (2001-02, 2. saml. Bilag 25[1]), der blev vedtaget som lov nr. 394 af 6. juni 2022, blot var til illustration af lovforslagets effekt for hhv. køber og sælger. SKAT henviste herudover til, at den daværende skatteminister ikke ønskede at imødekomme et forslag om en forøgelse af pct.-satsen for skematisk fastsatte passivposter, så erhververen kompenseres yderligere for overtagelsen af den latente skat ved successionen, jf. L 194 - bilag 17[2].

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse. Landsskatterettens begrundelse for at stadfæste SKAT’s afgørelse var, at der ved beregningen af nedslaget i handelsværdien af den overdragne ejendom efter kildeskattelovens § 33 C alene kan tages hensyn til den overtagne latente skattebyrde. Landsskatteretten anførte, at formålet med anvendelsen af skattenedslaget er at udligne erhververens overtagne skattebyrde ved en overdragelse med succession. Landsskatteretten bemærkede, at nedslaget således skal afspejle nutidsværdien af de opgjorte skattepligtige avancer, hvorfor der ved opgørelse af kursværdien ikke kan indgå den aftalte fordeling af sælgers (farbrorens) rentefordel til køberen (nevøen). Landsskatteretten bemærkede desuden, at beregningseksemplerne, jf. L 194 - bilag 25, vedrører overdragelser mellem uafhængige parter, samt at det ikke deraf kan udledes, at en aftalt fordeling af rentefordelen kan indgå ved beregningen af kursværdien. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte parternes beregning af den opgjorte skats nutidsværdi til 554.482 kr. baseret på en ejertid på 20 år og en finansieringsrente på 2,69 pct. svarende til kurs 59. Det var herefter Landsskatterettens opfattelse at der ved et større nedslag end skattebyrdens nutidsværdi opstår en formuefordel, der vil kunne udløse gavebeskatning, i det omfang formuefordelen ikke modsvares af et vederlag.

3. Østre Landsrets dom af 1. december 2022

Landsretten anførte, at det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 33 C vedrørende bestemmelsens formål, at den skattemæssige fordel ved overdragelse med succession tilkommer overdrageren, og lagde til grund i sagen, at sælger afgiver en formuefordel til køber, når handelsværdien af den overdragede virksomhed nedsættes med et højere opgjort skattenedslag end nutidsværdien af den overdragne skat.

Landsretten anførte videre, at hverken bestemmelsens ordlyd eller forarbejder regulerer adgangen til at foretage nedslag for den overdragne skatteforpligtelse i handelsværdien. Landsretten fandt, at det ikke kan udledes af forarbejderne, herunder af svar fra skatteministeren, som angik overdragelse med succession mellem uafhængige parter i forbindelse af L 194, jf. beskrivelse herom ovenfor i afsnit 2, at en fordeling af rentefordelen mellem overdrager og erhverver ved overdragelse med succession kan indgå ved fastsættelse af kursværdien af den overtagne skat.

Landsretten henviste endvidere til SKM2008.876.LSR om adgangen til at foretage nedslag i handelsværdien efter § 33 C og anførte, at spørgsmålet om, hvorvidt erhververen opnår en formuefordel, der udløser gavebeskatning, må bero på, om det må anses for godtgjort, at en kursfastsættelse af skatteværdien ud over nutidsværdien af den latente skat svarer til, hvad uafhængige parter ville have aftalt.

Overdragelsen var sket mellem interesseforbundne parter, hvorfor der var en formodning for, at et nedslag i den overtagne skat ud over nutidsværdien er et udslag af gavmildhed. Da sagsøgerne ikke havde godtgjort, at kursfastsættelsen af den overtagne skat til kurs 80 svarer til, hvad uafhængige parter ville aftale, fandt landsretten, at køber ved overdragelsen af virksomheden med succession havde opnået en formuefordel, som udløser gavebeskatning.

Skatteministeriet fik derfor medhold af Landsretten.

4. Skønsrapport af 19. september 2023 i Højesteret

Under sagens behandling i Højesteret har der på skatteydernes begæring været afholdt syn og skøn. Genstanden for det udmeldte syn og skøn er overordnet, om den i sagen aftalte kursværdi af en latent skatteforpligtelse (kurs 80) ligger inden for et markedsmæssigt spænd, som en aftale mellem uafhængige parter må forventes at holde sig indenfor i en tilsvarende situation.

Af skønserklæringens svar på spørgsmål 1 fremgår, at ved opgørelsen af nutidsværdien af købers skatteforpligtelse skal der anvendes en diskonteringsrente, der svarer til købers efter-skat rente. Denne rente er afhængig af arten og sammensætningen af købers finansieringskilder samt købers krav til sin egenkapitalforrentning.

Det fremgår desuden, at beskatningen hos en køber, der succederer vedrørende afskrivningsberettigede aktiver, vil ske indirekte via en reduktion af købers fremtidige afskrivninger, idet køber ikke kan afskrive på købesummen, men i kraft af successionen overtager sælgers eventuelle resterende afskrivningsgrundlag. For et ikke-afskrivningsberettiget aktiv vil beskatningen hos en køber, der succederer, ske, når køber videreoverdrager aktivet, idet han da skal opgøre avancen på baggrund af den oprindelige sælgers anskaffelsessum. 

Af skønserklæringens svar på spørgsmål 3 fremgår, at det ved parternes forhandling om kursfastsættelsen vil være parternes forhandlingsstyrke samt efterspørgselsforholdene for virksomhedens aktiver, der vil være afgørende for parternes endelige værdiansættelse af skatteforpligtelsen. Det fremgår, at efterspørgselsforholdene for virksomheden vil indgå som et element, der kan påvirke, hvor meget af successionsfordelen en køber kan forhandle sig frem til.

Af skønserklæringens svar på spørgsmål 4 fremgår, at parternes fastlæggelse af kursen på skatteforpligtelsen er et resultat af en estimereret nutidsværdi af skatteforpligtelsen og fordelingen af successionsfordelen.

Nutidsværdien af skatteforpligtelsen er afhængig af:

• Typen af aktiv hvorpå skatteforpligtelsen hviler og dermed afskrivningsperiodens længde. Forskellige aktivtyper har forskellige afskrivningsperioder. Jo kortere afskrivningsperiode et aktiv har, des højere kursværdi har skatteforpligtelsen.
• Købers ejertid af aktiverne. Jo kortere ejertid, des højere kursværdi har skatteforpligtelsen.
• Diskonteringsrenten. Jo lavere diskonteringsrente, des højere kursværdi har skatteforpligtelsen.

I skønserklæringen konkluderes det herefter, at kurs 80 i den konkrete sag må anses for at ligge inden for et markedsmæssigt spænd for kursansættelsen af en udskudt skatteforpligtelse ved overdragelse mellem uafhængige parter.

5. Skatteministeriets vurdering af sagen og syns- og skønsrapportens betydning

Retssagsvejledningen (SKM2018.517.DEP) afsnit 1.1., fastlægger de hovedprincipper, der gælder for Skatteministeriets førelse af retssager. Det fremgår heraf, at sagen skal afsluttes med det rigtige resultat på det tidligst mulige tidspunkt.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at det afgørende for, om der foreligger en gave - som anført af landsretten - må være, om den aftalte nedsættelse af købesummen med det beløb, der overstiger nutidsværdien af den udskudte skat, kan anses for at være indgået på markedsvilkår.

Hvis det kan dokumenteres, at uafhængige parter ville agere på samme måde, vil nedsættelsen ikke kunne anses for en gave. Dette skal bedømmes på baggrund af den konkrete sags omstændigheder.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at Højesteret ville nå frem til, at appellanterne med den fremlagte syns- og skønsrapport har godtgjort, at kursfastsættelsen af den overtagne skat til kurs 80 i den konkrete sag ikke afviger fra, hvad uafhængige parter ville aftale, og at køberen således ikke ved overdragelsen af virksomheden med succession har opnået en formuefordel i kraft af skattenedslaget, som udløser gavebeskatning.

Om kursfastsættelsen af den overtagne skat svarer til, hvad uafhængige parter ville aftale, afhænger efter Skatteministeriets opfattelse af, om nutidsværdien af købers skatteforpligtelse opgøres med en realistisk udskydelseshorisont.

Det indebærer, at der ved opgørelse af nutidsværdien af købers skatteforpligtelse skal inddrages de overdragne aktivers afskrivningsprofil og -horisont, herunder om de pågældende aktiver er afskrivningsberettigede eller ej.

Købers forventede ejertid indgår ligeledes som en parameter ved opgørelse af skatteforpligtelsens nutidsværdi. Denne skal opgøres individuelt for hver enkelt virksomhedsoverdragelse og have afsæt i en realistisk tidshorisont for en køber med den givne alder og forventede tilbagetrækningstidspunkt, herunder købers mulighed for at videreoverdrage med succession eller på anden måde udskyde beskatningen.

Overdrages der aktier, er det den forventede ejertid af disse, der skal inddrages. Der vil således ikke skulle inddrages afskrivningsprofil og -horisont på de underliggende aktiver "nede" i selskabet, hvis aktier overdrages.

Om det udover den "rene" nutidsværdi af skatteforpligtigelsen vil være markedsmæssigt at foretage nedslag i købesummen som følge af en fordeling af successionsfordelen, som opnås ved, at beskatningen udskydes, vil efter Skatteministeriets opfattelse bero på parternes konkrete forhandlingsstyrke. Forhandlingsstyrken vil bl.a. afhænge af efterspørgslen efter den konkrete virksomhed eller de konkrete aktiver, herunder sælgerens mulighed for selv at videreføre driften af virksomheden.

En uafhængig køber vil givet i visse situationer kunne kræve en del af successionsfordelen, som sælger opnår ved at kunne overdrage med succession. Skatteministeriet anerkender i den konkrete sag på baggrund af den fremlagte syns- og skønsrapport, at køber og sælgers kan have en forhandlingsstyrke, der tilsiger, at en ligedeling af successionsfordelen kan være markedsmæssig.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at denne fordeling af successionsfordelen ikke kan udstrækkes til alle overdragelser mellem interesseforbundne parter, der sker med succession, hvis der er holdepunkter for, at forhandlingsstyrken mellem parterne forholder sig anderledes.

Er det - som i den konkrete sag - ikke muligt for parterne at fastsætte en anden værdi i intervallet mellem nutidsværdien af skatteforpligtelsen og kurs 100 ved hjælp af en analyse af forhandlingsstyrken, vil intervallets midtpunkt kunne anses for at være resultatet af parternes forhandling.

I den konkrete sag er det som nævnt Skatteministeriets vurdering, at syns- og skønsmandens erklæring fører til, at der ikke er begrundet formodning for, at Højesteret ville stadfæste landsrettens dom.

Da Skatteministeriet således ikke forventede at få medhold i en eventuel dom fra Højesteret, har ministeriet i overensstemmelse med Retssagsvejledningen besluttet at opgive sagen.