| Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens
afgørelse |
| Indkomståret 2007 | | | |
| Lejeværdi af st. og 1. sal Adresse Y1- 50 % | 50.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2008 | | | |
| Lejeværdi af st. og 1. sal Adresse Y1- 50 % | 50.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2009 | | | |
| Lejeværdi af st. og 1. sal Adresse Y1- 50 % | 50.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2010 | | | |
| Lejeværdi af st. og 1. sal Adresse Y1- 50 % | 50.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2011 | | | |
| Lejeværdi af st. og 1. sal Adresse Y1- 50 % | 50.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2012 | | | |
| Lejeværdi af st. og 1. sal Adresse Y1- 50 % | 50.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2013 | | | |
| Lejeværdi af st. og 1. sal Adresse Y1- 50 % | 50.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2015 | | | |
| Forhøjelse af selvangivet lejeværdi af st. og 1. sal Adresse Y1- 50 % | 50.000 kr. | 0 kr. | Nedsættes til 0 kr. |
Faktiske oplysninger
Det fremgår af SKATs afgørelse, at klageren ejer følgende ejendomme i de påklagede indkomstår:
Adresse Y2, By Y1. Købt i 1986.
Adresse Y3, By Y1. Købt i 1991
Adresse Y4, By Y2. Købt i 2010.
Adresse Y1, By Y2 - ejerandel 50 %. Købt i 1982.
Klageren har fra 1. februar 2006 til 25. august 2008 beboet Adresse Y5, som han solgte i 2014.
Klageren har selvangivet resultater for udlejningsejendomme i klageårene, for eksempel har klageren selvangivet resultater vedrørende udlejningsejendomme i 2013 og 2014 således:
2013 2014
Adresse Y2 32.307 kr. 32.240 kr.
Adresse Y3 22.297 kr. 38.700 kr.
Adresse Y1 - 50 % -25.937 kr.
Adresse Y4 (under ombygning - ikke udlejet) 0 kr.
Ejendommen Adresse Y1.
Den i klagen omhandlede ejendom, Adresse Y1, erhvervede klageren 50 % af i 1982. Ejendommen har 3 lejligheder.
Alle tre lejligheder har toilet og køkken. Lejligheden beliggende på 2. etage er 117 m² og har ikke bad. Lejlighederne i stuen og på 1. sal har et boligareal på 170 m² henholdsvis 129 m², og begge lejligheder har bad.
Medejer af ejendommen har haft folkeregisteradresse på ejendommens 1. sal siden 1982.
Klageren har beboet lejligheden i ejendommens stueetage fra 1. marts 1983 til 1. februar 2006. Herefter har der ikke været tilmeldt personer på adressen i stueetagen.
Klagerens repræsentant har på møde med Skatteankestyrelsen oplyst, at klageren efter fraflytningen i 2006 ikke har kunnet bruge lejligheden, da han har en interesse i specielle møbler, hvilke løbende er blevet indkøbt og opmagasineret i lejligheden. Lejligheden har således været fyldt med møbler.
Ejendommens 2. sal har været udlejet til tredjemand.
Ved By Y3 Skatteankenævns afgørelse af 31. oktober 1994, blev lejeværdien for stueetage samt 1. sal skønsmæssigt ansat til 35.880 kr. henholdsvis 31.625 kr. I ankenævnets afgørelse er det samlede driftsresultat af ejendommen opgjort og klagerens andel på 50 % er derefter beskattet.
Klageren har tidligere medregnet 50 % af ovennævnte lejeværdier vedrørende egen og medejers lejligheder frem til udgangen af 2005. Klageren ophørte med at selvangive lejeværdier for både egen og medejers lejligheder ved fraflytning af lejligheden.
Ejendommen Adresse Y1 er beliggende i By Y3 Kommune, som er en reguleret kommune efter den i klageårene gældende boligreguleringslov.
Skatteankestyrelsen har ved opslag på [huslejenævnets hjemmeside] fundet 3 afgørelser, der er behandlet af huslejenævnet for By Y1 Kommune, vedrører lejemål i By Y2 og er afgjort i henhold til bestemmelserne i lejelovens § 106, nr. 1, jf. dagældende boligreguleringslovs § 29c. Ejendommene er omfattet af reglerne om småhuse. De af huslejenævnet fastsatte huslejer vedrører 2013 og 2015.
Af de nævnte afgørelser fra huslejenævnet fremgår ikke nærmere beskrivelse af lejemålene, herunder vedligeholdelsesstand.
Det fremgår af afgørelserne, at huslejeniveauerne efter besigtigelser er fastsat til henholdsvis 770,68 kr., 650 kr. og 650 kr. pr. kvm årligt. I sidstnævnte har huslejenævnet endvidere vedtaget, at indvendig vedligeholdelse påhviler udlejer samt at lejen på 650 kr. pr. kvm årligt omfatter 43 kr. pr. kvm årligt til hensættelser til konto for indvendig vedligeholdelse.
Af Social- og Boligstyrelsens boligstatistik fremgår, at det gennemsnitlige huslejeniveau for private udlejningsboliger beliggende i By Y3 Kommune og opført før 1949 udgjorde 800 kr. i 2015.
I henhold til de foreliggende regnskaber for ejendommen, har klageren opgjort nedenstående resultater for ejendommen Adresse Y1. Det fremgår af regnskaberne for 2009 og 2011, at lejen på 26.200 kr. vedrører 2. sal.
| Hele kr. | 2007 | 2008* | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 |
| Lejeind-
tægt | 24.000 | ? | 26.200 | 26.200 | 26.200 | 26.200 | 26.200 | 26.200 | 6.200 |
| Ejendoms-
skat | -35.606 | ? | -38.604 | -40.225 | -41.279 | -43.499 | -47.410 | -51.887 | -51.876 |
| Forsikring | -9.650 | ? | -10.409 | -10.805 | -11.826 | -12.027 | -12.377 | -12.537 | -12.704 |
| Belysning
/el | -4.500 | ? | -4.500 | -4.500 | -4.500 | -4.500 | -4.500 | -4.500 | - |
| Varmemåler
mm. | -2.393 | ? | -5.027 | -5.105 | -5.232 | -5.306 | -5.407 | -5.407 | - |
| Vand | -12.472 | ? | - | -6.145 | -8.270 | -8.889 | -10.698 | -3.744 | -2.937 |
| Vedligehold | -255.430 | ? | -9.500 | -9.500 | -60.750 | -7.245 | - | | - |
| Tagreno-
vering | - | - | - | - | - | - | - | - | -898.581 |
| Fældning
hegn | - | - | -4.000 | - | - | - | - | - | - |
| Under-
skud | -296.051 | ? | -48.840 | -50.080 | -105.657 | -55.266 | -54.170 | -51.875 | -892.381 |
| Overskud | - | - | - | - | - | - | - | - | - |
| 50 %
andel | -148.025 | ? | -24.420 | -25.040 | -52.828 | -27.633 | -27.085 | -25.937 | -446.191 |
| Yderligere
leje | | 60.000 |
| Varmean-
del + el | -10.000 |
| Under-
skud | -396.191 |
* Regnskab for 2008 foreligger ikke. Ifølge svar af 19. august 2022 fra Skattestyrelsen er den påklagede forhøjelse vedrørende ejendommen Adresse Y1 foretaget uden at SKAT var i besiddelse af regnskabet. Klagerens repræsentant har ved indsigelse til SKATs forslag 1 af 5. januar 2017 oplyst, at klageren var fraflyttet lejligheden i 2007 og herefter havde en ny bolig. Repræsentanten har efterfølgende bekræftet, at der ikke blev medregnet lejeværdi for 2007 og frem, i indlæg til Skatteankestyrelsen, af 4. september 2017.
Sagsforløb - ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2007 - 2012
Af sagsnotat vedrørende SKATs sagsbehandling af indkomstårene 2007 til 2013 og 2015 fremgår, at sagen er opstået på baggrund af ændring for 2014. For 2014 er der truffet afgørelse 16. september 2016, og det fremgår af SKATs sagsnotat i denne sag, at der den 2. august 2016 er foranlediget opfølgning af sagen for indkomståret 2015.
Den 27. september 2016 har SKAT anmodet klageren om oplysninger og regnskabsmateriale vedrørende indkomståret 2015.
Den 16. november 2016 har klageren oplyst pr. telefon, at han ikke har medregnet egen lejeværdi for Adresse Y1 og samtidig oplyst, at han har udfærdiget regnskabet de seneste 10 år. På baggrund heraf genoptog SKAT indkomstårene 2007 og frem.
SKAT har udsendt forslag til afgørelse nr. 1 den 5. januar 2017. Det foreslås at forhøje det selvangivne resultat af udlejningsejendommen Adresse Y1 med værdi af klagers andel af egen leje for stuen og 1. sal. Forhøjelsen omfatter indkomstårene 2007 - 2013 samt 2015 med 50.000 kr. pr. indkomstår.
Efter ovennævnte forslag har SKAT fremsendt et forslag nr. 2 af 14. marts 2017. Forslag om ændring af resultaterne for ejendommen Adresse Y1 er ens i forslag nr. 1 og nr. 2.
Afgørelse vedrørende ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2007 - 2012 samt afgørelse vedrørende ordinær genoptagelse for årene 2013 og 2015 er dateret den 3. april 2017.
Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at regnskaberne for 2007, 2009‐2013 alle er indsendt af medejer, selv om der ikke var pligt til at sende regnskaber til SKAT i forbindelse med indsendelse af selvangivelse. Datoregistreringer i margen på regnskaberne for 2012 og 2013 viser, at de er modtaget henholdsvis den 4. juli 2013 og den 1. juli 2014, formentlig i forbindelse med indsendelsesfristen for selvangivelserne.
SKATs afgørelse
SKAT har i afgørelse af 3. april 2017 forhøjet klagerens personlige indkomst med 50.000 kr. vedrørende udlejning af ejendom for hvert af indkomstårene 2007-2013 og 2015.
Som begrundelse for forhøjelserne for indkomstårene har SKAT anført følgende:
"Det fremgår at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 at SKAT ikke kan sende varsel om forhøjelse af indkomsten senere end den 1. maj i det fjerde kalenderår efter indkomstårets udløb.
Det vil sige, at SKAT ikke på nuværende tidspunkt kan sende varsel om forhøjelse af indkomsten for indkomstår, der ligger før 2013.
Dog kan indkomsten ændres for tidligere år efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. (….).
SKAT er af den opfattelse, at der skal medregnes værdi af egen leje for ejendommen Adresse Y1 med henvisning til SL § 4, litra b for alle årene 2007 - 2015.
Indkomståret 2014 er tidligere ændret af SKAT (brev af 16. september 2016).
Vi har valgt at ændre indkomsten tilbage til 2007, selv om det er uden for den almindelige forældelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fordi vi mener, at det mindst må anses for groft uagtsomt, at værdi af egen leje ikke har været medregnet.
Vi har lagt vægt på, at du har været bekendt med, at værdien skal medregnes siden skatteankenævnets afgørelse for 1991, og værdien er også medregnet til og med 2005, mens der herefter ikke umiddelbart er nogen forklaring på, hvorfor værdien ikke er medregnet fra 2007 og frem.
For at finde den korrekte leje for de pågældende år, er det nødvendigt at fastsætte lejen for 2001, fordi lejen er omfattet af reglen i ligningslovens § 15 A om, at lejeværdien ikke kan stige efter 2001.
For at finde lejen for 2001 har vi taget udgangspunkt i den leje, som skatteankenævnet for By Y3 Kommune har fastsat 10 år før i 1991 (i alt 67.505 kr.)
Vi kan konstatere, at ejendomsvurderingen i 1991 var 1.840.000 kr., mens den i 2001 var 4.150.000 kr., dvs. den er steget ca. 56 % på de 10 år.
Vi kan også konstatere, at der i regnskabet for 1991 blandt andet er fratrukket følgende "faste" udgifter:
Ejendomsskatter 12.641 kr.
Brandsikring (forudsættes at være forsikring) 5.752 kr.
I regnskabet for 2001 er samme udgifter fratrukket sådan:
Ejendomsskatter 18.707 kr.
Brandforsikring 10.705 kr.
I alt 29.412 kr.
Stigningen i udgifter til ejendomsskatter og brandforsikring er fra 1991 til 2001 på 37 %.
Når stigningen fra 1991 til 2001 i ejendomsværdien på 55 % og stigningen i udgifterne til ejen- domsskatter og forsikring på 37 % sammenholdes, giver det en gennemsnitlig stigning på 46 %.
Når lejeværdien for 2001 skal fastsættes, finder vi, at den passende kan sættes til lejen for 1991 med tillæg af 46 %, som ejendomsværdien og udgifterne er steget i perioden.
Det giver følgende leje:
67.505 kr. + 46 % (= 31.052 kr.), dvs. i alt 98.557 kr., som afrundes skønsmæssigt til 100.000 kr.
Du beskattes herefter for hvert af indkomstårene 2007 - 2015 med 50.000 kr.
Som er værdi af din andel af egen leje med henvisning til statsskattelovens § 4, litra b
Grunden til, at du ikke har medregnet værdi af egen leje, er ifølge din advokat, at du er fraflyttet ejendommen i 2006.
SKAT bemærker hertil, at selv om du ikke mener at skulle medregne lejeværdi af den bolig, du oprindelig beboede, fordi du var fraflyttet, skulle du under alle omstændigheder udover lejeindtægten for 2. sal have medregnet 50 % af din medejers lejeværdi (1. sal) for alle årene, og det er ikke sket. Vi fastholder derfor, at det mindst må anses for groft uagtsomt, at værdi af egen leje ikke har været medregnet.
Din advokat har anført, at der ikke er nogen bolig til rådighed for dig i ejendommen.
SKAT mener ikke umiddelbart, at den oplysning kan lægges til grund for afgørelsen, fordi der ikke efter din fraflytning synes at være oplysninger om, at din hidtidige bolig er ubeboelig, udlånt eller udlejet til andre.
SKAT lægger derfor fortsat til grund, at du har en bolig til rådighed i ejendommen, og at denne beboelsesret kan beskattes efter statsskattelovens § 4, litra b, 1. og 2. pkt.
Der henvises til Højesterets dom (U.1983.353.H), der har taget stilling til, at værdi af egen bolig er skattepligtig, uanset om boligen har henstået ubenyttet, det vil sige at man kan blive beskattet af to boliger i samme indkomstår.
SKAT finder sagen umiddelbart sammenlignelig med dit tilfælde, fordi vi lægger til grund, at du også efter fraflytning af ejendommen har haft en bolig til rådighed, selv om den har stået ubenyttet hen.
SKAT finder ikke, at Højesterets dom (SKM2005.418.HR) kan sammenlignes med denne sag, fordi sagen omhandler et selskab og alene tager stilling til spørgsmålet om, hvorvidt der er hjemmel i statsskattelovens § 4, litra b, pkt. 1 og 2 til at beskatte selskaber af en fikseret leje.
Beskatning efter § 4, litra b, 2. pkt. forudsætter ifølge Højesteret, at der er tale om en person.
Højesterets dom (U.2003.150.H) tager også kun stilling til, om der er hjemmel i statsskattelovens § 4, litra b til at beskatte en fiktiv indtægt, og tager ikke specielt stilling til spørgsmålet om beskatning af en bolig, der ikke anvendes.
SKAT vurderer derfor ikke, at dommen er sammenlignelig med din sag.
Landsrettens dom (SKM2006.135.VLR) synes alene at tage stilling til, at statsskattelovens § 4, litra b indeholder hjemmel til også at beskatte erhvervslokaler, og SKAT finder af den grund ikke, at dommen kan anvendes i denne sag, hvor der er tale om en beboelsesejendom.
SKAT lægger til grund, at du i 2007 - 2015 har haft en bolig til rådighed i ejendommen.
Som følge deraf er der hjemmel til at beskatte rådigheden efter statsskattelovens § 4, litra b."
SKAT har i udtalelse af 11. juli 2017 til klagen anført følgende:
"Indkomstårene 2007-2013 og 2015 vedrørende lejeværdi:
Der gøres opmærksom på, at henvisningerne i klagen til U.2003.140 H og TfS.2004.715 L efter SKATs opfattelse rettelig skal være U.2003.150.H og TfS.2004.714 som også nævnt i afgørelsen.
Påstanden i klagen om, at SKATs afgørelse er ukorrekt og sagsbehandlingen fejlbehæftet i forbindelse med ekstraordinær genoptagelse må fuldstændig afvises.
Klagers forklaring om, at han ikke har beboet ejendommen, og derfor ikke mener at skulle medregne nogen lejeværdi indgår i SKATs forslag 1 som en del af vurderingen af, om det kan anses for groft uagtsomt og dermed om skatteansættelserne kan ændres ekstraordinært.
Klagers advokat tolker, at denne oplysning også har været inddraget ved vurderingen af, om klager har handlet groft uagtsomt også i afgørelsen, blot fordi teksten ikke er slettet.
Det præciseres derfor, at klagers oplysning om den manglende lejeindtægt, fordi han ikke har beboet ejendommen, ikke alene er afgørende for spørgsmålet om uagtsomhed, men som det også fremgår tydeligt af afgørelsens s. 10 øverst, må det i sig selv anses for groft uagtsomt, at der ikke i det mindste er medregnet klagers andel af leje for medejerens andel.
Der gøres opmærksom på, at klager siden 1991 har været bekendt med ejendommens status (3 lejligheder) og beskatning heraf.
Klagers advokat har henvist til SKM2017.357.ØLR om grov uagtsomhed og ekstraordinær genoptagelse. Sagen fastslog, at et ægtepar var skattepligtige til Danmark, men spørgsmål om skattepligt kunne ikke genoptages ekstraordinært, fordi Landsrettens flertal (2 af 3) ikke mente, at ægteparret havde handlet forsætligt eller groft uagtsomt ved ikke at give oplysninger eller give urigtige oplysninger til skattemyndighederne. De to dommere bemærkede, at ægteparret havde forholdt sig i overensstemmelse med deres advokats rådgivning. SKAT bemærker, at dommen ikke umiddelbart synes sammenlignelig med denne sag, fordi reglerne om skattepligt synes at være en del mere komplicerede end reglen om lejeværdi. Manglende kendskab til eller misforståelse af reglerne om skattepligt synes derfor mere undskyldeligt end manglende kendskab til reglen om lejeværdi, og i dette tilfælde har klager desuden kendskab til en afgørelse fra skatteankenævnet for tidligere år om samme spørgsmål, og har heller ikke efter det oplyste søgt professionel hjælp eller rådgivning.
SKAT fastholder derfor, at skatteansættelserne vedrørende lejeværdi kan ændres ekstraordinært.
SKAT har for 2015 efterfølgende konstateret, at klager i regnskabet for 2015 for ejendommen Adresse Y1 efter at have delt resultatet med 50 % til hver medejer, har medregnet en lejeindtægt på netto 50.000 kr. (lejeindtægt 60.000 kr. -varmeandel + el 10.000 kr.)
SKATs forhøjelse af lejeindtægten for 2015 på 50.000 kr. bør derfor frafaldes.
Der gøres opmærksom på, at forhøjelsen for 2015 og tidligere år ikke kun vedrører den lejlighed, som klager tidligere beboede, som det nævnes i afgørelsen for 2014 af 5. april 2017, men lejeindtægten er ansat skønsmæssigt for de to lejligheder, der ikke er udlejet til fremmede.
(….)."
Skattestyrelsen, Jura, Klageproces har d. 14. juli 2023 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling til sagen:
"(…)
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Faktiske oplysninger
Sagens omhandler, hvorvidt klageren i indkomstårene 2007 til 2012, samt 2015 skal beskattes af den objektive udlejningsværdi for sin ejerandel vedrørende ejendommen Adresse Y1, som klageren ejer med 50 %, der af SKAT er blevet ændret med 50.000 kr. for hvert af årene 2007-2013.
Videre omhandler sagen, at klageren har undladt at selvangive lejeværdi for to af lejlighederne i ejendommen, hvorfor SKAT dermed har lagt til grund, at klageren groft uagtsomt har bevirket, at hans skatteansættelser for 2007-2012 er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. SKAT har derfor anset betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 5 for opfyldt, hvorfor der er sket ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne.
(…)
Ejendommen i By Y2 består af 3 lejligheder, hvor 2. sal har været udlejet til fremmede. Det fremgår af folkeregisteret, at klageren har beboet ejendommen i perioden 1. marts 1983 til 1. februar 2006.
Udover ejendommen i By Y2 har klageren været ejer af følgende ejendomme:
· Adresse Y2, By Y1 - købt i 1986.
· Adresse Y3, By Y1 - købt i 1991
· Adresse Y4, By Y2 - købt i 2010.
Materielt
Klagerens repræsentant har til støtte for sin påstand anført, at der ikke kan fikseres en lejeindtægt for to af ejendommens lejligheder, fordi klageren ikke bor i lejligheden.
Ad udlejningsejendomme
Lejeindtægt / lejeværdi af egen bolig er skattepligtig efter bestemmelserne i statsskatteloven § 4, stk. 1, litra b.
Hvis ejeren af en fast ejendom overlader benyttelsen af ejendommen eller ejeren selv bebor ejendommen, skal denne beskattes af den objektive udlejningsværdi, hvis den betalte husleje er væsentlig lavere end markedslejen, jf. SKM2002.547.HR og Den Juridiske vejledning afsnit C.H.3.2.2.2.3 om lejeværdi af egen bolig.
Videre behandles ejendommen i nærværende sag som en erhvervsmæssig udlejningsejendom, da der er tale om tre lejligheder.
Klageren er derfor omfattet af den personkreds, for hvem der kan fastsættes en objektiv udlejningsværdi for.
Ved skønnet over den objektive udlejningsværdi tages der udgangspunkt i den leje, som ejendommen skønsmæssigt kan indbringe ved udlejning til tredjemand, jf. statsskattelovens § 4, litra b, sidste pkt.
Da klageren ejer ejendommen i lige sameje med en anden, og efter en gennemgang af sagens oplysninger, sammenholdt med klagerens egen forklaring vedr. den faktiske anvendelse af lejligheden til opmagasinering af møbler mv., finder Skattestyrelsen, at klageren er skattepligtig af sin andel, som udgør 50% af udlejningsejendommens samlede resultat.
Skattestyrelsen finder, at det er med rette, at der i afgørelsen fremgår, at klagerens personlige indkomst skal forhøjes, da klageren alene har medregnet sin andel af lejeindtægten vedrørende ejendommens 2. sal. Klageren har dog fratrukket sin andel af ejendommens samlede udgifter.
Det følger af lejelovens § 32, at lejen i småejendomme, jf. lejelovens § 7, ikke væsentligt må overstige den leje, der betales for tilsvarende lejeforhold med hensyn til beliggenhed, art, størrelse kvalitet, udstyr og vedligeholdelsestilstand omfattet af reglerne i kapitel II - IV, og hvor lejen er reguleret efter lejelovens § 23.
By Y3 Kommune er en såkaldt reguleret kommune, hvilket vil sige, at de hidtidige regler om huslejeregulering i kapitel II-V i lov om midlertidig regulering af boligforholdene, jf. lovbekendtgørelse nr. 929 af 4. september 2019 med senere ændringer, fandt anvendelse. Det fremgår af lejelovens § 4.
I en reguleret kommune, skal lejen som udgangspunkt fastsættes til den omkostningsbestemte leje, jf. lejelovens § 23. Da ejendommen er opført i 1900, finder Skattestyrelsen, at den ikke er omfattet af lejelovens § 54, stk. 1 om fri markedsleje, hvorfor det er med rette, at SKAT har fastslået lejens værdi ud fra en sammenligning med den leje som er almindeligt gældende i kvarteret, jf. lejelovens § 42, stk. 2 og tillægges vægt, når lejen i sammenligningsmål har været genstand for særskilt prøvelse, jf. lejelovens 53, stk. 3.
Ved fastlæggelsen af den objektive udlejningsværdi, finder Skattestyrelsen endvidere, at det er med rette, at der er taget udgangspunkt i afgørelser fra huslejenævnet vedr. huslejeniveauerne efter besigtigelser. De af huslejenævnet fastsatte huslejer vedrører årene 2013 og 2015.
Der er lagt til grund, at huslejeniveauerne er fastsat til 770,68 kr., 650 kr. og 650 kr. pr. kvm årligt.
De to omhandlede lejligheder i klagerens ejendom på Adresse Y1 har et boligareal på henholdsvis 117 kvm og 129 kvm. Der foreligger ingen oplysninger om lejlighedernes stand. Lejlighederne har køkken og bad. Den af SKAT skønnede objektive leje er fastsat til samlet 100.000 kr. for de to lejligheder, svarende til 406,50 kr. pr. kvm årligt, og på grundlag af det, finder Skattestyrelsen, at den fastsatte objektive lejeværdi på. 100.000 kr. årligt er rimelig.
Ad lejeværdi for ejendommen Adresse Y1 i indkomståret 2015
Klageren har selvangivet egen andel af lejeværdi for ejendommens stueetage samt 1. sal og Skattestyrelsen finder derfor, at forhøjelsen på 50.000 kr. for indkomståret 2015 skal bortfalde.
Formelt
(…)
Ad genoptagelse og ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne vedr. 2007-2012
I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan Told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
For så vidt angår indkomståret 2013 finder retten, at den påklagede ansættelse er fortaget inden for den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3.
Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger klageren havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført.
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af klagerens indkomst for årene 2007-2012 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Det følger af domspraksis at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har haft det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse.
Når Skattestyrelsen rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er afsendt, jf. SFL 27, stk. 2, 2. pkt.
Ad indkomstårene 2007-2012 - kundskabstidspunktet, jf. SFL 27, stk. 2
Den 27. september 2016 har SKAT anmodet klageren om oplysninger og regnskabsmateriale vedrørende indkomståret 2015.
Den 16. november har klageren oplyst pr. telefon, at han ikke har medregnet egen lejeværdi for Adresse Y1 og samtidig oplyst, at han har udfærdiget regnskabet de seneste 10 år. På baggrund heraf genoptog SKAT indkomstårene 2007 og frem.
På baggrund af ovenstående finder Skattestyrelsen, at SKAT har erhvervet kundskab til manglende selvangivelse af lejeværdi af to lejligheder i ejendommen Adresse Y1 igennem 10 år under telefonsamtalen med klageren den 16. november 2016.
SKAT har udsendt forslag til afgørelse for indkomstårene 2007 til 2013 og 2015 nr. 1, den 5. januar 2017. Der blev foreslået en forhøjelse af det selvangivne resultat af udlejningsejendommen Adresse Y1 med værdi af klagers andel af egen leje for stuen og 1. sal. Forhøjelsen omfattede indkomstårene 2007 - 2013, samt 2015 med 50.000 kr. pr. indkomstår.
Efter ovennævnte forslag fremsendte SKAT et forslag nr. 2, af 14. marts 2017. Forslag om ændring af resultaterne for ejendommen Adresse Y1 er ens i forslag nr. 1 og nr. 2.
Afgørelse vedrørende ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2007 - 2012 samt afgørelse vedrørende ordinær genoptagelse for årene 2013 og 2015 er dateret den 3. april 2017, hvilket er 3 måneder mindre efter udsendelse af det første forslag til afgørelse.
Begge forslag til afgørelse er således fremsendt mindre end 6 måneder fra det tidspunkt, hvor SKAT kom til kundskab om manglende selvangivelse af lejeværdier for ejendommen Adresse Y1 igennem en længere årrække.
Ad Indkomstårene 2007 - 2012 - Grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5
Det følger af sagens oplysninger, at ved By Y3 Skatteankenævns afgørelse af 31. oktober 1994, blev lejeværdien for stueetage, samt 1. sal skønsmæssigt ansat til 35.880 kr. henholdsvis 31.625 kr.
I ankenævnets afgørelse er det samlede driftsresultat af ejendommen opgjort og klagerens andel på 50 % er derefter beskattet.
Efter en gennemgang af den påklagede afgørelse af 3. april 2017, kan det udledes, at klageren tidligere og frem til udgangen af 2005, har medregnet 50% af ovennævnte lejeværdier vedrørende egen og medejers lejligheder. Herefter stoppede klageren med at selvangive vedrørende hele ejendommen i de påklagede år.
Skattestyrelsen lægger vægt på, at klageren i tidligere år, har selvangivet udlejningsresultatet vedrørende hele ejendommen, hvorfor klageren måtte have været klar over, at hele udlejningsresultatet skulle selvangives. Henset til det, finder Skattestyrelsen, at klageren har udvist forsømmelighed med selvangivelse af udlejningsresultater, hvor det kan henføres til, at der er tale om grov uagtsomhed.
Dette har medført, at klageren groft uagtsomt har bevirket, at hans skatteansættelser for 2007-2012 er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Skattestyrelsen finder derfor, at betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 5 og § 27, stk. 2 er opfyldt, hvorfor der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne 2007-2012.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at resultatet vedrørende udlejningsejendommen Adresse Y1 nedsættes med 50.000 kr. for indkomstårene 2007 - 2013 samt 2015. Desuden er der fremsat påstand om, at der ikke er tale om grov uagtsomhed, hvorfor forhøjelserne for indkomstårene 2007 - 2012 er ugyldige.
Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at overskud af udlejningsejendommen Adresse Y1 nedsættes med kr. 25.000 for årene 2007 - 2013 og 2015. Det er gjort gældende, at den i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 anførte frist på 6 måneder fra Skattestyrelsens "kundskabstidspunkt" er overskredet, hvorfor den ekstraordinære genoptagelse også af den grund er ugyldig.
I klageskrivelsen har repræsentanten fremsat følgende anbringender:
"Udlejningsejendom - alle årene 2007-2015
Vedrørende ejendommen Adresse Y1, som klager ejer med 50% og en [navn udeladt] med de andre 50%, har SKAT med kendelse af 3. april [2017] foretaget beskatning af lejeværdien af egen bolig, idet der henvises til statsskattelovens § 4, litra b. Denne beskatning er fikseret til 50.000 kr. for årene 2007 og frem til 2013. I SKAT’s afgørelse af 16. september 2016 er tillige fortaget beskatning for 2014.
Denne beskatning for alle årene 2007-2015 må fuldstændig afvises.
Bestemmelsen i statsskattelovens § 4, litra b, foreskriver klart, at beskatning kan ske i det omfang en person har bolig i en lejlighed i ejendommen. Såfremt der er en bolig, er det uden betydning, om denne bolig anvendes eller ej, jf. ejendomsværdibeskatningslovens regler, forudsætninger og fast praksis.
Det er imidlertid en klar forudsætning for beskatning efter det nævnte hjemmelsgrundlag, at der rent faktisk er tale om en bolig. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.
Klager har beboet ejendommen på Adresse Y1 frem til 1. februar 2006: Som det også fremgår af afgørelse af 16. september 2016, side 5, så flyttede klager den 1. februar 2006 væk fra adressen på Adresse Y1, for at flytte ind i sin nye bolig på Adresse Y5.
Klager har ikke siden 2006 boet på eller haft bolig til rådighed på Adresse Y1.
Der er derfor ikke en "bolig", som dette naturligt og tydeligvis må forstås i relation til statsskatte- lovens § 4, litra b,
I 2010 erhvervede han ejendommen Adresse Y4, som han flyttede ind i som sin eneste bolig. Lejligheden Adresse Y5 blev efterfølgende solgt i 2014.
Der henvises herom bl.a. til SKAT's juridiske vejledning afsnit C.H.3.2.2.2.3 om lejeværdi af egen bolig, hvoraf det netop fremgår, at en ejer skal have bolig i en lejlighed i ejendommen.
Der henvises herudover også til principperne i Højesterets afgørelse, refereret i SKM2005.418.HR, der netop også fastslår, at der intet grundlag er for at beskatte en lejlighed, der står tom. Når der således ikke er en bolig i ejendommen, der står til rådighed for klager, er der ikke hjemmel i statsskattelovens § 4, litra b, til beskatning af en fikseret lejeværdi.
Der kan herudover henvises til omfattende praksis, navnlig U.2003.140 H., TfS.2004.715 L., og SKM2006.135.VLR, der angår "vederlagsfri benyttelse" eller "udleje", og således eksplicit forudsætter en bolig, der anvendes. Tilsvarende forudsætninger for beskatning af lejeværdi er - som det er redegjort for ovenfor - simpelthen ikke til stede i nærværende sag.
SKAT har henvist til en sag vedrørende klager, der har været behandlet i Skatteankenævnet for By Y3 Kommune for 1991, jf. afgørelsen fra 31. oktober 1994. Ifølge den afgørelse skulle mder medregnes værdi af egen leje.
Det bemærkes, at afgørelsen fra 31. oktober 1994 vedrørende klagers skatteansættelse for 1991 netop angår den periode, hvor klager beboede ejendommen, dvs. frem til 2006. I den periode har klager netop medregnet og selvangivet værdi af egen bolig - netop fordi han beboede ejendom- men, der således var "bolig" for ham.
Dette er ikke tilfældet for perioden fra 2007 og frem til 2015, hvor han klager ikke bor i ejendom- men, men derimod i en anden ejendom, hvorfor Adresse Y1 ikke er en bolig for 2007 og frem. Der er således intet grundlag for beskatning for 2007-2015.
For så vidt angår den materiale beregning af en eventuel skat, og dermed den subsidiære påstand, gøres det gældende, at SKATs skøn herom, er urealistisk.
Der er ikke sket nogen form for underbyggende argumentation eller beregning, at SKATs holdning eller opfattelse for alle årene 2014.
(…)
Ekstraordinær genoptagelse
Unde alle omstændigheder bestrides det, at der skulle være grundlag for at ændre skatteansættelser helt tilbage fra 2007, idet klager under ingen omstændigheder kan siges at have handlet groft uagtsomt og derved kan bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke anvendes.
SKAT har i afgørelsen af 3. april 2017, side 8, blot henvist til, at der ikke umiddelbart er nogen forklaring på, hvorfor lejeværdien ikke er medtaget fra 2007 og fremefter. Dette er dog ikke korrekt.
Klager har således i indsigelsen til SKAT’s forslag til de ændrede skatteansættelser oplyst, at den ganske simple forklaring hertil er, at idet klager ikke har boet på adressen eller har haft bolig til rådighed på adressen, er der ikke selvangivet en lejeværdi. Der er således fuldstændig overensstemmelse med de faktisk selvangive forhold og klagers periode med bolig på Adresse Y1.
SKAT har da også i afgørelsen af 3. april 2017, side 7, 3. afsnit, angivet, at dette er oplyst tidligere. SKAT har dog alligevel ikke i pkt. 2.4, side 9, 3. afsnit, inddraget dette, men derimod angivet, at det ikke er nogen forklaring på, hvorfor værdien ikke er medregnet fra 2007 og frem.
SKAT’s afgørelse er således ukorrekt, og sagsbehandlingen fejlbehæftet.
Klager har ikke haft bolig i ejendommen siden 1. februar 2006, frem til hvilket tidspunkt, de korrekt er selvangivet.
Det kan ikke kvalificeres som værende "groft uagtsomt", hvorfor skatteansættelserne for årene 2007-2012 ikke kan genoptages.
Der henvises i den forbindelse navnlig til nyeste retspraksis på området, Østre Landsrets dom af 25. april 2017, SKM2017.357.ØLR."
I skrivelse af 4. september 2017, har klagers repræsentant følgende bemærkninger til SKATs udtalelse i forbindelse med klagen:
"Det anførte i klageskrivelsen fastholdes.
For så vidt angår spørgsmålet om lejeværdi, skal det særligt vedrørende det retlige begreb "grov uagtsomhed" i relation til skatteforvaltningslovens § 27 anføres, at grunden til at Klager ikke har selvangivet lejeværdi for 2007 og fremefter netop er, at Klager ikke har haft bolig i ejendommen siden 1. februar 2006.
Der er således et klart og tydelig tidsmæssigt sammenfald mellem tidspunktet, hvor Klager fra-flyttede ejendommen og tidspunktet, hvor han ikke har medtaget og selvangivet lejeværdien. Dette er ikke groft uagtsom, og der er ikke grundlag for en ekstraordinær ændring af skatteansættelserne.
Der henvises på ny til SKM2017.357.ØLR, idet nærværende sag netop er sammenlignelig med den nævnte sag. Der er tale om et meget kompliceret lovgrundlag, hvilket understreges af, at spørgs- målet om lejeværdi netop har været genstand for et stort antal domstolsafgørelser, herunder nævnte højesteretsdom U.2003.150.H.
(…)."
På mødet med Skatteankestyrelsen oplyste repræsentanten bl.a., at Adresse Y1 er en stor villa med stue, 1. sal og 2. sal. Klager har beboet ejendommen frem til 2006. Klager har inden for de seneste år købt medejer ud og således overtaget hele ejendommen. Efter fraflytning i 2006 boede klager i Adresse Y5. Klager erhvervede en anden ejendom i By Y2, hvortil han flyttede i 2013 - efter istandsættelse. Klageren har medregnet lejeværdi for ejendommen frem til fraflytningen. Klageren har ikke kunnet bruge lejligheden efter fraflytningen - da han har en interesse i specielle møbler, som løbende er blevet indkøbt og opmagasineret i lejligheden. Lejligheden er således fyldt ud med møbler. Endelig anførte repræsentanten, at afgørelserne vedrørende indkomstårene 2007 - 2013 var ugyldige, da der for det første ikke var tale om grov uagtsomhed og for det andet havde SKAT ikke fremsendt en varsling inden for 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Repræsentanten har d. 19. oktober 2022 fremsat følgende bemærkninger til referat fra mødet med Skatteankestyrelsen:
"Anbringender:
Til støtte for den nedlagte principale påstand vedr. 2007 - 2013 gøres det principalt gældende, at der ikke forligger den i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 forudsatte grove uagtsomhed, hvorfor den ekstraordinære genoptagelse er ugyldig.
Subsidiært gøres det gældende, at den i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 anførte frist på 6 måneder fra Skattestyrelsens "kundskabstidspunkt" er overskredet, hvorfor den ekstraordinære genoptagelse også af den grund er ugyldig.
(…)
Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at der ikke ved skønnet over "egen husleje" har været taget med i betragtning, at klager ejede ejendommen Adresse Y1 sammen med hans tidligere samboende partner, og at han rent faktisk ikke har, hverken faktisk eller haft praktisk mulighed for at benytte ejendommen til beboelse.
Ad det principale anbringende:
Klager boede i ejendommen sammen med sin daværende medejer af ejendommen i mange år forud for han fraflyttede ejendommen i februar 2006, jfr. folkeregisteroplysningerne fremlagt i sagen.
Den af Skatteankenævnet i By Y3 trufne afgørelse helt tilbage fra 31. oktober 1994, som skønsmæssigt ansætter klager med 50% af en skønnet "lejeværdi af bolig i egen ejendom jfr. SL § 4, stk. 1, litra b ", dokumenterer netop, at beskatningen skete under den forudsætning at klager havde bolig i ejendommen, hvorfor han har været i - endda kvalificeret god tro - om, at der ikke var grundlag for en fortsat beskatning, da han i februar 2006 fraflyttede ejendommen og tog bolig andet sted.
Den strafferetlige norm "groft uagtsomt" indebærer, at en skatteyder, som et udslag af grov tilsidesættelse af almindelig agtpågivenhed, undlader at lade sig beskatte af - her konkret - en fiktiv leje af en ejendom, han ikke selv bebor længere. Klager har således ikke haft nogen anledning til at overveje og da slet ikke indse, at han muligvis skulle have indtægtsført en sådan fiktiv leje som han skulle beskattes af.
Selv om der foreligger en relativt streng praksis for, hvornår der foreligger grov uagtsomhed for en borger, så gøres det gældende, at i den foreliggende sag har der ikke foreligget en sådan "grov uagtsomhed", der berettiger til, at der på dette grundlag kan ske ekstraordinær genoptagelse af årene 2007 - 2013. Afgørelserne er således ugyldige, og skal derfor nedsættes til det selvangivne.
Ad det subsidiære anbringende:
Som jeg har anført ovenfor med henvisning til det fremlagte "SAGSNOTAT for sagens forløb for perioden oktober 2016 - 28. april 2017" har klagers skatteansættelse for 2014 været genoptaget ordinært jf. skatteforvaltningslovens § 26, hvor der med afgørelsen af 16. september 2016 bl.a. skete en forhøjelse af en skønnet huslejeindtægt ved ejendommen Adresse Y1, med kr. 100.000 - jeg henviser til sagsfremstillingen s. 2 og s. 5-7 som specifikt omhandler en beskrivelse af bl.a. udlejningsejendommen Adresse Y1 og baggrunden for beskatning af denne ejendom.
Skattestyrelsen fortog i begyndelsen af oktober 2016 - kort tid efter afgørelsen vedr. 2014 forelå, en materialeindkaldelse, som optakt til at ville genoptage skatteansættelserne for alle årene 2006 - 2013 - jfr. øverste linje i SAGSNOTAT skemaet. På side 4 i skemaet fremgår det direkte, at man ved skønnet af huslejen for alle de øvrige år har fastsat denne til det samme beløb som vedr. 2014.
Det gøres gældende, at Skattestyrelsen har haft det fornødne kundskab om, at der ikke var selvangivet nogen lejeværdi af udlejningsejendommen, allerede på det tidspunkt, hvor man begyndte at behandle klagers skatteansættelse for 2014, henset til at det er ganske enkelt at konstatere ifølge selvangivelserne og årsopgørelserne. Sagsbehandlingen er påbegyndt på baggrund af en anmeldelse fra Arbejdstilsynet fra d. 21. november 2014, og Klager har fremsendt oplysninger om lejeindtægter fra klagers dengang 4 ejendomme, idet Skattestyrelsen helt enkelt og klart kunne konstatere, at der ikke forelå regnskaber over udlejningsejendommene og heller ingen selvangivelser herom. Der blev udsendt en agterskrivelse efter sommerferien d. 4. august 2016 (jf. afgørelsen for 2014 side 3, øverste afsnit) , hvorfor det gøres gældende, at Skattestyrelsen senest i forsommeren har haft et fuldstændigt kendskab til samtlige omstændigheder vedr. manglende selvangivelse af husleje for ejendommen Adresse Y1. Da kundskabstidspunktet således har bestået i mere en de 6 måneder, er afgørelsen af 3. april 2017 foretaget efter den i § 27, stk. 2 fastsatte frist på 6 måneder, og således er ugyldig.
Jeg henviser endvidere til seneste retspraksis på området - SKM2021.707.HR - som fastslår at 6 måneders fristen begynder at løbe, fra Skattestyrelsen er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig, og at dette skyldes groft uagtsom forhold hos den skattepligtige. Højesteret lægger endvidere vægt på at Skattestyrelsen alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i VP og indberetninger fra F1-Bank, kunne konstatere, at skatteyder selvangivelser var urigtige.
I den foreliggende sag har Skattestyrelsen allerede ved opstarten af sagsbehandlingen i foråret 2016 nemt og objektivt kunnet konstatere at klager IKKE havde selvangivet egen leje fra ejendommen Adresse Y1, hvorfor Skattestyrelsen havde haft mulighed for at genoptage skatteansættelsen for 2007 - 2014, allerede på det tidspunkt. Da Skattestyrelsen på grund af egen passivitet først har besluttet at fortage den (nu påklagede) ekstraordinære genoptagelse for 2007 - 2013 i foråret 2017, kan det lægges til grund, at dette først er sket efter udløbet af 6 måneders fristen, og er derfor ugyldig.
(…)
Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at der ikke ved skønnet over størrelsen af "egen husleje" har været taget med i betragtning, at klager ejede ejendommen Adresse Y1 sammen med hans tidligere samboende medejer, og at han - efter han flyttede og meldte folkeregisteradresse - rent faktisk ikke har, hverken faktisk eller haft praktisk mulighed for at bebo lejligheden.
Klager har siden sin fraflytning i 2006 udelukkende anvendt stuelejligheden, som han som 50%´s medejer havde mulighed for at kunne disponere over, til opbevaring af et omfattende antal møbler og andre boligindretningseffekter.
Klager har gennem mange år haft en betydelig og særlig interesse i at opkøbe et ret omfattende antal helt specielle møbler, som opfylder klagers personlige interesse i særligt designede møbler mv. […]. Det samme gør sig gældende vedr. inventar-og pyntegenstande […], så som spejle, knagerækker, særligt udseende lamper mv.
Der er således ikke ved udøvelse af skønnet over lejens størrelse hverken taget hensyn til at 50% af beskatningen faktisk burde være overvæltet på hans medejer af ejendommen, men også at det udøvede skøn forudsætter at ejendommen rent faktisk har været egnet og parat til udleje til 3iemand, hvilket den på grund af benyttelse som opmagasinering til møblerne ikke har været, ligesom den indvendige vedligeholdelse i form at maling og (gen)opretning af et meget gammelt og utidssvarende køkken og bad ikke har gjort det muligt at bebo lejligheden på sædvanlige vilkår. Klager anmoder således om at den skønnede leje nedsættes til et lavere beløb end fastsat af Skattestyrelsen."
Klagerens repræsentant har i skrivelse af 26. juni 2023 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:
"Jeg har gennemgået Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse med min klient og har følgende bemærkninger.
Jeg fastholder mine bemærkninger vedrørende ugyldighed for så vidt angår årene 2007 - 2012, idet der hverken forligger grov uagtsomhed fra klagers side, jf. SKV § 27, stk.1 nr. 5, samt at reaktionsfristen jf. SKV § 27, stk. 2 er overskredet.
Jeg henviser herved til min klageskrivelse fra 2017 og senere indlæg senest af 19. oktober 2022 - som er gengivet i sagsfremstillingen side 11-14.
I forslaget til afgørelse side 19 fremgår det, at klagers selvangivelser vedrørende ejendommen er indsendt årligt til skattestyrelsen, men alligevel konkluderes det "SKAT har således ikke ved en sagsbehandling haft kendskab til regnskabernes indhold på de tidspunkter de er stemplet ind".
Jeg har bl.a. i mit seneste indlæg af 19. oktober 2022 netop henvist til, at allerede da Skattestyrelsen behandlede genoptagelsen af 2014 var Skattestyrelsen i besiddelse af dette regnskabsmateriale, og var i stand til at udsende en agterskrivelse allerede den 4. august 2016.
Den omstændighed, at der er tale om to forskellige enheder i Skattestyrelsen suspenderer ikke 6 måneders fristen for at træffe afgørelse i nærværende sag, som først skete den 3. april 2017.
Jeg fastholder endvidere, at det ikke er forsømmeligt, at klager ikke selvangiver "lejeværdi af egen bolig", når han ikke siden 2006 har beboet ejendommen, samt at den ikke har været til rådighed for ham som bolig, og den de facto heller ikke har været anvendt som sådan.
Hvad angår selve huslejefastsættelsen - som fremgår af indstillingen side 17 - henviser jeg til de tidligere indlæg, med den bemærkning, at selv om ejendommen ligger i By Y3 Kommune har Skattestyrelsen anvendt oplysninger om lejeniveau fra 3 afgørelser i Huslejenævnet for By Y1 Kommune for årene 2013 - 2015 (side 17, 6. afsnit). For det første omfatter oplysningerne om lejeniveau ikke årene 2007 - 2012 og dernæst er der anvendt oplysninger fra et forkert huslejenævn som grundlag for den skønnede forhøjelse.
Derfor fastholdes det og gøres gældende, at skønnet har været så upræcist, at det ikke kan danne grundlag for en forhøjelse.
På side 7 i sagsfremstillingen næstsidste afsnit fremgår det, at lægges vægt på, at der ikke er fremlagt lejekontrakter, bemærker jeg, at klager har fremlagt den eneste tilgængelige lejekontrakt fra ca. 1964, samt oplyst at den i 2013 aktuelle husleje for de pågældende (uafhængige) lejere på 1. sal udgjorde ca, kr. 23.000 om året, hvilket netop var fastsat ud fra ejendommens dårlige stand mv.
(…)"
Retsmøde
På retsmøde i Landsskatteretten fastholdt repræsentanten de tidligere fremsatte påstande og anbringender. Han anførte herved bl.a., at der ikke er hjemmel til den foretagne beskatning, og at der ikke er grundlag for ekstraordinær ansættelse. Han oplyste bl.a., at klageren og medejeren boede i hver sin lejlighed i ejendommen Adresse Y1, og at den tredje lejlighed blev anvendt som lagerrum.
Skattestyrelsen indstillede de påklagede forhold afgjort i overensstemmelse med de tidligere afgivne udtalelser.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår forhøjelse af klagerens personlige indkomst med en skønsmæssigt fastsat lejeværdi på 50.000 kr. årligt for indkomstårene 2007 til 2012 samt 2015, vedrørende to af i alt tre lejligheder i en trefamilies ejendom, hvoraf klageren ejede 50 % i de påklagede indkomstår. Forhøjelserne vedrørende indkomstårene 2007 til 2012 er foretaget under henvisning til bestemmelserne om ekstraordinær ansættelse.
Retsgrundlaget
Statsskattelovens § 4, litra b angiver, at bortforpagtning og udlejning er skattepligtigt. Videre fremgår det af bestemmelsens 2. pkt., at lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten har gjort brug af sin beboelsesret eller ej.
Fra indkomståret 2000 blev de nugældende regler om ejendomsværdiskat indført, hvilket medførte, at hovedparten af ejerboliger i stedet for at blive beskattet af lejeværdi af egen bolig, blev beskattet efter reglerne i ejendomsværdiskatteloven. Omlægningen til ejendomsværdiskat har dog ikke betydning for personer, der foretager erhvervsmæssig udlejning af en bolig. Lejeværdi af egen bolig efter statsskattelovens regler fastsættes således, hvis en ejer bebor sin udlejningsejendom, hvor ejendomsværdien ikke er fastsat individuelt for den enkelte lejlighed.
Beboelsesejendomme med tre eller flere lejligheder behandles som udgangspunkt skattemæssigt som en erhvervsmæssig udlejningsejendom. Ejere der bebor en sådan ejendom kan beskattes af lejeindtægt svarende til den objektive udlejningsværdi, hvis den betalte leje er ikke uvæsentligt lavere end markedslejen, jf. statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt.
Den enkelte ejers andel af de samlede beregnede og faktiske lejeindtægter opgøres forholdsmæssigt i forhold til ejerandel.
Ved skønnet over den objektive udlejningsværdi tages der udgangspunkt i den leje, som ejendommen skønsmæssigt kan indbringe ved udlejning til tredjemand, jf. statsskattelovens § 4, litra b, sidste punktum, og som lovligt kan opkræves efter lejelovgivningens regler. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 1. februar 2005, offentliggjort i SKM2005.112.VLR.
Ved fastlæggelsen af den objektive udlejningsværdi tages der ikke udgangspunkt i en fast kvadratmeterpris, men i et spænd indenfor hvilken markedslejen må anses at ligge. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 2. maj 2022, offentliggjort i SKM2022.219.LSR.
Lejligheder beboet af en eller flere ejere i udlejningsejendomme med 3 til 6 beboelseslejligheder, hvor mere end én lejlighed den 27. april 1994 var beboet af ejerne kan omfattes af reglerne i ejendomsværdiskatteloven, som et alternativ til beskatning af objektiv udlejningsværdi, hvis betingelserne i ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1, nr. 7, er opfyldt. Der henvises til Den Juridiske Vejledning, pkt. C.H.3.2.2.2.3, og pkt. C.H.3.3.3. Det er bl.a. en betingelse, at der er foretaget vurderinger af de enkelte lejligheder, jf. vurderingslovens §§ 27 og 33 A.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Lejeværdi af egen bolig
Ifølge de foreliggende regnskaber for ejendommen har klageren valgt beskatning efter reglerne for erhvervsmæssige udlejningsejendomme. Klageren er herefter skattepligtig af sin andel, som udgør 50 % af udlejningsejendommens samlede resultat.
Klageren ejer ejendommen i lige sameje med medejer. Medejer har beboet en lejlighed i ejendommen i de påklagede indkomstår. Klageren har i de påklagede indkomstår benyttet en lejlighed til opbevaring af specielle møbler, der løbende bliver opkøbt og opmagasineret i lejligheden. Den sidste lejlighed har været udlejet i de påklagede indkomstår.
Ejendommen er ikke omfattet af ejendomsværdiskattelovens regler, jf. ejendomsværdiskattelovens § 1 sammenholdt med lovens § 4. Beskatningen af anvendelse skal derfor ske efter statsskattelovens § 4 litra b.
Klageren er herefter skattepligtig af sin andel af den objektive lejeværdi for de to lejligheder, der er til rådighed for henholdsvis klageren og medejer samt den modtagne leje for ejendommens 2. sal. Landsskatteretten finder således, at klagerens rådighed over lejligheden på 1. sal er omfattet af bestemmelsens i statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt., hvoraf fremgår, at lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej. Det bemærkes herved, at klageren efter fraflytningen i 2006 har bevaret den fulde råderet over ejendommen og ikke gjort tiltag til at genudleje den. Lejligheden har således efter det oplyste været benyttet af klageren til opbevaring af møbler.
Fastsættelse af husleje - grundlag for skøn
Klageren har alene medregnet sin andel af lejeindtægten vedrørende ejendommens 2. sal. Klageren har dog fratrukket sin andel af ejendommens samlede udgifter.
Boligreguleringslovens § 29 b, og 29 c, var gældende i de påklagede indkomstår. Bestemmelserne er ophævet i juli 2022 og videreført i lejelovens §§ 7 og 32 uden indholdsmæssige ændringer.
Det fremgår af lejelovens § 7, at lejelovens § 32 gælder for lejeforhold i ejendomme, der er beliggende i regulerede kommuner, som den 1. januar 1995 omfattede seks eller færre beboelseslejligheder.
Ejendommen Adresse Y1, By Y2 omfattes af lejelovens § 7, idet By Y3 Kommune er en reguleret kommune, jf. lejelovens § 4, og idet ejendommen den 1. januar 1995 bestod af færre end seks beboelseslejligheder.
Det fremgår af lejelovens § 32, 1. pkt., at reglerne i kapitel 4 (§§ 42-53a) og kapitel 5 (§§ 54-56), finder anvendelse for ejendomme omfattet af § 7. Det fremgår af lejelovens § 32, 2.-4. pkt., at lejen i disse ejendomme dog ikke væsentligt kan overstige den leje, der betales for tilsvarende lejeforhold med hensyn til beliggenhed, art, størrelse, kvalitet, udstyr og vedligeholdelsestilstand omfattet af § 6, stk. 1, og hvor lejen er reguleret efter § 23 (omkostningsbestemt leje). Såfremt der ikke findes sammenlignelige lejemål, hvor lejen er reguleret efter § 23, eller såfremt lejens størrelse for sammenlignelige lejemål må anses for at være atypisk, kan huslejenævnet i henhold til § 83 i lov om boligforhold indhente oplysninger om ejendommens driftsudgifter m.v. og på grundlag af disse oplysninger ansætte den leje, som ville kunne opkræves, hvis lejen skulle beregnes efter § 23.
Det fremgår af lejelovens § 32, 5. pkt., at 2.-4. pkt., ikke gælder for lejeforhold omfattet af § 54, stk. 1 (fri lejefastsættelse for lejeforhold om beboelseslejligheder i ejendomme, der er taget i brug efter den 31. december 1991).
Da ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y2 er opført i 1900, vil den objektive udlejningsværdi (markedslejen) ved udlejning herefter være det lejedes værdi, jf. lejelovens § 32, 1. pkt., jf. § 42, dog således, at den uanset det lejedes værdi ikke væsentligt må overstige den leje, der betales for tilsvarende lejeforhold med hensyn til beliggenhed, art, størrelse kvalitet, udstyr og vedligeholdelsestilstand omfattet af omfattet af lejelovens § 6, stk. 1, og hvor lejen er reguleret efter lejelovens § 23 om omkostningsbestemt leje, jf. lejelovens § 32, 2. pkt.
Det lejedes værdi fastslås ved en sammenligning med den leje, som er almindeligt gældende i kvarteret eller området for tilsvarende beboelseslejlighed eller enkeltværelse til beboelse med hensyn til beliggenhed, art, størrelse, kvalitet, udstyr og vedligeholdelsestilstand, jf. lejelovens § 42, stk. 2.
Ved sammenligningen af lejemål, jf. lejelovens § 42, stk. 2, tillægges det vægt, når lejen i sammenligningslejemål har været genstand for særskilt prøvelse. Det fremgår af lejelovens § 42, stk. 3.
Huslejenævnet for By Y1 Kommune har truffet afgørelse vedrører 3 lejemål beliggende i postnummer By Y2, i henhold til bestemmelserne i lejelovens § 106, nr. 1, jf. dagældende boligreguleringslovs § 29c. Ejendommene er omfattet af reglerne om småhuse. De af huslejenævnet fastsatte huslejer vedrører årene 2013 og 2015.
Af de nævnte afgørelser fra huslejenævnet fremgår ikke nærmere beskrivelse af lejemålene, herunder vedligeholdelsesstand.
Det fremgår af afgørelserne, at huslejeniveauerne efter besigtigelser er fastsat til henholdsvis 770,68 kr., 650 kr. og 650 kr. pr. kvm årligt. I sidstnævnte har huslejenævnet endvidere vedtaget, at indvendig vedligeholdelse påhviler udlejer samt at lejen på 650 kr. pr. kvm årligt omfatter 43 kr. pr. kvm årligt til hensættelser til konto for indvendig vedligeholdelse.
Af Social- og Boligstyrelsens boligstatistik fremgår, at det gennemsnitlige huslejeniveau for private udlejningsboliger beliggende i By Y3 Kommune og opført før 1949 udgjorde 800 kr. i 2015.
De to omhandlede lejligheder i klagerens ejendom på Adresse Y1 har et boligareal på henholdsvis 117 kvm og 129 kvm. Der foreligger ingen oplysninger om lejlighedernes stand. Lejlighederne har køkken og bad. Den af SKAT skønnede objektive leje er fastsat til samlet 100.000 kr. for de to lejligheder, svarende til 406,50 kr. pr. kvm årligt.
Lejeværdi for ejendommen Adresse Y1 i indkomstårene 2007 til 2013.
På grundlag af ovenstående finder retten efter en konkret vurdering, at de af SKAT fastsatte skønsmæssige lejeværdier må anses for retvisende. Retten stadfæster den påklagede afgørelse vedrørende indkomstårene 2007 til 2013.
Lejeværdi for ejendommen Adresse Y1 i indkomståret 2015.
Klageren har medregnet netto 50.000 kr. som yderligere leje i regnskabet for 2015. Beløbet er tilføjet efter det øvrige resultat er opgjort og reduceret med 50 %.
SKAT har i udtalelse til klagen anført, at forhøjelsen af lejeindtægten for 2015 på 50.000 kr. derfor bør frafaldes.
Da klageren har selvangivet egen andel af lejeværdi for ejendommens stueetage samt 1. sal finder Landsskatteretten, at forhøjelsen på 50.000 kr. for indkomståret 2015 skal nedsættes til 0 kr.
Den påklagede skatteansættelse for indkomståret 2015 ændres i overensstemmelse hermed.
Ekstraordinær ansættelse
I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
For så vidt angår indkomståret 2013 finder retten, at den påklagede ansættelse er fortaget inden for den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 kan en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Ansættelsen skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er sendt.
Indkomstårene 2007 - 2013 - Grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Klageren erhvervede 50 % af ejendommen Adresse Y1, i 1982. Ejendommen indeholder 3 lejligheder. Det er oplyst, at medejer har beboet den ene lejlighed siden erhvervelsen i 1982. Klageren har beboet en anden af lejlighederne fra 1983 til 1. februar 2006, hvorefter denne lejlighed har været benyttet af klageren til opbevaring af møbler. Klageren har herudover ejet 2 ejerlejligheder samt en blandet erhvervs- og beboelsesejendom.
Ved By Y3 Skatteankenævns afgørelse af 31. oktober 1994, blev lejeværdien for stueetage samt 1. sal skønsmæssigt ansat til 35.880 kr. henholdsvis 31.625 kr. I ankenævnets afgørelse er det samlede driftsresultat af ejendommen opgjort og klagerens andel på 50 % er derefter beskattet.
Af den påklagede afgørelse af 3. april 2017 fremgår, at klageren tidligere har medregnet 50 % af ovennævnte lejeværdier vedrørende egen og medejers lejligheder frem til udgangen af 2005. Klageren ophørte med at selvangive lejeværdier for både egen og medejers lejligheder ved fraflytning af lejligheden.
I de foreliggende driftsregnskaber for Adresse Y1 vedrørende indkomstårene 2007 til 2012 er således alene medregnet lejeindtægt vedr. 2. sal. Retten lægger til grund, at der er fratrukket udgifter vedrørende hele ejendommen i de påklagede år. Retten lægger herved vægt på udgifternes størrelse - herunder ejendomsskatter, forsikring og vedligeholdelse. Alene ejendomsskatter overstiger den medregnede lejeindtægt i alle årene.
Retten finder, at klageren i forbindelse med selvangivelse af resultater vedrørende ejendommen Adresse Y1 må anses for at havde handlet groft uagtsomt. Retten har herved lagt vægt på, at klageren er blevet bekendt med opgørelse af resultat for ejendommen ved By Y3 Skatteankenævns afgørelse vedrørende indkomståret 1991, hvoraf det tydeligt fremgår, at der opgøres et samlet resultat for ejendommens tre lejligheder.
Retten har videre lagt vægt på, at der i resultatopgørelserne alene indgår indtægt fra ejendommens 2. sal, men fratrækkes udgifter vedrørende hele ejendommen.
I tilknytning til ovenstående har retten lagt vægt på, at klageren er bekendt med drift af udlejningsejendomme, herunder at driftsudgifter er udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten samt at udgifter til privatforbrug ikke kan anses for fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6.
Retten finder således, at det burde have stået klart for klageren, at kun lejeværdi og -indtægt for ejendommens tre lejligheder kan modsvare driftsudgifter vedrørende hele ejendommen.
SKAT fremsendte forslag til afgørelse vedrørende indkomstårene 2007 til 2013 og 2015, den 5. januar 2017 og den 14. marts 2017. Begge forslag til afgørelse er således fremsendt mindre end 6 måneder fra det tidspunkt, hvor SKAT kom til kundskab om manglende selvangivelse af lejeværdier for ejendommen Adresse Y1 igennem en længere årrække.
SKAT fremsendte afgørelse vedrørende indkomstårene 2007 til 2013 og 2015 den 3. april 2017, hvilket er mindre end 3 måneder efter udsendelse af det første forslag til afgørelse.
Retten finder herefter, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2007 til 2012 er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og § 27, stk. 2.
Indkomstårene 2007 - 2012 - kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
I sagsmaterialet fremsendt af SKAT indgår regnskaber for indkomstårene 2007 og 2009 til 2013. SKAT har hertil oplyst, at regnskaberne er fremsendt af medejer med selvangivelser.
Landsskatteretten lægger efter det oplyste til grund, at regnskaberne vedrørende ejendommen Adresse Y1 for indkomstårene 2007 og 2009 - 2013 ikke er modtaget på SKATs anmodning, men har været vedlagt fremsendte selvangivelser. SKAT har således ikke ved en sagsbehandling haft kundskab til regnskabernes indhold på de tidspunkter disse er stemplet indgået.
SKATs afdeling i By Y4 har i 2016 foretaget sagsbehandling og har truffet afgørelse vedrørende det skattepligtige resultat af ejendommen Adresse Y1, for indkomståret 2014. Det fremgår af SKATs sagsnotat for 2014, at sagsbehandlingen er påbegyndt den 4. maj 2016, hvor SKAT anmodede klageren om regnskabet for indkomståret 2014. I samme sagsnotat er anført, at der den 2. august 2016 er foranlediget opfølgning af sagen for indkomståret 2015. SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2014 er dateret den 16. september 2016.
På baggrund af oplysningerne vedrørende SKATs sagsbehandling af indkomståret 2014, finder retten, at SKAT ikke på daværende tidspunkt kom til kundskab om den manglende selvangivelse af lejeværdi for 2 lejligheder, vedrørende Adresse Y1, for de tidligere indkomstår.
SKATs afdeling i By Y5 indkaldte den 27. september 2016 oplysninger og regnskabsmateriale vedrørende indkomståret 2015, herunder regnskaber vedrørende klagerens 4 ejendomme. I forbindelse med sagsbehandlingen for indkomståret 2015 har klageren pr. telefon den 16. november 2016 oplyst, at han ikke har medregnet egen lejeværdi for Adresse Y1 samt, at han har udfærdiget regnskaber vedrørende ejendommen for de seneste 10 år. På baggrund af denne oplysning udvidede SKAT sagsbehandlingen til også at omfatte indkomstårene 2007 til 2013.
På baggrund af ovenstående finder retten at SKAT, ved telefonsamtalen med klageren den 16. november 2016, har erhvervet kundskab til manglende selvangivelse af lejeværdi af to lejligheder i ejendommen Adresse Y1 igennem 10 år
Landsskatteretten stadfæster således de påklagede ansættelser for indkomstårene 2007-2013 og nedsætter ansættelsen med 50.000 kr. for indkomståret 2015.