| Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Værdi af ejendom ved overdragelse til klagerens datter | 4.450.000 kr. | 2.200.000 kr. | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Ved gennemgang af klagerens årsopgørelse for indkomståret 2018 konstaterede Skattestyrelsen, at klageren havde overdraget ejendommen Adresse Y1, By Y1, til sin datter B.
I forbindelse med gennemgangen af klagerens årsopgørelse modtog Skattestyrelsen den 17. december 2021 en avanceopgørelse samt "skøde efter salg", hvoraf fremgik en kontant købesum på 2.200.000 kr. og et tinglyst realkreditpantebrev af 12. juli 2019 på 2.186.000 kr.
Klageren købte ejendommen for 4.450.000 kr. i almindelig fri handel i henhold til købsaftale af 7. november 2016. Ifølge repræsentanten blev ejendommen købt med henblik på udlejning til klagerens datter, og det var ikke planlagt, at klagerens datter skulle købe ejendommen.
Ejendommen blev overdraget til klagerens datter for 2.200.000 kr. i henhold til skøde af 1. april 2018.
Overdragelsen blev i henhold til endeligt skøde og gældsbrev, som blev fremsendt til Skattestyrelsen den 3. juni 2022, berigtiget ved overtagelse af realkreditlån på 2.100.000 kr. samt udstedelse af gældsbrev på 100.000 kr.
Ifølge repræsentanten var hverken klageren eller datteren informeret om, at der skulle ligge en vurdering til grund for gældsovertagelsen. Repræsentanten har hertil fremlagt en mail af 9. maj 2018 fra F1-Bank til klagerens datter:
"Skødet er nu tinglyst og G1 skal derfor have gældsovertagelseserklæringen forsynet med original underskrift som debitor og kun din underskrift.
Beklager ulejligheden, men sådan er reglerne desværre."
Af klagerens skatteoplysninger for indkomståret 2018 (R75) fremgår, at ejendommen blev solgt den 1. april 2018. Endvidere fremgår en indberetningsdato den 25. juni 2018. Af den til Skatteankestyrelsen fremlagte tinglysning fremgår, at der bl.a. blev tinglyst oplysning om familieoverdragelse, kontant købesum på 2.200.000 kr. samt realkreditpantegæld på 2.100.000 kr.
Den offentlige vurdering af ejendommen var på overdragelsestidspunktet 2.550.000 kr. Ejendommen blev dermed overdraget indenfor +/- 15 % af seneste offentlige vurdering.
Om den offentlige vurdering oplyste repræsentanten:
"Der blev i forbindelse med erhvervelsen af ejendommen konstateret en del uoverensstemmelser i BBR.
Ejendommen er ombygget i 2016 hvor der er sket væsentlig udvidelse af boligareal fra 96 m2 til 135 m2, indbygget en ny carport på 34 m2, opført overdækket terrasse på 12 m2, opførelse af udhus på 12 m2 og opførelse af udhus i glas på 6 m2. Sælger får tilrettet BBR inden der underskrives købsaftale den 7. november 2016. Som bilag 2 vedlægges BBR oplysninger dateret den 31. oktober 2016.
På baggrund af ændringerne i BBR genoptager vurderingsstyrelsen ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2016. Vurderingsstyrelsen ændrer vurderingen af ejendommen fra 1.800.000 kr. til 2.550.000 kr. Den nye vurdering pr. 1. oktober 2016 meddeles As rådgiver telefonisk den 23. marts 2018, da denne rykker for en ny vurdering. A modtager den 10. april 2018 formel agterskrivelse om den foreslåede ændring af vurderingen, som fremgår af en agterskrivelse dateret 18. december 2017."
Ifølge tinglyst skøde blev der betalt 14.860 kr. i tinglysningsafgift, hvoraf den faste afgift udgjorde 1.660 kr.
Der blev ikke indsendt gaveanmeldelse vedrørende overdragelse af ejendommen til klagerens datter.
Ifølge oplysninger fra www.ois.dk blev ejendommen pr. 18. februar 2022 solgt for 5.700.000 kr. i almindelig fri handel.
Om datterens salg oplyste repræsentanten:
"Det skal bemærkes at ejendommen i Bs ejertid er sket gennemgribende renovering af alle rum med afslibning og lakering af gulve, samt udskiftning af hårde hvidevarer, ligesom haven er fuldstændig omlagt med nye bede og beplantning samt anlagt ny græsplan med nedsænket trampolin. Ejendommen fremstod derfor i rigtig god stand på salgstidspunktet. Salget skete uden annoncering i et rødglødende marked forud for krigen i Ukraine."
Skattestyrelsen (enheden EV32 - Skat og moms) sendte den 29. marts 2022 en agterskrivelse til klageren vedrørende ændring af hans skat for 2018 og 2019, hvilket førte til en afgørelse af 14. juli 2022. Ved afgørelsen blev klagerens tab ved afståelsen af Adresse Y1 i 2018 ansat til 79.470 kr. ved anvendelse af en købesum på 4.450.000 kr. og en overdragelsessum på 4.450.000 kr.
Den 7. april 2022 sendte Skattestyrelsen (enheden EV32 - Skat og moms) følgende til en medarbejder i enheden "Borgere 10 - Dødsbo og gaver":
"Jeg har i en sag udsendt en blanket til anmeldelse af gave.
Vil du holde øje med om denne blanket indsendes?
Sagen er på A, cpr. […], sagsid. […] i SkatLigning.
Gaven er til datteren B, cpr. […], sagsid. […] i SkatLigning.
Gaven er på 2.250.000 kr., jf. mit forslag af 29/3 2022."
Den 6. maj 2022 sendte enheden "Borgere 10 - Dødsbo og gaver" en materialeindkaldelse til klageren, hvoraf fremgik:
"Ved gennemgang af din årsopgørelse for 2018 har vi konstateret, at du har overdraget ejendom- men Adresse Y1, By Y1 til din datter B den 1. april 2018.
Ejendommen er overdraget for 2.200.000 kr. og seneste offentlige vurdering af ejendommen er 2.550.000 kr.
Ejendommen er købt af dig i november 2016 for 4.450.000 kr. i almindelig fri handel.
I forhold til gældende praksis vurderer Skattestyrelsen, at du har givet en gave til din datter på 2.250.000 kr., som ikke er anmeldt.
I jeres korrespondance med min kollega, som gennemgår årsopgørelserne, har I tilkendegivet, at I vil benytte skatteforbeholdet i overdragelsesaftalen og dermed ændre på gældsbrevets størrelse.
Vi bemærker hertil, at der i fremsendte underskrevne dokument ’Endelig skøde’ er indføjet et skatteforbehold i pkt. 5. Dette skatteforbehold rummer ikke den i jeres mail af 19. april 2022 foreslåede løsning.
For vores behandling af sagen beder vi dig om at sende:
· Dokumentation for din datters betaling af købesummen på 2.200.000 kr. i form af:
o Dokumentation for gældsovertagelse
o Dokumentation for kontant betaling og/eller
o Gældsbreve (underskrevne) oprettet i forbindelse med overdragelsen."
Den 3. juni 2022 modtog Skattestyrelsen en mail fra klagerens repræsentant med følgende oplysninger:
"Vedhæftet er følgende:
Endeligt underskrevet skøde salg [Adresse Y1], By Y1 d.01.04.2018
Gældsbrev oprettet i forbindelse med handlen
Herunder følger, som aftalt, skærmprint fra regnskab 2018 hvor realkreditgæld vedr. Adresse Y1 udgår."
Skattestyrelsens forslag var dateret den 7. juni 2022, og den påklagede afgørelse blev sendt den 29. juli 2022.
Af Skattestyrelsens talmæssige opgørelse fremgår:
| | Jeres opgørelse | Vores opgørelse |
| Overdragne ejendoms værdi | 2.200.000 kr. | | 4.450.000 kr. |
| Modydelser: Overtaget lån | -2.100.000 kr. | | -2.100.000 kr. |
| Gældsbrev | -100.000 kr. | | -100.000 kr. |
| Gavebeløb | 0 kr. | | 2.250.000 kr. |
| Afgiftsfrit bundbeløb | | | -64.300 kr. |
| Afgiftsgrundlag | | | 2.185.700 kr. |
| Gaveafgift 15 % af afgiftsgrundlag | | | 327.855 kr. |
| Fradrag for gavens andel af variabel tinglysningsafgift | | | -6.674 kr. |
| Gaveafgift, der skal betales | | | 321.181 kr. |
Klagerens repræsentant har for Skatteankestyrelsen fremlagt et flowdiagram, som på overdragelsestidspunktet fandtes på www.skat.dk om bindende svar ved overdragelse af ejendom.
Af Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 7. juni 2022 fremgår følgende om forældelsesfristen:
"Da gaven ikke er anmeldt, følger forældelsesfristen de almindelige forældelsesregler, som er 3 år fra det tidspunkt, hvor vi er blevet opmærksom på forholdet. Materialeindkaldelse i forbindelse med gennemgang af dine regnskaber er dateret 1. december 2021, hvorfor 3-års fristen regnes herfra."
Af den påklagede afgørelse fremgår følgende om forældelsesfristen:
"Da gaven ikke er anmeldt, følger forældelsesfristen de almindelige forældelsesregler, som er 3 år fra det tidspunkt, hvor vi er blevet opmærksom på forholdet. Materialeindkaldelse i forbindelse med gennemgang af dine regnskaber er dateret 1. december 2021, hvorfor 3-års fristen regnes herfra.
…
At overdragelsen er anmeldt i forbindelse med årsopgørelse, betyder ikke, at Skattestyrelsen har fået viden om en gave ved årsopgørelsens indgivelse.
Dette får Skattestyrelsens først ved gennemgang af dine årsopgørelser for 2018 og 2019 i december 2021. Herved konstateres gaveformodning, og 29. marts 2022 sendes forslag om ændring af indkomst samt gaveblanket til anmeldelse af gave. Afgiftsfastsættelse af gaven forældes derfor 29. marts 2025."
Af Skattestyrelsens udtalelse i gavemodtagers sag fremgår følgende om forældelsesfristen:
"Ad 1. Der er ikke indsendt gaveanmeldelse, hvorfor forældelsesfristen jf forældelsesloven § 3, stk. 2 er 3 år fra det tidspunkt hvor Skattestyrelsen får kendskab til sagen.
Kendskab til gaven fremkommer således ved mail fra kontrolenheden af af 7. april 2022, hvorfo fordelsesfristen regnes herfra.
Skattestyresen mener derfor ikke afgørelsen er forældet."
Af Skattestyrelsens udtalelse af 21. december 2022 fremgår:
"Da der ikke er indsendt gaveanmeldelse bedømmes forældelse efter forældelseslovens § 3, stk. 2. . Materialeindkaldelse i forbindelse med gennemgang af dine regnskaber er dateret 1. december 2021, hvorfor 3-års fristen regnes herfra."
Af Skattestyrelsens udtalelse af 2. januar 2023 fremgår:
"…
I Skattemappen kan alene ses følgende oplysning om salg af fast ejendom:
| Ejd.adr. | Ejd.nr. | Matr.nr. | Ejerlejlighedsnr. | Antal lejligheder | R.dato |
| Adresse Y1 | […] | […] | | 1 | 25/6-18 |
| Benyttelse | | Vurderet areal | Ejerandel | Andel af ejd.værdi | |
| Beboelse | | 712 m2 | 100,00% | | |
| Handelsoplysninger | | Handelsdato | Slutseddeldato | | |
| Købt | | 1/4 2017 | 7/11 2016 | | |
| Solgt | | 1/4 2018 | | | |
| Skattemæssige oplysninger | | | | Beløb | |
| Ejd.skat i alt | | | | 6.281 | |
| | | | | 1/10-17 |
| Vurderingsoplysninger pr. 1/4 2018 | | | | Beløb | |
| Ejd.værdi | | | | 2.550.000 | |
| Grundværdi | | | | 1.002.500 | |
Og disse oplysninger vedr. lånet:
| […] | […] | 0 | 0 | 12.948 | 29/1-19 |
| Ejd.nr. […] | | | | |
| Opstart: 30/3-2017 | | | | |
| Ejerskifte | | | | |
Ydermere kan vi ved opslag på den specifikke ejendom se seneste handelspris for ejendommen, handelsdato og om det er en familiehandel eller alm. fri handel:
Skatteforvaltningen
SVUR salgsoplysninger
Adr. Adresse Y1, By Y1
Benyt. 01 Beboelse
Matrikel […]
Område […]
Ejerlav […]
Hand.dato 01/04-2018
Salgstype Endeligt skøde
Ejd.kat. Enfamilieejendom
Overdragelse Familieoverdragelse
Øvrige oplysninger Nej
Ejerforh. Privatperson/interessentskab
Solgt areal 712 m2
Vurderet areal 712 m2
Flere ejere Nej
| Købesum incl. Byggemodning Nej | | | Kontantsum i alt | | 2.200.000 kr |
| Løsøre i alt | | 0 kr | 1. | Kontant | 2.200.00 kr |
| 1. | Entrepriser | 0 kr | 2. | Arv/gave | 0 kr |
| 2. | Driftmateriel | 0 kr | 3. | Restance | 0 kr |
| 3. | Husdyrbesætning | 0 kr | 4. | Servitutter | 0 kr |
| | | 5. | Anlæg | 0 kr |
Særlige forhold:
Delsalg Nej
Bunkesalg Nej
Servitutter m.v. Nej
Sælger - offt. Myndighed Nej
Areal el. ljl.ant uoverensstem Nej
Det fremgår ikke af Skattestyrelsens oplysninger, hvordan handlen er berigtiget og om der evt. er ydet gave i forbindelse med overdragelse, da det ikke er muligt at se hvilke modydelser, der er præsteret.
…
Vi har således ikke haft de fornødne oplysninger til beregning af gaveafgiften før værdien er fastslået, og vi har fået kendskab til berigtigelsen, som vi får ved svar på vores materialeindkaldelse den 3. juni 2022. (vedlagt)"
Af Skattestyrelsens udtalelse af 10. februar 2023 fremgår:
"Dette kendskab opnås først den 3. juni 2022, hvor Skattestyrelsen modtager det underskrevne skøde, hvoraf berigtigelsen fremgår. Tillige er der den 3. juni fremsendt kopi af gældsbrev, som indgår i berigtigelsen.
Først på dette tidspunkt (3. juni 2022) har Skattestyrelsen med sikkerhed kunne antage, at der er tale om disposition, som udløser gaveafgift og været i stand til at beregne gaveafgiften, hvorfor suspensionen ophører, og 3 års forældelsesfrist skal dermed beregnes fra dette tidspunkt."
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har fastsat handelsværdien af ejendommen Adresse Y1, By Y1, ved overdragelsen til klagerens datter til 4.450.000 kr.
Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført:
"…
Da gaven ikke er anmeldt, følger forældelsesfristen de almindelige forældelsesregler, som er 3 år fra det tidspunkt, hvor vi er blevet opmærksom på forholdet. Materialeindkaldelse i forbindelse med gennemgang af dine regnskaber er dateret 1. december 2021, hvorfor 3-års fristen regnes herfra.
…
Dine bemærkninger (sammendrag)
1. Sagen er forældet idet overdragelsen er anmeldt til Skattestyrelsen før 1. maj 2019. Gaven skulle være anmeldt senest 1. maj 2019, og dermed er forældelsesfristen på 3 år udløbet den 1. maj 2022.
2. Skattestyrelsen har indført ændret praksis efter Højesterets kendelse offentliggjort som SKM2016.279.HR
Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 3. maj 2022 i sag 20-0106136.
3. Ejendommen er omvurderet i 2016
Skattestyrelsens kommentarer til dine bemærkninger
Ad 1. Gaveafgift er ikke omfattet af skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 om forældelse. I pkt. 9 hhv. pkt. 5 er gaveafgift specifikt undtaget herfra.
Boafgiftslovens § 26, stk. 3 fastslår, at når en gave ikke er anmeldt rettidigt, kan Skattestyrelsen foretage en skønsmæssig ansættelse af gavens værdi. Forældelsen løber i dette tilfælde fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen får viden om, at der er givet gaver. Forældelsesreglen er her den almindelige forældelsesfrist på 3 år, jf. forældelseslovens § 3, 2tk. 2.
At overdragelsen er anmeldt i forbindelse med årsopgørelse, betyder ikke, at Skattestyrelsen har fået viden om en gave ved årsopgørelsens indgivelse.
Dette får Skattestyrelsens først ved gennemgang af dine årsopgørelser for 2018 og 2019 i december 2021. Herved konstateres gaveformodning, og 29. marts 2022 sendes forslag om ændring af indkomst samt gaveblanket til anmeldelse af gave. Afgiftsfastsættelse af gaven forældes derfor 29. marts 2025.
Ad. 2. Højesteretsdommen offentliggjort som SKM2016.279.HR stadfæster efter Skattestyrelsens opfattelse hvad gældende praksis er. Der er således ikke tale om en praksisændring.
Skattestyrelsen er ikke enig i Landsskatterettens kendelse af 3. maj 2022 i sag 20-0106136, og denne sag er indbragt for domstolene.
Ad. 3. Skattestyrelsen anerkender, at vurderingen af ejendommen er 2.550.000 kr. i 2011-prisniveau ved omvurderingen i 2016, men da der efter Skattestyrelsens opfattelse er tale om særlige omstændigheder ved overdragelsen, kan Skattestyrelsen ikke godkende værdien ved overdragelsen som seneste offentlige vurdering +/- 15 %.
Begrundelse:
Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel. Af stk. 2 fremgår, at hvis Skattestyrelsen finder, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan Skattestyrelsen ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse.
Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).
Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at
"De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked"
Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.
Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at
“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.
Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.
Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret tolkede boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Vestre Landsret har i SKM2021.345.VLR fastslået, at 15%-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning.
Vestre Landsret har i afgørelsen offentliggjort som SKM2021.345.VLR afvist, at der foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/ 15% reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, da der i sagen forelå konkret pris for ejendommens værdi i handel og vandel.
Samme konklusion når Østre Landsret frem til i SKM2022.3.ØLR. Her finder Landsretten ligeledes, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/- 15% reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten påpeger, at en sådan praksis på gaveområdet vil heller ikke harmonere med ordlyden af boafgiftslovens § 27, stk. 1, eller fremstå begrundet i reale forhold. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen. Landsretten fastslår, at det er den faktiske handelspris ved køb fra uafhængig tredjemand, der skal lægges til grund for gaveafgiftsberegningen.
I SKM2021.533.SR har Skatterådet i bindende svar taget stilling til en situation lignende denne. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne overdrage sin ejendom til sin søn og svigerdatter til en overdragelsessum på 2.400.000 kr. opgjort efter 15 pct.-reglen i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, uden at der skulle betales gaveafgift. Sønnen og svigerdatteren overtog ejendommen den 15. juli 2019 og optog det første ud af to realkreditlån i september 2019. Lånets størrelse indikerede, at ejendommens værdi var vurderet ca. 108 pct. højere end overdragelsessummen.
Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, idet rådet efter en samlet konkret vurdering fandt, at der forelå særlige omstændigheder. Rådet lagde i den forbindelse vægt på den tidsmæssige forskel mellem tidspunktet for det første realkreditlån, som blev optaget i september 2019, og tidspunktet for overdragelsen. Rådet lagde endvidere vægt på den beløbsmæssige forskel mellem overdragelsessummen og holdepunktet i form af det først optagne realkreditlån. Rådet lagde i den forbindelse til grund, at renoveringerne ikke var foretaget forud for, at den første del af lånet blev bevilliget af realkreditinstituttet.
Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold.
Skattestyrelsen har lagt vægt på, at A har købt ejendommen i almindelig fri handel i november 2016 for 4.450.000 kr. I april 2018 er ejendommen overdraget til datteren B for 2.200.000 kr. Der er en tidsforskel på 18 måneder og en prisforskel på 102% i forhold til overdragelsesprisen til datter.
Desuden er der ved overdragelsen overtaget lån på 2.100.000 kr., som er udbetalt i marts 2017. Realkreditinstituttet har på det tidspunkt vurderet ejendommen til minimum 2.625.000 kr. i belåningsværdi.
Skatterådet har den 30. september 2021 offentliggjort afgørelser i bindende svar som SKM2021.493.SR, SKM2021.498.SR og SKM2021.502.SR, hvor omstændighederne er tilsvarende denne sag.
I de nævnte bindende svar var tidsforskellene og prisafvigelser: 28 måneder og afvigelse på 74%, 38 måneder og afvigelse på 110% samt 26 måneder og afvigelse på 57%. I de tre bindende svar konstaterede Skatterådet at der på denne baggrund forelå særlige omstændigheder.
Efter en samlet vurdering, hvor der lægges vægt på den korte ejertid fra køb i fri handel til overdragelse i familiehandel samt den store prisforskel ved de to handler og desuden at ejendommen er belånt væsentligt over overdragelsesprisen, godkender Skattestyrelsen ikke, at ejendommen kan overdrages til B for 2.200.000 kr., fordi der er tale om særlige omstændigheder.
Der henvises til ovennævnte domme (SKM2016.279.HR, SKM2022.3.ØLR, SKM2021.345.VLR) og bindende svar SKM2021.533.SR, SKM2021.493.SR, SKM2021.498.SR og SKM2021.502.SR.
Skattestyrelsen vurderer på den baggrund, at ejendommens reelle værdi i fri handel er mindst 4.450.000 kr. ved overdragelsen til B.
Skattestyrelsen betragter forskellen mellem den reelle værdi på mindst 4.450.000 kr. og den faktiske salgssum på 2.200.000 kr. som en gave til B.
Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.
Vi vurderer, at der kan fratrækkes 6.674 kr. af tinglysningsafgiften, beregnet således: Gavebeløb / ejendommens værdi * betalt tinglysningsafgift, 2.250.000 kr. / 4.450.000 kr. x 13.200 kr. = 6.674 kr., som kan fratrækkes i gaveafgiften.
Gaveafgiften for gaven skal derfor ansættes til 321.181 kr., for gaven. Der henvises til talmæssig opgørelse ovenfor.
I jeres indsigelse til Skattestyrelsens forslag om ændring af årsopgørelse, har I tilkendegivet, at: Såfremt skattestyrelsen stadfæster sit forslag, skal jeg anmode om at ændringen af handelsprisen berigtiges via et anfordringsgældsbrev i henhold til skødets punkt 5 og ikke som gave til B.
Det omtalte punkt i aftalen har denne ordlyd:
Såfremt skattemyndighederne forhøjer eller ændrer den offentlige vurdering, skal berigtigelsen reguleres således, at handelsprisen holder sig indenfor +/- 15% af den offentlige vurdering på overdragelsestidspunktet. Forhøjelsen eller ændringen berigtiges ved udstedelse af et gældsbrev på anfordringsvilkår.
Da Skattestyrelsen ikke ændrer den offentlige vurdering men alene den godkendte overdragelsessum jf. ovenstående, er det Skattestyrelsens vurdering, at skatteforbeholdet ikke kan omfatte en korrektion af overdragelsessummens berigtigelse ved udstedelse af gældsbrev."
Af Skattestyrelsens udtalelse af 8. november 2022 i gavemodtagers sag fremgår:
"Skattestyrelsen har følgende kommentarer til påstandene:
Ad 1. Der er ikke indsendt gaveanmeldelse, hvorfor forældelsesfristen jf forældelsesloven § 3, stk. 2 er 3 år fra det tidspunkt hvor Skattestyrelsen får kendskab til sagen.
Kendskab til gaven fremkommer således ved mail fra kontrolenheden af af 7. april 2022, hvorfo forældelsesfristen regnes herfra.
Skattestyresen mener derfor ikke afgørelsen er forældet.
Ad 2. Klagers påstand om at der foreligger retskrav på anvendelse af +/-15% har Landsretterne og Højesteret afvist (SKM2021.345.VLR, SKM2022.3.OLR og SKM2022.507.HR).
Skattestyrelsen vurderer, at der er holdepunkter for særlige omstændigheder:
- kort tid mellem gavegivers køb af ejendommen i fri handel til overdragelse til B
- væsentlig prisforskel mellem prisen i fri handel (4.450.000 kr.) og prisen ved familieoverdragelse (2.200.000 kr.)
- ejendommen er belånt med realkreditlån for 2.100.000 kr. hvilket indikerer, at realkreditinstituttet har vurderet ejendommen til mindst 2.625.000 kr.
Ejendommen omvurderes søm følge af opdatering af BBR i 2017. Denne vurdering er jf. ejendomsvurderingsloven foretaget på 2011-prisniveau, og er således ikke udtryk for vurdering af handelsprisen i 2017.
Ad 3. Skattestyrelsen kan ikke anerkende en værdi af ejendommen på 2.625.000 kr. At realkreditinstituttet har belånt ejendommen med lån for 2.100.000 kr. betyder alene, at ejendommen mindst er vurderet til 2.625.000 kr.
Skattestyrelsen fastholder derfor afgørelen i sin helhed."
Af Skattestyrelsens udtalelse af 21. december 2022 fremgår:
""Sagen er forældet"
Da der ikke er indsendt gaveanmeldelse bedømmes forældelse efter forældelseslovens § 3, stk. 2. . Materialeindkaldelse i forbindelse med gennemgang af dine regnskaber er dateret 1. december 2021, hvorfor 3-års fristen regnes herfra.
"Der foreligger ikke særlige omstændigheder"
Vi henviser til begrundelse i vedlagte afgørelse.
"Værdien af ejendommen skal anættes til den belånte værdi"
Boafgiftsloven § 27, stk. 1 lyder ’En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen’
Realkreditinstituttet må maksimalt belåne beboelsesejendom til 80% af belåningsværdien. Et ydet lån af en vis størrelse er således ikke udtryk for en handelsværdi, men alene udtryk for det lån, som låntager har ønsket at hjemtage. Naturligvis iagttagende den tilladte maksimale belåning.
Skattestyrelsen vurderer således, at den konstaterede handelspris ved handel i det frie marked ved As køb af ejendommen er det bedste udtryk for handelsprisen ved overdragelsen til datteren."
Af Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 2. januar 2023 fremgår:
"I har bedt om oplysning om, hvilke og hvornår data var tilgængelige for Skattestyrelsen.
Skattestyrelsen modtager ikke oplysninger om evt. gaver, medmindre der indsendes gaveanmeldelse, jf. boafgiftslovens § 26, stk. 1, sammenholdt med bekendtgørelse nr. 928 af 04.10.2005 § 16.
I den omhandlede sag har hverken giver eller modtager indgivet gaveanmeldelse, som skulle være indgivet senest den 1. maj 2019.
I Skattemappen kan alene ses følgende oplysning om salg af fast ejendom:
…
Det fremgår ikke af Skattestyrelsens oplysninger, hvordan handlen er berigtiget og om der evt. er ydet gave i forbindelse med overdragelse, da det ikke er muligt at se hvilke modydelser, der er præsteret.
Gavegiver har jf. klagen vurderet, at der ikke foreligger en gave, og har derfor undladt at indsende gaveanmeldelse.
Der er ikke indsendt gaveanmeldelse, og vi har derfor lagt til grund, at der alene gælder forældelsesfristen efter forældelsesloven § 3, stk. 1. Da Skattestyrelsen ikke var bekendt med, at der i forbindelse med salget var givet gave omfattet af boafgiftslovens regler, fandt vi, at forældelsesfristen var suspenderet efter forældelseslovens § 3, stk. 2.
Skattestyrelsen har tidligst fået kendskab til fordringen i forbindelse med kontrol af den på årsopgørelsen selvangivne ejendomsavance ved indkaldelse af regnskaber 1. december 2021, hvoraf kan ses opgørelsen af det selvangivne tab på ejendomsavance. Værdien af ejendommen ved salg til datteren ændres først ved forslag til ændring af årsopgørelse (vedlagt), som sendes til klager den 29. marts 2022.
Vi har således ikke haft de fornødne oplysninger til beregning af gaveafgiften før værdien er fastslået, og vi har fået kendskab til berigtigelsen, som vi får ved svar på vores materialeindkaldelse den 3. juni 2022. (vedlagt)
Vi finder derfor, at fristen på 3 år skal beregnes fra det tidspunkt, hvor værdien af den overdragne ejendom var blevet ændret, hvorved der var konstateret, at der er givet en afgiftspligtig gave, som ikke var anmeldt."
Af Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 3. januar 2023 fremgår:
"En kollega har haft tilsvarende problemstilling i andre sager, hvor Landsskatteretten har taget stilling hertil.
F.eks. jeres sagsnr 20-0103837, hvor retten fandt, at der ikke forelå forældelse:
-------
Landsskatterettens afgørelse
Sagens formalitet
Frister
En person kan afgiftsfrit give gaver til sine børn, hvis den samlede værdi af gaverne, inden for et kalenderår, ikke overstiger det afgiftsfri grundbeløb, jf. boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a. Der betales afgift på 15 pct. i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det afgiftsfri grundbeløb, jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1.
Afgiftspligten af gaver, der i et kalenderår er modtaget ud over de i § 22 nævnte afgiftsfri beløb, indtræder ved modtagelsen af gaven. Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det følgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi til told- og skatteforvaltningen. Det følger af boafgiftslovens § 26, stk. 1.
Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 2, at finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse.
Foreligger en anmeldelse om gave ikke rettidigt, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af værdien af gaven. Det følger af boafgiftslovens § 26, stk. 3.
Det fremgår af forældelseslovens § 1, at forældelsesloven gælder i det omfang andet ikke følger af forældelsesregler i anden lov.
Forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Det fremgår af forældelseslovens § 3, stk. 1. Var fordringshaveren ukendt med fordringen eller skyldneren, regnes forældelsesfristen i § 3, stk. 1, først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil. Det følger af forældelseslovens § 3, stk. 2.
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, idet den er truffet mere end seks måneder efter, at Skattestyrelsen blev bekendt med overdragelsen og modtog alt materiale relateret hertil, jf. en analog fortolkning af boafgiftslovens § 27, stk. 2.
Klageren og hans børn har ikke indsendt gaveanmeldelse til skatteforvaltningen.
Eftersom der ikke er indsendt gaveanmeldelse til skatteforvaltningen, finder boafgiftslovens § 27, stk. 2, ikke anvendelse. Landsskatteretten finder ikke, at fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, kan udvides til situationer, hvor der ikke sker anmeldelse, da dette ville være i strid med legalitetsprincippet, herunder hjemmelskravet, der gælder i skatteretten.
Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig ansættelse af værdien af gaven i henhold til boafgiftslovens § 26, stk. 3. Boafgiftslovens § 26, stk. 3, indeholder ikke en henvisning til boafgiftslovens § 27, stk. 2, ligesom der i boafgiftsloven ikke er angivet anden særregel i forhold til § 26, stk. 3.
Kravet på gaveafgift er således omfattet af den 3-årige forældelsesfrist i forældelseslovens § 3, stk. 1, jf. forældelseslovens § 1.
Skattestyrelsen fik kendskab til kravet på gaveafgift den 25. april 2019 ved modtagelsen af udtalelsen fra Vurderingsstyrelsen. Den 3-årige forældelsesfrist regnes derfor fra denne dag, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2.
Den 11. september 2020 traf Skattestyrelsen afgørelse om ændring af gavens værdi, hvorved Skattestyrelsen gjorde krav på gaveafgift. Kravet på gaveafgift er således ikke forældet.
Skattestyrelsens afgørelse om ændring af værdiansættelsen af gaven er dermed ikke ugyldig.
---------
Vi kan også konstatere, at der for 2018 ikke er selvangivet tab eller gevinst vedr. ejendomsavance. Tabet dukker først op i Skattestyrelsens systemer ved indberetning af årsopgørelse for 2019, hvor der har været fortjeneste i ejendomsavance ved salg af en anden ejendom. I denne fortjeneste modregnes tab ved salget i 2018, hvorefter det resterende tab fremføres. Efter vores vurdering har klager således selv medvirket til, at ejendomsoverdragelsen i 2018 ikke er behandlet før der åbnes en sag vedrørende årsopgørelsen 2019 med materialeindkaldelse i december 2021."
Af Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 10. februar 2023 fremgår:
"Skatteankestyrelsen har anmodet om supplerende kommentar til rådgivers bemærkninger, der fremgår af brev af 30. januar 2023.
Det fremgår bl.a.af bemærkningerne, at rådgiver anerkender 3 års forældelsesfrist for krav på gaveafgift, der følger af forældelseslovens § 3, stk. 1. Rådgiver er imidlertid af den opfattelse, at denne frist regnes fra 1. maj 2019, hvor en gave givet i 2018 senest skulle anmeldes.
Der er anført bl.a, at
Skattestyrelsen var derfor den 1. maj 2019 bekendt med de faktiske forhold, der begrunder den på- gældende ansættelse af en gave.
Vi har følgende kommentar til ovenstående:
Det fremgår af boafgiftslovens § 26, stk. 3, at afgiftspligten af gaver, der i et kalenderår er modtaget ud over de i § 22 nævnte afgiftsfri beløb, indtræder ved modtagelsen af gaven. Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det følgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi til told- og skatteforvaltningen. Det følger af § 30, stk. 1, i samme lov, at afgiften af en gave forfalder til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen.
Det lægges til grund, at gavegiver A den 1. april 2018 overdrog ejendommen Adresse Y1, By Y1 til sin datter B.
Forfaldstidspunktet og dermed begyndelsestidspunktet for forældelsesfristen for en eventuel gave- afgift i anledning heraf løber derfor fra den 1. maj 2019.
Det er dog ubestridt, at der ikke er indgivet en gaveanmeldelse til skattemyndighederne.
Spørgsmålet er herefter, om forældelsesfristen for en eventuel gaveafgift har været suspenderet som følge heraf.
Det følger af forældelseslovens § 3, stk. 2, at hvis fordringshaveren er ubekendt med fordringen, regnes den 3-årige forældelsesfrist i bestemmelsens stk. 1, først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil.
For at ansætte gavens størrelse og dermed kunne beregne afgiften skal Skattestyrelsen være bekendt med værdien af gaven.
Gavens værdi ved overdragelse af fast ejendom er forskellen mellem overdragelsessummen og modydelsen eller hvad modtager/køber har betalt for ejendommen.
Skattestyrelsen har den 1. maj 2019 alene kunnet være bekendt med overdragelsessummen, men ikke, hvordan handlen er berigtiget og dermed om der forelå en gave eller ej.
Dette kendskab opnås først den 3. juni 2022, hvor Skattestyrelsen modtager det underskrevne skøde, hvoraf berigtigelsen fremgår. Tillige er der den 3. juni fremsendt kopi af gældsbrev, som indgår i berigtigelsen.
Først på dette tidspunkt (3. juni 2022) har Skattestyrelsen med sikkerhed kunne antage, at der er tale om disposition, som udløser gaveafgift og været i stand til at beregne gaveafgiften, hvorfor suspensionen ophører, og 3 års forældelsesfrist skal dermed beregnes fra dette tidspunkt.
At Skattestyrelsen i tidligere skrivelser har anført 7. april 2022 (hvor gaveenheden får meddelelse fra kontrolenheden) og 1. december 2021 (hvor kontrolenheden indkalder materiale) har ikke betydning i forhold til om fristen på 3 år er overholdt.
Det skal ydermere bemærkes, at klager ikke har opfyldt sin selvangivelsespligt for gaveåret 2018, idet der ikke er selvangivet fremførselsberettiget tab vad salg af ejendommen til datteren. Dette sker først med oplysningsskemaet for 2019, der er indsendt 22. juni 2020, hvor der er oplyst et tab ved salg af fast ejendom til fremførsel på 1.641.729 kr. Dette beløb fremkommer jf. regnskab for 2019 som gevinst på 687.741 kr. ved salg af ejendom i 2019 og tab ved salg i 2018 på 2.329.470 kr. Tabet for 2018 vedrører ejendommen Adresse Y1, By Y1, men tabet er aldrig blevet indberettet for 2018.
Skattestyrelsen har derfor først ved kontrol af årsopgørelse for 2019 konstateret tab på ejendomsavance og har derefter ved kontrol af dette tab konstateret de faktiske forhold: At det opgjorte tab skyldes et salg i 2018.
Vi fastholder således afgørelsen i sin helhed."
Af Skattestyrelsens bemærkninger af 17. maj 2023 til Skatteankestyrelsens indstilling fremgår:
"Materielt
Højesteret har i SKM2016.279.HR slået fast, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Højesteret bekræftede dette igen i SKM2021.267.HR.
Skatterådet har i flere bindende svar statueret særlige omstændigheder på baggrund af en forudgående handel på markedsvilkår, fx i SKM2021.493.SR, som blev stadfæstet af Landsskatteretten med SKM2023.38.LSR.
Endvidere fremgår det af SKM2022.3.ØLR, at en handel mellem uafhængige parter før en familieoverdragelse, kan anses som en særlig omstændighed.
I nærværende sag købte klager ejendommen Adresse Y1, By Y1, for 4.550.000 kr. ca. 17 måneder forud for overdragelsen efter 15 pct.-reglen.
Der foreligger ikke oplysninger om hvorfor ejendommen skulle være faldet med mere end 100 % i værdi i den pågældende periode.
Skattestyrelsen fastholder, at der foreligger særlige omstændigheder ved, at klager har købt ejendommen for 4.550.000 kr. og videresolgt den til sin datter 17 måneder senere for 2.200.000 kr. dvs. til en pris ca. 102 % lavere end klager selv købte ejendommen for. Der henvises til SKM2022.497.VLR og SKM2021.502.SR.
På baggrund af ovenstående fastholder Skattestyrelsen, at handelsværdien på 4.550.000 kr. for ejendommen som klager har overdraget til sin datter.
Formelt
Kravet på gaveafgift er omfattet af forældelsesloven jf. § 1 i samme lov, og forældelsesfristen er 3 år, jf. lovens 3, stk. 1.
Af forældelseslovens § 3, stk. 2, fremgår det, at var fordringshaveren ubekendt med kravet, regnes forældelsesfristen først fra den dag fordringshaveren fik, eller burde have fået kendskab til kravet.
Skattestyrelsen modtog den 3. juni 2022 endeligt skøde samt gældsbrev og fik først på dette tidspunkt kendskab til hvordan overdragelsen blev berigtiget.
Skattestyrelsen er derfor enig med Skatteankestyrelsen i, at det først var på dette tidspunkt, at Skattestyrelsen fik kendskab til, at der forelå en disposition der er afgiftsbelagt med gaveafgift og det var samtidig først var på dette tidspunkt at gaveafgiftens størrelse kunne beregnes.
Skattestyrelsens fastholder derfor, at afgørelse af 29. juli 2022 om gaveafgiftens størrelse er indenfor den 3-årige forældelsesfrist i forældelseslovens § 3, stk. 1, hvorfor Skattestyrelsen fastholder at kravet ikke var forældet på tidspunktet for afgørelsen og at afgørelsen som følge deraf er gyldig."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at afgørelsen er ugyldig som følge af forældelse.
Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at gaveafgiften skal nedsættes til 0 kr., og mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at gaveafgiften skal nedsættes til 51.968 kr.
Til støtte herfor har repræsentanten anført:
"…
Skattestyrelsen fastsætter værdien af Adresse Y1, By Y1 ved overdragelsen til B til 4.450.000 kr. Begrundelsen herfor er, at værdiansættelsen efter 15 pct. reglen kan tilsidesættes, da der forligger særlige omstændigheder. Der henvises i den forbindelse til køb fra tredjemand med en tidsforskel på 18 måneder og en prisforskel på 102 pct. Samt at der er overtaget lån på 2.100.000 hvilket indikerer en værdi på minimum 2.625.000 kr.
Det fremgår tillige af afgørelsen, i Skattestyrelsens kommentar til indsendte bemærkninger, at Skattestyrelsen kan foretage en ansættelse, hvor der ikke foreligger en gaveanmeldelse. En sådan ansættelse er omfattet af forældelseslovens § 3, stk. 2 og er på 3 år. Skattestyrelsen finder, at fristen på 3 år først løber fra det tidspunkt, hvor der foreligger en gaveformodning. Konkret finder Skattestyrelsen, at det er det tidspunkt hvor der udsendes agterskrivelse om værdiansættelse af ejendommen i forhold til As ved skatteansættelse den 29. marts 2022. Fristen for at ansætte en gaveafgift skulle som følge heraf først udløbe den 29. marts 2025.
Det gøres til støtte for den principielle påstand gældende, at der foreligger forældelse efter forældelseslovens § 3, stk. 2. Skatteforvaltningen er bekendt med, at overdragelsen er sket i en familiehandel og kender såvel As anskaffelsessum som videresalgsprisen på tidspunktet den 1. maj 2019, som er friste for at en gave givet i 2018 skulle være anmeldt. Der er derfor forløbet mere end 3 år før der indledes en sag om ansættelse af gaveafgift den 7. juni 2022.
I forholdt til den subsidiære påstand gøres for det første gældende, at A og B har retskrav på at anvende en værdiansættelse til 15 pct. reglen ved overdragelsen af Adresse Y1, By Y1 i maj 2018. Dette følger af den praksis som var offentliggjort på dette tidspunkt, og som var beskrevet i den juridiske vejledning og som kom til udtryk i vejledning til borgerne om bindende svar om at reglerne ligger "helt fast".
For det andet gøres gældende, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde tilsidesættelse af 15 pct. reglen. Skattemyndighederne er nærmest til at bære risikoen for at en vurdering er for lav. Da der er kommet en konkret vurdering af den overdragne ejendom Adresse Y1, By Y1, er Skatteforvaltningen afskåret fra at anse As erhvervelse fra tredjemand som en særlig omstændighed. Desuden udgør realkreditbelåningen ikke en særlig omstændighed, da det den bagvedliggende realkreditvurdering ikke fastlægger handelsværdien.
I forhold til den mere subsidiære påstand gøres gældende, at såfremt realkreditbelåningen udgør en særlig omstændighed som fører til tilsidesættelse efter 15 pct. reglen, må konsekvensen være, at det maksimalt er denne værdi, som anvendes som værdien på overdragelsestidspunktet.
Disse anbringender skal uddybes i det følgende:
I forhold til spørgsmålet om forældelse (principielle påstand)
Det gøres gældende, at den 3-årig forældelsesfrist efter forældelseslovens § 3, stk. 2, begynder at løbe den 1. maj 2019, som ville være forfaldstidspunktet for gaveafgift af den af Skattestyrelsen påståede gave ydet i forbindelse med ejendomsoverdragelsen i 2018.
Forældelsen kan ikke anses for suspenderet, da Skattestyrelsen allerede på forfaldstidspunktet var i besiddelse af de oplysninger, der gav grundlag for en gaveformodning og ovenikøbet var i besiddelse af samtlige oplysninger, der danner grundlag for Skattestyrelsens opgørelse af gaven. Skattestyrelsen kan således ikke anses for i utilregnelig uvidenhed om kravet på gaveafgift den 1. maj 2019. Skattestyrelsen var i besiddelse af alle faktuelle oplysninger, der giver Skattestyrelsen grundlag for at gøre gældende, at der forligger en afgiftspligtig gave.
I den forbindelse gøres det gældende, at Skattestyrelsen allerede i uge 19 2018, efter indberetningen af overdragelsen, har de fornødne oplysninger til at foretage den gennemførte ansættelse af gaveafgift. Således kender Skattestyrelsen såvel anskaffelsessummen, den mellemliggende ejendomsvurdering, overdragelsessummen og overdragelsestidspunkt, samt at der er tale om en handel i familieforhold. Disse oplysninger var, i henhold til den retsstilling som Skattestyrelsen gør gældende i sagen, fuldt ud tilstrækkelig til at fastslå, at der forelå en fordring på gaveafgift med forfald den 1. maj 2019.
Da der er forløbet mere end 3 år fra forfaldsdagen til der udsendes en agterskrivelse den 7. juni 2022 om ansat gaveafgift, er kravet forældet.
Forældelsesfristen er kun suspenderet, hvis kreditor på grund af utilregnelig uvidenhed har været ude af stand til at gøre sit krav gældende. Uvidenheden skal vedrøre de faktiske forhold, som kravet kan støttes på. Retsvildfarelse - dvs. ukendskab til eksistensen eller den rette fortolkning af det retlige grundlag for kravet - medfører som udgangspunkt ikke suspension. Ved fortolkning af den nugældende forældelseslov skal praksis efter 1908-loven videreføres.
Vildfarelser af faktisk karakter kan medføre suspension. Efter domspraksis bliver der stillet strenge krav til skattemyndighedernes agtpågivenhed, herunder en pligt til at indhente oplysninger.
At forældelsesfristens begyndelsestidspunkt ikke kan anses for udskudt (suspenderet) når myndighederne har været i besiddelse af oplysningerne følger blandt andet af nedenstående praksis:
· U.1971.856Ø (Ø. L. D. 3. juni 1971 i sag IX 118/1970)
Forældelsesfrist vedr. gaveafgift regnet fra det tidspunkt, hvor de for beregningen nødvendige oplysninger var meddelt skattemyndigheden.
Efter at ligningsmyndighederne havde færdigbehandlet den af A den 19. marts 1963 for skatteåret 1963/ 64 indgivne, selvangivelser oversendte ligningsdirektoratet i maj 1967 sagen til skattedepartementet med henblik på spørgsmålet om, hvorvidt der skulle svares gaveafgift vedrørende en af A pr. 1. juli 1962 til sin søn B overdraget aktiepost. B var i mellemtiden afgået ved døden, og proklama i boet var udløbet. A bestred, at der forelå noget gavemoment, og afviste gaveafgiftskravet, allerede fordi det var forældet i henhold til lov af 22. december 1908. Skattedepartementet anlagde herefter den 23. marts 1970 sag mod A med påstand om betaling af nærmere opgjorte gaveafgiftsbeløb, subsidiært om, at A tilpligtedes at indgive gaveanmeldelse vedrørende den skete aktieoverdragelse. Antaget, at et eventuelt krav på gaveafgift måtte anses for forældet, da gaveafgiftsmyndighederne på grundlag af de oplysninger, der var givet skattemyndighederne om den stedfundne overdragelse, havde haft mulighed for at rejse spørgsmålet og beregne kravet. Udtalt i dommen, at selv om de kommunale myndigheder ikke er kreditor med hensyn til gaveafgiften, må det dog i kraft af deres almindelige samvirken med statens skattemyndigheder også anses for deres naturlige funktion ved behandlingen af selvangivelser at være opmærksom på, om betingelserne for erlæggelse af gaveafgift synes at være til stede, og at give meddelelse herom til gaveafgiftsmyndigheden.
· SKM2002.313.ØLR
Sagen vedrører, om betaling i henhold til en række fakturaer skulle beskattes som maskeret udlodning til hovedanpartshaveren, jf. ligningslovens § 16 A. Sagen vedrører endvidere, om skattekravene var forældede efter 1908-loven om forældelse.
Landsretten fandt, at skattekravet var forældet, idet skattemyndighederne ved modtagelse af oplysninger fra de engelske skattemyndigheder den 25. maj 1994 fandtes at have tilstrækkeligt grundlag for at gøre krav gældende, medens stævning først er indleveret den 30. juni 1999.
I forhold til værdiansættelse efter 15 pct. reglen (den subsidiære påstand)
Det gøres overordnet gældende, at A ved overdragelse af ejendommen Adresse Y1, By Y1 kan anvende 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 85 /1982) punkt 6.
Det gøres i den forbindelse gældende
1) At der på overdragelsestidspunktet i april/maj 2018 var en fast praksis for at kunne overdraget til 15 pct. af den seneste kendte offentlige handelsværdi, som også var kommet til udtryk på skat.dk
2) At selvom der skulle være adgang til at tilsidesætte en værdiansættelse efter 15 pct. reglen, foreligger der konkret ikke særlige omstændigheder.
Ad 1 - fast praksis for at kunne overdrage til 15 pct.
Ved overdragelse af fast ejendom ved gave eller arv skal ejendommens værdi ansættes til handelsværdien på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, jf. boafgiftslovens §§ 12 og 27. Det følger således af boafgiftslovens § 27, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for gavens modtagelse, ved overdragelse i levende live.
Retningslinjer for værdiansættelsen findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberetning.
Cirkulærets pkt. 4, 1. og 2. afsnit har følgende ordlyd:
…
Af cirkulærets pkt. 6, 2. afsnit fremgår følgende:
…
Af cirkulærets pkt. 48 fremgår følgende:
…
I cirkulærets pkt. 6 findes altså en undtagelse til værdien i handel og vandel, idet parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentlige vurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.
Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit.
Med henvisning til en række kilder, bl.a. værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48, og forarbejderne til boafgiftslovens § 12, fortolkede Højesteret boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Dette gav anledning til usikkerhed om, hvornår der forelå særlige omstændigheder, og om Højesteretsdommens konklusioner ville bliver overført til gaveområdet. Skatteministeriet tilkendegav i 2018, at hensynet til parterne forudsigelighed fortsat er varetaget med reglerne i cirkulæret ved svar på spørgsmål til folketinget.
Spørgsmålet er refereret i Skatteministerens svar på spørgsmål 262 af 22. februar 2018. Det pågældende spørgsmål lyder:
"Hvordan vil ministeren sikre, at SKAT ikke "overfortolker" undtagelsen om "særlige omstændigheder" i Højesterets dom fra 2016 vedrørende værdiansættelsescirkulæret, så retskravet udhules administrativt, og hvordan vil ministeren sikre, at SKAT ikke overfører Højesterets dom, som vedrører dødsboer, til gaveoverdragelser?"
Fra skatteministerens svar kan navnlig fremhæves følgende:
"Der skal være tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom inden for familien. Samtidig skal den enkelte boligejer ikke bære risikoen for den usikkerhed, der er forbundet med vurderingen, hvilket netop er formålet med+/- 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret. Det hensyn mener jeg også fortsat er varetaget med reglerne i cirkulæret, der i forbindelse med de nye ejendomsvurderinger og indførelsen af et forsigtighedsprincip vil blive ændret til +/- 20 pct. Skatteministeriet står for udarbejdelsen af ændringscirkulæret, som vil blive sendt i høring inden udstedelsen."
Borgerne er, blandt andet også i forbindelse med indførslen af den nye lov om ejendomsvurderinger, blevet tilsikret, at værdiansættelsescirkulæret ville blive opretholdt til trods for, at vurderingerne ikke blev ajourførte. Se f.eks. LFF 2017-05-03 nr. 211 lovbemærkninger til § 11 i samt svar på spg. 6, hvoraf blandt andet følgende fremgår:
"Efter lovforslagets ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser foretages der en vurdering af bl.a. landbrugsejendomme pr. 1. oktober 2018. Dette sker i form af en videreførelse af de hidtidige vurderinger. Denne vurdering kan anvendes til overdragelser efter værdiansættelsescirkulæret frem til den 31. august 2019. Første vurdering af landbrugsejendomme efter den nye lov foretages pr. 1. september 2019.
Den præcise overgangsordning mellem værdiansættelsescirkulæret og det nye ejendomsvurderingssystem vil blive fastsat i forbindelse med den kommende revision af det gældende værdiansættelsescirkulære. Revisionen af værdiansættelsescirkulæret vil ske efter inddragelse af L&F og andre relevante parter."
Det skal bemærkes, at loven er vedtaget, og dette svar er afgivet fra Skatteministeriet på et tidspunkt, hvor praksis for anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret må anses for fastlagt af Landsskatteretten i SKM2007.431.LSR.
Derudover kan henvises til spørgsmål nr. 30 (alm. del) fra Folketingets Skatteudvalg den 21. oktober 2020 til skatteministeren:
"Vil ministeren bekræfte, at den seneste udsættelse af ejerboligvurderingerne til medio 2021 betyder, at ejendomsvurderingerne fra 2012 kan danne grundlag for kommende generationsskifter, indtil de nye ejendomsvurderinger foreligger?"
Skatteministerens svar er sålydende:
"Det kan bekræftes, at de videreførte ejendomsvurderinger fra 2012 som udgangspunkt kan danne grundlag for generationsskifter, indtil de nye ejendomsvurderinger foreligger. Det følger af pkt. 6 i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning sammenholdt med Højesterets dom i SKM2016.279.HR, at boets eller parternes værdiansættelse skal lægges til grund ved beregningen af bo- eller gaveafgiften, hvis værdien omregnet til kontantværdi er højst 15 pct. højere eller lavere end den seneste offentlige ejendomsværdi, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det vil ikke i sig selv være en "særlig omstændighed", at ejendomsvurderingerne fra 2011/2012 har været videreført. Den videreførte 2012-vurdering eller en senere omvurdering vil således - medmindre der foreligger særlige omstændigheder - kunne danne grundlag for værdiansættelsen ved generationsskifte, indtil den nye ejendomsvurdering foreligger."
Af praksis efter værdiansættelse cirkulæret skal henvises til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2007.431.LSR. Afgørelsen er offentliggjort på Skatteforvaltningens hjemmeside med følgende resumé:
"En fader kunne overdrage en ejendom til sin datter til ejendomsvurderingen ÷15 %, uanset at han kort forinden havde erhvervet den til en højere pris, idet det af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 fremgik, at denne værdi kunne anvendes i gavesituationer, hvis der ikke var sket faktiske eller retlige ændringer siden vurderingen."
Sagen drejede sig om en skatteyder der den 17. december 2004 indgik en aftale med tredjemand om køb af ejendommen X for 2.650.000 kr. kontant. Overtagelsen skete pr. 1. marts 2005.
Ifølge et skøde dateret den 22. december 2005 overdrog skatteyderen ejendommen til sin datter, B, pr. 31. december 2005 for 1.870.000 kr.
Der har blandt andet på baggrund af Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.431.LSR været fast praksis for, at ejendomme kunne overdrages efter 15 %-reglen, uanset om denne for kun et år siden var erhvervet til en højere pris.
Derudover kan klageren støtte ret på det, der fremgik af Skattestyrelsens juridiske vejledning. Dette fremgår af styrelsens juridiske vejledning 2022-1, Om Den juridiske vejledning, Bindende virkning
"Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.
Desuden vil vejledningen ikke være bindende i det omfang, borgerne/virksomhederne kan støtte ret på indholdet af tidligere års vejledninger. Dette vil kunne forekomme, hvis en skærpet virkning ikke har været offentliggjort på relevant måde i forhold til den hidtidige beskrivelse i en af vejledningerne."
Det følger heraf samt af praksis, at skattemyndighederne ikke kan tilsidesætte en skatteyders krav på at kunne indrette sig i overensstemmelse med den praksis, som fremgår af Skattestyrelses juridisk vejledning.
Baggrunden for ovennævnte er naturligvis, at man som borger skal kunne stole på, at de skattemæssige konsekvenser bliver som beskrevet af Skattestyrelsen, på det tidspunkt man træffer sine dispositioner.
Det er således vores opfattelse, at A og B kan støtte ret på den beskrivelse, der er i den juridiske vejledning på overdragelsestidspunktet i april /maj 2018.
Uddrag fra Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.8.2 Afståelses- og anskaffelsessummen ved andre overdragelser end almindeligt salg/køb.
Uddraget omfatter afsnittet under overskriften "Overdragelser inden for "gaveafgiftskredsen"".
…
Heraf ses, at der indenfor gaveafgiftskredsen er et retskrav på at anvende vurderingen og 15 %-reglen uanset den afvigelse, der måtte være mellem vurderingen og ejendommens reelle handelsværdi på aftaletidspunktet. Skattestyrelsens og Skatterådets holdepunkter for ejendommens reelle handelsværdi må således anses for uanvendelige, da dette direkte strider mod Skattestyrelsens egen beskrivelse af praksis på overdragelsestidspunktet.
Endelig skal bemærkes at Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2007.431.LSR er gengivet således i Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit:
"En far kunne overdrage en ejendom til sin datter til ejendomsvurderingen fratrukket 15 pct., uanset at han kort forinden havde erhvervet den til en højere pris, fordi det fremgik af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, at denne værdi kunne anvendes i gavesituationer, hvis der ikke var sket faktiske eller retlige ændringer siden vurderingen."
På overdragelsestidspunktet fremgik det endvidere af vejledning på Skat.dk på siden https://www.skat.dk/skat.aspx?oid=2242235 følgende:
"Når du ikke behøver bindende svar
Vi får en del ansøgninger om bindende svar, hvor det slet ikke er nødvendigt at bede om det, fordi reglerne ligger helt fast.
Vi har samlet nogle af de typiske spørgsmål og svar her:
· Salg af dit en- eller tofamiliehus, som i din ejertid kun har været brugt til beboelse (pdf)
· Salg af din ejerlighed, som i din ejertid kun har været brugt til beboelse (pdf)
· Salg af dit sommerhus (pdf)
· Salgspris ved salg til nærtstående (pdf)"
Som det ses, fremgik det således af Skat.dk, at man ikke behøver bede om bindende svar angående salgsprisen til nærtstående, fordi reglerne "ligger helt fast". Under linket "Salgspris ved salg til nærtstående" fremkom et flowdiagram. Udskrift af Flowdiagrammet er medsendt som bilag 5. Flowdiagrammet fører til følgende "svar" ved nærværende overdragelse:
"Salgsprisen kan godkendes til en pris, der kun afviger med +/- 15 % i forhold til sidste vurdering"
Og
"Køber er ikke skattepligtig, da der ikke er tale om en gave"
Skattestyrelsen er efter vores opfattelse bundet af en sådan tilkendegivelse om praksis. Dette bør navnlig gælde, når Skattestyrelsens tilkendegivelse om praksis har til formål at afholde skatteyderne fra at anmode om bindende svar for dermed at opnå sikkerhed om sin retsstilling, så man kan kende de skattemæssige konsekvenser af de dispositioner, man overvejer.
Ved søgning på http://web.archive.org/ kan ses, at ovenstående tekst og flowdiagram er fjernet fra Skat hjemmeside ved opdateringen den 17.06.2020.
Vi kan endvidere henvise til Folketingets Ombudsmands tilkendegivelser omkring myndighedernes vejledningspligt jf. nedenfor.
"Vejledning overblik #5
Formålet med myndighedernes vejledningspligt er at imødekomme borgernes informationsbehov og undgå, at borgerne på grund af fejl, uvidenhed eller misforståelser udsættes for retstab.
Myndighederne skal således i nødvendigt omfang yde vejledning og bistand til borgere, der henvender sig om spørgsmål inden for myndighedens sagsområde.
Vejledningen bør sikre, at borgeren får tilstrækkelig orientering om, hvilken betydning reglerne på et givet område har, og hvordan borgeren lettest og mest effektivt kan opfylde de krav, der følger af lovgivningen."
"4 Generel information til offentligheden
Vejledningspligten efter forvaltningslovens § 7, stk. 1, gælder som nævnt kun i sager, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en myndighed. En myndighed er dermed ikke efter forvaltningsloven forpligtet til generelt at informere offentligheden - f.eks. via myndighedens hjemmeside - om regler og praksis inden for myndighedens område.
En pligt til at give generel information kan dog følge af den øvrige lovgivning. Det kan bl.a. være i form af bestemmelser om, at myndigheden skal afgive en årsberetning. Se eksempelvis § 2, stk. 3, i lov om Institut for Menneskerettigheder, hvorefter der årligt afgives en beretning til Folketinget om institutionens virksomhed og udviklingen i menneskerettighedssituationen i Danmark.
Departementer, styrelser og direktorater, uafhængige nævn og råd samt den centrale forvaltning i kommunerne og regionerne skal på deres hjemmeside give borgerne information om deres virksomhed. Det følger af offentlighedslovens § 17.
Det følger desuden af god forvaltningsskik, at en myndighed i et vist omfang bør informere borgerne om praksis på myndighedens område, f.eks. via myndighedens hjemmeside eller på anden lettilgængelig måde som f.eks. pjecer.
En myndighed, der informerer offentligheden om f.eks. en ny praksis via sin hjemmeside, bør sikre, at den offentliggjorte information er let tilgængelig, korrekt, opdateret og tilstrækkeligt detaljeret til, at borgeren kan få et overblik over sin retsstilling og dermed sine muligheder. Se f.eks. FOB 2020-3, hvor ombudsmanden fandt, at Gældsstyrelsens planlagte information til offentligheden om fejl i klagevejledningen i ca. 71.000 afgørelser ikke levede op til de nævnte krav.
Ved ændringer af en eksisterende praksis gælder der en særlig forpligtelse til at informere offentligheden om den nye praksis."
Skattestyrelsen kan ikke anses for at have ydet vejledning eller i øvrigt opfyldt den pligt til vejledning, der måtte være, hvis der skulle være en praksis om "holdepunkter", som skulle gælde for overdragelser, der har fundet sted forud for offentliggørelse af Skatterådsafgørelser om "holdepunkter". Tværtimod har Skattestyrelsen først den 17.06.2020 fjernet den helt klare tilsikring om, at 15 %-reglen lå helt fast. Denne er endvidere ikke erstattet med anden egentlig vejledning, ligesom Skattestyrelsen bare stoppede med at afgive bindende svar, indtil Skatterådets afgørelser blev offentliggjort i efteråret 2021.
Så uanset om Landsskatteretten måtte finde, at Skattestyrelsen og Landsskatteretten kan indføre en praksis, hvorefter holdepunkter for en markedspris kan anses for særlige omstændigheder, kan en sådan praksis ikke gælde for nærværende overdragelse, da klageren kan støtte ret på praksis, som denne er tilkendegivet af styrelsen på overdragelsestidspunktet.
Ad 2 - Ikke konkret særlig omstændigheder
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at reglen om +/- 15% i henhold til værdiansættelsescirkulæret ikke kan anvendes, da der efter deres opfattelse foreligger særlige omstændigheder.
Skattestyrelsen har er ved vurderingen af de særlige forhold henset til følgende:
• At ejendommen er købt i almindelig fri handel i november 2016 for 4.450.000 kr. og i april 2018 er overdraget til B for 2.200.000 kr. Der er en tidsforskel på 18 måneder og en prisforskel på 102%.
• at der ved overdragelsen overtages lån på 2.100.000 kr., som er udbetalt i marts 2017. Realkreditinstituttet må efter Skattestyrelsens opfattelse have vurderet ejendommen til minimum 2.625.000 kr. i belåningsværdi, idet en bolig maksimalt kan belånes med 80 % af boligens værdi.
Det er vores opfattelse, at hverken erhvervelsen af ejendommen til en højere pris 18 måneder forud for overdragelsen eller ejendommens belåning kan anses som særlige omstændigheder.
Højesteret har ved kendelse af 26. april 2021 (SKM2021.267.HR) fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse efter 15 pct. reglen, medmindre der foreligger særlig omstændigheder. Fra Højesterets præmisser:
…
Det offentlige er nærmest til at bære risikoen for vurderingerne er for lave
Højesteret finder således, at værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen for, at vurderingerne er for lave, og at dette også gælder selvom vurderingerne fra 2011/12 er videreført.
I det konkret tilfælde har Vurderingsstyrelsen efter As erhvervelse af ejendommen, men før videreoverdragelsen til B vurderet ejendomme på baggrund af en opdatering af BBR. Det må antages, at Vurderingsstyrelsen ved genoptagelse af ejendomsvurderinger orienterer sig om handelspriser for den pågældende ejendom.
Vurderingsstyrelse har altså fundet, at ejendommen uanset den konkrete handelspris på 4.450.000 kr. måtte vurderes til 2.550.000 kr.
Det er vores opfattelse, at da der er lavet en konkret vurdering af ejendommen ultimo 2017 /primo 2018 må det offentlige bære risikoen for, at denne vurdering er for lav.
Skatteforvaltningen må ved genoptagelse af vurderingen anses for at have taget stilling til, at anskaffelsessummen for ejendommen ikke giver anledning til en anden værdiansættelse ved vurderingen. Anskaffelsessummen på 4.450.000 kr. indberettes til skattemyndighederne i uge 7 i 2017 og var således bekendt for Vurderingsstyrelsen ved gennemfører af genoptagelsen af ejendomsvurderingen i december 2017/april 2018. Den pågældende vurdering der genoptages, er vurderingen pr. 1. oktober 2016 altså en vurdering af ejendommen værdi godt 1 måned før erhvervelsen den 7. november 2016 fra uafhængig tredjemand. Skatteforvaltningen må derved anses for at have taget stilling til, at ejendommens værdi efter skatteforvaltningens opfattelse udgjorde 2.550.000 kr. uanset den var handlet i fri handel til 4.450.000 kr. Dette må afskære Skatteforvaltningen fra nu at anvende handelsprisen ved købet fra tredjemand, som begrundelse for at nægte anvendelsen af ejendomsvurderingen som grundlag for værdiansættelse ved familieoverdragelse.
Særlige konkrete forhold vedrørende den pågældende ejendom
Det fremgår af Højesterets kendelse af 26. april 2021, at der det klare udgangspunkt er, at værdiansættelse efter 15 pct. reglens skal accepteres. Denne kan alene tilsidesættes, såfremt der foreligger særlige konkrete forhold vedrørende den pågældende ejendom.
Der foreligger ikke sådanne særlige konkret forhold vedrørende Adresse Y1, By Y1.
Det forhold, at ejendommen er erhvervet af A til 4.450.000 kr. 18 måneder forud for overdragelsen til B kan for det første ikke anses som en særlig omstændighed, allerede fordi der er tale om en overdragelse, som ligger forud for den vurdering som skattemyndighederne konkret har foretaget af ejendommen pr. 1. oktober 2016. For det andet udgør videreoverdragelsen ikke en sådan særlig omstændighed, som kan medføre tilsidesættelse af værdiansættelsen efter 15 pct. reglen.
I sagen offentliggjort som SKM2021.345.VLR fandt Vestre Landsret, at der forelå særlige omstændigheder. Sagen angik en ejendom, der blev overdraget til døtrene for 1.615.000 kr., selvom døtrene allerede inden købet havde aftalt at videresælge ejendommen for 5.000.000 kr.
Skatteministeriet gjorde følgende gældende for Vestre Landsret:
1. "Det gøres gældende, at der foreligger "særlige omstændigheder", idet der er sikre holdepunkter for, at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering ikke er udtryk for den reelle handelsværdi. Ejendommen blev således kort efter værdiansættelsestidspunktet handlet mellem uafhængige parter, og der er ikke holdepunkter for at antage, at værdien af ejendommen har ændret sig i perioden fra familiehandlen og indtil det planlagte videresalg til kommunen, og familien vidste udmærket godt, at overdragelsen fra moderen til børnene ikke skete til handelsværdien, men indeholdt et meget betydeligt gaveelement."
2. "Den omstændighed, at der er tale om en på forhånd planlagt konstruktion, hvorved ejendommen skulle sælges til børnene, som umiddelbart efter skulle videresælge ejendommen til kommunen, indebærer i sig selv, at der foreligger særlige omstændigheder, som medfører, at den offentlige ejendomsvurdering ikke kan lægges til grund"
Vestre Landsrets begrundelse:
"Landsretten finder, at der i en situation som den foreliggende, hvor døtrene, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb, foreligger særlige omstændigheder. Landsretten finder på den baggrund endvidere, at den reelle handelsværdi udgjorde 5 mio. kr."
Af Landsrettens begrundelse ses, at det Vestre Landsret anser for at være særlige omstændigheder, er selve forløbet - at børnene inden ejendommen blev overdraget til dem til for 1.615.000 kr. havde accepteret at sælge den til kommunen for 5 mio. kr. Landsrettens begrundelse følger således, det Skatteministeriets gjorde gældende, som er gengivet som punkt. 2 ovenfor. Derimod ses der intet i Landsrettens begrundelse, som understøtter, at det Skatteministeriet i første række gjorde gældende, og som er gengivet ovenfor som punkt 1, kunne anses som særlige omstændigheder.
I sagen offentliggjort som SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, at der forelå særlige omstændigheder. Sagen angik en overdragelse af en udlejningsejendom til to børn og to børnebørn for i alt 32.300.000 kr. A havde købt ejendommen ved aftale ca. tre måneder før for 61.750.000 kr. til overtagelse to dage før videresalget.
Østre Landsrets begrundelse:
…
Af Landsrettens begrundelse ses, at det Østre Landsret anser for at være særlige omstændigheder, er selve forløbet. Dette er i lighed med Vestre Landsrets dom, som gengivet ovenfor.
Der er heller ikke noget i de afsagte domme ved Landsretterne, der tyder på, at det i sig selv er afgørende, om gavegiver eller gavemodtager kan godtgøre, at de var i god tro om at ejendomsvurderingen svarede til handelsværdien. Dette kan heller ikke forudsættes, da man i så fald flytter ansvaret for vurderingernes rigtighed over på borgeren. De to landsretssager angår situationer, hvor det drejer sig om "mellemsalg" og overdragelser, der kunne fremstå som konstruerede, som led i en samlet plan for at en formue afgiftsfrit kan flyttes til børn og børnebørn.
Der foreligger ikke en situation i det konkrete tilfælde, som er sammenlignelig med tilfældene i SKM2021.345.VLR eller SKM2022.3.ØLD. Der er stor tidsmæssig forskel, hvor de to sager vedrører sager med kort tidsmæssig forskel (5 dage og 3 måneder), mens der i nærværende sag er tale om 1 år og 6 måneder. Allerede derfor er sagerne ikke sammenlignelige.
Foruden den tidsmæssige forskel, er der heller ikke noget i forløbet som er konstrueret med henblik på at flytte formue afgiftsfrit fra far til datter. A har erhvervet ejendommen med henblik på udlejning til hans datter, for at sikre hende og hendes familie en bedre boligsituation. På erhvervelsestidspunktet er det heller ikke muligt at planlægge videreoverdragelse til B. Således er A ved købet klar over, at der er fejl i BBR, og at når disse bliver rettet vil blive lavet en ny vurdering. A har således ikke på købstidspunktet kendt den værdi, som han efter 15 pct. reglen ved et senere salg ville kunne overdrage ejendommen til i en familiehandel.
Den overtagne realkreditbelåning udgør heller ikke en særlig omstændighed. Ifølge Skattestyrelsen svarer belåningen til en mindste vurdering på 2.625.000 kr. Men der er ikke tale om en konkret handelsværdi som er afprøvet i markedet. Sandsynligvis er der tale om en skrivebordsvurdering fra kreditors side som kan sidestilles med beregninger ud fra prisstatiskker, eller lignende. En realkreditvurdering kan ud fra dette alene anses for udtryk for prisudviklingen. Der er med Højesterets ord alene udtryk for at vurderingen er for lav, men ikke udtryk for et særligt konkret forhold vedrørende den pågældende ejendom.
Vedrørende den mere subsidiære påstand
Fastholdes at realkreditbelåningen er udtryk for en egentlig vurdering som udgør en særlig omstændighed ved Adresse Y1, By Y1, må konsekvensen heraf også være, at der foreligger en vurdering som angiver en væsentlig lavere værdi end den som Skattestyrelsen har ansat gaven ud fra. En vurdering som er foretaget på overdragelsestidspunktet. Værdiansættelsen kan derfor maksimalt ske til denne værdi og ikke værdien ved overdragelsen 1½ år tidligere.
Opsummering
Det er vores opfattelse at der ikke er grundlag for at ansætte en gave ved overdragelsen af Adresse Y1, fra A til B i april/maj 2018.
Først og fremmest som følge af forældelse, men også som følge af, parternes krav på at kunne værdiansætte ejendommen efter 15 pct. reglen ikke kan tilsidesættes som følge af særlige omstændigheder, i hvilken forbindelse vi gør gældende
· At skattemyndighederne er bundet af den tilkendegivelse som var på Skattestyrelsens hjemmeside om at reglerne ligger helt fast - og der ikke er behov for at bede om bindende svar
· At der er en mellemkommende ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2016, hvor Vurderingsstyrelsen kender overdragelsessummen ved As erhvervelse af ejendommen 7. november 2016, hvorfor skattemyndighederne er nærmest til at bære risikoen for, at denne vurdering er for lav, jf. SKM2021.267.HR
· At den forliggende situation ikke er sammenlignelig med situationerne i SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR, såvel i forhold til den tidsmæssige forskel som i forhold til, at der ikke er tale om et konstrueret forløb
· At realkreditbelåningen ikke udgør en særlig omstændighed fordi der ikke er tale om en egentlig vurdering, og derfor må sammenlignes med en værdi på baggrund af prisstatisk, som ikke udgør en særlig konkret omstændighed, jf. SKM2021.267.HR."
Til støtte for den mere subsidiære påstand har repræsentanten fremlagt følgende talmæssige opgørelse:
| Værdi på overdragelsestidspunket | 2.625.000 kr. |
| Overdragelsessum | -2.200.000 kr. |
| Gave | 425.000 kr. |
| Gaveafgiftsfrit beløb | -64.300 kr. |
| Afgiftsgrundlag | 360.700 kr. |
| 15 pct gaveafgift | 54.105 kr. |
| Fradrag af tinglysningsafgift | -2.137 kr. |
| Gaveafgift | 51.968 kr. |
Af repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelser fremgår:
"
Forældelse
A overdrog i maj 2018 ejendommen Adresse Y1, By Y1 til sin datter B for 2.200.000 kr., hvilket svarer til 86,3 pct. af den seneste kendte offentlige vurdering af ejendommen. Da overdragelsessummen ligger inden for +/- 15 pct. af vurderingen, fremgår det af SKAT.dk på overdragelsestidspunktet, at der ikke er grundlag for at foretage sig noget, da "salgsprisen kan godkendes til en pris, der kun afviger med +/- 15 pct. i forhold til sidste vurdering" og at der "ikke er tale om en gave"
Det er derfor korrekt, at der ikke er sket gaveanmeldelse - af den simple grund, at der ud fra forholdene på overdragelsestidspunktet, ikke var en gave at anmelde.
Når skattemyndigheden efterfølgende mener, at der er en gave, som følge af at 15 pct. reglen ikke kan anvendes, må det ske gennem en ansættelse som sket. Dette er undergivet 3-årig forældelse efter forældelsesloven. Af udtalelserne fra Skattestyrelsen fremgår, at de er enige heri.
Det afgørende er, hvornår denne forældelse løber fra. Det er klagernes opfattelse, at fristen begynder at løbe, når der ikke er indgivet rettidig gaveanmeldelse, hvilket konkret er den 1. maj 2019. Selvsagt under forudsætning af, at Skattestyrelsen har de faktiske oplysninger, som kravet støttes på. Det et er klagernes klare opfattelse, at Skattestyrelsen allerede på fristen for anmeldelse af en gave den 1. maj 2019 havde de fornødne oplysninger, da oplysningerne om handlen er indberettet til Skattestyrelsen i uge 19 2018, som led i indberetning af handlen.
Det ses da også af udtalelsen fra 2. januar 2023, at et opslag i Skattestyrelsens systemer viser, at der er tale om en familiehandel og med en overdragelsessum på 2.200.000 kr. Skattestyrelsen havde allerede derved anledning til at forholde sig til om en familieoverdragelse til 2.200.000 kr. indebar en gave. De af Skattestyrelsen nu anvendte oplysninger om As køb af ejendommen i 2016 var på tilsvarende vis indberettet og således tilgængelig for Skattestyrelsen.
Skattestyrelsen var derfor den 1. maj 2019 bekendt med de faktiske forhold, der begrunder den pågældende ansættelse af en gave.
Skatteankestyrelsen har I deres henvendelse til Skattestyrelsen, som danner baggrund for den supplerende udtalelse af 2. januar 2023, spurgt Skattestyrelsen om, hvilke oplysninger Skattestyrelsen var i besiddelse af i uge 19 i 2018 og hvorledes de var tilgængelige.
Skattestyrelsens oplysning om, hvad der vil kunne findes ved opslag i deres systemer, må ses som svar herpå. Det må derfor lægges til grund for sagen, at oplysningerne har været tilgængelig for Skattestyrelsen allerede i 2018 og dermed også ved udløb af fristen for gaveanmeldelse den 1. maj 2019.
Det fremgår af praksis om forældelse efter forældelsesloven, at forældelsesfristen løber fra det tidspunkt skattemyndighederne har oplysningerne til at gøre et krav gældende. Det relevante tidspunkt er således ikke, hvornår Skattestyrelsen har erkendt, at der foreligger en gave.
I de 3 udtalelser som Skattestyrelsen har givet, fremhæves også forskellige tidspunkter som efter Skattestyrelsens opfattelse skulle være begyndelsestidspunktet.
• I udtalelse af 8. november 2022 anføres den 7. april 2022, hvor der er en mail fra kontrolenheden
• I udtalelse af 21. december 2022 anføres den 1. december 2021 med indkaldelse af materiale
• Og i den supplerende udtalelse af 2. januar 2023 ligger Skattestyrelsen sig fast på, at det tidspunkt fristen skal regnes fra den 3. juni 2022, da det først er der Skattestyrelsen har de fornødne oplysninger, herunder om berigtigelse.
Det er klagernes opfattelse, at ingen af de nævnte tidspunkter er afgørende for, hvornår forældelsesfristen efter forældelseslovens § 3, stk. 2 begynder at løbe. At Skattestyrelsen anfører flere forskellige tidspunkter, giver et indtryk af en forvaltning, som ikke i forbindelse med sagens opstart, har gjort sig nogle overvejelser om forældelse. Det anførte kommer til at fremstå som efterrationaliseringer, hvor Skattestyrelsen ligger sig fast på det seneste mulige tidspunkt. Dette virker direkte useriøst.
At det først er den 3. juni 2022 fristen løber med henvisning til at oplysningerne om berigtigelsen skulle være afgørende, må vi klart afvise. Gaveansættelsen er begrundet i en ændring i værdiansættelsen af ejendommen i forbindelse med overdragelsen. Ikke i berigtigelsen. Gaven er ansat til forskellen mellem den oplyste overdragelsessum på 2.200.000 kr. og As anskaffelsessum på 4.450.000 kr. Oplysninger der forelå for skattemyndighederne allerede ved udløbet af gaveanmeldelsesfristen. Det relevante tidspunkt er således den 1. maj 2019.
Det skal i øvrigt bemærkes, at praksis ikke lægger vægt på, hvornår den enkelte enhed indenfor Skattemyndigheden har haft de fornødne oplysninger. Det forhold, at Skattemyndigheden har haft oplysningerne, er således tilstrækkeligt. Hvorledes Skattemyndigheden tilrettelægger sit arbejde i forhold til kontrol af disse oplysninger, kan ikke udskyde det tidspunkt, som forældelsen løber fra.
Skattemyndigheden har haft de oplysninger som de begrunder ansættelsen af gaven med, allerede på tidspunktet for udløbet af anmeldelsesfristen for gaver givet i 2018. Den 3-årige forældelse løber dermed fra den 1. maj 2019. Ved udsendes af agterskrivelse den 7. juni 2022 er sagen derfor forældet.
Særlige bemærkninger til udtalelse af 3. januar 2023
I den sidst fremsendte udtalelse, dateret den 3. januar 2023, som bliver fremsendt ved anmodning om fristforlængelse den 16. januar 2023, henviser Skattestyrelsen til at Landsskatteretten skulle have truffet afgørelse i Skatteankestyrelsens sag nr. 20-0103837. Afgørelsen er ikke at finde i afgørelsesdatabasen, og således ikke offentlig tilgængelig, og kan som følge heraf ikke have præjudikatsværdi for nærværende sag.
Ud fra det referat som er gengivet i udtalelsen (og som ikke kan valideres, da afgørelsen ikke er tilgængelig) udtaler Landsskatterettens sig om at fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, ikke finder anvendelse, hvor der ikke er indgivet en gaveanmeldelse. Derimod gælder 3 års forældelse efter forældelsesloven. Dette er vi enige i. Af generel udtalelse anføres følgende:
"Forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Det fremgår af forældelseslovens § 3, stk. 1.Var fordringshaveren ukendt med fordringen eller skyldneren, regnes forældelsesfristen i § 3, stk. 1, først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil. Det følger af forældelseslovens § 3, stk. 2."
Det er klagernes opfattelse, at Skattestyrelsen på tidspunktet for udløbet af fristen for gaveanmeldelse har haft, eller burde have fået kendskab til sit krav, da alle oplysninger var tilgængelig hos Skattestyrelsen på dette tidspunkt.
I Landsskatterettens sag skulle Landsskatteretten have lagt vægt på, hvornår Vurderingsstyrelsen var kommet med en udtalelse om værdien. Dette er ikke i overensstemmelse med retspraksis på området. Vi skal herved henvise til den praksis som er anført i klagen, hvorved det ikke har betydning for at fristen løber, hvornår det et andet sted hos skattemyndighederne er erkendt, at der er grundlag for at foretage en ændring.
Der er praksis for at nægte suspension, når skattemyndighederne har haft kendskab til de faktiske forhold som begrunder kravet. Der kan herved også henvises til det som fremgår af den Juridiske Vejledning afsnit A.S.9.3. om betingelserne for suspension:
"Betingelser for suspension
Uvidenheden skal vedrøre de faktiske forhold, som kravet kan støttes på. Retsvildfarelse - dvs. ukendskab til eksistensen eller den rette fortolkning af det retlige grundlag for kravet - medfører som udgangspunkt ikke suspension.
Følgende fremgår af forarbejderne til forældelsesloven, jf. de almindelige bemærkninger i lovforslaget (L 165 af 28. februar 2007):
"3.2.1.3. Suspension af den korte forældelsesfrist
…
Udvalget finder, at retsvildfarelse ligesom efter gældende retspraksis ikke generelt bør kunne påberåbes som suspensionsgrund, men i visse særlige tilfælde bør anerkendes som suspensionsgrund.
Udvalget har ikke anset det for muligt at formulere en regel, som på tilfredsstillende måde afgrænser disse undtagelsestilfælde, og udvalget finder derfor, at spørgsmålet om, i hvilke tilfælde retsvildfarelse undtagelsesvis kan anerkendes som suspensionsgrund, fortsat bør være overladt til domstolenes afgørelse."
Af de specielle bemærkninger til lovforslaget fremgår blandt andet:
"Til § 3
…
Til stk. 2
….
At den gældende suspensionsregel videreføres uændret, gælder også med hensyn til spørgsmålet om betydningen af retsvildfarelse. Det indebærer, at retsvildfarelse på samme måde som efter gældende ret fortsat kun undtagelsesvis vil kunne anerkendes som suspensionsgrund, f.eks. ved fejl begået ved professionel rådgivning eller bistand i juridiske spørgsmål og muligvis også i tilfælde, hvor en myndighed i et konkret tilfælde har handlet i strid med en i øvrigt anerkendt fortolkning eller administrativ praksis. Der henvises i øvrigt til pkt. 3.2.1.3 i lovforslagets almindelige bemærkninger."
Princippet er slået fast i Højesteretspraksis. Se fx Højesterets dom offentliggjort i U.2012.3564 H (om den dagældende suspensionsbestemmelse i 1908-lovens § 3, stk. 1) hvor det anføres, at anvendelse af suspensionsreglen om utilregnelig uvidenhed som klart udgangspunkt forudsætter ukendskab til faktiske forhold. Endvidere UfR2019.2762 H, hvor Højesteret fandt, at selve det forhold, at en dansk ordning viser sig at være i strid med EU-retten, ikke udgør sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde suspension af forældelsesfristen efter forældelseslovens § 3, stk. 2. Der forelå heller ikke i øvrigt sådanne særlige omstændigheder, at der var grundlag for undtagelsesvis at suspendere forældelsesfristen som følge af retsvildfarelse."
Fristen kan således ikke forlænges for at skattemyndighederne kan overveje eller kontrollere oplysningerne. Det er med andre ord ikke suspension for den tid, som skattemyndighederne anvender for at erkende, at der er et krav.
Skattestyrelsen slutter udtalelsen fra 3. januar 2023 med at anfører, at skatteyder først har selvangivet et tab med selvangivelsen for 2019, og dermed har medvirket til ejendomsoverdragelsen ikke er behandlet førend man ser på selvangivelsen for 2019. Dertil skal bemærkes, at ændringen af værdiansættelsen af ejendommen ikke er begrundet i selvangivelsen af tab. Skattestyrelsen har langt inden forældelsesfristens udløb kunne behandle gavesagen. At dette ikke sker, kan ikke lægges klagerne til last. Ligesom det er ganske irrelevant i forhold til hvornår fristen begynder at løbe, når Skattestyrelsen har haft de faktiske oplysninger, som kravet er begrundet i.
Krav på at anvende 15 pct. reglen
Efter indgivelse af klage den 14. oktober 2022 har Højesteret afsagt dom i sagen KM2021.345.VLR som der er henvist til klagen. Højesteretsdom er dateret den 18. oktober 2022 og udsendt med SKM2022.507.HR
Højesteret stadfæster Vestre Landsrets afgørelse i henhold til grundene.
I forhold til spørgsmålet om der altid er et retskrav på at anvende 15 pct. reglen finder Højesteret ikke at der altid er et sådant retskrav.
"Det bemærkes herved, at det heller ikke efter det, der er fremlagt for Højesteret, er godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet."
Det er klagernes opfattelse, at det ikke udelukker, at der kan være et retskrav på at anvende 15 pct. reglen. Det må afgøres konkret, om der er et sådant krav på at anvende 15 pct. reglen.
Det er klagernes opfattelse, at der er et sådant retskrav. Såvel i forhold til den dagældende praksis, herunder som den var formidlet på SKAT.dk, og som følge af, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan tilsidesætte anvendelsen af 15 pct. reglen.
I forhold til praksis på tidspunktet for overdragelsen i maj 2018 er det Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.432.LSR som er retningsgivende og som fremgår af den Juridiske Vejledning, sammen med at det fremgår af vejledningen til borgerne på SKAT.dk at der ved overdragelser efter 15 pct. reglen i familieforhold ikke er grundlag for en gave.
For Højesteret har Skatteministeriet fremlagt et notat, ifølge hvilken der i perioden 2011-2020 er foretaget ændringer i 56 sager ud af 449 sager. Det fremgår ikke konkrete oplysninger i referatet fra Højesteret nærmere om disse sager, herunder ej heller oplysninger om begrundelser. Det fremgår blot, at der "ikke er fundet sager, hvor skattemyndighederne har godkendt eller tilsidesat en værdiansættelse under omstændigheder, hvor der først var sket en familiehandel efter 15 %’s-reglen, og hvor ejendommen kort tid efter (inden for ca. tre måneder) blev overdraget til tredjemand for en pris, der var mere end 50 % højere end den offentlige vurdering." Der er således ingen oplysninger fra Højesteretsdommen om, i hvilket omfang der i 2018 var praksis for at tilsidesætte 15 pct. reglen i en situation som i nærværende sag. Det må lægges til grund for sagen, at Skattestyrelsens beskrivelse af praksis i den juridiske vejledning er udtryk for den praksis, som på dette tidspunkt var gældende.
Højesteretsdommen fra 18. oktober 2022 siger således i forhold til nærværende sag, alene noget om i hvilket omfang der kan ske tilsidesættelse som følge af særlige omstændigheder. Her stadfæster Højesteret med henvisning til Landsrettens grunde. Der skal derfor henvises til det i klagen anførte.
Vestre Landsret har tilsvarende afsagt dom i en sag om anvendelse af 15 pct. reglen der er offentliggjort efter indlevering af klage. Det drejer sig om sagen offentliggjort som SKM2022.497.VLR. I den forbindelse skal klagerne bemærke at realkreditbelåningen i nærværende sag ikke overstiger overdragelsessummen. Sagen for Vestre Landsret drejer sig om tilsidesættelse af 15 pct - reglen i en situation, hvor den overtagne gæld langt overstiger overdragelsessummen. Vestre Landsret ligger i den sag vægt på, at gælden overstiger overdragelsessummen med mere end 50 % og at der er en betydelig difference mellem den offentlige vurdering og den vurdering som ligger til grund for realkreditbelåningen.
I nærværende sag har B overtaget et realkreditlån på 2.100.000 kr. og således under overdragelsessummen. Der foreligger dermed ikke en sammenlignelig situation i forhold til sagen for Vestre Landsret. Ligesom der heller ikke er stor forskel på den offentlige vurdering på 2.550.000 kr. og den værdi på 2.625.000 kr. som Skattestyrelsen mener realkreditinstituttet må have lavet i forbindelse med belåningen til 2,1 mio. kr. Differencen er således alene på 75.000 kr. hvilket udtrykt i forhold til ejendomsvurderingen er på knap 3 pct. og dermed også inden for skønsusikkerheden på +/- 15 pct. af vurderingen."
Af repræsentantens bemærkninger af 28. februar 2023 fremgår:
"Vi takker for den fremsendte afgørelse fra Landsskatteretten i sag 21-0085654.
Vi kan se, at Landsskatteretten i sagen forholder sig til om den pågældende klager havde en berettiget forventning om en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering.
" Klageren har ikke en berettiget forventning om at have et retskrav på at kunne anvende en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering. Landsskatterettens kendelse af 16. maj 2007, offentliggjort som SKM2007.431.LSR, samt oplysninger på SKATs hjemmeside, herunder det anførte beslutningsdiagram, gav ikke klageren en sådan forventning, og bedømmelsen af klagerens sag skal i øvrigt foretages på grundlag af eventuel senere administrativ praksis og domstolspraksis, som har betydning herfor."
Det er vores opfattelse at omstændighederne i den pågældende sag og nærværende sag adskiller sig på flere punkter, som må anses for afgørende for vurderingen af, om der foreligger en berettiget forventning og om klageren kan støtte ret på Skattestyrelsens vejledning.
For det første er overdragelsen i sagen handlet til en overdragelsessum, der lå udenfor intervallet på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering. Den pågældende klager har således ikke, ved det anført i Skattestyrelsens juridiske vejledning og på skat.dk, været tilsikret en godkendelse af den aftalte overdragelsessum. Der henvises til det i klagen gengivne fra Skattestyrelsens juridiske vejledning og fra flowdiagrammet. Der både hver for sig, men ikke mindst tilsammen gør, at borgerne blev tilsikret, at salgsprisen i familiehandler kan godkendes såfremt den ikke afviger med mere end +/- 15 % i forhold til seneste vurdering.
Der er i Skattestyrelsens flowdiagram anførte de omstændigheder der kan gøre at en salgspris i familiehandler indenfor +/- 15 % i forhold til sidste vurdering, ikke kan godkendes, nemlig hvis ejendommen ikke er vurderet som fri eller hvis der er sket ændring på ejendommen. Derved er borgerne tilsikret at familiehandler der gennemføres indenfor +/- 15 af den seneste vurdering godkendes. Derved opstår en berettiget forventning om at værdiansættelse efter 15 pct. reglen ikke kan tilsidesættes i andre tilfælde. En forventning som klageinstanser og domstole efter vores opfattelse må anerkende. Det er et vigtigt og grundlæggende princip at borgerne kan støtte ret på Skattestyrelsens vejledninger, således den skattemæssige konsekvens af deres dispositioner fastsættes i overensstemmelse med det, der fremgår af Skattestyrelsens vejledning på tidspunktet for dispositionerne.
Dette må gælde endnu mere når den omhandlede vejledning klart tilkendegiver, at det er unødvendigt at anmode om bindende svar. Konkret er vores kunder i den situation, at hvis de umiddelbart forud for overdragelsen af ejendommen havde anmodet om bindende svar på godkendelse af overdragelsessummen var det blevet afgivet af Skattestyrelsen. Det var Skattestyrelsens praksis - uden undersøgelse eller forbehold for de forhold, som de nu kalder "holdepunkter". Ligeledes ville evt. gaveanmeldelse indgivet umiddelbart efter overdragelsen have resulteret i en godkendelse. Vores kunde har således lidt et retstab på grund af Skattestyrelsens vejledning, hvis han ikke kan støtte ret på vejledningen.
For det andet finder vi, at vores kunde kan støtte ret på den praksis som er fastlagt ved SKM2007.431.LSR. I den tilsendte afgørelse (journalnr. 21-0085654) er ejendommen erhvervet under tre måneder før overdragelsen til datteren. Derfor kan klageren i fremsendt afgørelse ikke anses for at være "dækket ind" af den praksis, der er fastlagt ved SKM2007.431.LSR.
Det er vores opfattelse, at Skatteankestyrelsen til brug for afklaringen af spørgsmålet om berettiget forventning og i hvilket omfang klager kan støtte ret på Skattestyrelsens vejledning og praksis må anmode Skattestyrelsen om en redegørelse om afgivne bindende svar om familiehandler i perioden (fx et halvt år) umiddelbart forud for nærværende ejendomsoverdragelse. Ligeledes for så vidt angår praksis for at godkende værdiansættelser ved gaveanmeldelser."
Af repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fremgår:
"Bemærkninger vedrørende forældelse
Forslag til afgørelse afviser, at der foreligger forældelse i sagen, da skattemyndigheden først fik kendskab til kravet på gaveafgift den 3. juni 2022, hvor oplysninger om berigtigelsen bliver indsendt.
Dette er efter vores opfattelse i strid med praksis for suspension af forældelsesfristen efter forældelseslovens § 3, stk. 2.
Adgangen til at rejse sag om ansættelse af gaveafgift efter boafgiftslovens § 26, stk. 3, er undergivet forældelseslovens regler, da der ikke gælder særlige regler for forældelse af gaveafgift efter skattelovgivningen. Det betyder, at der efter forældelseslovens § 3, stk. 1, gælder en 3-årig forældelse.
Det fremgår af forældelseslovens § 2, stk. 1, at "forældelsesfristerne regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt." For gaveafgift, der beror på en anmeldelse fra den afgiftspligtige, løber fristen fra det tidspunkt, hvor der tidligst kunne ske opkrævning. Da gaveafgiften forfalder til betaling senest samtidig med gaveanmeldelsen, og gaveanmeldelsen efter boafgiftslovens § 26, stk. 1, seneste skulle være indgivet den 1. maj i det følgende år efter at gaven var givet, løber forældelsesfristen fra udløbet af fristen for gaveanmeldelse.
Da gaven fremkommer som følge af en ændret værdiansættelse af ejendommen Adresse Y1, By Y1 i maj 2018, løber den 3-årige forældelsesfrist fra den 1. maj 2019. Der indtræder således forældelse i nærværende sag den 1. maj 2022, medmindre forældelsesfristen er suspenderet. Uden suspension er kravet på gaveafgift således forældet, da kravet om gaveafgift først rejses ved agterskrivelse af 7. juni 2022, som førte til afgørelse med krav om betaling af gaveafgift den 29. juli 2022.
Fristen suspenderes efter forældelseslovens § 3, stk. 2, hvis fordringshaveren var "ubekendt" med fordringen, således at fristen først regnes "fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil."
Suspensionen forudsætter således, for det første at Skattestyrelsen var ubekendt med sin fordring. Der er fast Højesteretspraksis for at denne uvidenhed skal vedrøre faktiske forhold - og at retsvildfarelse ikke medfører suspension. Se Bo von Eyben, Forældelsesloven s. 462 ff. Se særligt afsnittet om de lovgivningsmæssige undtagelser s. 495 ff. hvor der særligt redegøres for, at fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27 og § 32 om ekstraordinær genoptagelse bl.a. i forbindelse med en underkendelse af hidtidig praksis sikrer, at der kan ske genoptagelse, selvom de almindelige forældelsesregler ville føre til at kravet var forældet. Forældelsen ville uden særreglerne (fristreglerne i SFL § 27 og § 32) ikke være suspenderet. På gaveområdet gælder disse regler i skatteforvaltningsloven ikke, og forældelsesfristen kan ikke suspenderes som følge af retsvildfarelse.
Det forhold at skattemyndighederne i maj 2020 når til den erkendelse, at der også på gaveområdet gælder, at 15 pct. reglen kan tilsidesættes, såfremt der foreligger særlige omstændigheder, kan således ikke suspendere forældelsesfristen. Heller ikke det forhold, at der kommer en række domstolsafgørelse herom i 2021 og 2022, hvor Højesteret endelig har taget stilling til spørgsmålet om der gælder det samme på gaveområdet som på dødsboområdet ved SKM2022.507.HR, og at der således ikke er et ubetinget retskrav på gaveområdet, kan medføre, at forældelsesfristen er suspenderet.
Desuden skal ukendskabet vedrører fordringens eksistens. Det forhold at fordringens størrelse ikke kan gøres op, kan ikke medføre suspension. Der skal herved henvises til Bo von Eyben, Forældelsesloven side 460 ff. Dette må ses i sammenhæng med, hvad der kan opstilles af krav til de informationer, som myndigheden må have for at kunne erkende, at der er en fordring. Da sagen angår en overdragelse i et gavemiljø, hvor uenigheden går på om der er en gave, kan fristen ikke suspenderes som følge af at gavens størrelse ikke kan gøres præcist op. Allerede fordi der foreligger oplysninger om, at der er sket overdragelse af en ejendom i familieforhold, bør skattemyndigheden vide, at der kan være en gave, som giver anledning til at rejse et krav om gaveafgift. Det skal i den forbindelse bemærkes, at hvis Skattestyrelsens materielle afgørelse anses for at være korrekt, har Skattestyrelsen allerede fra indberetningen af ejendomsoverdragelse haft alle de nødvendige oplysninger til at gøre fordringen på gaveafgift op.
For det andet skal fordringshaver have være i undskyldelig uvidenhed om de forhold, som begrunder kravet. Suspensionen kan således ikke forlænges udover det tidspunkt hvor forvaltningen har, eller burde have fået kendskab til de oplysninger som begrunder kravet.
Det betyder dels, at fristen ikke suspenderes ud over det tidspunkt, hvor forvaltningen har tilstrækkelige oplysninger til at træffe afgørelse. Der kan henvises til U1973.113.H om forældelse af krav om arveafgift i et eksekutorbo, hvor fristen løb fra indsendelse af boopgørelse til skifteretten til revision, og at indhentelse af yderligere oplysninger ikke kunne udskyde fristen. Højesteret udtaler:
"Da de oplysninger, på grundlag af hvilke indstævntes afgørelse af 29. juni 1966 blev truffet, forelå for myndighederne lige fra boets indlevering til revision den 25. juni 1964, findes arveafgiftskravet at have været forældet ved sagens anlæg den 9. januar 1970."
Dels betyder kravet om undskyldelig uvidenhed, at fristen ikke suspenderes hvor uvidenheden er begrundet i hvorledes skattemyndighederne tilrettelægger sit arbejde med kontrol. Se således U1981.72/2 H, hvor Højesteret tiltræder Vestre Landsrets begrundelse:
"Da toldmyndighederne har haft mulighed for at konstatere de ved regnskabsaflæggelsen for året 1. august 1972 til 31. juli 1973 begåede fejl inden den 18. december 1973, findes efterbetalingskravet for dette regnskabsår at være forældet, uden at det kan tillægges betydning, at toldmyndighederne af administrative grunde har tilrettelagt sin sagsbehandling på en sådan måde, at man først i 1978 rent faktisk fik kendskab til de forhold, hvorpå kravet støttes."
Se også Landsskatterettens afgørelse SKM2002.190.LSR om undskyldelig uvidenhed:
"Retten finder ikke, at told- og skatteregionen kan anses at have været i en undskyldelig uvidenhed om sit krav. Retten har herved lagt vægt på, at virksomheden har været momsregistreret for den omhandlende aktivitet og i den forbindelse løbende har indsendt momsangivelser. Retten skal i den forbindelse henvise til Højesterets dom offentliggjort i UfR 1981.72"
Bo von Eyben behandler 1981-dommen i "Forældelse", 2. udg. i afsnit 3.4.2.1. Kravene til myndighedernes agtpågivenhed og konkludere følgende (side 601):
"Linjen er således klart den, at suspension ikke udelukket blot fordi skattemyndigheden kunne have afsløret det virkelige forhold ved at iværksætte nærmere undersøgelser.
Afgørende er om skattemyndigheden faktisk var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en korrekt skatte- eller afgiftsberegning eller skattemyndigheden dog havde anledning til at søge fremskaffet yderligere oplysninger til belysning af forholdet - en anledning, der typisk vil ligge i de oplysninger man i forvejen havde, men som tillige kan støttes på, at skattevæsnet selv mere generelt har markeret en særlig opmærksomhed omkring det pågældende forhold."
Heraf ses at det ikke har betydning, om Skattestyrelsen på grund af den måde de har tilrettelagt sin kontrol, konkret først bliver opmærksom på kravet efter fristens udløb. Det som er afgørende er, hvornår skatteforvaltningen enten har haft de oplysninger, som danner grundlag for kravet eller haft tilstrækkelige oplysninger om forholdet, til at der var anledning til at fremskaffe alle nødvendige oplysninger eller udøve kontrol af oplysningerne.
Den konkrete sag
Da den konkrete afgørelse er grundet i, at der er sket overdragelse i familieforhold og at Skattestyrelsen finder, at det forhold at sælger - A - har erhvervet ejendommen til en højere overdragelsessum godt 1½ år forud for overdragelsen, gør, at skatteforvaltningen ikke skal acceptere overdragelsessummen, har skatteforvaltningen haft tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der forelå en gave allerede fra indberetningen af overdragelsen i maj 2018.
Selve det forhold at der ved indberetningen er oplyst, at der er tale om en familiehandel, giver netop den anledning til forvaltningen til nærmere at undersøge, om der kan foreligge en gaveafgiftspligtig gave. De oplysninger, der er indberettet, indeholder også oplysninger om overdragelsessummen.
Disse oplysninger om overdragelsessum og at det er en familiehandel, er netop en anledning til at foretage yderligere undersøgelser af forholdet.
I nærværende situation har man over i købet tilstrækkelige oplysning til at foretage en egentlig kontrol af overdragelsessummen, både i forhold til vurderingen og i forholdt til den tidligere købssum.
Da den tidligere købspris også er indberettet, havde Skattestyrelsen desuden alle de oplysninger, som der er brug for at lave ansættelsen og alle de oplysninger, som rent faktisk anvendes ved ansættelsen. Dermed kan der ikke opstilles et egentlig krav om, at der var en tilstrækkelig "anledning til kontrol". Da Skattestyrelsen var i besiddelse af alle nødvendige oplysninger for at fortage ansættelsen og gøre fordringen gældende, havde Skattestyrelsen tilstrækkelig viden. Det er derfor ikke et spørgsmål om "burde viden" og det er derfor efter vores opfattelse ikke nødvendigt at foretage en vurdering, om der var anledning til at skaffe sig evt. manglende viden.
Parallellen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2
Som beskrevet ovenfor regnes forældelsesfristen fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab til fordringen. Suspensionen af forældelsen er altså betinget af, at Skattestyrelsen hverken viste eller burde vide de kunne gøre en fordring på gaveafgift gældende.
Efter reglen i forældelseslovens § 3 skal der således foretages en vurdering af såvel hvad Skattestyrelsen vidste, som hvad de burde vide. Det må derfor antages, at der skal færre oplysninger til end efter reaktionsfrist-regel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, for at Skattestyrelsen har tilstrækkelig viden til, at fristen/forældelsen løber.
Bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, om "kommet til kundskaber" kan ikke anses for at omfatte burde viden.
Bo von Eyben side 601ff. behandler forældelse i forhold til fristreglen og tilkendegiver, at parallellen mellem reglerne er klar og at der i realiteten næppe er en forskel. Dermed er det også relevant at se på domme, der vurderer, hvornår Skattestyrelsen er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at reaktionsfristen løber. Det kan i hvert fald kan antages at tilsvarende oplysninger vil medføre at forældelsesfristen løber (ikke er suspenderet).
Den ledende dom på området er SKM2021.707.HR
Højesteret henviser til, som også fastslået ved Højesterets domme af 30. august og 26. september 2018 (UfR 2018.3603 og UfR 2018.3845), at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.
I sagen for Højesteret var det ubestridt, at SKAT mere end 6 måneder forud for den 7. november 2017 var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2015.
Højesteret anfører herefter følgende:
"Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra Danske Bank kunne konstatere, at As skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5
Det kan ikke føre til en anden vurdering, at det først var i forbindelse med den manuelle behandling af boets åbningsstatus, at medarbejdere hos SKAT konstaterede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Det, som SKAT i øvrigt har anført om bl.a. ligningspligt og prioritering af skattekontrollen, kan heller ikke føre til en anden vurdering.
Højesteret tiltræder herefter, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt."
Dommen viser, at Skattestyrelsen ikke kan anses for uvidende om eller ubekendte med oplysninger som er indberettet til dem.
Den konkrete sag
I nærværende sag var Skattestyrelsen på tilsvarende måde allerede ved indberetning af overdragelsen i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at gøre kravet på gaveafgift gældende. Der forelå således oplysninger om, at der var foretaget den omhandlede familiehandel til den aftalte overdragelsessum samt ejendommens anskaffelsessum. Ingen af de oplysninger der efterfølgende er anmodet om, var nødvendige eller er anvendte til brug for ansættelsen og opgørelsen af kravet på gaveafgift.
Det forhold at Skattestyrelsen, Borger 10 for Dødsbo og gaver, først bliver opmærksom på forholdet ved en advisering fra Skattestyrelsen, EV 32, der ved ligning af As skatteansættelse for 2018 og 2019 har udsendt en agterskrivelse med en ændret værdiansættelse og dermed statuere gave, kan derfor ikke tillægges betydning i forhold til, hvorvidt der foreligger suspension af forældelsesfristen.
Det fremgår da også af Skattestyrelsen - Borger 10’s indkaldelse af oplysninger den 6. maj 2022, at kravet på gaveafgift støtter sig på familieforholdet, As købspris og videresalgsprisen.
Det må således lægges til grund, at Skattestyrelsen har tilstrækkelige oplysninger inden første materialeindkaldelse den 6. maj 2022. Ligesom det må lægges til grund, at der er tale om oplysninger, som er indberettet til Skattestyrelsen.
Endelig må der ske identifikation mellem de to enheder i Skattestyrelsen, således at kundskabstidspunktet ikke kan være senere end det tidspunkt, hvor den første enhed i skatteforvaltningen kommer til kundskab de forhold, som begrundet et krav. Der foreligger således identifikation mellem de to afdelinger, allerede fordi Skattestyrelsen er en enhedsforvaltning. (Bo von Eyben, side 449 ff).
Der er ikke afgivet urigtige oplysninger.
Det skal understreges, at der ikke der foreligger afgivelse af urigtige oplysninger, som skattemyndighedernes undersøgelse har afsløret. Den "manglende" gaveanmeldelse skyldes en anden opfattelse af værdiansættelsen af ejendommen hos Skattestyrelsen end hos A og B. De oplysninger, som er givet ved indberetning af handlen, er korrekte. Overdragelsen er sket til 2.200.000 kr., og denne overdragelsessum er der ydet fuldt vederlag for, hvorfor der ikke ud fra denne overdragelsessum foreligger en gave. Skattestyrelsen har derfor haft de korrekte faktiske oplysninger i sagen, og indkaldelse af yderligere oplysninger har ikke tilført sagen oplysninger som har haft betydning for vurderingen af de afgivne oplysninger.
Ved en gennemgang af praksis, hvor domstolene indrømmer suspension, er det netop ofte i situationer, hvor de faktiske forhold ikke er i overensstemmelse med de oplysninger som skattemyndighederne har haft til rådighed. Her vil der sjældent kunne bebrejdes forvaltningen, at den ikke tidligere har undersøgt forholdene. I disse tilfælde indrømmes suspension indtil skattemyndighederne bliver opmærksom på de korrekte faktiske forhold. Se således U2006.1492 H Hvor skattemyndighederne først kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en korrekt skatteberegning, efter at de havde fået oplysninger fra anklagemyndigheden som var tilvejebragt ved en skattesag om aftalekomplekset. Da skattemyndighederne først efter oplysningerne fra anklagemyndigheden kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en korrekt skatteberegning, hvilket ikke kunne bebrejdes skattemyndigheden, fandt Højesteret, at der ikke er indtrådt forældelse efter 1908-loven.
Det skal fremhæves at Bo von Eyben i "Forældelsesloven" 2. udg. har en meget dybdegående behandling af praksis for suspension i skatte- og afgiftsmæssige sager. Der skal særlig henvises til afsnit 3.4.2.3. om nægtelse af suspension, side 607ff., hvor han efter gennemgang af en række afgørelser konkluderer (side 609 f), at det afgørende for sagerne har været "at skattemyndighederne var eller burde have været i stand til at træffe en afgørelse på grundlag af de oplysninger som de faktisk var i besiddelse af." Hvilket netop er situationen i nærværende sag.
Skatteankestyrelsens begrundelse for suspension
Skatteankestyrelsen har i sit forslag til afgørelse begrundet suspensionen med følgende: "Landsskatteretten finder ikke, at Skattestyrelsen ved den maskinelle indberetning af handelen, hvorved oplysningerne fremgik af faderens skattemappe, fik kendskab til fordringens eksistens. Landsskatteretten har herved henset til, at det ikke ved indberetningen alene, er muligt for Skattestyrelsen at fastslå, at der er tale om en afgiftspligtig gave, ligesom Skattestyrelsen på dette tidspunkt ikke fik kendskab til, at der var tale om en disposition, der udløste gaveafgift.
Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen fik kendskab til kravet på gaveafgift den 3. juni 2022, hvor Skattestyrelsen modtog endeligt skøde samt gældsbrev, og herved fik kendskab til hvordan overdragelsen blev berigtiget. Først på dette tidspunkt fik Skattestyrelsen kendskab til, at der forelå en disposition, der udløste gaveafgift, og havde herved tilstrækkelige oplysninger til, at der kunne beregnes gaveafgift. Den 3-årige forældelsesfrist regnes derfor fra denne dag, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2."
Vi er ikke enige i, at Skattestyrelsen først får kendskab til fordringens eksistens, da der fremsendes oplysninger den 6. maj 2022.
Kravet på gaveafgift er begrundet i, at Skattestyrelsen finder overdragelse til den aftalt overdragelsessum, indebærer en gave. Skattestyrelsen tilsidesætter dermed parternes aftalte og indberettede overdragelsessum. Det må lægges til grund, at Skattestyrelsen allerede den 1. maj 2019 har oplysninger om, at der er sket en overdragelse i familieforhold og overdragelsessummen herfor. Ligesom Skattestyrelsen allerede har oplysninger om As erhvervelse af ejendommen.
At der er tale om en "maskinel" indberetning kan ikke ændre på kundskabstidspunktet. Skattestyrelsen har modtaget nogle oplysninger på samme måde som ved selvangivelse eller andre indberetninger. Højesterets praksis som gengivet ovenfor viser netop, at der kan lægges vægt på om oplysningerne er tilgået skattemyndigheden. Herunder også oplysninger som er indberettede eller automatisk indsendte dvs. oplysninger, som ikke konkret er indkaldt.
Konsekvensen af suspension indtil der indkaldes oplysninger vil være, at forældelsesfristen mister sit indhold. Der skal herved særligt henvises til ovennævnte UfR 1981.72/2 H.
Særligt skal fremhæves, at oplysningerne om berigtigelsen på ingen måde har betydning for den trufne afgørelse. Berigtigelsen har alene betydning, såfremt der var fejl i den opgørelse af overdragelsessummen som var indberettet. Det er ikke tilfældet og det ses da også af opgørelsen af gaven, at denne alene beroede på det forhold, at der ikke er enighed om hvilken overdragelsessum parterne kunne overdrage ejendommen til.
Det skal også bemærkes at Skattestyrelsen allerede havde opgjort gaven til 2.250.000 kr. inden indkaldelse af oplysninger. Dette viser med alt tydelighed, at det indkaldte materiale ikke omfattede oplysninger, som havde betydning for opgørelsen af kravet.
Det der således vores opfattelse, at der ikke er grundlag for suspension i det pågældende tilfælde.
Bemærkninger til det materielle spørgsmål om værdiansættelse
Det forhold at der foreligger en handel med en uafhængig part forud for overdragelsen kan udgøre en særlig omstændighed. Det at der er en forudgående handel udgør ikke i sig selv en særlig omstændighed. Der skal noget mere til. Sagen SKM2022.3.ØLR har nogle helt andre talmæssige størrelser og den tidsmæssige afstand er meget kort.
Ved vurderingen af om den forudgående handel udgør en særlig omstændighed, må tillige lægges vægt på Landsskatterettens egen praksis, der i en række lignende sager har truffet afgørelse, hvor en forudgående handel ikke fører til, at der foreligger særlige omstændigheder:
| Sagsnr. | Købspris | Ejertid | Salgspris | Afvigelse | Begrundelse |
| SKM2022.548 | 5.270.000 | 3 år | 3.000.000 | 75 pct | Ejertid + relativ forskel
på kun 75 pct. |
| 21-0002372 | 4.065.000 | 1 år 3 mdr. | 1.657.000 | 145 pct | Ejertid + ej andre
særlige omstændig-
heder |
| 21-0004376 | 5.850.000
5.400.000 | 1 år 8 mdr.
Knap 2 år | 1.945.000
2.370.000 | 200 pct
127 pct | Ejertid + ej andre
særlige omstændig-
heder |
| 21-0022473 | 3.595.000 | 1 år 5 mdr. | 2.600.000 | 38 pct | Ejertid + nominelle
difference Lån på
2.706.000 ej betydning |
| 20-0106136 | 3.850.000 | 1 år 4 mdr. | 1.950.000 | 97 pct | Ejertid + nominelle
forskel + usikkerhed
om værdi |
Endelig skal fremhæves, at når det er fastslået af Højesteret i SKM2021.267.HR, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen for at en vurdering er for lav - også i den situation, at vurderingerne har været sat på pause - kan den af vurderingsmyndighedens foretagne vurdering ikke tilsidesættes med henvisning til, at vurderingen som følge af regler om vurderingerne er sat i bero, er foretaget i 2011 værdier."
Af repræsentantens bemærkninger af 30. maj 2023 til Skattestyrelsens udtalelse af 17. maj 2023 fremgår:
"Jeg har modtaget Skattestyrelsens udtalelse af 17. maj i ovennævnte sag. Af udtalelsen fremgår at det alene er en udtalelse overfor Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Forslaget har vi den 28. april givet bemærkninger til. Det fremgår sidst i Skattestyrelsens udtalelse, at Skattestyrelsen ikke har set vores bemærkninger til forslaget. Skattestyrelsen har således ikke udtalt som om vores bemærkninger af 28. april 2023.
På denne baggrund har vi ikke nogen bemærkninger til udtalelsen fra Skattestyrelsen, men skal i det hele henvise til vores bemærkninger af 28. april 2023."
Retsmøde
Repræsentanten gennemgik de nedlagte påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Det blev yderligere anført, at SKM2008.149.BR understreger, at klageren skulle kunne indrette sig i tillid til skattemyndighedernes praksis på tidspunktet for overdragelsen af ejendommen. Repræsentanten anførte, at klageren derfor med rette havde solgt ejendommen til sin datter til den offentlige ejendomsværdi på 2.200.000 kr.
Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren ved skøde af 1. april 2018 kunne overdrage ejendommen Adresse Y1, By Y1, for 2.200.000 kr. efter den såkaldte +/- 15 %-regel i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 6, 2 afsnit, eller om der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighederne ikke skal acceptere en værdiansættelse efter denne regel. Endvidere angår sagen, hvorvidt der er indtrådt forældelse.
Sagens realitet
Af ejendomsvurderingslovens § 1 (lovbekendtgørelse nr. 1067 af 30. august 2013) fremgår, at almindelig vurdering af landets faste ejendomme finder sted hvert andet år, og at ejerboliger vurderes i lige år.
Det fremgår af lovens § 3, stk. 1, nr. 8, at der året efter den almindelige vurdering foretages omvurdering af ejendomme, på hvilke der er foretaget om- eller tilbygning.
Af § 3, stk. 4, fremgår:
"Ved vurderingen i henhold til stk. 1 er vurderingsterminen 1. oktober i det år, hvori omvurderingen foretages. Ejendommens tilstand pr. vedkommende 1. oktober og prisforholdene pr. vurderingsterminen ved senest forudgående almindelige vurdering lægges til grund, jf. dog § 12, § 14, stk. 3, § 39, stk. 3, § 42, stk. 2 og 3, og § 43, stk. 2 og 3"
Endvidere fremgår det af ejendomsvurderingslovens § 42, stk. 1 - 3, som indsat ved lov nr. 1535 af 27. december 2014:
"H. Særlige bestemmelser om vurderingerne i årene 2015 og 2016
Almindelig vurdering af ejerboliger pr. 1. oktober 2015 sker ved videreførelse af den seneste af følgende ansættelser, jf. dog stk. 4:
1) Ansættelser foretaget ved den almindelige vurdering pr. 1. oktober 2011.
2) Ansættelser foretaget ved senere omvurdering i lige år, jf. § 3, og ved omvurdering foretaget pr. 1. oktober 2013 i medfør af § 42, stk. 3, som affattet ved lov nr. 1635 af 26. december 2013.
3) Ansættelser foretaget senere end pr. 1. oktober 2011 efter § 4, jf. § 45, stk. 1.
4) Ansættelser som følge af genoptagelse eller anden ændring af vurderinger som nævnt i nr. 1-3 foretaget af told- og skatteforvaltningen, af et vurderingsankenævn, af Landsskatteretten eller af domstolene.
5) Ansættelser som nævnt i § 44, stk. 5.
Stk. 2. Der foretages omvurdering af ejerboliger, som pr. 1. oktober 2015 opfylder betingelserne for omvurdering, jf. § 3, stk. 1. Vurdering som nævnt i 1. pkt. anses som en almindelig vurdering.
Stk. 3. Vurderinger og ansættelser som nævnt i stk. 1 og 2 foretages efter prisforholdene pr. 1. oktober 2011. Det samme gælder omvurderinger foretaget pr. 1. oktober 2016, jf. § 3."
En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.
Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22 således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.
Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.
Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.
Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.
I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.
I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345.VLR, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %-reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver 3 måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr. havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.
I SKM2022.507.HR tiltrådte Højesteret af de grunde, som landsretten havde anført i SKM2021.345.VLR, at der forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr. og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Skattemyndighederne var derfor berettiget til at fastsætte ejendommens handelsværdi til 5 mio. kr. Højesteret bemærkede, at det heller ikke efter det, der blev fremlagt for Højesteret, var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.
I SKM2016.279.HR indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 pct. ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Af sagen fremgik, at den maksimale belåningsprocent i realkredit på beboelsesejendomme udgjorde 80 %, og at ejendommene i forbindelse med optagelse af realkreditlånene var blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 pct.-reglen. Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor i sagen et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke var udtryk for den reelle handelsværdi.
I SKM2022.497.VLR fandt Vestre Landsret, at der på baggrund af den betydelige difference mellem den offentlige ejendomsvurdering og den vurdering af ejendommenes værdi, som blev foretaget i forbindelse med realkreditbelåningerne, og under hensyn til den tidsmæssige nærhed mellem realkreditbelåningerne og overdragelsen af ejendommene forelå særlige omstændigheder. I sagen var realkreditlån oprettet henholdsvis 2 mdr., 16 mdr., 21 mdr. og 26 mdr. før overdragelsen til børnene.
I den konkrete sag købte klageren i november 2016 ejendommen Adresse Y1, By Y1, for 4.450.000 kr. i almindelig fri handel.
Ifølge skøde af 1. april 2018 overdrog klageren ejendommen til klagerens datter for 2.200.000 kr. På overdragelsestidspunket var den offentlige ejendomsvurdering 2.550.000 kr. Overdragelsen lå således inden for +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering.
I forbindelse med overdragelsen overtog klagerens datter et realkreditlån på 2.100.000 kr.
Skattemyndighederne skal efter praksis acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Det kan udledes af SKM2022.3.ØLR, at en handel mellem uafhængige parter, før en familieoverdragelse, kan anses som en særlig omstændighed, der medfører, at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.
Henset til den korte tidsmæssige forskel på et år og fem måneder mellem klagerens køb og videresalg af ejendommen til sin datter, finder Landsskatteretten, at der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.
Landsskatteretten har herved henset til, at forskellen mellem klagerens køb af ejendommen i 2016 for 4.450.000 kr. og hans videresalg til datteren i 2018 for 2.200.000 kr. udgør ca. 102 % af overdragelsessummen på 2.200.000 kr. Der foreligger ikke oplysninger, der sandsynliggør, at den betydelige forskel mellem ejendommens handelsværdi på 4.450.000 kr. i november 2016 og videresalgsprisen til datteren den 1. april 2018 på 2.200.000 kr. kan forklares med prisfald på den pågældende ejendom i den pågældende periode.
Det forhold, at der ifølge klageren er sket en ændret vurdering af ejendommen efter klagerens erhvervelse og på grund af fejl i BBR, kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved lagt vægt på, at omvurderingen pr. 31. oktober 2016, jf. ejendomsvurderingslovens § 42, stk. 3, er sket efter prisforholdene pr. 1. oktober 2011, og dermed hvad ejendommen i den på vurderingstidspunktet værende stand ville være vurderet til pr. 1. oktober 2011.
Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen har fastsat handelsværdien til 4.450.000 kr., svarende til handelsværdien ved klagerens erhvervelse af ejendommen i 2016.
Klageren har ikke en berettiget forventning om et retskrav på at kunne anvende en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering. Dette kan udledes af SKM2021.345.ØLR og SKM2022.3.ØLR. Landsskatterettens kendelse af 16. maj 2007, offentliggjort som SKM2007.431.LSR, samt oplysninger på SKATs hjemmeside, herunder det anførte flowdiagram, findes ikke at give klageren en sådan forventning, idet der ikke foreligger en tilstrækkelig entydig og specifik tilkendegivelse om den konkrete bedømmelse af klagerens sag.
Sagens formalitet
Frister
En person kan afgiftsfrit give gaver til sine børn, hvis den samlede værdi af gaverne, inden for et kalenderår, ikke overstiger det afgiftsfri grundbeløb, jf. boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a. Der betales afgift på 15 pct., i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det afgiftsfri grundbeløb, jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1.
Afgiftspligten af gaver, der i et kalenderår er modtaget ud over de i § 22 nævnte afgiftsfri beløb, indtræder ved modtagelsen af gaven. Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det følgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi til told- og skatteforvaltningen. Det følger af boafgiftslovens § 26, stk. 1.
Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 2, at finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan told- og skatteforvaltningen ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse.
Foreligger en anmeldelse om gave ikke rettidigt, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af værdien af gaven. Det følger af boafgiftslovens § 26, stk. 3.
Det fremgår af forældelseslovens § 1, at forældelsesloven gælder, i det omfang andet ikke følger af forældelsesregler i anden lov.
Forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Det fremgår af forældelseslovens § 3, stk. 1.
Var fordringshaveren ubekendt med fordringen eller skyldneren, regnes forældelsesfristen i § 3, stk. 1, først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil. Det følger af forældelseslovens § 3, stk. 2.
I U.1971.856.Ø fandt Østre Landsret, at et eventuelt krav på gaveafgift var forældet, da gaveafgiftsmyndigheden i over 5 år inden sagens anlæg havde haft mulighed for at rejse og beregne kravet. I sagen havde A indgivet selvangivelse for skatteåret 1963/1964 den 19. marts 1963. Ligningsdirektoratet sendte i maj 1967 sagen til skattedepartementet med henblik på spørgsmålet om, hvorvidt der skulle svares gaveafgift af aktier overdraget til B. A bestred, at der forelå gavemoment, og Skattedepartementet anlagde herefter, den 23. marts 1970, sag mod A med påstand om betaling af gaveafgift. Af præmisserne fremgår blandt andet:
"Fristens løben fra den 19. marts 1963, eventuelt den 31. marts 1964 findes ikke at have været suspenderet som følge af gavemodtagerens undladelse af at besvare henvendelser fra skattedepartementet i 1967 lige så lidt som forældelsesindsigelsen kan anses frafaldet eller suspenderet ved de fra 1. april 1969 førte forhandlinger."
I UfR1973.603.ØLD fandt Østre Landsret, at et eventuelt krav på gaveafgift var forældet, da det blev lagt til grund, at der ved gaveanmeldelsen i 1961 medfulgte alt til gaveafgiftsberegningen relevant materiale, og at der ikke ved senere forhandlinger var tilvejebragt nyt materiale. Retssagen om yderligere gaveafgift var anlagt den 24. november 1970, og kravet var således forældet.
Klageren og klagerens datter har ikke indsendt en gaveanmeldelse til skatteforvaltningen, og Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig ansættelse af værdien af gaven i henhold til boafgiftslovens § 26, stk. 3.
Kravet på gaveafgift er således omfattet af den 3-årige forældelsesfrist i forældelseslovens § 3, stk. 1, jf. forældelseslovens § 1.
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, idet forældelsesfristen løber fra den 1. maj 2019, da Skattestyrelsen allerede den 25. juni 2018, ved den maskinelle indberetning af tinglysningen af ejendommen, var bekendt med de faktiske forhold, der begrunder ansættelsen af gaveafgiften.
Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen ved den maskinelle indberetning af handelen, hvorved oplysningerne fremgik af klagerens skattemappe, ikke fik kendskab til fordringens eksistens. Landsskatteretten har herved henset til, at det ikke alene ved indberetningen var muligt for Skattestyrelsen at fastslå, at der var tale om en afgiftspligtig gave, ligesom Skattestyrelsen på dette tidspunkt ikke fik kendskab til, at der var tale om en disposition, der udløste gaveafgift.
Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen fik kendskab til kravet på gaveafgift den 3. juni 2022, hvor Skattestyrelsen modtog endeligt skøde samt gældsbrev, og herved fik kendskab til hvordan overdragelsen blev berigtiget. Først på dette tidspunkt fik Skattestyrelsen kendskab til, at der forelå en disposition, der udløste gaveafgift, og havde herved tilstrækkelige oplysninger til, at der kunne beregnes gaveafgift. Den 3-årige forældelsesfrist regnes derfor fra denne dag, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2.
Den 29. juli 2022 traf Skattestyrelsen den påklagede afgørelse om ændring af gavens værdi, hvorved Skattestyrelsen gjorde krav på gaveafgift. Kravet på gaveafgift er således ikke bortfaldet som følge af forældelse.
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse vedrørende overdragelsen af ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1.