Skatterådet har ved bindende svar besvaret klagerens spørgsmål:

1.      Er Skatterådet enig i, at H1 ApS er rette indkomstmodtager af vederlaget som modtages for udleje af A til H2 AS via H3 AS.?
2.      Er Skatterådet enige i, at hvis H1 ApS udlejer A til H4 A/S (tidligere navn H5 A/S), enten direkte - eller via det danske vikarselskab H6 ApS, skal fakturaen fra H1 ApS pålægges dansk moms?

På følgende måde:

1.      "Nej"
2.      "Nej"

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren [B] ønsker at stifte vikarbureauet H1 ApS. Klageren vil i så fald eje 100 procent af selskabet samt være direktør og stå for al drift. Selskabet vil blive registreret med branchekoden 782000 "vikarbureauer", og formålet ifølge vedtægternes formålsparagraf vil blive udlejning af arbejdskraft til olieindustrien.

Klagerens samlever, A, arbejder i forvejen som lønmodtager ved det norske olieselskab H2 AS, hvor han oppebærer en løn på ca. 830.000 kr./år plus pendling.  H1 ApS vil give A en tilsvarende årsløn.

Klagerens Vikarbureau H1 ApS vil komme til at udleje A til et midlertidigt boreprojekt, antageligt 3-årigt, ved Olieselskabet H2 AS via det norske mellem-vikarselskab H3 AS. H2 AS ønsker alene at indleje personale fra særligt godkendte vikarbureauer, hvorfor udlejningen vil ske gennem H3 AS, som har en rammeaftale med H2 AS. Repræsentanten har oplyst at Olieselskabet H2 AS vil betale ca. 2.900.000 kr. årligt for As arbejdskraft på en arbejdsudlejekontrakt.

Af hensyn til indberetning og betaling af arbejdsgiverafgift og A-skat for A i Norge vil H1 ApS lade sig arbejdsregistrere i Norge.

A har forinden været ansat i det danske vikarbureau H7 K/S, hvorfra han har været indlejet hos H2 AS via et norsk mellemvikarbureau H8 AS.

Det forventes, at A stilles til rådighed for H2 AS via konstellationen H3 AS og H1 ApS indtil 2023.

I H2 AS vil A blive indlejet på samme vis som andet indlejet personale, uden civilretlig lønmodtagerstatus, herunder ingen løn under sygdom, ferie, opsigelsesvarsel, pensionsordning eller arbejdsskadeforsikring.

Ifølge det oplyste vil der til at begynde med alene være A som ansat i klagerens vikarbureau H1 ApS. Klageren har fremlagt CV på to alternative ingeniører. En, der vil kunne træde til på deltid i tilfælde af A bliver syg, og en, som efter det oplyste er ledig og gerne vil ansættes i H1 ApS, såfremt det oprettes.

Repræsentanten har i forbindelse med sagens behandling ved Skatterådet fremlagt redegørelse for, hvordan det behandles i forholdet mellem H1 ApS og H3 AS samt i forholdet mellem H3 AS og H2 AS, hvis A ikke kan arbejde for H2 AS fx pga. sygdom. Herudover har repræsentanten fremlagt redegørelse for, hvordan det vil blive håndteret internt i H1 ApS, herunder om der fx er tegnet en forsikring med dækning af dette forhold:

"…
Redegørelse nr. 1

Der skal her sondres mellem almindelig korttidssygdom (influenza mv.) og kritisk sygdom (kræft mv.)

Ad korttidssygdom:

Ved almindelig korttidssygdom er H1 og H3 i praksis ikke forpligtiget til at finde en erstatningsmedarbejder til H2 AS:

Ved korttids-sygdom medfører de indgåede kontrakter følgende konsekvenser:

-       H2 betaler ikke H3, og H3 betaler ikke H1, når A ikke møder på arbejde for H2 (no show no pay).
-       H1 skal betale almindelig løn til A i sygdomsperioden.

Ovenstående to punkter gælder selvfølgelig også ved langtidssygdom.

Ad Langtidssygdom:

Kontrakterne ml. H1 og H3, og ml. H3 og H2, åbner mulighed for at A kan erstattes, og kan kræves erstattet, med en anden kvalificeret person til opdraget, hvis der bliver tale om en længere fraværsperiode.

H1 kan få lov til at erstatte, hvis H1 på den ene eller anden måde kan levere en kvalificeret erstatter. H3 er dog privilegiet til at afvise denne, og i stedet prøve at erstatte med en anden person; måske en de tjener mere på. Ultimativt kan H2 sige nej til en erstatter uanset om kandidaten kommer fra H1 eller H3, og i stedet gå til helt andre selskaber for at finde en erstatter.

Hvis enten H2 eller H3 mener at der opstår mislighold af indgåede aftaler med tab til følge f.eks. som konsekvens af indlejet ingeniør As fravær eller dårlige indsats, så kan H1 mødes af økonomiske kompensationskrav fra H3 og H2.

H1 risikerer dertil at både samarbejdsaftale og opdrag termineres.

Der henvises til bilag A for dokumentation af de kontaktuelle forhold med kommentarer.

Redegørelse 2:

Som redegørelse 1 viser sidder H1 med en risiko for økonomisk tab eller tab af kontrakt/opdrag for det tilfælde, hvor A eller en anden udlejet ingeniør ikke som aftalt kan eller vil udføre arbejde for opdragsgiver H2 - f.eks. som følge af sygdom. Der vil erfaringsmæssigt være en række muligheder for H1 for at mitigere denne risiko, som da må forfølges i en eskalerende prioritetsrækkefølge som vist nedenfor.

Siden hverken H2 eller H3 forsikrer hverken A eller H1 ApS, så må disse selv sørge for relevant forsikringsdækning.

1. Opsummering af muligheder
Følgende muligheder for håndtering af et sygdomstilfælde foreligger:

1.       Ved fravær p.g.a. sygdom forsøges det at få vedkommende rask igen så hurtigt som muligt. Der er praksis for at tegne en sundhedsforsikring for enhver medarbejder som kan fremskynde udredning og behandling. En sådan forsikring fra [forsikringsselskab] koster erfaringsmæssigt 4-5000 kr/år med dækning i Norden. Arbejde fra hjemmekontor er også en kendt mulighed med faktiske eksempler når indlejede ingeniører f.eks. har brækket arme eller ben i fritiden (eller i corona-tider).
2.       Hvis der bliver tale om et længerevarende fravær af en udlejet person, så kan H1 via sit netværk prøve at fremskaffe en erstatter, som kan ansættes i H1 og indtræde i den syges opdrag. Dermed vil H1 kunne opfylde sine kontaktuelle forpligtelser. Per dags dato er der f.eks. identificeret en ledig ingeniør i netværket, som tidligere har arbejdet som udlejet til både H2, H9 og H10/H11 i samme rolle som A. C har dermed dokumenteret kompetence, men har desværre alligevel gået ledig siden sommeren 2020. Han har på forespørgsel erklæret sin interessere i både et potentielt sygevikariat eller anden tilknytning til H1 for det tilfælde, at der kan blive tale om opdrag i Danmark eller Norge, som H1 kan fremskaffe. CV med kontaktdetaljer medsendes som bilag C. Med denne løsning er der typisk positivt dækningsbidrag til H1 på erstatteren. Om dette balancerer sygelønsomkostningerne til den sygemeldte er svært at vide, men perioden med sygelønsomkostninger kan ultimativt reduceres indenfor funktionærlovens regler om opsigelse ved sygefravær over 120 dage.
3.       Hvis ovenstående ikke fører frem, så foreligger muligheden for at H1 går til "kendte venligtsindede konkurrenter" og spørger om H1 kan leje en erstatter på markedsvilkår. Også her er der per dags dato identificeret en potentiel ingeniør af samme kategori som A, som af diverse grunde for tiden arbejder 50% og dermed har kapacitet til i en periode at udvide aktiviteten. D har de sidste 15 år været udlejet til H12, H9, H2 fra sit danske ApS, og vil enten kunne lejes direkte af H1 eller lejes via det agentselskab/bemandingsselskab som H13 ApS har aftale med. CV med kontaktdetaljer medsendes som bilag D. Med denne løsning vil H1 reelt ikke have et positivt dækningsbidrag på den indlejede erstatter, og dermed gå i minus med de sygelønsforpligtelser som skal dækkes for en syg medarbejder - f.eks. A. En sådan tabssituation vil enten måtte dækkes af opsparet selskabskapital for at bibeholde kontrakter og H1s navn og rygte, eller H1 kan vælge at tegne en sygedrifttabsforsikring. En sådan koster for et udlejningsfaktureringsniveau per måned på 180.000 DKK hos [forsikringsselskab] ca. 4600 kr/måned per person, og kan kompensere i op til et år.
4.       Hvis H1 ikke selv kan finde en passende erstatter, så kan agent/ bemandingsselskabet H3 se efter folk i sin "CV-pool", og som anden prioritet kontakte andre agent/bemandingsselskaber i branchen for hjælp. Dermed kan forpligtelsen mod opdragsgiver H2 måske opfyldes, og H3 vil enten kunne reduce sit dækningsbidragstab, holde det konstant, eller tilmed øge det. Der kan dog derfor stadig opstå krav mod H1, som også kan imødese tab af opdrag og i værste fald kontrakt som underleverandør. En sygedriftstabsforsikring kan i dette tilfælde måske opretholde en indtjening til H1 i en periode. Andre muligheder er en ansvarsforsikring eller udvidet ansvarsforsikring, men om H1 kan forvente dækning af eventuelle krav som følge af mislighold af sin leveranceforpligtelse af en ingeniør på et opdrag via disse vil nok blive et diskutionspunkt.
5.       Ultimativt kan H1 som konsekvens af sygdom blive nød til at opsige sine kontrakter med de frister der gælder. Dette for at begrænse den skade som regler om mislighold og skadesløshedsholdelse kan påføre selskabet. H1 kan også blive tvunget til at opsige syge medarbejdere indenfor funktionærlovens regler. Det vil kunne begrænse det tab af egenkapital som eventuelt opstår specielt hvis der ikke er forsikringsdækning af den ene eller anden grund.

Der henvises til bilag B for en nærmere gennemgang af forsikringer."

Såfremt H1 ApS udlejer A til H2 AS hele året, kan det årlige bruttooverskud opgøres således:

Indtægter fra H2 AS	2.900.000
Udgifter til H3 (2,8%)	-81.200
Løn A (1,2 mio norske kroner)	-828.000
Lejebolig/hotel i Norge til A	-156.000
Rejseudgifter (Danmark-Norge)	-278.000
Bruttooverskud	1.556.800

Klager har oplyst, at H3 AS vil overtage den nuværende rammeaftale mellem H8 AS og H2 AS på uændrede vilkår. Af rammeaftalen mellem H8 AS og H2 AS fremgår følgende om aftaleforholdet:

"(…)

2 GENERAL PROVISIONS
2.1 Scope of the Contract
This Contract does not oblige Company to use Consultants to perform the Work, but only describes the general conditions for Work and Consultants that Company from time to time orders through a Call-Off order.

Contractor shall render professional assistance under the direction of Company as described in each separate Call-Off Order.

(…)

4 COMPENSATION AND PAYMENT TERMS
4.1 Compensation
The agreed rates are stated in Appendix 2.
Rates shall be all-inclusive and shall cover all Contractor's costs of carrying out services under the relevant Call-Off Order.

The rates shall be inclusive of but not limited to the following:
6.    Salaries and wages including overtime and incentives
7.    Wage burdens including social welfare charges, vacation pay, sick pay, national service
8.    pay, leave of absence, employers charges, pensions, insurance and health services
9.    Expenses related to relevant certificates and permits
10. Payments made to trade unions or employers organizations
11. Travel expenses related to travel to and from the place of assignment
12. Living expenses and per diem
13. Statutory taxes and levies
14. General administration and overheads

4.2    Travels
When conducting business travel ordered by Company, Contractor shall be reimbursed reasonable documented out of packet expenses. For business travel within Norway and/or in connection with Work carried out in Norway, Contractor shall adhere to regulations stipulated in the Government Travel Allowance Scale (Statens Reiseregulativ).

Business travels during normal working hours will be compensated at the agreed rates. This provision only applies to travel during normal working hours up to a maximum of seven and a half (7.5) hours per day.

4.3    Canteen
Consultants will be given access to Company facilities such as canteens. Company will not subsidise or pay canteen expenses.

4.4    lnvoicing
Contractor shall present invoices to Company each month once the Work has started. The cut-off date for submission of timesheets shall be the last Sunday of each month. Each invoice shall detail the Work performed, the Call-Off Order number and be accompanied by timesheets approved by Company, any third party invoices or other supporting documentation as may be required by Company. lnvoices shall be sent to the address given in the Call-Off Order.

4.5    Payment default
Company shall pay or cause to be paid the due amount within 30 days after the date of Company's receipt of invoice submitted in compliance with the requirements of clause 4.3. Payment of any and all invoices shall not aet as a waiver of any of Company's rights.

4.6    Price adjustment
The price may be adjusted as per the beginning of every calendar year in accordance with the price adjustment rules in Appendix 2.

(…)

5 THE DUTIES OF CONTRACTOR
5.1 General duties

Contractor undertakes to maintain at all times the net workforce in accordance with the Call-Off Orders.

The Work shall be completed in accordance with the Call-Off Order, and shall be rendered efficiently, effectively and to a high professional standard.

Contractor shall apply any standards and/or methods, etc., specified by Company in the Call-Off Order.

Company shall be entitled to check and verify Work performed by Consultant, as well as adherence to the specified standards/methods.

Contractor shall cooperate with Company in good faith, and shall attend to the interests of Company.

5.2 Consultants
Contractor shall provide Consultant(s) necessary to carry out the Work.

All Consultants shall have a written and spoken English professional proficiency.

Contractor shall ensure that any written or oral representations and all facts relating to the Consultants that are provided by Contractor to Company are and shall remain materially correct and that all qualifications and experience that Company is stated to possess have been checked thoroughly and found to be correct by Contractor.

(…)

.3       Contractor's employer responsibility
Contractor shall bear the full employer's responsibility for Consultants who perform Work under this Contract including, without limitation, liability in respect of current employment, tax and social security legislation and regulations.

Company may freely make use of the Consultant(s) in different projects. Company assumes the employer's authority to instruct in respect of Consultant(s) during the time that these are at the disposal of Company.

Contractor may not, without agreement between the parties, supply Consultants for whom he does not have direct employer's responsibility.

lf Contractor uses hired Consultants, Contractor shall inform Company where the Consultants are permanently employed.

.4       Authority Requirements
Contractor shall at all times be familiar with and comply with all legislation and regulations, including obtaining and maintaining valid permits and certificates that are required for the performance of the Work.

.5       Demobilisation
Unless otherwise agree in the Call-Off Order, Consultants will be demobilised on thirty (30) days' notice.

5.6 Taxes
5.6.1 Payment
Any and all income taxes (or taxes based upon or determined by reference to i come, profits or gain) of Contractor Group are the sole responsibility of Contractor.

(…)"

Af aftalen mellem H3 AS og H1 ApS vedrørende udleje af konsulenter fremgår blandt andet følgende:

"(…)

Denne kontrakten er inngått mellom H3 AS ("Selskapet") og H1 ApS ("Leverandøren") for utleie av konsulenter til olje- og serviseselskap, som H3 AS har rammeavtaler med ("Hovedoppdragsgiver").

(…)

2 LEVERANDØRENS PLIKTER

(…)

3 PERSONELL
Oppdraget skal utføres med personell godkjent av Selskapet ("Konsulenten, Konsulenter").

Leverandøren kan ikke fjerne en Konsulent fra et Oppdrag uten etter skriftlig forhåndssamtykke fra Selskapet. Konsulenters rettigheter i.f.t. disses oppsigelse hos Leverandøren aksepteres.

4 HONORAR
Selskapet skal betale Leverandøren et honorar for utførelsen av Oppdraget i henhold til bestemmelsene i Avtalen og tilhørende Oppdragsbeskrivelse.

Leverandørens kostnader dekkes kun i den utstrekning dette er avtalt skriftlig med Selskapet før kostnaden er påløpt, jf også Vedlegg 1, eksempel på oppdrag.
(…)

Leverandøren skal under ingen omstendigheter være berettiget til å motta:

a) Honorar eller annen betaling for perioder hvor Konsulenter er fraværende og ikke yter tjenester i henhold Avtalen uavhengig av årsaken til slikt fravær. Slike årsaker skal omfatte, men ikke være begrenset til: ferie, sykdom, skade, m.m.

b) noen form for ekstrahonorar eller -betaling i forbindelse med Konsulentens tjenesteyting på offentlige helligdager.

5 FORHOLDET MELLOM LEVERANDØREN OG SELSKAPET OG INTERESSEKONFLIKTER
Oppdraget innebærer ikke at det etableres et ansettelsesforhold mellom Selskapet og en Konsulent, og Leverandøren er og skal være en uavhengig tjenesteleverandør i forhold til Selskapet. Denne Avtalen gir på ingen måte Leverandøren eller Konsulenten fullmakt til å opptre på vegne av Selskapet eller pådra Selskapet forpliktelser på annen måte.

Leverandøren skal ikke, og skal sørge for at Konsulenten ikke, med mindre særskilt, skriftligt forhåndssamtykke er innhentet fra Selskapet:

a)    Påta seg tjenesteyting eller andre forpliktelser som er uforenlig eller i uoverensstemmelse med forpliktelsene under denne Avtalen; eller
b)    involvere seg eller delta direkte eller indirekte i hvilken som helst rolle i en virksomhet som konkurrerer med leveransen eller tjenestene som leveres under denne Avtalen.

Leverandøren innestår for at Konsulenten ikke har påtatt seg noen andre forpliktelser som er uforenelig med forpliktelsene under denne Avtalen.

(…)

8 FORHOLDET MELLOM LEVERANDØR OG MYNDIGHETER 

Leverandøren skal ha det hele og fulle ansvar for betaling av alle skatter, avgifter og øvrige innbetalinger som ilegges eller pålegges Leverandør i.f.m. Konsulenters arbeid på ("Oppdrag"), eller øvrige av Leverandørens personell, av offentlige myndigheter, og slike betalinger skal foretas direkte til det relevante myndighetsorgan. Ansvaret omfatter, men er ikke begrenset til: inntektsskatt, arbeidsgiveravgift, pensjonsforpliktelser, folketrygdavgift, mm.

Leverandøren skal være forpliktet til å rapportere til Skattekontoret/Skattestyrelsen og ellers etterleve lover, forskrifter og retningslinjer forøvrig i forbindelse med alle utenlandske og innenlandske statsborgere som er Konsulenter under denne Avtalen.

Når det gjelder regulering av ansvar for skattetrekk og arbeidsgiveravgift spesielt, er Partene forøvrig enige om følgende:

a)       Leverandøren er alene ansvarlig for å foreta korrekt skattetrekk i den lønn og andre godtgjørelser som utbetales Konsulenter i forbindelse med Oppdrag. Hvis dette er i Norge, så er det i henhold til Lov 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven).
b)      Leverandøren er alene ansvarlig for å beregne og innbetale eventuell arbeidsgiveravgift som skal beregnes på den lønn og andre godtgjørelser som utbetales Konsulenten. Hvis dette er i Norge så jf. lov om folketrygd § 23-2.
c)       Leverandøren skal levere terminoppgaver/rapportere til Skattekontor/Skattestyrelsen og innbetale skattetrekk og eventuell arbeidsgiveravgift til rett tid.
d)      Selskapet har ikke solidarisk ansvar ovenfor Leverandøren for utførelse av innbetalingene i punkt a, b og c.

Leverandøren skal fremlegge dokumentasjon på at forpliktelsene i dette punkt er rettidig oppfylt dersom Selskapet krever slik dokumentasjon. Selskapet kan tilbakeholde betaling til Leverandøren som sikkerhet for Leverandørens plikter i henhold til ovennevnte.

(…)

14 ANSVARSFORSIKRING
Selskapet tegner ingen forsikringer på Leverandør eller Konsulenters vegne. Leverandøren skal selv sørge for å tegne og opprettholde lovpålagte forsikringer som dekker utøvelse av Oppdraget.

(…)"

Af udkastet til ansættelseskontrakt mellem A og H1 ApS fremgår blandt andet følgende:

"(…)

"2. Arbejdsbeskrivelse / Job description
Medarbejderen ansættes som konsulent til personaleudlejning i oliebranchen og til generelt forefaldende internt og eksternt konsulent- og rådgivningsarbejde.

(…)

3. Arbejdssted / Workplace
Medarbejderens arbejde udføres på klienters adresse eller som nærmere angivet (offshore/onshore).

(…)

5. Ferie / Holidays
Der tilkommer medarbejderen ferie med løn / feriegodtgørelse i overensstemmelse med ferieloven, som er gældende for ansættelsesforholdet.

(…)

6. Opsigelsesvarsler / Notice periods
Under ansættelsesforholdet gælder opsigelsesvarsler og betingelser i.h.t. Funktionærloven og i øvrigt danske regler for midlertidige ansættelser i.f.t. tidsbegrænsede opdrag. Medarbejderen anses som projektansat ved udstationering hos klienter i det omfang som er lovligt.

(…) 

7. Løn og kompensation / Salary and compensation
Lønnen er ved tiltrædelsen aftalt at være garanteret til en fast minimumsmånedsløn på 60.000,- DKK. Det udelukker ikke at medarbejderen kan få højere løn når medarbejderen arbejder på et for selskabet betalt eksternt udlejeopdrag, eller i øvrigt i.h.t. selskabets specifikke godkendelse; f.eks. ved arbejde på interne opgaver. Lønnen kan aftales individuelt i.f.m. hvert enkelt opdrag dog afgrænset nedover af minimumslønnen. Løn udbetales månedligt senest den sidste bankdag i måneden.

(…)

 8. Arbejdstid / Working hours and days
Den ugentlige arbejdstid er i.h.t. de enkelte aftaler med forskellige klienter.

Arbejdstiden er ekskl. ½ times daglig frokostpause.

Medarbejderen er forpligtet til at arbejde i det for klienten nødvendige omfang, og der er ikke aftalt en højeste arbejdstid så længe at lokale regler og i øvrigt klientkontraktens vilkår overholdes. Det anføres, at der i lønnen indgår honorering for almindeligt merarbejde.

(…)"

Vedr. spørgsmål 2
Med henblik på at undgå at A skal rejse til Norge vil H1 ApS prøve at få oprettet en arbejdsudlejekontrakt med H4 A/S (tidligere H5 A/S).

Af sagens oplysninger fremgår en kontrakt og to tillæg mellem H5 A/S/H4 A/S og H6 ApS. Af kontrakten fremgår bl.a. at H6 som et vikarbureau stiller arbejdskraft til rådighed for H4 A/S. Det fremgår videre, at H6 ApS har ansvaret for at stille arbejdskraft med de rette kompetencer til rådighed, og at H6 ApS står for aflønning af arbejdskraften, indberetning af skat samt forsikring. Kontrakten kan opsiges af H4 A/S fra dag til dag. Det er oplyst, at rammekontrakten mellem H1 ApS og H4 A/S vil være identisk med denne kontrakt.

Økonomisk vil aftalen mellem H4 og H1 kunne skitseres således:

Udlejeindtægter pr. måned uden moms fra H4 A/S	120.000 kr.
Løn pr. måned A inkl. pension	90.000 kr.
Bruttooverskud	30.000 kr.

Skatterådet har ved afgørelsen lagt til grund, at A vil kunne få en tilsvarende løn på 90.000 kr. pr. måned ved en direkte ansættelse hos H4.

Redegørelse til Skattestyrelsen
Repræsentanten har oplyst følgende i forbindelse med sagens behandling ved Skattestyrelsen:

"…

a.) Formålet med konstruktionen
Det er korrekt, at formålet er, at H1 ApS skal udleje A til olieselskaber f.eks. H2 i Norge eller H4 i […].

Men som indikeret i vores anmodning om bindende SVAR, er det selvfølgelig ønskeligt at ansætte flere ingeniører, der kan udlejes på samme profitable vilkår.
Vi har dog ikke præciseret det særlig tydeligt, da vi ikke har tillagt det nogen betydning for den skatteretlige vurdering.

b.) Vikarbureauets forventede aktivitet

Vi forstår spørgsmålet således, at man ønsker en redegørelse for de vikar-aktiviteter B skal foretage.

Vi henviser til bilag D som er indsendt i forbindelse med anmodningen om det bindende SVAR, hvor de løbende driftsopgaver er oplyst. Herudover vil der være rekrutteringsaktiviteter.

c.) En redegørelse for antallet af forventede ansatte i vikarbureauet over de næste 5 år

I første omgang er ambitionen, at få 3-5 ekstra vikaransatte inden for 5 år. Olieprisen vil her spille en rolle, men den forventes at stige i tidsrummet.

d.) Bs forventede tidsforbrug på vikarbureauets aktiviteter

I opstartsfasen vil det antageligvis kræve, at B arbejder 25 timer/uge for at få etableret selskabet og tilhørende funktioner - og herefter ca. 7 timer/uge pr. ansat ingeniør.

Er der således 5 ansatte vil det være et fuldtidsjob.

e.) Information omkring hvorvidt B vil have et andet arbejde ved siden af driften af vikarbureauet

B arbejder pt. 33 timer/uge som kommunal ansat, men har i mange år udelukkende arbejdet med vikararbejde i H7 K/S (var direktør i komplementarselskabet). Bs nuværende stillingsprocent forventes at kunne justeres i takt med behov og muligheder i H1 ApS.

f.) Hvilke bestræbelser, der vil blive gjort i forbindelse med opnåelsen af dette antal ansatte.

B og A har et godt kendskab til arbejdsgiverforpligtelser i både Danmark og Norge for danskere, der arbejder i Norge, og eventuelt nordmænd der måtte arbejde i Danmark. Det er specielt for H1 ApS. Der er gode kontakter til alle de relevante norske agentselskaber og bemandingsselskaber for levering af ingeniører til norske olieselskaber, og det vil være en naturlig strategi at benytte netværket til både tidligere og nuværende kollegaer til A i.f.m. at rekruttere nye ansatte.

…"

Der er oplyst følgende om arbejdsgiveropgaver i H1 ApS:

·         Opgørelse af A-skat og i tillæg "arbeidsgiveravgift 14.1%" på lønnen, hvis der er tale om Norge.
·         Rapportering af ovenstående - ved norsk løn både i Danmark og Norge.
·         Betaling af ovenstående.
·         Lovpligtig arbejdsskadeforsikring.
·         Sundhedsforsikring - udlejer stopper betalingen fra opdragsgiver med det samme, hvis ikke den udlejede ingeniør pga. sygdom kan møde op hos opdragsgiver/olieselskabet. Derfor må der være ekstra sundhedsforsikring.
·         Fakturering, bogholderi af bilag i forbindelse med arbejdsrejser.
·         Indbetaling til pensionsordning.
·         Obligatoriske offshore sikkerhedskurser i.f.t. søredning og brandbekæmpelse for arbejde i Nordsøen.
·         Myndigheds- eller opdragsgiverbelagte kurser, som måtte pålægges. F.eks. IWCF well control certification, som kan tage en uge at fuldføre og sammen med fly og ophold til certificeringsstederne kan koste ml. 25.000 og 40.000 kr. (hvordan forhindrer man en "blow-out" fra brønden plus evt. tabt fakturering for tiden).
·         Transport til og fra opdragsgiver - fly, tog, bil, bus.
·         Ophold, da indlejede pga. tidsbegrænsede opdrag og meget korte termineringsvarsler på 14 dage til 1 måned jo netop ikke flytter hen og bor der, hvor opdragsgiver har sit virke. Herunder oprettelse af aftaler med relevante hoteller for at holde omkostningerne bare lidt i ave.
·         Telefon - H2 kræver f.eks. at indlejede selv stiller med telefon.
·         Bærbar PC, ingeniørlommeregner, nødvendigt arbejdstøj for arbejde i Nordsøen med undtagelse af brandhæmmende kedeldragt, som typisk forefindes på installationen.
·         Risikoen for at betale løn under sygdom.
·         Betaling af løn under ferie, hvor opdragsgiver ifølge "no show no pay" modellen ikke betaler for noget.
·         Risikoen for at betale løn, når der ikke er opdrag - mindst i funktionærlovens opsigelsesperiode. Typisk giver opdragsgiver kort varsel i.f.t., om de har nye projekter eller ønsker at forlænge et opdrag, og H1 har efter funktionærloven ikke mulighed for at blive ved med at køre med projektansættelser.
·         Risiko i forbindelse med transport. Hvis f.eks. fly misses eller aflyses pga. tåge, corona, askesky, strejke etc., så kan dette ikke viderefaktureres til opdragsgiver, der typisk har en "all inclusive" rate per arbejdet dag.
·         Ved udleje over landegrænsen er der også det aspekt, at der opstår tvivl og forsinkelser omkring udbetaling af arbejdsløshedsdagpenge. Norge har f.eks. indtil for nylig, trods socialsikring i Norge ved arbejde i Norge, nægtet at betale arbejdsløshedsdagpenge til personer bosat i udlandet. Det er ved at vise sig, at der er i strid med EØS-aftalen, og det sidste år har der efter 5 måneders behandlingstid været eksempler på udbetalinger. Ellers har Danmark indført 3 måneders A-kasse optjeningsperiode, før man er dagpengedækket i Danmark, og man kan ved arbejde i udlandet ikke være medlem af en dansk A-kasse. I praksis betyder dette, at hvis et udenlandsk opdrag stopper, så bør der foreligge en aftale mellem H1 ApS og en ansat om, at den ansatte som minimum beskæftiges med "inhouse" arbejde i Danmark, indtil at der er A-kasse og dagpengedækning i Danmark.
·         Opretholde kontakt til flere forskellige store agent- og bemandingsselskaber med det formål at modtage information om mulige opdrag hos flere forskellige opdragsgivere/olieselskaber. Olieselskaber udbyder kun stillinger for fastansættelser, men ikke for indleje. Når de ønsker indlejet arbejdskraft til store udbygningsprojekter, så tager de kontakt med deres rammeaftaleleverandører af arbejdskraft. Olieselskaberne gider ikke håndtere 100-vis af enkeltkontrakter og vælger en håndfuld agent- og bemandingsselskaber, som de så sender opdrag i udbud til. På den ene side sikrer olieselskabet sig priskonkurrence og så stort et udvalg som muligt af CV. På den anden side får udlejeselskaberne information fra flere potentielle opdragsgivere om mulige opdrag, varighed og prisniveau. Agent- og bemandingsselskaberne benytter sig så af underleverandører, som er løst tilknyttede i det omfang, de har behov for dette, i.f.t. folk de har fastansatte. Med en sådan model er et nødvendig at holde kontakt med alle betydelige agent- og bemandingsselskaber for på den måde at sikre sig beskæftigelse til de bedste vilkår.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har besvaret klagerens spørgsmål 1 og 2 med "nej".

Skatterådet har begrundet dette med følgende:

"…

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

…"

"…

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at H1 ApS vil være rette indkomstmodtager af vederlaget, som modtages for udleje af A til H2 AS via H3 AS.

Begrundelse
Ifølge repræsentantens oplysninger vil H1 ApS drive vikarbureauvirksomhed. Det er angivet, at H1 ApS i første omgang vil ansætte A, der er Spørgers samlever, og udleje ham til H2 AS, der er et olieselskab i Norge, via det norske mellemvikarbureau H3 AS.

Det er oplyst, at A på nuværende tidspunkt er ansat som lønmodtager hos H2 AS. Det er ligeledes oplyst, at A forud herfor har været ansat i det danske vikarbureau H7 K/S og indlejet hos H2 AS via det norske mellemvikarbureau H8 AS. Det er ligeledes oplyst, at A forventes stillet til rådighed for H2 AS via den nye konstellation med H1 ApS indtil 2023.

Det er i forlængelse af repræsentantens høringssvar oplyst, at formålet med konstellationen er at stille A til rådighed for H2 AS eller H4 A/S i […], men at det er ønskeligt at ansætte flere ingeniører, der kan udlejes på samme profitable vilkår. Det er samtidig oplyst, at dette ikke har været præciseret særligt tydeligt i anmodningen om bindende svar, da repræsentanten ikke har tillagt det nogen betydning for den skatteretlige vurdering.

Det er en forudsætning for nærværende besvarelse, at H1 ApS alene foretager udlejning af A. Det kan derfor ikke udelukkes, at besvarelsen kan blive anderledes, såfremt H1 ApS får flere ansatte, der udlejes som vikarer. Det vil afhænge af en konkret vurdering af de pågældende faktiske omstændigheder.

Spørger ønsker bekræftet, at H1 ApS vil være rette indkomstmodtager af vederlaget, som modtages for udleje af A til H2 AS via H3 AS.

Det skatteretlige princip om rette indkomstmodtager, der dækker over, at beskatningen skal ske hos den, der har retlig adkomst til indkomstgrundlaget, findes i statsskattelovens § 4, der bestemmer, at den skattepligtige indkomst omfatter "den skattepligtiges samlede årsindtægter". Da det følger direkte af skattelovgivningen, at princippet skal respekteres, er det følgelig ikke nødvendigt for at håndhæve dette princip, at der kan påvises en omgåelses-, skattebesparelses- eller skatteudnyttelseshensigt.

Skatterådet har i en tidligere sag, SKM2006.739.SR, taget stilling til, hvorvidt en person i en tilsvarende situation med tilnærmelsesvis samme vilkår fra olieselskabets side kunne stille sig selv til rådighed til arbejde på en boreplatform via sit eget selskab. Det blev her fundet, at arbejdet ikke kunne kvalificeres som selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor aktiviteten ikke kunne drives i selskabsform. Spørger var dermed lønmodtager hos olieselskabet. A ville således ikke selv kunne have oprettet et selskab og herigennem udføre arbejde for H2 AS, idet arbejdet ikke ville blive kvalificeret som selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. SKM2006.739.SR.

Spørgsmålet er således, om Spørger kan oprette vikarselskabet H1 ApS og herigennem stille A til rådighed for H2 AS via mellemvikarbureauet H3 AS.

I retspraksis er skatteydere, der har været stillet til rådighed via en andens selskab på tilsvarende vis som i nærværende sag, blevet anset som værende lønmodtagere. I SKM2001.635.ØLR blev en læge således anset som lønmodtager, uagtet at denne var stillet til rådighed via en andens selskab på tilsvarende vis som i nærværende sag. Landsretten lagde vægt på, at lægen havde været ansat som lønmodtager i den pågældende lægeklinik forud for ansættelsen i det nye selskab, at formålet med anvendelsen af selskabet var at opnå en betydelig skattebesparelse, at lægeklinikken var blevet presset til at acceptere konstruktionen, da de manglede læger, at selskabet ikke havde anden økonomisk aktivitet end lægen og hans lægekollegas udførelse under betegnelsen lægekonsulenter af de arbejdsopgaver, som de hidtil havde udført som lønmodtagere hos lægeklinikken, og at selskabet ikke havde andre hvervgivere end lægeklinikken. Landsretten fandt, at konsulentkonstruktionen ikke havde en sådan realitet, at den kunne lægges til grund ved ansættelsen af lægens skattepligtige indkomst. Det var uden betydning, at lægen under sagen havde forklaret, at konsulentløsningen var til fordel for begge parter. Lægeklinikken sparede udgiften til arbejdsgiverafgifter, og flere personer kunne opfylde kontrakten. De sparede arbejdsgiverafgifter, feriepenge mv. gjorde det muligt for lægeklinikken at betale en højere timebetaling end normalt for konsulentydelsen. Lægen var endvidere mere frit stillet og kunne f.eks. selv bestemme tidspunkterne for ferie.

I nærværende sag er H1 ApS’ eneste økonomiske aktivitet at stille A til rådighed for H2 AS. Der opnås efter dansk ret dog ikke en skattebesparelse ved konstellationen, idet det i overensstemmelse med repræsentantens oplysninger lægges til grund for nærværende besvarelse, at A vil modtage den samme løn fra H1 ApS, som han ville have modtaget ved direkte ansættelse i H2 AS. Uagtet dette må A anses for rette indkomstmodtager af vederlaget fra H2 AS, idet formålet med konstellationen reelt er, at han skal arbejde på lønmodtagerlignende vilkår hos H2 AS.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ApS ikke vil være rette indkomstmodtager af vederlaget, som modtages for udleje af A til H2 AS via H3 AS.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers repræsentants høringssvar:
Spørgers repræsentant har i sit høringssvar anført en række synspunkter, som giver anledning til nedenstående bemærkninger.

Spørgers repræsentant har i forbindelse med sit høringssvar præciseret, at formålet med konstellationen er at stille A til rådighed for H2 AS eller H4 A/S i […], men at det er ønskeligt at ansætte flere ingeniører, der kan udlejes på samme profitable vilkår. Det er samtidig oplyst, at dette ikke har været præciseret særligt tydeligt i anmodningen om bindende svar, da repræsentanten ikke har tillagt det nogen betydning for den skatteretlige vurdering. Skattestyrelsens indstilling er tilrettet i overensstemmelse med de nye oplysninger.

Skattestyrelsen bestrider ikke, at arbejdsudleje er en erhvervsmæssig aktivitet, og der kan være opstillet bestemmelser om fordeling af beskatningsretten i dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af, om H1 ApS er rette indkomstmodtager af vederlag for udlejning af A til H2 AS, alene må ses på bestemmelsen i statsskattelovens § 4 og praksis omkring rette indkomstmodtager.

Spørgers repræsentant har angivet, at landsretten i SKM2001.635.ØLR ikke tog stilling til arbejdsudlejebetragtningen, da dette ikke var gjort gældende i sagen. Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at de to læger i sagen på skift var stillet til rådighed via den anden læges selskab som konsulent for lægeklinikken i Sverige, hvor de tidligere havde arbejdet som lønmodtagere. Landsretten tog stilling til denne konsulentkonstruktion og fandt, at lægen skulle anses som lønmodtager i lægeklinikken i Sverige. Det var uden betydning, at lægen under sagen havde forklaret, at konsulentløsningen var til fordel for begge parter.

Spørgers repræsentant har i sit høringssvar anført, at såfremt A anses som rette indkomstmodtager af vederlaget fra H2 AS, så vil det medføre trippelbeskatning. Det skal for en god ordens skyld bemærkes, at Skattestyrelsen er enig i, at når A anses for rette indkomstmodtager af vederlaget fra H2 AS, så vil det medføre trippelbeskatning, såfremt H2 AS alligevel foretager betalingen til H1 ApS. Dette er en kendt og normal følgevirkning af reglerne om rette indkomstmodtager.

Høringssvaret ses udover den foretagne præcisering ikke at indeholde oplysninger, der kan medføre en ændring af Skattestyrelsens indstilling til Skatterådet.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at fakturaen fra H1 ApS ved udlejning af A til H4 A/S (tidligere navn H5 A/S) enten direkte eller via det danske vikarselskab H6 ApS skal pålægges dansk moms.

 Begrundelse
For at undgå, at A skal rejse til Norge, påtænker H1 ApS at indgå en aftale med H4 A/S om udlejning af A.

Henset til at den påtænkte kontrakt om udlejning af A vil foregå på tilsvarende og lignende vilkår, som kontrakten under Spørgsmål 1, lægges det til grund for besvarelsen af Spørgsmål 2, at H1 ApS ikke vil være rette indkomstmodtager af vederlaget, som modtages for udleje af A til H4 A/S, idet formålet også med denne konstellationen reelt vil være, at A skal arbejde på lønmodtagerlignende vilkår hos H4 A/S.

Momsmæssigt udgør afgiftspligtige personer juridiske og fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Ved en afgiftspligtig person forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed, uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed, jf. momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

Økonomisk virksomhed kan kun udøves selvstændigt, hvorfor lønmodtagere og andre personer ikke er omfattet af momsreglerne i det omfang, at de er forpligtede over for deres arbejdsgivere ved en arbejdskontrakt eller ved andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgivers ansvar.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der i praksis bl.a. skal lægges vægt på den skattemæssige kvalifikation af vederlaget, herunder om det udbetalte vederlag anses for A-indkomst (tjenesteforhold) eller B-indkomst (selvstændig erhvervsvirksomhed) i kildeskattelovens forstand. Se hertil Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit D.A.3.1.3 og SKM2018.161.BR.

Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at H1 ApS ikke momsmæssigt udgør en afgiftspligtig person, idet der ikke drives selvstændig økonomisk virksomhed, når A arbejder på lønmodtagerlignende vilkår, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Der skal alene betales moms af varer og ydelser, der bliver leveret mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1. Det er en betingelse, at denne leverance foretages af en afgiftspligtig person, og at den afgiftspligtige person handler i egenskab af afgiftspligtig person, hvorfor Skattestyrelsen finder, at leverancen ikke udgør levering mod vederlag for H1 ApS, idet A anses for at være rette indkomstmodtager og derved leverer ydelsen til H4 A/S i et lønmodtagerforhold.

Skattestyrelsen finder ikke, at Spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af Skattestyrelsens indstilling til Skatterådet.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

…"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at de stillede spørgsmål 1 og 2 skal besvares med et "ja." 

Klagerens repræsentant har begrundet dette med følgende anbringender:

"…

Olieselskabet H2 AS ønsker at hyre Bs samlever, A, til et midlertidigt boreprojekt (antageligvis 3 år. - men vides ikke med sikkerhed).
H2 AS meddeler, at hvis de kan få A på en arbejdsudlejekontrakt - og dermed undgå de norske arbejdsgiverafgifter og øvrige arbejdsgiverforpligtelser - vil de betale ca. 2.900.000 Kr. årligt. Ved almindelig lønansættelse, vil de kun betale ca. 830.000 kr./år plus noget pendling.

For at tjene overprisbetalingen på ca. 2.070.000 kr. ønsker B at stifte vikarselskabet H1 ApS - og herfra udleje A til H2 AS. B vil være direktør i H1 ApS - og varetager alt vikar-administrationen.

Det kommer til at ske via det norske mellem-vikarselskab H3 AS - da H2 AS kun indgår aftaler med norske manpower selskaber.

Det norske mellem-vikarselskab får et vederlag på 2,8 % af bruttovederlaget. Teknisk foregår det på den måde, at H3 AS fakturerer H2 AS med norsk moms - og H1 ApS fakturerer H3 AS uden moms.
Det forventelige overskud ved at udleje A er vist i skema 1.

Skema 1

Indtægter fra H3 AS (2.900.000 kr. minus 81.200 kr.)	2.818.800
Norske arbejdsgiverafgift /14,1% af 828.000 kr.)	-116.748
Løn A (1,2 mio. kr norske kroner)	-828.000
Lejebolig/hotel i Norge til A	-156.000
Rejseudgifter (Danmark-Norge)	-278.000
bruttoverskud	1.440.052

A får således en løn fra H1 ApS svarende til den løn han ville få ved en direkte ansættelse hos H2. Lønniveauet som direkte ansat i H2 er bekræftet som markedssvarende af H2.

Hvis A bliver ansat direkte i et norsk vikarselskab, vil dette selskab tjene overprisen.

Skatterådets afgørelse:

 Når man i skatteøjemed skal vurdere, om lønmodtageren eller anpartsselskabet er rette indkomstmodtager til vederlaget fra hvervgiver, har de skatteansættende myndigheder historisk og traditionelt benyttet en proces, der omfatter 4 faser.

Fase 1	I fase 1 undersøger man om personen arbejder som de facto lønmodtager hos hvervgiver, jf. cirkulære. nr. 129 af 4. juli 1994. Arbejder personen som de facto lønmodtager hos hvervgiver, går man til fase 2
Fase 2	Her undersøger man om personen er ansat i et vikarbureau mv. - og dermed arbejdsudlejet. Er dette tilfældet går man til fase 3.
Fase 3	Her undersøger man om arbejdsudlejningen selvstændigt kan kvalificeres som erhvervsmæssig vikar-virksomhed. Kravet om den fornødne rentabilitet og intensitet undersøges. Betaler hvervgiver en signifikant overpris for at undgå arbejdsgiverforpligtelserne - d.v.s. at der ikke er tale om en konvertering af en almindelig løn til selskabsindkomst (sætte sig selv på aktier), og er der reelle og ordentlige kontraktforhold på arbejdsudleje, er der tale om erhvervsmæssig vikarvirksomhed. Er dette ikke tilfældet går man til fase 4.
Fase 4	Her undersøges om arbejdsudlejningen relaterer sig til en igangværende virksomhed (fase 4). Hvis H14 koncernen udlejer en lønmodtager til H15, er det selvfølgelig underordnet om lønmodtager-udlejningen selvstændigt kan statuere erhvervsmæssig virksomhed, da vi allerede har en igangværende erhvervsvirksomhed som arbejdsudlejningen relaterer sig til. Lejeindtægterne bliver således erhvervsmæssig indtægt for H14 koncernen uanset udlejningen ikke giver overskud.

Skatterådet har kun vurderet fase 1. Ifølge Skatterådet behøver man ikke vurdere fase 2-4.

Argumentet er antageligvis, at vikarvirksomheder, med kun en vikar-ansat, generelt ikke kan anerkendes som erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor face 2-4 bliver irrelevant. Skatterådet skriver således:

"Det er en forudsætning for nærværende besvarelse, at H1 ApS alene foretager udlejning af A. Det kan derfor ikke udelukkes, at besvarelsen kan blive anderledes, såfremt H1 ApS får flere ansatte, der udlejes som vikarer. Det vil afhænge af en konkret vurdering af de pågældende faktiske omstændigheder."

Og videre:

"Skattestyrelsen bestrider ikke, at arbejdsudleje er en erhvervsmæssig aktivitet, og der kan være opstillet bestemmelser om fordeling af beskatningsretten i dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af, om H1 ApS er rette indkomstmodtager af vederlag for udlejning af A til H2 AS, alene må ses på bestemmelsen i statsskattelovens § 4 og praksis omkring rette indkomstmodtager."

Skatterådet forklarer ikke hvorfor enmands-vikarselskaber ikke godkendes.

Til støtte for sin konklusion henviser Skatterådet til SKM2006.739 SR og SKM2001.635.ØLD.

Vores bemærkninger:

Vores forståelse af afgørelsen:

Når A arbejder hos H2 AS er der 3 muligheder:

·      ) han arbejder som ansat lønmodtager
·      ) han arbejder som indlejet lønmodtager (kommer fra et vikarbureau)
·      ) han arbejder som selvstændig konsulent (opgaver med resultatansvar og egen ledelse).

Der er enighed om, at A ikke arbejder som selvstændig konsulent.

Forståelse nr. 1:

Vi forstår Skatterådets position således, at vederlaget fra H2 AS til H3 AS er en erhvervsmæssig betaling efter danske skatteregler. H3 AS er således rette indkomstmodtager til betalingen fra H2 AS - og betalingen derfor med rette skal påføres moms - herunder dansk moms, hvis selskaberne havde været hjemmehørende i Danmark.

Det er således kun betalingen fra H3 AS til H1 ApS, der ikke anerkendes som erhvervsmæssig betaling. Dette selvom betalingen ml. H2 AS og det større selskab H3 AS, netop også sker på baggrund af As selvsamme arbejde hos H2.

Der er således enighed om, at A ikke arbejder som ansat lønmodtager i H2 AS, men kun arbejder som indlejet lønmodtager. Der er ligeledes enighed om, at A ikke er ansat som lønmodtager i H3 AS, da A ikke skal arbejde for dette selskab - og heller ikke har en ansættelseskontrakt med selskabet.

Forståelse nr. 2:

Vi forstår Skatterådets position således, at hvis A havde været lønansat i H14 koncernen - og herfra udlejet til H2 AS, på samme vilkår - ville H14s overskud ved udlejningen ikke skulle lønbeskattes hos A - selvom A er den eneste person H14 koncernen udlejer - og selvom A arbejder på lønmodtagerlignende vilkår hos H2.

Forståelse nr. 3:

Vi forstår afgørelsen således, at hvis H1 ApS tillige havde udlejet en anden uafhængig tredjemand til H2 AS, via H3 AS, på tilsvarende vilkår, ville H1 ApS bliver rette indkomstmodtager til hele vederlaget fra H3 AS.

Forståelse nr. 4:

Vi forstår afgørelsen således, at hvis H1 ApS havde startet med 10 vikar-ansatte, herunder A, ville Skatterådet have accepteret H1 ApS som rette indkomstmodtager. Hvis selskabet - grundet f.eks. covid-19 lockdown - fyrer de 9 medarbejdere - således, at A bliver den eneste tilbageværende vikar-ansatte, ophører H1 ApS med at være rette indkomstmodtager til vikarindtægterne.

Det er således antallet af arbejdskollegaer til A, der afgør, om A eller H1 ApS bliver rette indkomstmodtager til indtægten fra H3 AS.

Forståelse nr. 5:

Vi antager, at hvis H2 AS havde lønansat A til 828.000 kr./år - og herefter havde betalt 2.072.000 kr. til H1 ApS for at påtage sig følgende 5 opgaver,

	1. Betale og indberette norsk arbejdsgiverafgift (14,1%) for A
	2. Foretage lønadministrationen af A
	3. Påtage sig arbejdsgiverrisikoen for A (friholde H2 for omkostninger ved fyring/sygdom mv. af A)
	4. Betale og administrere lejebolig/hotel i Norge for A
	5. Betale, administrere og kontrollere Rejseudgifter for A (Danmark-Norge)

ville H1 ApS være rette indkomstmodtager til vederlaget på 2.072.000 kr. ifølge Skatterådet. Men fordi A bliver ansat hos H1 ApS, bliver han rette indkomstmodtager til beløbet på 2.072.000 kr. - tillige med den almindelige løn.

Begrebet rette indkomstmodtager i skatteretten:

Skatteretten skal som udgangspunkt respektere det obligationsretlige princip, hvorefter rette indkomstmodtager er den person, der ifølge de indgåede kontrakter har retten til at oppebære vederlaget.

Dog skal følgende 2 yderligere principper anerkendes:

1.) Den person, der ejer indkomstgrundlaget skal også beskattes af det afkast indkomstgrundlaget generer.
2.) Den person der juridisk leverer ydelsen skal også beskattes af ydelsesindtægten

H2 AS betaler for 4 ydelser:

1.   ) As arbejdskraft
2.   ) Vederlag for at undgå den norske arbejdsgiverafgift på 14.1% på den udbetalte løn.
3.   ) Vederlag for at undgå arbejdsgiveradministrationen
4.   ) Vederlag for at undgå arbejdsgiverrisikoen efter funktionærloven - som er meget byrdefuld i Norge

A leverer modydelsen til første punkt, hvorimod B og H1 ApS leverer modydelsen til punkt 2-4.

Det er derfor uforståeligt, at Skatterådet gør A til rette indkomstmodtager af hele vederlaget - altså også den del af vederlaget, hvor det er B og H1 ApS, der leverer modydelsen.

De udgifter H2 har til punkt 2-4 bliver A ikke beskattet af, hvis han ansat hos H3 AS eller H2.

Lønmodtagerindtægt eller selskabsindtægt:

Som sagt indikerer Skatterådet i sin afgørelse, at hvis vikarselskabet H1 ApS havde haft to personer, der var udlejet til H2 AS, ville H1 ApS være rette indkomstmodtager til vederlaget.

Men fordi H1 ApS kun udlejer A, bliver A rette indkomstmodtager til vederlaget.

Vi kan ikke se, at der er hjemmel til at anlægge sådanne betragtninger - og skattepolitisk kan vi heller ikke se det formålstjenlige heri.

·     SKM2001.635.ØLR (proforma).

Skatterådet henviser til SKM2001.635.ØLR

To danske læger (B og L) havde arbejdet som almindelig lønmodtager i det svenske lægehus […] AB.

Fakta i sagen er lidt usikre, men antageligvis er sagen den, at B og L ønsker at undgå lønbeskatningen. B stifter Gibraltar-selskabet X LtD og L stifter Gibraltar-selskabet Y LtD.

Told- og Skatteregionen skriver således om ejerskabet:

"De 2 Gibraltar-selskaber må desuden efter regionens opfattelse anses som ejet af klageren og [Navn udeladt], der også er uddannet læge"

For 1991 overfører [det svenske lægehus] 259.500 kr. til Y LtD
For 1992 overfører [det svenske lægehus] 129.000 kr. til Y LtD Y LtD
For 1992 overfører [det svenske lægehus] 668.776 kr. til X LtD

(Skatteyder B fik 10.000 kr. kontant hver måned fra Gibraltar-selskaberne - som han ikke havde selvangivet., hvilket afledte en straffesag).

Der var antageligvis ikke udarbejdet skriftlige aftaler mellem Gibraltar-selskaberne og [det svenske lægehus] - og heller ikke aftaler mellem klager B og Gibraltar-selskaberne.

Østre Landsret stadfæster, at alle beløbene skal beskattes hos B, da det reelt er lønmodtagerindtægter, der tilhører B. Dommen fremfører følgende (egen understregning og fed):

"For så vidt angår den skatteretlige realitet af konsulentkonstruktionen må det efter sagsøgers forklaring og de øvrige oplysninger lægges til grund,

1.   at sagsøger og [Navn udeladt] forud for ansættelsen i Gibraltarselskaberne var ansat som lønmodtagere i lægeklinikken […] AB,

2.   at formålet med anvendelsen af selskaberne var at opnå en betydelig skattebesparelse,

3.   at lederen af [det svenske lægehus], [Navn udeladt], blev presset til at acceptere konstruktionen,

4.   at selskaberne ikke havde anden økonomisk aktivitet end sagsøgers og [Navn udeladt]s udførelse under betegnelsen lægekonsulenter af de arbejdsopgaver, som de hidtil havde udført som lønmodtagere hos [det svenske lægehus],

5.   at selskaberne ikke havde andre hvervgivere end [det svenske lægehus].
Under disse omstændigheder finder landsretten, at konsulentkonstruktionen ikke havde en sådan realitet, at den kan lægges til grund ved ansættelsen af sagsøgers skattepligtige indkomst"

Det virker ikke som om nogle af de 5 fakta-forhold i sig selv er eneafgørende, men tilsammen gav de Landsretten det indtryk, at der var tale om en vilkårlig indkomstoverførsel, hvorfor det ikke skulle tillægges virkning i skattemæssig henseende. Landsretten bruger ikke ordet proforma, men det er de facto realiteten.

I dag ville Landsretten utvivlsomt have anvendt ligningsloven § 3.

Arbejdsudlejebetragtningen var ikke gjort gældende under sagen, hvorfor dommeren ikke tog stilling hertil, men antageligvis havde det ikke spillet nogen rolle.

Udlån af lønmodtagere mod vederlag er efter sin art erhvervsmæssig indkomst. Men skal udlejningen kvalificeres som erhvervsmæssig aktivitet kræver det, at udlejningen er overskudsgivende på almindelige markedsvilkår - eller som minimum tilstræber at blive det (rentabilitetskravet).

Fakta i ovennævnte sag er usikker, men antageligvis fik Gibraltarselskaberne kun et vederlag, der modsvarede det tidligere lønmodtagervederlag, hvorfor konstruktionen ikke gav driftsøkonomisk mening. Derudover havde klager ikke givet sig selv løn fra Gibraltar-selskaberne.

Skatterådet kommenterer afgørelsen således:

"I retspraksis er skatteydere, der har været stillet til rådighed via en andens selskab på tilsvarende vis som i nærværende sag, blevet anset som værende lønmodtagere. I SKM2001.635.ØLR blev en læge således anset som lønmodtager, uagtet at denne var stillet til rådighed via en andens selskab på tilsvarende vis som i nærværende sag."

Udmeldingen viser igen, at Skatterådet ikke forstår, eller ikke ønsker, at sondre mellem indlejede lønmodtagere og ansatte lønmodtagere. Havde vikar-kontraktgrundlaget været i orden, og havde B fået en løn fra Gibraltarselskaberne, der modsvarede den tidligere løn fra [det svenske lægehus], ville Landsretten utvivlsomt havde godkendt konstruktionen, hvis aktiviteten ellers ville være overskudsgivende under disse lønforudsætninger (rentabilitetskravet). I så fald er der en reel vikarydelse, der betales for - hvorfor konstruktionen ville være driftsmæssig velbegrundet.

Det var den illoyale konvertering af lønindtægt til selskabsindtægt, der gjorde udslaget - og intet andet.

Afgørelsen støtter vores synspunkt og ikke Skatterådets.

Skatterådet påstår reelt, at afgørelsen helt generelt underkender enmands-vikarselskaber, hvilket ikke kan tiltrædes. I så fald ville afgørelsen også være yderst principiel - og afgørelsen er slet ikke nævnt i Skatteministeriet juridiske vejledning omkring arbejdsudleje.

·      Landsskatterettens afgørelse fra august 2009, jr.nr. 07-03633, (Proforma)

Der kan endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelse fra august 2009 (jr.nr. 07-03633), der minder meget om ovennævnte Gibraltar-sag (SKM2001.635.ØLR). Skatteyderen arbejdede på lønmodtagerlignende vilkår på det danske hospital, men hans selskab fik vederlaget.

Landsskatteretten udtalte herefter (egen fed):

"Der påhviler herefter klageren en skærpet bevisbyrde for, at det var begrundet i forretningsmæssige hensyn, at han ikke blev ansat direkte i hospitalet som lønmodtager i perioden fra 6. maj 2002 til 30. november 2005, men at der i stedet blev anvendt en konsulentkonstruktion. Denne bevisbyrde anses ikke for løftet

Landsskatteretten anser herefter konsulentkonstruktionen for en vilkårlig indkomstoverførsel, der ikke skal tillægges virkning i skattemæssig henseende."

Her understreger Landsskatteretten, at hvis skatteyderen kan dokumentere en forretningsmæssig begrundelse for selskabskonstruktionen - skal selskabet anerkendes som rette indkomstmodtager - hvis det civilretlig kontraktgrundlag ellers er i orden.

I nærværende anmodning om bindende SVAR er det civilretlige kontraktgrundlag i orden - og der er en klar driftsmæssig begrundelse for konstruktionen - nemlig at vederlaget bliver ca. 3 gange højere ved arbejdsudleje end ved almindelig lønansættelse. Altså der bliver leveret en reel vikarydelse, der betales for.

·      SKM2006.739.SR (konsulentvirksomhed)

Skatterådet henviser til SKM2006.739 (Skatterådet) - men her konkluderede Skatterådet kun, at spørger arbejdede som lønmodtager hos olieselskabet.

Skatterådet tog ikke stilling til, om spørger arbejdede i olieselskabet som indlejet lønmodtager eller ansat lønmodtager.

Skatterådet skrev således:

"Iflg. cirk. nr. 129 af 4. juli 1994 og ligningsvejledningen afsnit E.A. 4 er afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige næringsdrivende beskrevet. Ved sammenligning af ovennævnte punkter med kriterierne for, hvad der lægges vægt på i et tjenesteforhold og ved selvstændig erhvervsvirksomhed, anser SKAT de arbejdsopgaver, som A udfører som Drilling Supervisor for lønmodtageropgaver"

Kriterierne i nævnte cirkulære kan reelt kun bruges til at vurdere om personen arbejder som lønmodtager eller som selvstændig konsulent hos hvervgiver. Kriterierne kan ikke bruges til at sondre mellem indlejet lønmodtagere og ansatte lønmodtagere.

Rette arbejdsgiver:

Når det gælder arbejdsudleje har Landsskatteretten udtalt, at den formelle arbejdsgiver, er den korrekte arbejdsgiver. Det kan henvises til LSR2009.07-02796, SKM 2003, 576, SKM20014.63.LSR, SKM2006.378.LSR og SKM2008.439.

Konklusion rette indkomstmodtager: 

Det virker besynderligt, at Skatterådet tager udgangspunkt i en klassisk rette-indkomstmodtager- betragtning for konsulentvirksomheder frem for at overveje om kravene til arbejdsudleje er opfyldt.

Navnlig når Skatterådet selv indrømmer, at indtægter ved arbejdsudleje er erhvervsmæssig indkomst - og det kontraktgrundlagt og driftsøkonomisk er arbejdsudleje i nærværende sag.

Det bliver ikke nemmere at forstå, når Skatterådet skriver således i sin begrundelse (egen understregning).

"Uagtet dette må A anses for rette indkomstmodtager af vederlaget fra H2 AS, idet formålet med konstellationen reelt er, at han skal arbejde på lønmodtagerlignende vilkår hos H2 AS."

Det er 100 % korrekt, at A skal arbejde på lønmodtagerlignende vilkår hos H2 AS. Det gør alle arbejdsudlejede personer per definition - også dem der er udlejede fra større bemandingsselskaber. Hvis A ikke arbejdede på lønmodtagerlignende vilkår, så ville det ikke være arbejdsudleje, men selvstændig konsulentvirksomhed.

Vi antager som en selvfølgelighed, at Skatterådet er enige i, at hvis A havde været lønansat i H14 koncernen - og herfra udlejet til H2 AS, på samme aftalevilkår - ville H14s overskud ved udlejningen ikke skulle lønbeskattes hos A - selvom A er den eneste person H14 koncernen udlejer - og selvom A arbejder på lønmodtagerlignende vilkår hos H2.

Skatterådets begrundelse må således være en skinbegrundelse - eller også mangler der noget.

Vi ser følgende 5 muligheder:

·     Mulighed nr. 1 (omgåelse/proforma)

Mulighed nr. 1 går på, at Skatterådet har den opfattelse, at hvis H1 ApS kun har én vikaransat, og ikke intentioner om at få flere, er vikar-aktiviteten ikke-reel (proforma/omgåelse).

Vi er enige i, at hvis der kun er én vikaransat, kan man med rette være mere kritisk overfor realiteten i vikaraktiviteten, navnlig hvis den løn, der modtages fra vikarselskabet, er meget mindre end den løn, der kunne modtages fra hvervgiver. Men skattemyndighederne kan ikke pr. definition udråbe det til at være proforma alene fordi, der kun er én vikaransat (skøn under regel).

Skattereglerne er de samme uanset vikar-selskabet har en eller flere ansatte.

Endvidere må bemærkes, at selskabskonstruktionen i nærværende sag ikke opfylder ikke proforma-definitionen i ligningsloven § 3, stk. 2, hvor proforma defineres således:

"Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed."

Skatterådet har heller ikke påberåbt sig ligningsloven § 3.

·     Mulighed nr. 2 (manglende substans)

Mulighed nr. 2 går på, at Skatterådet anerkender, at indtægter ved arbejdsudleje efter sin art er erhvervsmæssig indkomst, men det undtagelsesvist kan konverteres til lønmodtagerindkomst, hvis udlejer ikke har den fornødne substans.

Vi er enige i, at arbejdsudlejningen skal opfylde kravet om intensitet og rentabilitet for at bliver anerkendt som erhvervsmæssig virksomhed - men der ses ikke at være hjemmel til at kræve yderligere substans. I nærværende sag svarer intensiteten til en fuldtidsaktivitet, og rentabiliteten (forskellen mellem markedsløn og arbejdsudleje) er betydelig.

·     Mulighed nr. 3 (indtægter ved arbejdsudleje er lønmodtagerindkomst)

Mulighed nr. 3 går på, at Skatterådet mener, at indtægter ved arbejdsudleje efter sin art er lønmodtagerindkomst - og kun undtagelsesvist kan anerkendes som erhvervsmæssig indkomst. På samme måde som bestyrelsesindtægter også kvalificeres som lønmodtagerindkomst, men undtagelsesvist kan anerkendes som erhvervsmæssig indkomst, hvis bestyrelsesindtægten har en særlig tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, jf. SKM2003.511 (Ligningsrådet).

Dette standpunkt vil dog være i modstrid med lovgivers udmeldinger til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 samt de juridiske vejledninger på området. Her fremgår det, at man følger OECDs definition på arbejdsudleje - og at overskud ved arbejdsudleje altid er erhvervsindkomst, der skal erhvervsbeskattes i udlejer-landet.

Det ville ligeledes være i modstrid med udmeldingerne i momsvejledningen, hvor det fremføres, at sondringen mellem lønmodtagerindkomst og erhvervsindkomst, er den samme momsmæssigt og skattemæssigt.

·      Mulighed nr. 4 (Man kan ikke udleje sig selv)

Mulighed nr. 4 går på, at Skatterådet mener, at man ikke kan udleje sig selv - og da B er nærtstående til A, skal det sidestilles med, at A har udlejet sig selv.

Hertil må bemærkes, at ifølge skattelovgivningen defineres nærtstående som:

·      Ægtefæller
·      Forældre
·      Børn og børnebørn samt disses ægtefæller

B og A er ikke gift.

Højesteret har tillige udtalt, (TfS 2003,889 HRD og TfS 2006,1062 HRD), at transaktioner mellem nærtstående ikke kan tilsidesættes eller ændres blot fordi, det er transaktioner mellem nærtstående.

Hvis skatteyderne kalder tingene ved deres rette navn og handler på armslængde-vilkår, skal transaktionerne også behandles i overensstemmelse med lovens ordlyd på samme måde som transaktioner mellem ikke-nærtstående.

Skattepolitisk ville det også være upraktisk, hvis det er B personlige relationer til den vikar-ansatte, der afgør, om det er den vikar-ansatte eller H1 ApS, der er rette indkomstmodtager til vikar-indtægterne. Det vil sætte al anden vigtig jura og realitetsvurderinger i skyggen, hvis indkomsten fra arbejdsudleje skifter beskatningsprincip alt efter om folk lærer hinanden at kende, bliver skilte, eller gifter sig.

I den juridiske vejledning omkring arbejdsudleje fremgår, at man ikke kan være arbejdsudlejet fra sin egen personlige virksomhed. Det skyldes, at arbejdsudlejebetragtningen kun kan gøres gældende, hvis man er lønmodtager to steder (har en juridisk arbejdsgiver og en økonomisk arbejdsgiver).

Dermed skriver Skattestyrelsen reelt også modsætningsvist, at man godt kan udleje sig selv - via sit eget anpartsselskab - da man godt kan være lønmodtager i sit eget anpartsselskab.

Igen må vi sige, at det skattepolitisk virker ulogisk, at en vikaransat pludselig bliver rette indkomstmodtager til en vikar-indtægt, fordi han bliver medejer af vikarselskabet.

Det virker heller ikke i overensstemmelse med udmeldingen fra Højesteret - hvor Højesteret meddeler, at transaktioner mellem nærtstående, der sker på markedsvilkår, skal behandles som alle andre transaktioner - medmindre der direkte er lovhjemmel til at gøre noget andet.

Markedsvilkårene er i nærværende sag om bindende SVAR helt tydelig overholdt, hvilket Skatterådet ikke bestrider.

Skatterådet underkender i afgørelsen dermed også, at hovedaktionæren og hans selskab er to separate juridiske enheder, der indbyrdes og udadtil kan indgå transaktioner på lige fod med alle andre.

•     Mulighed nr. 5 (Regelkollision)

Den femte mulighed går på, at ifølge Skatterådet er der en form for regelkollision mellem begrebet rette indkomstmodtager og arbejdsudleje. Altså, at indtægter ved udlån af lønmodtagere (arbejdsudleje) faktisk kan kvalificeres som både erhvervsindkomst og lønmodtagerindkomst efter statsskatteloven.

Skattemyndighederne kan så vilkårligt vælge, om man vil anlægge arbejdsudlejebetragtningen eller rette-indkomstmodtager-betragtningen.

Dette synspunkt kan ikke tiltrædes - og vil man endelig gå den vej, må arbejdsudlejebetragtningen anses for en specialregel, der har forrang frem for den generelle rette-indkomstmodtager-betragtning.

Vi mener Skatterådet er på afveje uanset hvilken af de ovenstående muligheder man ser på.

Hvis det underliggende kontraktgrundlag er en vikar-kontrakt, må rette indkomstmodtager-vurderingen tilpasses vikar-virksomheder. Er det underliggende kontrakt-grundlag en almindelig konsulentkontrakt, må rette indkomstmodtager-vurderingen tilpasses konsulentvirksomheder.

Skatterådet tager springet og siger, at hvis aktiviteten ikke kan drives som erhvervsmæssig konsulentvirksomhed, kan det heller ikke drives som erhvervsmæssig vikar-virksomhed (skøn under regel).

Men vikarvirksomhed kan aldrig være selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis Skatterådet bruger praksis omkring rette indkomstmodtager for konsulentvirksomheder. En sådan test vil pr. definition kvalificere vikararbejdet som lønmodtager-arbejde hos hvervgiver.

Sammenfatning:
Når man skal vurdere om indtægten er lønmodtagerindkomst eller selskabsindkomst, har de

skatteansættende myndigheder anvendt en proces med op til 4 faser.

Fase 1	I fase 1 undersøger man om personen arbejder som de facto lønmodtager hos hvervgiver, jf. cirkulære. nr. 129 af 4. juli 1994. Arbejder personen som de facto lønmodtager hos hvervgiver, går man til fase 2
Fase 2	Her undersøger man om det er arbejdsudleje. Er dette tilfældet går man til fase 3.
Fase 3	Her undersøger man om arbejdsudlejningen selvstændigt kan kvalificeres som erhvervsmæssig aktivitet (kravet om tilstrækkelig rentabilitet og intensitet undersøges). Er dette ikke tilfældet går til fase 4.
Fase 4	Her undersøges om arbejdsudlejningen relaterer sig til en igangværende virksomhed (fase 4).   Hvis H14 koncernen udlåner en lønmodtager til H15, er det selvfølgelige underordnet om overskuddet er så stort, at lønmodtager-udlejningen selvstændigt kan statuere erhvervsmæssig virksomhed, da vi allerede har en igangværende erhvervsvirksomhed.

Hos de skatteansættende myndigheder har praksis været, at hvis det kontraktligt ikke har været formuleret som arbejdsudleje (vikarvirksomhed) - har man heller ikke vurderet om arbejdsudleje-betragtningen kunne gøres gældende. Om dette er korrekt fremgangsmåde er nok tvivlsomt, men det er irrelevant i nærværende sag, da kontraktgrundlaget er helt klar på, at der er tale om arbejdsudleje.

Skatterådet har kun vurderet fase 1. Ifølge Skatterådet behøver man slet ikke vurdere fase 2-4, da H1 ApS kun har en vikar-ansat, hvorfor arbejdsudleje-betragtningen, af juridisk uklare årsager, aldrig kan gøres gældende.

Hvorfor arbejdsudleje-betragtningen ikke kan gøres gældende, hvis vikarvirksomheden kun har en vikaransat, har Skatterådet ikke svaret på.

Hvis Skatterådet har en politisk interesse i at underkende arbejdsudleje fra vikar-selskaber med en eller få vikar-ansatte ud fra en bekymring om proforma/omgåelse, så findes der allerede lovværk (ligningsloven § 3) - der kan imødegå dette. Derudover kan Skattestyrelsen med hjemmel i ligningsloven § 2 fiksere en markedstilsvarende løn - og dermed undgå, at løn uretmæssigt bliver konverteret til selskabsindkomst.

Derudover skaber Skatterådets fortolkning problemer i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Norge, hvor Norge har beskatningsretten til As løn ved arbejdsudleje. Der er tillige en definition af arbejdsudlejebegrebet i DBO-overenskomsten med Norge - og det fremgår heraf, at overskud ved arbejdsudleje er erhvervsmæssig virksomhed efter overenskomsten.

Arbejdsudleje momsmæssigt: 

Lønmodtagervederlag er kendetegnet ved, at det ikke skal pålægges moms - og ikke kan indgå som selskabsindkomst.

Erhvervsmæssigt vederlag er kendetegnet ved, at det skal pålægges moms - og kan indgå som selskabsindkomst.

Sondringen mellem lønmodtagerindkomst og erhvervsmæssig indkomst er den samme momsmæssigt og skattemæssigt, jf. momsvejledning, hvor Skattestyrelsen skriver:

"Efter Skattestyrelsens opfattelse kan der derfor i praksis lægges vægt på, om det udbetalte vederlag anses for A-indkomst (tjenesteforhold) eller B-indkomst (selvstændig erhvervsvirksomhed) i kildeskattelovens forstand. Læs mere herom i afsnit C.C.1.2."

Der kan også henvises til SKM2015.697.HR, hvor Højesteret tilkendegiver, at udlejning af lønmodtager (arbejdsudleje) mod vederlag altid er erhvervsmæssig aktivitet, hvorfor vederlaget skulle tillægges moms.

I den pågældende sag gjorde klager gældende, at medarbejderne de facto var lønmodtageransatte hos hvervgiver.

Skatteministeriet svarede således:

"Den omstændighed, at […] havde den daglige ledelse og delte instruktionsbeføjelser over for de pågældende medarbejdere med […], er heller ikke ensbetydende med, at de var ansat i dette selskab. Forholdet adskiller sig ikke fra, hvis en virksomhed lejer vikarer fra et vikarbureau, hvor den daglige instruktionsbeføjelse over vikaren tilkommer låneren."

Det samme gælder selvom den juridiske arbejdsgiver kun administrerer lønudbetalingen, jf. SKM2016.12 (Skatterådet).

I den juridiske vejledning 2018-07-31 afsnit C.C.1.1.1 skriver skatteministeriet:

"En virksomhed er momspligtig, hvis den er en selvstændig økonomisk virksomhed. Den momsretlige vurdering af, om en virksomhed er momspligtig, vil ofte være sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om der foreligger en selvstændig erhvervsvirksomhed."

Der fremgår også direkte af momslovens § 21, stk. 1, nr. 6, at arbejdsudleje efter sin art er erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor aktiviteten også skattemæssigt er erhvervsmæssigt, hvis profitmotivet og intensiteten er til stede.

Skattepolitiske betragtninger.

Skatterådet skulle reelt vurdere om B/ H1 ApS driver erhvervsmæssig virksomhed, men har i stedet for vurderet om A driver erhvervsmæssig virksomhed.

Da A ikke driver erhvervsmæssig virksomhed - anlægger Skatterådet nogle afsmitningsbetragtninger - hvorefter B/ H1 ApS - heller ikke kan anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Disse afsmitningsbetragtninger er juridisk uholdbare - og virker tillige normative forkerte - hvilket Skatterådet sandsynligvis godt er klar over.

Skatterådet frygter antageligvis, at hvis ovennævnte juridiske konstruktion accepteres kan alle "sætte sig selv på aktier" - og dermed underminere den nuværende praksis.

Men Skatterådet glemmer, at arbejdsudlejningen skal være overskudsgivende på almindelige markedsvilkår - og overskuddet skal være af en sådan størrelse - at rentabilitetskravet er opfyldt. Man kan således ikke vilkårligt sætter sig selv på aktier.

Begrebet "Man kan ikke sætte sig selv på aktier" betyder reel blot, at lønmodtageren ikke vilkårligt kan konvertere sin løn til selskabsindkomst. Det er således alene omgåelsesbetragtninger, der sig gældende.

Lønmodtageren kan således godt sætter sig selv på aktier - hvis der ikke er omgåelse involveret, og kontraktgrundlaget ellers er i orden.

Eller sagt på en anden måde. Hvis selskabet i formueretlig henseende har retten til at oppebære vederlaget - og det er driftsmæssig velbegrundet, at selskabet skal have vederlaget, skal skattemyndighederne acceptere selskabet som rette indkomstmodtager.

Der er ikke nogen yderligere særlige skattemæssige objektive kriterier, der skal opfyldes.

De kriterier, som er angivet i pkt. B. 3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, er alene støttekriterier til at udlede, om det er et kamufleret lønmodtagerforhold hos hvervgiver med henblik på omgåelse.

Hvis H14 koncernen udlejer en ansat lønmodtager til H15 til 100.000 kr./måned, og lønmodtageren får 50.000 kr./måned, kan Skattestyrelsen ikke gøre lønmodtageren til rette indkomstmodtager af de 100.000 kr. fra H15 med henvisning til, at lønmodtageren er i et tjenesteforhold til H15 efter det kriterier, der nævnt i pkt. B. 3.1.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven.

Det kræver tillige, at konstruktionen er tilvejebragt med henblik på omgåelse. Er der beviseligt ikke omgåelse involveret, er det alene de obligationsretlige regler, der afgør, hvem der er rette indkomstmodtager til vederlaget.

Hvis lønmodtageren efterfølgende stifter sit eget selskab, og herfra udlejer sig selv til H15 for ligeledes 100.000 kr./måned - og giver sig selv en løn på 50.000 kr./måned fra sit eget selskab, altså den samme løn som han tidligere fik hos H14, kan Skattestyrelsen ikke gøre lønmodtageren til rette indkomstmodtager af de 100.000 kr. fra H15 med henvisning til, at lønmodtageren er i et tjenesteforhold til H15 efter det kriterier, der nævnt i pkt. B. 3.1.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven.

Der jo heller ikke i dette tilfælde tale om omgåelse, da lønnen vedbliver med at være 50.000 kr./måned. Lønmodtageren bliver selvfølgelig bevisbyrdemæssigt stillet anderledes, hvis han selv ejer udlejerselskabet, og frygten for misbrug derfor er mere nærliggende, men det ændrer ikke på, at reglerne er de samme.

Begrebet rette indkomstmodtager hænger endvidere sammen med begrebet rette arbejdsgiver.
Skatterådet har de facto udarbejdet en afgørelse, hvor A bliver lønmodtagerbeskattet af vikarindtægten fra H3 AS, men uden at H3 AS bliver rette arbejdsgiver for A. Dette hænger ikke sammen.

Vi har nedenfor opremset de forskellige arbejdsgiverfunktioner for A:

Arbejdsgiveropgaver vedr A	H7 K/S (B)	H3 AS	H2
Resultatansvar	Nej	Nej	Ja
Overvåge arbejdet	Nej	Nej	Ja
Indbetalt A-SKAT	Ja	Nej	Nej
Indbetalt arbejdsgiverafgift	Ja	Nej	Nej
Håndtering af rejseudgifter	Ja	Nej	Nej
Telefon og IT	Ja	Nej	Nej
Forsikring	Ja	Nej	Nej
Betalt kurser	Ja	Nej	Nej
Betalt for offshore certificeringer	Ja	Nej	Nej
Arbejdsgiverforpligtet efter funktionærloven	Ja	Nej	Nej
Arbejdsgiverrisikoen	Ja	Nej	Nej
Foretaget lønindberetning	Ja	Nej	Nej
Håndteret feriepenge	Ja	Nej	Nej
Håndtere flybilletter og leje af bil vedr. rejser	Ja	Nej	Nej

Skatterådet har endvidere lagt vægt på forhold, der ikke relaterer sig udlejningen af A, hvilket er et brud med praksis. Det er alene forholdet mellem hvervgiver og lønmodtageren/hvervtager, der skal vurderes.

Skatterådet anvender lønmodtagerkriteriet selektivt alt efter om der er tale om arbejdsudleje af én ansat eller flere - selvom loven og praksis ikke tillægger dette forhold nogen betydning.

Skattepolitisk virker det uhensigtsmæssigt, at Skatterådet kan tillade større bemandingsfirmaer at tjene indkomst ved arbejdsudlejede af lønmodtagere som erhvervsindkomst, når spørger i en helt identisk kontrakts- og arbejdsmæssig udlejesituation af lønmodtager ikke kan få lov til det samme.
Dette specielt når Skatterådets eneste begrundelser er, at der er tale om lønmodtageraktivitet (det er det altid ved arbejdsudlejede), og der kun er én vikaransat.

Isoleret betragtet er hver enkelt arbejdsudlejet lønmodtager i et stort bemandingsselskab i en helt identisk situation som A i H1 ApS. De ansatte i det store selskab kan være indlejede til lønmodtagerarbejde hos samme opdragsgiver som A, med samme personlige markedsløn, og til samme bruttoudlejepris fra de to udlejeselskaber, men de skal ifølge Skatterådet alligevel skattemæssigt behandles vidt forskelligt, alene fordi A ikke har ansatte kollegaer i H1 ApS.

Det giver ingen logisk mening, og tilsidesætter de normale realitetsprincipper i skattelovsanvendelsen. Hvis en sådan situation nogensinde havde været lovgivers intention, så skulle det forventeligt have stået klart og tydeligt i loven.

(…)"

Klageren, dennes repræsentant og klagerens samlever A deltog i kontormøde d. 4. marts 2022 med Skatteankestyrelsens sagsbehandler.

Repræsentanten indledte med at redegøre for sagen og anførte, at det højere vederlag skyldes de norske regler vedrørende afskedigelse af personale, samt at indlejede medarbejdere derfor er relativt almindeligt i Norge. A anførte hertil, at dokumentation fra fem forskellige store bemandingsselskaber viser, at mellem 37-50% af udlejede ingeniører fra disse selskaber i Norge kommer fra "egne" selskaber via mellemselskaber som H3 AS, og at der typisk indlejes for en periode på 3-12 måneder.

Herudover blev det anført, at A havde arbejdet for H2 AS i ca. et år, og at A som ansat ved H1 ApS vil bære samme risiko som ansat ved H3 AS, men ifølge Skatterådets afgørelse alene vil blive beskattet af det fulde beløb som ansat ved H1 ApS.

Endvidere bemærkede repræsentanten, at Skatterådets afgørelse savnede juridisk argumentation i forhold til, at det skulle være et problem, at der kun er 1 vikar ansat ved H1.

Ved mødet med Skatteankestyrelsen udleverede klageren følgende skrivelse:

"Lægmandsspørgsmål / kommentarer fra B til mødet 4 marts

B vil gerne arbejde på deltid med de aktiviteter der ligger i administrationen af arbejdsudleje (aftaleværk, fakturering, bilag, løn, rapportering etc.). A har i 2006 fået et positivt bindende ligningssvar på en lignende aktivitet. Lovgrundlaget har ikke forandret sig. B undrer sig nu over hvorfor hun ikke kan få lov, og om det nu også kan være rigtigt.
·         SR anerkender at der er tale om en arbejdsudlejesituation. B og A forstår ikke, hvorfor vi ikke er «lige for loven» med selskaber der lejer flere mennesker ud til en identisk opdragsgiver på identiske kontraktsvilkår og for en identisk markedsløn for den udlejede ingeniør. I mødet med SR blev der givet et praktisk eksempel herpå (H16 derindlejer 20 mand fra et norsk bemandingsfirma og A fra H1 ApS til at udføre identisk arbejde hos H16 i […] med identiske kontraktsforhold og lønforhold). SRs afgørelse ser ikke ud til at forholde sig til den forskelsbehandling ?
·         Der er indsendt dokumentation fra både H5/H17 i Danmark og H2 i Norge på at de netop indlejer ingeniører via rammeaftaler med bemandingsselskaber, og at dette dermed er etablert praksis i begge lande. Skal afgørelsen virkelig forstås sådan, at beskatningssituationen for den enkelte ingeniør ved arbejdsudleje skal afhænge af, om der er en enkelt ansat i et selskab eller flere?
·         SR bruger en del energi og sagsreferancer på at snakke om rette indkomstmodtager i.f.t. lønmodtagerarbejde. SR anerkender i afgørelsen, at arbejdsudleje eksisterer som erhvervsvirksomhed, og skriver at de vil vurdere at svare ja, hvis der er flere ansatte der udlejes. Er det ikke mærkeligt, at argumentation omkring rette indkomstmodtager og lønmodtagerarbejde ikke skal bruges når 3 eller 20 mand er udlejet til arbejde hos en opdragsgiver, men at den så ifølge SR skal bruges, når der kun er en ansat der udlejes? Hvor er begrundelsen for dette i afgørelsen når nu der opremses en masse sager om dette?
·         [Navn udeladt] påpeger i klagen hvorfor de tilsyneladende to mest relevante afgørelser, når man læser dem, slet ikke har diskuteret arbejdsudleje. De drejer sig om andre forhold. Lægen/Gibraltar synes at flytte en almindelig markedssvarende løn fra en tidligere ansættelse ind i et selskab på Gibraltar (vel uden at tage kompensation ud af selskabet for sin indsats), og den boreleder der spørger om et bindende svar og får afslag, spørger slet ikke om arbejdsudleje i Norge, men om at forholdet kan accepteres som en entreprise og dermed selskabsindkomst. SR anser situationen B spørger om som dokumenteret arbejdsudleje med overpris og entydige aftalevilkår, hvilket er den modsatte situation af de to sager, men SR ser ikke ud til at identifisere og diskutere den forskel til de gamle afgørelser i sin nye afgørelse?
·         Det kan i afgørelsen ikke ses, at de tillægsredegørelser som der blev formidlet i mødet med SR, og senere indsendt til SR omkring forsikringer, sygdom/risiko og flere ansatte, er blevet brugt eller tillagt vægt i afgørelsen. De ville ellers bidrage til at underbygge, at der er tale om reel arbejdsudlejevirksomhed med risiko på både indtægtssiden og omkostningssiden. Der blev tilmed indsendt CV for to yderligere personer med interesse i at arbejde for H1 ApS. Den ene kunne træde til i tilfælde af As sygdom for at kontraktsforpligtelser kunne overholdes (undgå opsigelse af kontrakten eller tilmed erstatningskrav som refereret i indsendte kontrakter), og den anden ville være interesseret i ansættelse i H1 ApS i tillæg til A, hvis der kunne skaffes opdrag. Sidsnævnte person er tilmed arbejdsløs og dermed ledig. SR ser ikke ud til at ville diskutere denne dokumentation. Som følge af det forstår hverken B eller A hvordan man så skal kunne starte et selskab der lejer folk ud med fuld risiko, hvis man ikke kan starte med en ansat og så prøve at finde mere arbejde og flere ansatte?
·         Der betales en klar overpris ved reel indleje, så der er en stor indtjening på hver person der udlejes. Der er dermed ingen grund til, at man ikke skulle arbejde hen mod flere ansatte og dermed større indtjening. Skatten på markedslønnen til den udlejede er identisk med den skat den udlejede ville have som direkte ansat hos en opdragsgiver. Merindtjeningen opstår kun ved arbejdsudleje, og vil ultimat ivt selskabs- og udbyttebeskattes. SR forklarer ikke hvorfor det skal være et skattemæssigt problem at der startes med at udleje en ansat, når nu der tjenes godt med penge på udlejen, og kagen/beskatningsgrundlaget alt andet lige bliver større ved udleje? Eller sagt på en anden måde, hvorfor kan B med H1 ApS ikke få lov til at tjene penge på at udleje A, når nu større selskaber som H16, H6, eller H18 som bemandingsselskaber, i en helt identisk situation ville tjene præcis det samme på at udleje A, hvis A var ansat i disse selskaber i stedet for i H1 ApS? Per udlejet person er risiko, kontraktforhold, overpris og indtjening, faktiske arbejdsgiverforpliktelser og opgaver jo helt udentiske. Det synes SR helst at undgå at forholde sig til i afgørelsen?
·         Hvis man nu skulle være så heldig at få koordineret det hele, så tre personer kan ansættes samtidig for at starte et selskab der arbejdsudlejer ingeniører - hvad så hvis en bliver syg og nummer to mister opdraget - så er alt ifølge SRs afgørelse så pludselig løn til den sidste ingeniør i stedert for selskabsindkomst uanset hvem der ejer selskabet. Vil ikke SRs afgørelse skabe ekstremt usikre retslige tilstande for arbejdsudlejede personer og virksomhedesejere indenfor arbejdsudleje, hvis hovedargumentet egentlig koger ned til antal ansatte?
- B og A efterlades med en fornemmelse af, at SR lusker «rundt om en eller anden grød». Måske er der en eller anden forventning om, at hvis der bare er en ansat hos en samlever, så lugter det af et eller andet proforma, som man egentlig ikke synes at man kan mene noget om i afgørelsen. Tilbagemeldinger fra SR tyder på dette ([Navn udeladt] via [Navn udeladt]). Det indikerer så, at der i sagen egentlig ikke er noget proforma, da det så netop ville være oplagt at bruge af SR i afgørelsen. Hvor er den klare jura som siger, at man ikke kan være arbejdsudlejet fra et firma med en enkelt ansat, når der ifølge SR er tale om en arbejdsudlejesituation?
·         Til syvende og sidst vil SRs afgørelse i fremtiden også kunne gøres gældende overfor helt uafhænginge danske eller udenlandske privatpersoner, der enten etablerer et arbejdsudlejeselskab i Danmark med en ansat, eller som er så uheldig at ende som værende den eneste ansatte i et udlejningsselskab i Danmark, som over tid ikke får opfyldt sine ambitioner om vækst, eller som må nedbemande p.g.a. markedsforhold. Det sidste vil netop indikere, at der er tale om erhvervsvirksomhed med tilsvarende risiko, og ikke et proforma ansættelsesforhold (hvis det er det som SR er bekymret for). Alligevel vil både selskabsejer og en ansat pludselig kunne blive ramt af en helt ny skattesituation, som specielt for den ansatte da vil være helt uforståelig senest efter en nedbemanding. Afgørelsen forholder sig jo heller ikke til et tidsaspekt?"

Repræsentanten har ved henvendelse af 20. marts 2022, vedlagt bilag, anført følgende:

"(…)

Jeg skal hermed kort kommentere kontorreferat af 7. marts 2022 - og tillige komme med lidt ekstra juridiske betragtninger. B og A har også udarbejdet nogle bemærkninger samt tilsendt diverse materialer og dokumentation som fremsendes separat.

Ligningsvejledningen:

[Navn udeladt] spurgte hvor det fremgår, at arbejdsudlejningen ikke kan foregå fra en personlig virksomhed uden ansatte. Der kan henvises til den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

Skatterådet:
Det er blevet genbekræftet af [Navn udeladt] fra Skatterådet, at Skattestyrelsen i forbladet havde kommenteret, hvorfor den særlige redegørelse til Skatterådet ikke skulle tillægges nogen værdi. Skatterådets position:

[Navn udeladt] udmelding på mødet var derhen, at Skatterådets position nok skal forstås således, at hvis B og A ikke havde været samboende, ville Skatterådet havde svaret ja på spørgsmål 1 og 2.

Denne antagelse kan bestemt ikke udelukkes.

Sagen er nok, at SKM2006.739.SR på forvrænget vis er er blevet omdrejningspunktet. For det første er det lidt problematisk, at Skatterådet henviser til egne afgørelser som retskilde. For det andet er afgørelsen irrelevant.

I afgørelsen lød spørgsmålet således:
"Er Skatterådet enig i, at A med skatteretlig virkning kan drive konsulentvirksomhed i selskabsform?"

Skatterådet sagde nej med henvisning til, at A arbejdede som de facto lønmodtager hos hvervgiver. Man forsøgte sig med en konsulentvirksomhed og dermed en entreprisebetragtning.

Men det afgørende spørgsmål er selvfølgelig om svaret ville være anderledes, hvis der var spurgt med et andet udgangspunkt. Hvis nu spørgsmålet havde lydt således:

"Kan As vikarselskab (Vikar1 ApS) blive rette indkomstmodtager til indtægterne fra hvervgiver B, når vikarselskabet (Vikar1) udlejer A til hvervgiver B (arbejdsudleje)"

Hvis vikarkonstruktionen ellers er driftsmæssig velbegrundet - altså at der er en reel vikarydelse som hvervgiver betaler markedsprisen for, burde svaret, med udgangspunkt i bl.a. ligningsvejledningen omkring arbejdsudleje, være ja.

Skatterådet går i SKM2006.739.SR slet ikke ind i en diskussion om arbejdsudleje, og svarer selvfølgelig nej til at As lønmodtagerarbejde hos hvervgiver kan være selvstændig konsulentvirksomhed/entreprisevirksomhed.

Skatterådet ønsker så i 2021, at skatterådssvaret fra 2006 skal anvendes i nærværende sag uden tilpasninger fordi vikarselskaber med kun én vikarudlejet ikke skal accepteres.

Rent juridisk er det grebet ud af den blå luft, hvilket Skatterådet godt er klar over.

Den virkelige begrundelse er nok politisk. Man finder det skattepolitisk utilfredsstillende, hvis kriterierne i cirkulære. nr. 129 af 04.07.1994 punkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2 kun kan anvendes til at underkende enmands-konsulentselskaber, men ikke kan anvendes til underkende enmands-vikarselskaber.

Skatterådet ønsker derfor, at enmands-vikarselskaber skal sidestilles med enmands-konsulentselskaber - og den normale praksis omkring rette indkomstmodtager skal anvendes.

Når B bliver ejer af H1 ApS, i stedet for A, er det, ifølge Skatterådet, et forsøg på omgåelse. Altså et forsøg på at undgå at blive ramt af den normale praksis for enmands-konsulentselskaber omkring rette indkomstmodtager.

Skatterådet opstiller derfor den fiktion, at A ejer H1 ApS, selvom han ikke juridisk er nærtstående til B. Tillige opstiller man den fiktion, at H1 ApS er et konsulentselskab og ikke et vikarselskab.

Jeg kommer til at tænke på den artikel som juraprofessor Erik Werlauff skrev i TfS 1999, 237 med overskriften "Let us pretend".

Skatterådet har således, af køkkendøren, valgt nogle omgåelsesbetragtninger, der springer rammerne i ligningsloven § 3. Hvis Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten accepterer den form for lovfortolkning, er ligningsloven 3 helt overflødig.

Tidligere bindende SVAR:

Det bør bemærkes, at A, D og E i 2006 anmodede om et bindende SVAR i et 100 % identisk set-up, jf. bindende SVAR af 6. februar 2006 fra Skattecenter […] (bilag 19). Her blev selskabet accepteret som rette indkomstmodtager i alle de tre bindende SVAR der blev givet.

Tilsvarende set-ups kører videre helt uanfægtet, hvor H19 ApS med D har været arbejdsudlejet i 15 år på identisk vis som beskrevet med H1 ApS.

Skatterådets afgørelse ligner en ønsket praksisændring på et uforandret juridisk grundlag og en deraf upræcis og utydelig argumentation.

(…)"

"(…)

I forhold til referatet bemærkes følgende:

·         Det er ikke As vurdering, at ml. 37% og 50% af alle ingeniører i olieselskaber i Norge kommer fra «egne» selskaber via mellemvikarbureauer. A har indhentet dokumentation fra 5 forskellige store norske bemandingsselskaber (bilag #1), der er direkte involverede i udleje af ingeniører af As type, som oplyser at ml. 37% of 50% af alle ingeniører der udlejes fra disse selskaber er ansatte i sine egne norske AS (eller danske ApS, engelske Ltd. etc.). D.v.s. ml. 37% og 50% er den eneste udlejede ingeniør i et selskab, hvor de typisk også er både hovedaktionær og direktør. De fremlejes så helt analogt til at A udlejes fra H1 ApS via H3.
·         I relation til at A per i dag er ansat i H2 blev det oplyst, at der er en generel branchepraksis for karantæne som følger:
o    Hvis en fastansat i et olieselskab opsiger sin stilling for at blive udlejet ingeniør, så kan vedkommende ikke fortsætte sit virke i samme olieselskab. De forskellige olieselskaber opererer typisk med 6-12 måneder karantæne, hvor også 2 år har været praktiseret før en person der har været ansat kan indlejes.
o    Hvis en indlejet ingeniør har haft en række opdrag der til sammen akkumulerer sig til ml. 3 og 4 år, så vil olieselskabet p.g.a. norsk arbejdsmilljølovgivning mod social løndumping ikke tillade yderligere opdrag, da den indlejede under visse omstændigheder kan kræve fastansættelse i olieselskaber (dog til almindelig løn og ikke indlejepris). Dette ønsker olieselskaberne typisk ikke, da de netop indlejer for at undgå ansættelser. Det vil alt andet lige skabe en vis lediggang ml. opdrag for ingeniører der er aktive i udlejemarkedet.
·         B overleverede i mødet 2 sider med lægmandsspørgsmål til baggrunden for skatterådets afgørelse (SR). Se hertil bilag #0. En del af disse blev også diskuteret i mødet.
o    SR anerkender at arbejdsudleje er erhvervsvirksomhed. Men snakker i sin afgørelse uanset en del om begrebet rette indkomstmodtager i.f.t. lønmodtagerarbejde. B forstår ikke hvorfor SR kan mene, at en argumentation på identisk jura og alt andet lige kan føre til, at en enkelt ansat i et udlejefirma blir rette indkomstmodtager for hele bruttoudfaktureret beløb p.g.a. lønmodtagerarbejde, men at 3 eller 10 udlejede fra et firma ikke bliver dette, når de i en 100% identisk setting også udfører lønmodtagerarbejde. Hvorfor er vi ikke lige for loven?
o    Når ejerne i et selskab der udlejer 3 eller 10 personer kan få lov til at tjene overprisen ved arbejdsudleje som ervhervsindkomst til selskabet, hvorfor kan B så ikke få lov til at tjene overprisen på en enkelt ansat? Arbejdsgiveropgaverne og risikoen er jo identisk for hver ansat, og de 3 eller 10 kan jo være udlejede til 3 eller 10 forskellige opdragsgivere, som så i hvert tilfælde har en enkelt indlejet fra det pågældende selskab.
o    Det kan ikke ses at SR har forholdt sig til den redegørelse som blev indsendt til SR vedr. hvad der sker ved sygdom, misligholdelse af kontrakt, forsikringsforhold, evt. udvidelse af antal ansatte. B har således indsendt to CV på alternative ingeniører. En der kunne træde til på deltid i tilfælde af As sygdom (D - som i øvrig har været udlejet ingeniør i 15 år fra sit eget danske selskab H19 ApS, til H2 via H20/H21 (ref. bilag #3), og en ledig ingeniør som gerne ville ansættes i H1 ApS såfremt selskabet oprettes, og der kan skaffes opdrag (oliepriserne har i den forbindelse forbedret sig kraftigt).
o    De to afgørelser som SR støtter sig til virker slet ikke representative. Specielt lægernes oplæg på Gibraltar er jo netop at sætte sin almindelige løn på aktier, hvorefter der ikke udbetales nogen løn fra selskaberne.
·         A har i 2006 fået et positivt bindende ligningssvar for et stort set identisk set-up, J.Nr. 86/05-4311-00001/150369-1775. Identiske bindende ligningssvar blev i øvrigt også tildelt D, og E (H22 ApS CVR […]), da alle tre gik sammen med R1 […] om processen."

Repræsentanten har bemærket følgende til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af sagen (sagsfremstilling):

"…

Vi skal hermed kommentere Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Vi skal fastholde anmodningen om retsmøde i sagen. […].

Fakta kort:

Olieselskabet H2 AS ønsker at hyre Bs samlever, A, til et midlertidigt boreprojekt (antageligvis 3 år.).

H2 AS meddeler, at hvis de kan få A på en vikarkontrakt - og dermed undgå de norske arbejdsgiverafgifter og øvrige arbejdsgiverforpligtelser - vil de betale ca. 2.900.000 Kr. årligt. Ved almindelig lønansættelse, vil de kun betale ca. 830.000 kr./år.

For at tjene overprisbetalingen på ca. 2.070.000 kr. ønsker B at stifte vikarselskabet H1 ApS, ansætte A - og herefter udleje A til H2 AS på en almindelig vikaraftale - via H3 AS (norsk vikarselsskab). B vil være direktør i vikarselskabet H1 ApS - og varetager alt vikar-administrationen.

A vil få en løn hos H1 ApS på 830.000 kr./år svarende til den løn han kunne få ved en direkte lønansættelse hos H2 AS eller ved en direkte ansættelse i H3 AS.
Spørgsmålet til Skatterådet:
1. Er Skatterådet enige i, at H1 ApS er rette indkomstmodtager af vederlaget, som modtages for udleje af A til H2 AS via H3 AS?

Skatteankestyrelsens konklusion:

Skatteankestyrelsens svarer nej til spørgsmål 1 med henvisning til, at indkomsten fra H2 A/S til H1 A/S, via H3 A/S, må anses for så nært tilknyttet A, at indkomsten mest nærliggende må betragtes som lønindkomst for A.

Konklusionen er baseret på følgende 4 forhold.

1)  A arbejder på lønmodtagerlignende vilkår hos H2
2)  Vikarselskabet H1 ApS har kun en vikaransat, der udlejes - nemlig A
3)  H1 ApS har begrænset risiko
4)  A er samlever til ejeren af H1 ApS

Det er lidt uklart om alle 4 forhold skal være opfyldt for at få nej-udfaldet til spørgsmål 1.

Vores overordnede betragtninger:

Højesteret har i 1998 (TfS 1998, 485 ([Navn udeladt])) underkendt den tidligere praksis, hvorefter kunstnere og sportsfolk ikke kunne udøve deres virksomhed i selskabsregi.

Argumentet fra SKATs side var derhen, at indkomsten var så nært tilknyttet personen, at det måtte betragtes som personrelateret indkomst - og derfor ikke kunne være selskabsindkomst. En praksis som Højesteret altså underkendte. Det kan derfor undre, at Skatteankestyrelsen benytter den argumentation som Højesteret har underkendt.

Højesteret fremførte udtrykkeligt, at såfremt en aktivitet, der civilretligt lovligt udøves i selskabsform, skattemæssigt må tilsidesættes, må det det kræve en særlig hjemmel, der ikke findes i statsskattelovens § 4, der ikke kan fortolkes videre end, at den forhindrer vilkårlige indkomstoverførsler fra et skattesubjekt til et andet.

Der er enighed om, at A er lønmodtager og foretager lønmodtagerarbejde hos H2 A/S.

Begrebet rette indkomstmodtager endvidere hænger sammen med begrebet rette arbejdsgiver. Skal Skatteankestyrelsens konklusion godtages, skal man forudsætte, at H3 AS er den reelle arbejdsgiver for A, hvilket er meningsløst, da de ikke udfører arbejdsgiveraktiviteter eller har nogen arbejdsgiverforpligtelser for A.

Sagen drejer sig om, hvorvidt H2 A/S eller H1 ApS er rette arbejdsgiver for A.

Efter funktionærloven, ferieloven, dagpengeloven og arbejdsskadeforsikringsloven er H1 ApS arbejdsgiver for A.

Der er også enighed om, at obligationsretligt er H1 ApS rette indkomstmodtager til vederlaget fra H3 AS.

Skatteankestyrelsen mener ikke, at der er tale om omgåelse, jf. ligningsloven § 3.

Skatteankestyrelsen er dermed enig i, at den overpris H2 A/S betaler for at få As arbejdskraft på vikarkontrakt er så høj, at vikaraktiviteten opfylder kravet om rentabilitet og intensitet - og dermed kan kvalificeres som erhvervsmæssig vikaraktivitet, der kan placeres i selskab.

Skatteankestyrelsen er antageligvis også enig i, at det er H1 ApS, der leverer den primære vikarydelse - og ikke H3 AS, der blot får en håndteringskommission på 3,5 % for at viderefakturere beløbet, men ellers intet foretager sig.

Der er antageligvis også enighed om, at kontraktligt og driftsøkonomisk er der ikke noget afvigende i udlejningen af A. Skatteankestyrelsen har i hvert fald ikke påpeget forhold, der antyder, at As arbejde hos H2 A/S en mere personrelateret end normalt for indlejet personale (vikaransatte).

Skatteankestyrelsen er også enig i, at vederlag for udlån af lønmodtagere (arbejdsudleje/vikarvirksomhed) efter sin art er erhvervsmæssig indtægt, der kan indgå i selskab.

Vores bemærkninger til Skatteankestyrelsen 4 forhold:

Ad 1 A arbejder på lønmodtagerlignende vilkår hos H2

Denne antagelse med lønmodtagerarbejde er 100 % korrekt. Dette er definitionen på arbejdsudleje/vikarvirksomhed, hvor man alene udlåner arme, ben og hoved. Overvågningen af medarbejderen og resultatansvaret er hos låneren. H2 bliver således den økonomiske arbejdsgiver for A og H1 ApS bliver den juridiske arbejdsgiver.

Det har været fast antaget i praksis, at den juridiske arbejdsgiver har forrang.

Vi forstår Skatteankestyrelsen således, at ovennævnte forhold ikke alene kan afstedkomme konklusionen. Ellers ville vikarvirksomhed/arbejdsudleje aldrig kunne kvalificeres som erhvervsmæssig virksomhed - og skattereglerne omkring arbejdsudleje ville være overflødige.

Vikarvirksomheder har også sin egen branchekode skattemæssigt (782000) - og er dermed anerkendt som erhvervsmæssig virksomhed.

Ad 2 Vikarselskabet H1 ApS har kun en vikaransat, der udlejes - nemlig A 

Vi forstår det således, at hvis vikarselskabet H1 ApS blot havde haft en ekstra vikaransat, på samme vilkår, ville Skatteankestyrelsen havde haft en anden holdning.

Vi forstår ikke hvordan Skatteankestyrelsen kan opdigte et krav om, at der skal være mere end 1 vikaransat. Hvorfor skal vikarselskaber med kun 1 vikaransat ikke have samme rettigheder som vikarselskaber med 2 vikaransatte eller flere? Hvor er hjemmelen til denne diskrimination?

I [Navn udeladt]-sagen (sagid 97346915) var en Skatterådsafgørelse fra 2007 (SKM2007.353.SR) nævnt, hvor Skatterådet havde anerkendt begrænset skattepligt, hvis pendler-ordningen max varede 2-3 år.
Skatteministeriet fremførte efterfølgende, at en sådan tidskrav ikke kan udledes af loven og derfor er ulovlig. Et krav om minimum 2 vikaransatte kan heller ikke udledes af loven - og bør derfor også være ulovlig.

Højesteret har også i 1998 (TfS 1998, 485 ([Navn udeladt]) påpeget, at det forhold at en indkomst er relateret til kun én person ikke udelukker, at indkomsten kan placeres i selskab.

Det fremgår også af det bindende SVAR, at det er intentionen, at der på sigt skal være flere vikaransatte. Burde Skatteankestyrelsen ikke havde taget dette i betragtning?

Ad 3 H1 ApS har begrænset risiko

Vi forstår ikke udsagnet. Vikarselskabet H1 ApS har den risiko, der er normalt for vikarselskaber med kun én vikaransat.

Umiddelbart må det påpeges, at mindre vikarselskaber har højere driftsrisiko. Det er højrisikofyldt at være afhængig af én vikaransat. Siden funktionærlovens regler vil gælde for ansættelser i H1 ApS vil et driftsunderskud vokse væsentlig hurtigere ved sygdom eller mangel på opdrag for en ansat, hvis der kun er en ansat i stedet for mange i vikarselskabet. Jo flere ansatte desto større risikospredning, og jo flere skuldre der bærer, desto enklere kan et indkomstbortfald afbødes, så egenkapital ikke reduceres.

Vi forstår heller ikke Skatteankestyrelsens betragtning om, at det skal være risikoreducerende for H1 ApS, at A og B er samlevende. Et vikarselskabs risiko relaterer sig til markedsbetingelserne, opdragsgiveres behov, og den udlejede persons kompetence helt uafhængig af, om der internt i vikarselskabet foregår amourøse forhold eller ikke. Siden skilsmissestatistikken i Danmark ligger omkring 50% kan man tværtimod mene, at et samlivsbrud kan være en øget risiko for H1 ApS.

Ad 4 A er samlever til ejeren af H1 ApS
Vi kan ikke se, at der hjemmel til at gøre udfaldet betinget af, om A er samboende med ejeren af H1 ApS eller ej.

Overprisbetalingen fra H2 på 2.070.000 kr.

Som sagt vil H2 AS betale 2.070.000 kr. i overpris, hvis de kan få A på en vikarkontrakt i stedet for en almindelig lønkontrakt. Bør H1 ApS ikke som minimum være rette indkomstmodtager til overprisen på 2.070.000 kr.? Det er jo vikarselskabet H1 ApS og ikke A, der leverer modydelsen til denne overpris.

Overprisen er betaling for følgende ydelser leveret af H1 ApS

1.   ) betaling af norsk arbejdsgiverafgift (14,1%)
2.   ) påtage sig arbejdsgiverrisikoen efter funktionærloven
3.   ) Indberetning af A-SKAT mv. for A
4.   ) Betaler pendleromkostninger vedrørende A
5.   ) Betale kurser vedrørende A

Omgåelse og skattepolitiske betragtninger:

Udlån af lønmodtagere mod vederlag (arbejdsudleje/vikaraktivitet) er efter sin art erhvervsmæssig indkomst, jf. momslovens § 21, stk. 1, nr. 6. Der er evident, at obligationsretlig og driftsøkonomisk er der tale om arbejdsudleje i nærværende sag - og det er tillige driftsøkonomisk velbegrundet, at det skal være arbejdsudleje.

Det kan derfor undre, at Skatteankestyrelsen nægter at anerkende, at det er arbejdsudleje med diverse skinbegrundelser.

Det er f.eks. tankevækkende, at man nægter arbejdsudlejebetragtningen med henvisning til, at A arbejder på lønmodtagerlignende vilkår hos H2 A/S, da dette er definitionen på arbejdsudleje.

Påstanden om, at vikarvirksomhed kun kan være erhvervsmæssig virksomhed, hvis der er mere end én vikaransat, er grebet ud af den blå luft. Det samme gælder argumentet om, at vikarvirksomheden mister sin erhvervsmæssige status, hvis den vikaransatte bliver samboende med ejeren af vikarvirksomheden.

Bekymringen hos Skatteankestyrelsen er nok derhen, at hvis nærværende vikar-arrangement godkendes, kan alle "sætte sig selv på aktier" (konvertere løn i selskabsindkomst) - og dermed underminere den nuværende praksis. Konstruktionen med 1-mands vikarselskab minder for meget om 1-mand konsulentvirksomhed, der er blevet underkendt af domstolene som skjult lønmodtagerforhold. Derfor ønsker man at underkende 1-mands vikarselskaber.

Da vikar-konstruktionen ikke kan tilsidesættes efter omgåelsesbestemmelsen (ligningsloven § 3) benytter man skinbegrundelser for få den ønskede præference (aktivistisk lovfortolkning).

Man glemmer imidlertid, at vikaraktiviteten skal give overskud på almindelige markedsvilkår. H2 AS skal altså betale en relevant merpris for at få A på en vikarkontrakt således, at vikarkonstruktionen bliver driftsmæssig velbegrundet.

Ellers kan vikarkonstruktionen tilsidesættes efter ligningsloven § 3 (omgåelse). Det er således stadigvæk muligt at underkende 1-mands vikarselskaber på samme måde som 1-mands konsulentselskaber.

Bekymringen hos Skatteankestyrelsen er således ubegrundet. Derudover kan Skattestyrelsen altid fiksere en markedskonform løn til den vikaransatte. Skattepolitisk er der ikke behov for at tilsidesætte nærværende konstruktion.

Sagen skal tilbage til fornyet vurdering hos Skatteankestyrelsen:

Det er uklart om Skatteankestyrelsen helt generelt underkender 1-mands vikarselskaber eller blot mener, det skal ske i nærværende sag fordi der er særlige forhold.

Hvis det er sidstnævnte, burde Skatteankestyrelsen mere præcist fremføre disse særlige forhold - og hvordan/hvorfor de er vægtet.

Det er f.eks. næppe forståeligt for retsmedlemmerne i Landsskatteretten, hvorfor As personlige relationer til ejeren af H1 ApS (B) skal tillægges betydning - når det skal vurderes om H1 ApS eller A er rette indkomstmodtager.

Umiddelbart kunne man læse det således, at hvis A og B stopper med at være kærester stopper A med at være rette indkomstmodtager.

…"

Retsmødet
Klageren, dennes repræsentant og klagerens samlever A deltog i retsmøde den 18. november 2022.

Repræsentanten nedlagde på klagerens vegne påstand om, at de stillede spørgsmål skal besvares med "ja" henset til, at tilsidesættelse af konstruktionen ikke kan begrundes i omgåelse efter ligningslovens § 3, og at vikarselskaber med én vikaransat bør anerkendes. Repræsentanten gennemgik i øvrigt klagerens anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

A oplyste på retsmødet at H23 har opkøbt H2 AS og han derfor er blevet overført til ansættelse i H23 med virkning fra oktober 2022.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at det påklagede bindende svar skal fastholdes, og at Skattestyrelsen ikke opfatter forholdet som omgåelse.

Landsskatterettens afgørelse
Spørgsmål 1 - Rette indkomstmodtager
Indkomst, som er opgjort efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, skal henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst, og som er indtægtsført i selskabet, må som udgangspunkt også i skattemæssig henseende anerkendes som selskabets indkomst, medmindre indkomsterhvervelsen er så nært tilknyttet en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen. Et selskab kan ikke anses for rette indkomstmodtager af lønindkomst.

Vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold skal beskattes som lønindkomst hos den person, der har udført arbejdet.

Vederlaget fra H2 AS til H1 ApS via H3 AS kan ikke bedømmes efter reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, bl.a. fordi både H1 ApS og A har hjemsted/bopæl i Danmark.

På baggrund af spørgsmålets udformning og sagens oplysninger lægges det til grund, at H1 ApS aktuelt alene vil udleje A. Efter en samlet vurdering finder retten, at vederlag fra H2 AS til H1 A/S via H3 AS vil udgøre lønindkomst til A som rette indkomstmodtager. Der er lagt vægt på, at A skal arbejde på lønmodtagerlignende forhold hos H2 AS. Der er også lagt vægt på, at H1 ApS ikke aktuelt vil have andre ansatte end A, som samtidig er hovedanpartshaverens samlever. H1 ApS vurderes derfor at have en begrænset økonomisk risiko og omfang. Under disse omstændigheder må indkomsten fra H2 AS til H1 ApS via H3 AS anses så nært tilknyttet A, at den må betragtes som lønindkomst for A.

Det kan ikke føre til andet resultat, at A ikke skal have civilretlig lønmodtagerstatus i Norge. Det kan heller ikke føre til andet resultat, at kun dele af vederlaget fra H2 AS til H1 ApS via H3 AS vil udgøre løn til A i inter partes forholdet mellem H1 ApS og A.

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse på dette punkt.

Spørgsmål 2 - Moms
Juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, er afgiftspligtige. Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1.

Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1. Leverancen skal foretages af en afgiftspligtig person og under dennes egenskab heraf.

Økonomisk virksomhed kan kun udøves selvstændigt. Lønmodtagere og andre personer er derfor ikke omfattet af momsreglerne i det omfang, at de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar. Det fremgår bl.a. af Den Juridiske Vejledning, pkt. D.A.3.1.4.1.

Ved nærværende afgørelse vedr. spørgsmål 1 er vederlag fra H2 AS til H1 ApS via H3 AS anset for lønindkomst for A som rette indkomstmodtager.

Den påtænkte kontrakt om udlejning af A til H4 A/S vil foregå på tilsvarende og lignende vilkår, som kontrakten under spørgsmål 1. Det lægges derfor til grund, at A vil være rette indkomstmodtager af vederlaget fra H4 A/S - evt. via H6 ApS - som lønindkomst.

Vederlaget udgør derfor ikke betaling for en afgiftspligtig ydelse fra H1 ApS under dennes egenskab af afgiftspligtig person.

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse på dette punkt.