Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Værdi af K/S H1 (42,86 %)	43.559.718 kr.	5.885.860 kr.	5.885.860 kr.
Værdi af K/S H2 (19,23 %)	9.849.289 kr.	1.582.888 kr.	1.582.888 kr.

Faktiske oplysninger
Ved gavebrev underskrevet den 20. marts 2020 overdrog klageren kommanditanparter i K/S H2, CVR-nr. […] og K/S H1, CVR-nr. […], til sine to døtre. Overdragelsen skete med virkning fra den 1. januar 2020.

Det fremgår af gavebrevets punkt 1.2, at:

"Givers ejerandel i Kommanditselskaberne er som følger (hver især for det enkelte kommanditselskab benævnt "Ejerandelen"):

(1)           Giver ejer 2,5/13 af kommanditanparterne i K/S H2, svarende til nom. DKK 855.769,23, der udgør 19,23 % af den samlede grundkapital på nom. DKK 4.450.000.

(2)           Giver ejer 9,5/21 af kommanditanparterne i K/S H1, svarende til nom. DKK 8.548.965,21, der udgør 45,23 % af den samlede grundkapital på nom. DKK 18.900.000."

Af gavebrevets punkt 3.1, 4.1 og 4.3 fremgår følgende:

"Giver overdrager samtlige de Giver tilhørende Kommanditanparter i Kommanditselskaberne til Modtagerne pr. Overtagelsesdagen, med halvdelen til hver […]

[…]

Handelsværdien ("Handelsværdien") for Kommanditanparterne er foreløbigt fastsat til DKK 10.146.830 […]

[…]

Når der efter Overtagelsesdagen er grundlag for at opgøre den til Ejerandelen hørende regnskabsmæssige indre værdi af Kommanditselskaberne pr. 31. december 2019 med de ovenfor i pkt. 4.2 anførte korrektioner, udarbejder Revisor snarest muligt - og senest den 30. juni 2020 - en endelig opgørelse af Handelsværdien, der vedlægges Gavebrevet som Bilag 1."

Den 8. juli 2020 underskrev klageren og hans døtre en allonge til gavebrevet. Af allongens punkt 3.3 fremgår det, at klagerens ejerandel af kommanditanparterne i K/S H1 rettelig skulle være 9/21 svarende til nominelt 8.100.000 kr. (42,86 % af den samlede grundkapital).

Det fremgår af allongens punkt 4 vedrørende den endelige handelsværdi, at:

"Revisor har opgjort den endelige Handelsværdi for Kommanditanparterne til DKK 7.468.748 pr. 31. december 2020. Revisors opgørelse af den endelige Handelsværdi er vedlagt som Bilag 1 til Gavebrevet.

[…]

Da den endelige Handelsværdi er lavere end den foreløbige Handelsværdi, er differencebeløbet på DKK 2.678.082 i Modtagernes favør.

[…]

Da Parterne har aftalt, at betalingen fra Giver til Modtagerne skal finde sted den 15. juli 2020, udgør differencebeløbet inkl. forrentning i perioden fra den 1. januar 2020 til den 15. juli 2020 DKK 2.736.107, svarende til DKK 1.368.053,50 til hver af Modtagerne."

Af bilag 1 fremgår:

"K/S H1
Værdiansættelse, jf. TSS cirkulære 2000-9		DKK		As andel 42,86
Egenkapital pr. 1. januar 2020		88.988.488		40.256.697
Ikke indbetalt selskabskapital		-18.900.000		-8.550.000
Prioritetsgæld
Nominel værdi	73.848.760
Kursværdi	-74.651.400
Forskel	-802.640	-802.640
Andel af forskelsværdi 3/7				-363.099

Fast ejendom:
Regnskabsmæssig værdi	-140.000.000			-63.333.333
Skattemæssig værdi*
- Adresse Y1 72, st., By Y1	58.650.000			26.532.143
- Adresse Y2 25, By Y1	25.075.000			11.343.452
Forskel	-56.275.000	-56.275.000
Værdi		13.010.848		5.885.860
Ejerandel (inkl. egne anparter)	45,24%	5.885.860
Ejerandel (ekskl. egne anparter)	42,86%	5.885.860
*Offentlig ejendomsvurdering - 15 %

K/S H2
Værdiansættelse, jf. TSS cirkulære 2000-9			DKK		As andel 19,23
Egenkapital pr. 1. januar 2020			17.795.152		3.422.008
Fast ejendom:
Regnskabsmæssig værdi	-29.750.000				-5.720.925
Skattemæssig værdi*
- 15/9-1978, Adresse Y2 1, st., By Y1	4.207.500				809.102
- 15/9-1978, Adresse Y2 1, 01, By Y1	1.827.500				351.428
- 15/9-1978, Adresse Y2 1, 02, By Y1	1.572.500				302.392
- 15/9-1978, Adresse Y3 10, kl. 2, By Y1	280.500				53.940
- 15/9-1978, Adresse Y2 10, kl. 3, By Y1	433.500				83.362
- 15/9-1978, Adresse Y3 10, st. th., By Y1	10.370.000				1.994.151
- 15/9-1978, Adresse Y3 10, 01, th., By Y1	1.190.000				228.837
- 11/4-2005, Adresse Y3 10, kl. 1, By Y1	501.500				96.438
Forskel	-9.367.000		-9.367.000
Timeshare rettigheder	-256.000
Regnskabsmæssig værdi	256.000
Forskel	0		0		0
Prioritetsgæld
Regnskabsmæssig værdi	11.356.986
Skattemæssig værdi	-11.553.789
Forskel	-196.803		-196.803		-37.845
Værdi			8.231.349		1.582.888
Ejerandel, jf. koncernoversigt	19,23%		1.582.888
*Offentlig ejendomsvurdering - 15 %"

Ifølge årsrapporten for 2019 for K/S H1 udgjorde den regnskabsmæssige værdi (dagsværdi) af selskabets ejendomme 140.000.000 kr. (note 1), mens egenkapitalen udgjorde 88.988.488 kr.

Ifølge årsrapporten for 2019 for K/S H2 udgjorde den regnskabsmæssige værdi (dagsværdi) af selskabets ejendomme 29.750.000 kr. (note 4), mens egenkapitalen udgjorde 17.795.152 kr.
De offentlige ejendomsværdier for ejendommene i K/S H1 udgjorde:

	Den offentlige ejendomsværdi	Den offentlige ejendomsværdi fratrukket 15 %
Adresse Y1 72, st.	69.000.000	58.650.000
Adresse Y2 25	29.500.000	25.075.000
I alt	98.500.000	83.725.000

De offentlige ejendomsværdier for ejendommene i K/S H2 udgjorde:

	Den offentlige ejendomsværdi	Den offentlige ejendomsværdi fratrukket 15 %
Adresse Y2 1, st., By Y1	4.950.000	4.207.500
Adresse Y2 1, 1., By Y1	2.150.000	1.827.500
Adresse Y2 1, 2., By Y1	1.850.000	1.572.500
Adresse Y3 10, kl. 1, By Y1	590.000	501.500
Adresse Y3 10, kl. 2, By Y1	330.000	280.500
Adresse Y3 10, kl. 3, By Y1	510.000	433.500
Adresse Y3 10, st. th., By Y1	12.200.000	10.370.000
Adresse Y3 10, 1., th., By Y1	1.400.000	1.190.000
I alt	23.980.000	20.383.000

Den 25. august 2020 udtalte Vurderingsstyrelsen, at handelsværdien pr. 1. januar 2020 for Adresse Y2 25 udgjorde 47.000.000 kr., mens handelsværdien for Adresse Y2 1 - Adresse Y3 10 udgjorde 53.000.000 kr. og handelsværdien for Adresse Y1 72 udgjorde 120.000.000 kr.

Skattestyrelsen traf den 18. november 2020 afgørelse om at ændre værdien af kommanditanparterne i K/S H1 og K/S H2 (den påklagede afgørelse):

"K/S H1	DKK		As andel:
			inc. Egne anparter	42,86%
Værdiansættelse			ekskl. Egne anparter	45,24%
Egenkapital pr. 1 januar 2020		88.988.488	40.258.392
Ikke indbetalt selskabskapital		-18.900.000	-8.550.360
Prioritetesgæld
Nominel værdi	73.848.760
Kursværdi	-74.651.400	-802.640	-363.114
Fast ejendom
Regnskabsmæssig værdi	-140.000.000
Skattemæssig værdi
- Adresse Y1 72, st., By Y1	120.000.000
- Adresse Y2 25, By Y1	47.000.000	27.000.000	12.214.800
Værdi		96.285.848	43.559.718

K/S H2	DKK		As andel:	19,23%
Værdiansættelse
Egenkapital pr. 1 januar 2020		17.795.152	3.422.008
Prioritetesgæld
Nominel værdi	11.356.986
Kursværdi	-11.553.789	-196.803	-37.845
Timeshare rettigheder
Regnskabsmæssig værdi	-256.000
Skattemæssig værdi	256.000	0	0
Fast ejendom
Regnskabsmæssig værdi	-29.750.000
Skattemæssig værdi
-15/9-1978, Adresse Y2 1, st., By Y1 (1)
-11/4-2005, Adresse Y3 10, kl. 1, By Y1 (3)
'-15/9-1978, Adresse Y3 10, kl 3, By Y1 (4)
-15/9-1978, Adresse Y3 10, kl 2, By Y1 (5)
-15/9-1978, Adresse Y2 1, 01, By Y1 (7)
'-15/9-1978, Adresse Y3 10, 01 th., By Y1 (8)
-15/9-1978, Adresse Y2 1, 02, By Y1 (10)	53.000.000
'-15/9-1978, Adresse Y3 10, st. th., By Y1*	10.370.000	33.620.000	6.465.126
Værdi		51.218.349	9.849.289
* ikke omfattet af vurderingsstyrelsens udtalelse"

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ændret værdien af de kommanditanparter, som klageren har overdraget til sine to døtre.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført:

"Skattestyrelsens bemærkninger hertil
Vi skal indledningsvis henvise til boafgiftslovens § 27, stk. 1, hvoraf der fremgår, at en gave skal værdiansættes til handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Værdiansættelsescirkulæret kan ikke fortolkes i strid med loven samt man kan ikke støtte ret på administrativ praksis, hvis den er i strid med loven.

Det påhviler den, som hævder, at der eksisterer en fast administrativ praksis, at føre bevis herfor, jf. f.eks. UfR 2009.934 H og UfR 2017.2960 H. Dette kræver, at der påvises en række enkeltafgørelser fra (overordnede) skattemyndigheder, som giver udtryk for den retstilstand, som hævdes at følge af praksis.

Selvom der blev ført et sådant bevis, gælder det, at der ikke kan etableres og støttes ret på en praksis, som er i strid med højere retskilder, jf. således også Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit A.A.7.1.3. Hverken administrativ praksis, administrative forskrifter eller en almindelig lighedsgrundsætning kan påberåbes for at nå et resultat, som strider mod loven, jf. f.eks. UfR 2013.207 H og UfR 2015.3383 H. I den sidstnævnte dom, der handlede om omkostningsgodtgørelse efter skatteforvaltningsloven, udtalte Højesteret, at skatteyderens standpunkt om en fast administrativ praksis ikke kunne føre til, at han fik medhold, "allerede fordi en praksis som den påståede ville være i klar modstrid med lovens udtrykkelige betingelse for udbetaling af omkostningsgodtgørelse."

Klager har ikke løftet bevisbyrden for, at der eksisterer en fast administrativ praksis om, at en værdiansættelse inden for 15 pct. af den offentlige ejendomsvurdering skal accepteres under omstændigheder, som er sammenlignelige med den foreliggende sags omstændigheder. Der er heller ikke etableret en fast administrativ praksis af det nævnte indhold ved udsagn i Den juridiske vejledning eller ved andre generelle administrative forskrifter. Det følger af SKM2016.279.HR, at 1982-cirkulæret ikke fører til, at 15 pct.-reglen kun kan fraviges i de tilfælde af ombygning m.v., som nævnes i selve cirkulæret.

Selv hvis klager førte bevis for en sådan fast administrativ praksis, ville de ikke kunne støtte ret på den med den følge, at ejendommens værdi i nærværende sag utvivlsomt er højere end beregnet efter den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 pct. Dette resultat ville nemlig være i strid med boafgiftslovens § 27. Når det således på grundlag restgældende overstiger ejendommenes værdi efter +/- 15 pct.-reglen er sikkert, at handelsværdien afviger fra den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 pct., ville det være i direkte modstrid med boafgiftslovens krav om, at værdien fastsættes til handelsværdien, hvis en værdi inden for 15 pct. af den offentlige ejendomsvurdering kunne anvendes.

Det følger af SKM2016.279.HR, at der ikke kan ske overdragelse til en værdi efter 15 pct.-reglen, hvis der foreligger særlige omstændigheder, og det ville derfor være uforeneligt med Højesterets fortolkning af boafgiftsloven, hvis der kunne ske overdragelse til en sådan værdi, når der - som i den foreliggende sag - foreligger sådanne særlige omstændigheder."

Vedr. påstanden om, at der gælder forskellige regler ved værdiansættelse i dødsboer og ved gaveoverdragelse henvises der til forarbejderne til boafgiftsloven, LFF nr. 254/1995, hvoraf der fremgår, at værdiansættelsesreglerne i § 27 ved beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af boafgiften og tillægsboafgiften. Der henvises derfor til § 12 i lovbemærkningerne.

Det betyder, at reglerne om værdiansættelse ved overdragelse af aktiver ved død og ved gave hviler på samme retsgrundlag.

Landsskatteretten har både i SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR fundet, at særlige omstændigheder kan foreligge ved overdragelse i levende live. Afgørelserne er indbragt for domstolene, da Skattestyrelsen ikke enig i dem.

Vedr. udkast til styresignal vedrørende +/- 15 pct.-reglen, særligt hvornår der foreligger særlige omstændigheder, bemærkes det, at udkastet ikke er udtryk for ændring af praksis, men alene præcisering af gældende ret. At overdragelser skal ske til handelsværdi gælder siden vedtagelse af boafgiftsloven i 1995. Siden da kunne ikke etableres administrativ praksis, der er i strid med boafgiftslovens § 27, stk. 1.

Skattestyrelsen har noteret, at partsrepræsentanterne ikke har anfægtet den konkrete værdiansættelse af ejendommene i den nærværende sag, men alene Skattestyrelsens muligheder for at anvende handelsværdien ved beregning af gaveafgift.

Skattestyrelsen fastholder den samlede vurdering om, at der i nærværende sag foreligger særlige omstændigheder, idet der er konkrete holdepunkter for, at værdiansættelsen efter +/- 15 pct. reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi af ejendommene, da ejendommene er optaget til dagsværdien i regnskabet.

Afslutningsvis skal vi bemærke, at ændring af værdiansættelse i nærværende sag er i overensstemmelse med ministersvaret af 13. november 2020, da ændringen er begrundet i ’særlig omstændighed’, navnlig i det, at ejendommene værdiansættes til dagsværdi i regnskaberne, mens disse værdier ændres til den offentlige vurdering ved beregning af gaveafgift.

Vi vurderer derfor, at den regnskabsmæssige dagsværdi af ejendommene, der afviger væsentligt af den offentlige vurdering, udgør ’særlige omstændigheder’.

Ændringen begrundes således ikke i, at værdistigninger ikke er afspejlet i de offentlige vurderinger.

Vi mener, at det er bekræftet i ministersvaret, at ’særlige omstændigheder’ også gælder på gaveafgiftsområdet.

Skattestyrelsen træffer derfor afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

Begrundelse
Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at

"De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked"

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at

“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.

Højesteret har udtalt sig generelt om betydningen af værdiansættelsescirkulærets pkt. 48 i dommen offentliggjort som SKM2018.41.HR. Her fandt Højesteret, at cirkulærets pkt. 48, som må anses for at gælde generelt for cirkulæret og ikke kun for punktet om passiver, betyder:

·        At anvisninger i cirkulæret er vejledende ved værdiansættelser

·        At skatteyder ikke kan støtte ret på en værdiansættelse, der fremkommer ved anvendelse af hjælperegler, hvis denne værdiansættelse fører til en værdi, der er markant lavere end handelsværdien.

Beregninger fremgår af bilag 1.

K/S H2
Vi har konstateret, at egenkapitalen i K/S H2 udgør 17.795.152 kr. i henhold til årsrapport for 2019.

Ejendommens værdi udgør 29.750.000 kr. i henhold til note 4 i årsrapporten, og er indregnet til dagsværdi. Men denne værdi nedskrives ved beregning af gaven værdi til 20.383.000 kr.

Det betyder, at værdien af den overdragne andel af K/S H2 nedjusteres med 31,5%

K/S H1
Vi har konstateret, at egenkapitalen i K/S H1 udgør 88.988.488 kr. i henhold til årsrapport for 2019.

Ejendommens værdi udgør 140.000.000 kr. i henhold til note 1 i årsrapporten, og er indregnet til dagsværdi. Men denne værdi nedskrives ved beregning af gaven værdi til 83.725.000 kr.

Det betyder, at værdien af den overdragne andel af K/S H2 nedjusteres med ca. 40,2%

Da overdragelserne af ejendommene sker til en værdi, der er langt under den regnskabsmæssige værdi, finder vi, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. SKM2016.279.HR.

Skattestyrelsen bemærker at ejendommene er indregnet til dagsværdi i årsregnskaberne, som i sig selv er en særlig omstændighed.

Hjælpereglen i pkt. 6.2. i værdiansættelsescirkulæret (15-pct. reglen) kan derfor ikke anvendes ved fastsættelse af ejendommenes handelsværdi, jf. SKM2016.279.HR sammenholdt med SKM2018.41.HR.

I den principielle sag om værdiansættelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets regler offentliggjort som SKM2016.279.HR, tilkendegav Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Skattemyndighederne kan således foretage korrektion af værdiansættelser, der ligger indenfor +/- 15 pct. i nogle situationer. Dommen angik spørgsmålet, om SKAT er afskåret fra at begære sagkyndig vurdering af 2 ejendomme ved udlodning fra et dødsbo, jf. boafgiftslovens § 12, hvis ejendommene er værdiansat i henhold til pkt. 6.2 i værdiansættelsescirkulæret.

Siden offentliggørelse af SKM2016.279.HR har både Skatterådet i bindende svar SKM2018.378.SR og Landsskatteretten i afgørelse offentliggjort som SKM2018.551.LSR tilkendegivet, at "særlige omstændigheder" også gælder ved gaveoverdragelse.

Vi henviser til vedlagte udtalelse fra Vurderingsstyrelsen samt beregninger over værdien af andelene, som også var sendt sammen med forslaget."

Skattestyrelsen har i udtalelse af 10. marts 2021 anført:

"Indledningsvis skal der bemærkes, at det fremgår af den påklagede afgørelse, at hver gavemodtager har betalt kontant 4.973.415 kr. til gavegiver, og der er således fratrukket 2 x 4.973.415 kr. i gaveafgiftsgrundlaget ved beregning af gaveafgift.

Dette er ikke korrekt, da A har tilbageført 1.368.053,5 kr. til hver gavemodtager den 9. juli 2020. Denne ændring af kontantbetaling kom beklageligvis ikke med i Skattestyrelsens forslag og afgørelse.

Det skulle således alene fratrækkes 3.605.362 kr. x 2 i gaveafgiftsgrundlaget ved beregning af gaveafgift, der udgør gavemodtagernes kontantbetaling i forbindelse med overdragelse.
Gaveafgiftsberegningen skal dermed se sådan ud:

Gavebeløb	26.704.503		26.704.503
Kontant berigtigelse (dokumentation er ikke modtaget)	-3.605.362		-3.605.362
Afgiftsgrundlag	23.099.141		23.099.141
Gaveafgift, 15 %	3.464.871		3.464.871
Allerede indbetalt	-15.000		-15.000
Forhøjelse af gaveafgiften	3.449.871		3.449.871

Afgiftsforhøjelsen udgør derfor 2 x 3.449.871 kr., og ikke 2 x 3.244.663 kr.
Skattestyrelsen fastholder i øvrigt, at den aftalte pris ikke udgør K/S andelenes handelsværdi og dermed ikke er i overensstemmelse med boafgiftslovens § 27, stk. 1.

Skattestyrelsen fastholder, at Højesteret i SKM2016.279.HR har taget stilling til, at skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2016.279.HR bemærkede Højesteret, med henvisning til de grunde, som landsretten havde anført, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afveg mere end 15 pct. fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne.

Højesteret har med SKM2016.279.HR konstateret, hvad retstilstanden har været siden boafgiftsloven blev gennemført i 1995. Der har derfor ikke efterfølgende lovligt kunnet etableres en praksis, som er direkte uforenelig med den forståelse af boafgiftsloven, som Højesterets dom udtrykker.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af 15 pct. reglen også gælder for gaveoverdragelser, idet reglerne om beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af bo- og tillægsafgift, ligesom værdiansættelsescirkulæret gælder for både dødsboer og gaver.

Vi mener ikke, at bemærkningen i lovforarbejderne til boafgiftsloven § 12, hvoraf der fremgår, at "principperne i Skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning og den praksis, der er etableret på området, vil fortsat være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget", kan tillægge særskilt betydning.

Skatteministeren har den 13. november 2020 i svar på spørgsmål 30 ligeledes bekræftet, at pkt. 6 i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. sammenholdt med Højesterets dom i SKM2016.279.HR kan anvendes, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Dette gælder både ved bo- og gaveafgiftsberegning.

Parterne har dermed ikke krav på at anvende værdiansættelsen i henhold til pkt. 6 i værdiansættelsescirkulæret.

For så vidt angår rådgiverens henvisning til SKM2007.431.LSR bemærker styrelsen, at Landsskatteretten byggede sin opfattelse på boafgiftslovens § 27 samt på værdiansættelsescirkulæret m.v. Landsskatteretten henviste derimod ikke til Landsskatterettens tidligere praksis eller til Ligningsvejledningen. På den baggrund fremstår Landsskatterettens opfattelse alene som funderet i en fortolkning af boafgiftslovens § 27, fremfor at være baseret på en fast administrativ praksis. I lyset af SKM2016.279.HR er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2007.431.LSR ikke er i overensstemmelse med Højesterets senere fortolkning af værdiansættelsescirkulæret og boafgiftsloven, hvorfor Højesterets kendelse går forud for Landsskatterettens afgørelse fra 2007.

I afgørelser offentliggjort som SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, har Landsskatteretten anvendt samme fortolkning som Højesteret. Det følger således af afgørelserne, at Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse inden for værdiansættelsescirkulærets retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Konkret fandt Landsskatteretten dog ikke, at der forelå særlige omstændigheder i disse sager. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, og ministeriet har derfor indbragt sagerne for domstolene.

Vedrørende klagerens opfattelse af at værdien af andelene skulle være mindre, da der er tale om minoritetsoverdragelse, skal der bemærkes, at kommanditisterne generelt ikke råder over enkelte ejendomme, men alene over K/S-andele. Det er derfor uden betydning, om det er minoritetsoverdragelse, da kommanditisternes andel i K/S-formuen og K/S-overskud præcis svarer til deres ejerandel - hverken mere eller mindre.

Retsmøde
Skattestyrelsen anmoder om at udtale sig mundtligt overfor Landsskatteretten ved afholdelse af retsmøde i sagen, se skatteforvaltningslovens § 44, stk. 2. Det er styrelsens vurdering, at afholdelse af retsmøde i sagen vil have betydning for sagens afgørelse, idet sagen er principiel og kan have betydning for en række andre sager. Det er derfor styrelsens opfattelse, at anmodningen om retsmøde ikke kan afvises under henvisning til, at retsmøde anses for overflødigt, se skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen."

Skattestyrelsen har i erklæringssvar af 16. december 2021 til Skatteankestyrelsen anført:

"Skattestyrelsen har den 3. december 2021 modtaget brev fra Skatteankestyrelse med indstilling om at give medhold i sagen om A.

Skattestyrelsen fastholder afgørelsen af 18. november 2020 og vurderingen af, at +/- 15 pct.-reglen ikke kan anvendes ved værdiansættelse af ejendomme, der ejers af kommanditselskaber, hvis andele A gaveoverdrager til sine to døtre. Det er fortsat styrelsens opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret ikke kan anvendes. Der henvises til de supplerende bemærkninger nedenfor. Styrelsen er derfor ikke enig i repræsentantens synspunkter og i Skatteankestyrelsens indstilling.

Skattestyrelsen fastholder herefter vurderingen af, at værdien af As gaver til hver af de to døtre er på 26.704.503 kr. eller i alt 53.409.006 kr.

For så vidt angår den beløbsmæssige forhøjelse af gaveafgiften henvises til Skattestyrelsens udtalelse af 10. marts 2021. Det fremgår af styrelsens udtalelse, at afgiftsforhøjelsen rettelig skal være 2 x 3.449.871 kr., og ikke 2 x 3.244.663 kr. som er anført i afgørelsen af 18. november 2020. Denne berigtigelse skyldes, at der er i den påklagede afgørelse ikke taget højde for, at A har tilbagebetalt 1.368.053 kr., til hver af døtrene den 9. juli 2020 kr., som således forøger den gaveafgiftspligtige værdi.

Retsmøde

Skattestyrelsen anmoder om at udtale sig mundtligt overfor Landsskatteretten ved afholdelse af retsmøde i sagen, se skatteforvaltningslovens § 44, stk. 2. Det er styrelsens vurdering, at afholdelse af retsmøde i sagen vil have betydning for sagens afgørelse, idet sagen er principiel og kan have betydning for en række andre sager. Styrelsen bemærker, at Skatteankestyrelsen er enig i, at sagen er principiel, jf. ankestyrelsens brev af 3. december 2021. Styrelsen anmoder om at blive indkaldt til retsmødet.

Baggrund

Sagen angår om A ved gavebrev af 20. marts 2020 kan overdrage kommanditandelene i K/S H1 og K/S H2 til sine to døtre, således at værdien af K/S’ ejendommene nedskrives i overdragelsesaf-talen til den offentlige vurdering +/- 15 pct. i henhold til værdiansættelsescirkulæret, se cirkulære nr. 185 af 17. december 1982.

Skattestyrelsen har i afgørelsen af 18. november 2020 vurderet, at der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor +/- 15 pct.-reglen ikke kan anvendes ved værdiansættelsen af ejendommene. Der er herved henset til, at de regnskabsmæssige dagsværdier af ejendommene på overdragelsestidspunktet er ansat til 29.750.000 kr. + 140.000.000 kr. = 169.750.000 kr., som afviger væsentlig fra 85% af ejendommenes offentlige ejendomsvurderinger på 0,85 x (23.980.000 kr. + 98.500.000 kr.) = 104.108.000 kr.

Som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder har Skattestyrelsen, på baggrund af Vurderingsstyrelsens vurderinger af handelsværdien af ejendommene, værdiansat gaven til hver af døtrene til 26.704.503 kr. Der henvises til vedlagte vurderinger og beregninger.

Praksis om særlige omstændigheder

Højesteret har i SKM2016.279.HR fundet, at skattemyndighederne ikke er bundet af en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, hvis der foreligger såkaldt særlige omstændigheder. Det var Højesterets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, da der var oplyst konkrete forhold, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. De særlige omstændigheder bestod af den ene arvings optagelse af realkreditlån efter overtagelsen af ejendommen og arveafkald.

I SKM2021.267.HR gentog Højesteret, med henvisning til SKM2016.279.HR, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt i SKM2021.267.HR, at både den prisstatistik, som Skattestyrelsen havde henvist til, og den af styrelsen beregnede afkastprocent vedrørende den udlagte ejendom reelt var udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering var for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området. Højesteret lagde således vægt på, at det var Skattestyrelsen og ikke parten, der havde beregnet afkastprocenter for den pågældende ejendom. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at højesteretskendelsen ikke omfatter situationer, hvor parten selv har foretaget handlinger, herunder beregnet ejendommens dagsværdi på baggrund af en ekstern sagkyndig vurdering eller på baggrund af en beregnet afkastgrad for ejendommen.

Både Vestre og Østre landsret har afsagt domme i sager om anvendelse af 15 pct.-reglen på gaveområdet. Se Vestre Landsret dom i SKM2021.345.VLR og Østre Landsrets 1 K/S H2, årsrapport for 2019 2 K/S H1, årsrapport for 2019 dom af 29. november 2021 (der er p.t. ikke kommet SKM-nr.). Østre Landsrets dom af 29. november 2021 er vedlagt.

Begge landsretter omhandlede, hvorvidt en faktisk handel med trediemand tæt på familieoverdragelsen (henholdsvis 11 dage og 3 måneder) bevirkede, at der forelå særlige omstændigheder. Landsretterne udtalte, at Højesteret i SKM2016.279.HR har fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Landsretterne fandt konkret, at der forelå særlige omstændigheder, hvorved +/- 15 pct.- reglen ikke kunne anvendes.

De to landsretsager blev tidligere behandlet af Landsskatteretten. Landsskatteretten henviste i begge sager i sine præmisser til, at det fremgår af SKM2016.279.HR, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen skal kunne tilsidesættes af Skattestyrelsen. Landsskatteretten fandt dog i sagerne, at parterne kunne anvende 15 pct.-reglen, idet der forelå særlige omstændigheder.

I SKM2021.345.VLR og i Østre Landsrets dom af 29. november 2021 bekræftede landsretterne, at Højesterets fortolkning af 15 pct.-reglen i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser, idet lovens ordlyd og værdiansættelsescirkulæret er enslydende for dødsboer og ved gaveoverdragelser.

Begge landsretter har i dommene taget stilling til, om der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 pct.-reglen på gaveområdet, hvis der ikke foreligger retlige og faktiske ændringer på ejendommen. Østre landsret udtalte i overensstemmelse med SKM2021.345.VLR bl.a. følgende i dommen af 29. november 2021:

"De sagsøgte har - i overensstemmelse med hvad der er fastslået af Højesteret i UfR 2016.2126 vedrørende værdiansættelsen i dødsboer og af Vestre Landsret i SKM2021.345.VLR vedrørende anvendelse af 15 %’s-reglen på gaveområdet, hvis der ikke foreligger retlige og faktiske ændringer - ikke godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. En sådan praksis på gaveområdet ville heller ikke harmonere med ordlyden af boafgiftslovens § 27, stk. 1, eller fremstå begrundet i reale forhold."

Skattestyrelsens vurdering af særlige omstændigheder

På baggrund af praksis er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af om der foreligger særlige omstændigheder skal foretages en samlet konkret vurdering af disse tre elementer:
-       Ét eller flere holdepunkter for, at værdiansættelsen efter +/- 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi,
-       holdepunktets/-ernes tidsmæssige sammenhæng til overdragelsen, og
-       hvor stor prisforskel der er mellem overdragelsessummen og den handelsværdi, der fremkommer efter holdepunktet/-erne.

Hvis der foreligger særlige omstændigheder, kan en overdragelse foretaget efter 15 pct.-reglen indebære en gavebeskatning af prisforskellen mellem værdien efter 15 pct.-reglen og handelsværdien.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vurderinger af ejendommen kan udgøre et holdepunkt for, at der foreligger særlige omstændigheder.

I dødsbosagerne i TFA2000.177.ØLD og TFA2013.390.VLD var der indhentet af ejendomsmæglervurderinger fra statsautoriserede ejendomsmæglere. Det følger af afgørelserne, at parterne ikke kunne anvende 15 pct.-reglen, men skulle lægge den værdi, der fremgik af de sagkyndige vurderinger, til grund i boopgørelsen.

I dødsbosituationerne vil dødsboets indhentelse af en sagkyndig vurdering derfor afskære boet fra at anvende 15 pct.-reglen. Hvis Skattestyrelsen ønsker indhentet en sagkyndig vurdering, skal der foreligge særlige omstændigheder.

På gaveområdet er der ikke en tilsvarende bestemmelse i boafgiftsloven om sagkyndig vurdering. I gavesituationerne vil det derfor være en samlet konkret vurdering, om en sagkyndig vurdering foretaget af fx en ejendomsmægler medfører, at der foreligger særlige omstændigheder.

Skatterådet har i SKM2021.534.SR taget stilling til, om der forelå særlige omstændigheder ved indhentelse af en sagkyndig vurdering af en ejerlejligheds handelsværdi inden den påtænkte gaveoverdragelse af lejligheden fra far til datter.

I SKM2021.534.SR havde en ejendomsmægler i marts 2020 vurderet lejlighedens handelsværdi til 5.500.000 kr. Skatterådet tog stilling til, om ejendommen kunne overdrages til datteren efter 15 pct.-reglen for 2.805.000 kr., uden at det ville udløse gaveafgift. Handelsværdien ifølge ejendomsmæglervurderingen var ca. 96 pct. højere end den påtænkte overdragelsessum. Skatterådet fandt, at der forelå særlige omstændigheder og lagde vægt på prisforskellen mellem mæglervurderingen og overdragelsessummen, samt på den tidsmæssige forskel på ca. 1 år og 6 måneder mellem holdepunktet i form af mæglervurderingen og det tidspunkt, hvor Skatterådet tog stilling til, om ejendommen kunne overdrages efter 15 pct.-reglen.

Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at der kan foreligge særlige omstændigheder, hvis der i regnskabet er oplysninger om ejendommens regnskabsmæssige værdi, der baserer sig på en sagkyndig vurdering. Ejendommens dagsværdi i regnskabet kan således udgøre et holdepunkt for særlige omstændigheder.

Som nævnt ovenfor lagde Højesteret i SKM2021.267.HR vægt på, at det var Skattestyrelsen og ikke parten, der havde beregnet afkastprocenter for den pågældende ejendom. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at højesteretskendelsen ikke omfatter situationer, hvor parten selv har foretaget handlinger, herunder beregnet ejendommens dagsværdi på baggrund af en ekstern sagskyndig vurdering eller på baggrund af en beregnet afkastgrad for ejendommen.

En ejendoms værdi kan indgå i virksomhedens årsregnskab til dagsværdi, som kan være beregnet på baggrund af en ekstern vurdering fra en vurderingsmand eller på baggrund af en beregnet afkastgrad. Det er i disse situationer en ekstern sagkyndig (vurderingsmand eller revisor) og ikke Skattestyrelsen, der har foretaget en vurdering af ejendommens værdi.

De regnskabsmæssige værdier er verificeret af ekstern revisor, hvorefter revisor underskriver, at regnskabet er retvisende, og at regnskabets balance er opgjort efter principperne, der er fastsat i lovgivningen. Ejeren underskriver regnskabet og godkender de regnskabsmæssige værdier, hvorved ejeren selv anser værdierne som værende retvisende. Regnskabet med værdierne indgives til CVR.dk, hvorved værdier er offentligt tilgængelige. Værdierne kan herefter anvendes af kreditgivere, samhandelsparter, offentlige myndigheder m.v. til vurdering af soliditet, kreditværdighed osv. Det er derfor ikke sandsynligt, at der handles K/S-anparter til 3. mand til en værdi, der er lavere fra de regnskabsmæssige værdier på den måde, som det fremgår af revisors beregninger.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at nærværende sags ejendommes regnskabsmæssige værdier kan udgøre et holdepunkt for særlige omstændigheder, da de regnskabsmæssige værdier må sidestilles med anden sagkyndig vurdering af ejendomme.

De bemærkes videre, at den regnskabsmæssige værdi for K/S H1 ikke alene er beregnet ud fra afkastprocenter men tillige ud fra en faktisk handel med kommanditandele i 2017. Der var således i juli 2017 et opkøb af egne kommanditistanparter, hvor der blev handlet til 3.351.334 kr. (værdien af 1/21 del), se regnskabet for 2017, side 12, note 4.

Det er styrelsens vurdering, at der er tidsmæssig sammenhæng mellem holdepunktet (de regnskabsmæssige værdier) og overdragelsen, idet overdragelsen skete ca. 3 måneder efter opgørelsen af de regnskabsmæssige værdier. Overdragelsen skete den 20. marts 2020 og de regnskabsmæssige værdier er opgjort pr. 31. december 2019.

Det er videre styrelsens opfattelse, at der er en stor forskel på ejendommenes regnskabsmæssige værdier og overdragelsessummen. De omhandlede ejendommenes regnskabsmæssige værdier er på i alt 169.750.000 kr., hvilket er 63 % højere end overdragelsessummen på 104.108.000 kr. opgjort efter +/- 15 pct.-reglen.

Efter en samlet konkret vurdering er det herefter Skattestyrelsens vurdering, at nærværende sags ejendommes regnskabsmæssige værdier udgør et holdepunkt for, at der foreligger særlige omstændigheder. Da der foreligger særlige omstændigheder, kan kommanditandelene ikke overdrages efter +/- 15 pct.-reglen.

Skattestyrelsen har på den baggrund været berettiget til af fastsætte handelsværdien af kommanditandelene, herunder kommanditselskabernes ejendomme. På baggrund af Vurderingsstyrelsens vurderinger af handelsværdien af ejendommene fastholdes, at gaven til hver af døtrene udgør 26.704.503 kr."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at værdien af de overdragne kommanditanparter fra klageren til hans to døtre skal fastsættes til i alt 7.468.748 kr. svarende til 5.885.860 kr. for K/S H1 (42,86 %) og 1.582.888 kr. for K/S H2 (19,23 %).

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

"[…]

Klagen omhandler fastlæggelse af handelsværdien ved en gaveoverdragelse af fast ejendom, herunder rækkevidden af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Det er vores opfattelse, at overdragelsen fra A til hans to døtre er sammenlignelige med Landsskatterettens afgørelser i SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, der ligeledes omhandler værdiansættelsen af fast ejendom i forbindelse med en gaveoverdragelse.

I såvel SKM2018.551.LSR som SKM2019.281.LSR fandt Landsskatteretten, at værdiansættelsescirkulæret kunne anvendes ved gaveoverdragelse af fast ejendom inden for gaveafgiftskredsen.

Påstand

Vi nedlægger følgende påstand:

·        Handelsværdien af de overdragne kommanditanparter fra A til hans døtre B og C skal fastsættes til DKK 2 x 3.734.374 (i alt DKK 7.468.748). En specifikation af handelsværdien fremgår nedenfor.

Handelsværdien af kommanditanparterne blev i forbindelse med gaveanmeldelsen foreløbigt fastsat til DKK 5.573.415 pr. gavemodtager. Da de endelige regnskaber for de pågældende selskaber forelå blev de endelige værdier opgjort til DKK 3.734.374.

En specifikation af handelsværdien fremgår nedenfor.

Baggrund

A overdrog den 1. januar nominelt DKK 427.884,62 af kommanditanparterne i K/S H2 og nominelt DKK 4.274.482,60 af kommanditanparterne i K/S H1 til hver af hans to døtre, B og C.

B og C modtog i forbindelse med gaveoverdragelsen hver især 9,62 % af den samlede grundkapital i K/S H2 og 21,43 % af den samlede grundkapital i K/S H1 (ekskl. selskabets egne kapitalandele).

De to selskaber K/S H2 og K/S H1 ejer en række ejendomme, og selskabernes aktivitet er udlejning heraf.

Den samlede ejendomsportefølje i K/S H2 har en offentlig ejendomsværdi på DKK 23.980.000. Den offentlige ejendomsværdi fratrukket 15 pct. giver en samlet værdi på i alt DKK 20.383.000, hvilket er i overensstemmelse med de benyttede værdier i gaveanmeldelsen.

Tilsvarende har ejendomsporteføljen i K/S H1 en offentlig ejendomsværdi på i alt DKK 98.500.000. Den offentlige ejendomsværdi fratrukket 15 pct. giver en samlet værdi på i alt DKK 83.725.000, hvilket er i overensstemmelse med de benyttede værdier i gaveanmeldelsen.

Handelsværdien blev på tidspunktet for gaveoverdragelsen foreløbigt fastsat til DKK 10.146.830, der dels blev berigtiget ved gældsovertagelse, dels ved gave på DKK 100.000 til hver af gavemodtagerne, og dels ved en kontantbetaling for så vidt angår restværdien.

Værdi af K/S H2

	Foreløbige handelsværdi		Endelige handelsværdi
Offentlige ejendomsværdi - 15 pct.		20.383.000		20.383.000
Gæld til realkreditinstitutter mv.	-11.345.934		-11.356.986
Øvrige aktiver og forpligtelser (netto)	1.424.463		-794.665
		-9.921.471		-12.151.651
Samlet værdi af selskabet (100%)		10.461.529		8.231.349
Værdi af overdraget andel (2,5/13)		2.065.428		1.582.888
Overdraget til hver (50%)		1.032.714		791.444

Værdi af K/S H1

Offentlige ejendomsværdi		83.725.000		83.725.000
Gæld til realkreditinstitutter mv.	-74.177.845		-73.848.760
Øvrige aktiver og forpligtelser (netto)	10.527.522		3.134.608
		-63.650.323		-70.714.152
Samlet værdi af selskabet (100%)		20.074.677		13.010.848
Værdi af overdraget andel (9,5/21)		9.081.402		5.885.860
Overdraget til hver (50%)		4.540.701		2.942.930

Forskellen mellem den foreløbige handelsværdi og endelige handelsværdi skyldes i al væsentlighed ekstraordinære udlodninger til kapitalejerne.

Af årsrapporten for K/S H2 fremgår, at selskabet har udloddet DKK 2,5 mio. til kapitalejerne.

Af årsrapporten for K/S H1 fremgår, at selskabet har udloddet DKK 7 mio. til kapitalejerne.

Begge udlodningen er gennemført forud for overdragelserne af kapitalandele til B og C.

Handelsværdi fordelt på hver modtager:
Kapitalandele i K/S H2	1.032.714	791.444
Kapitalandele i K/S H1	4.540.701	2.942.930
Samlet overdragelse til hver	5.573.415	3.734.374

Forskelsbeløbet er afregnet mellem Gavegiver og Gavemodtager, i overensstemmelse med de udarbejdede gavebreve.

Den endelige handelsværdi blev berigtiget ved Allonge til gavebrev af 7. juli 2020, fremsendt til Skattestyrelsen den 3. september 2020.

Vi har vurderet den endelige handelsværdi til DKK 3.734.374 efter principperne i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret). Skattestyrelsen har i afgørelser af 18. november 2020 skønnet handelsværdien af de overdragne kommanditanparter til DKK 26.704.503 pr. Gavemodtager.

Forskellen i handelsværdi skyldes alene Skattestyrelsens skøn over værdien af ejendomsporteføljen i de to selskaber.

Skattestyrelsen har vurderet, at værdien af ejendomsporteføljen i K/S H2 har en samlet værdi på i alt DKK 63.370.000, i modsætning til den offentlige ejendomsvurdering på DKK 23.980.000 som anført i gaveanmeldelsen.

Skattestyrelsen har vurderet, at værdien af ejendomsporteføljen i K/S H1 har en samlet værdi på i alt DKK 167.000.000, i modsætning til den offentlige ejendomsvurdering på DKK 98.500.000, som anført i gaveanmeldelsen.

Skattestyrelsen har ved afgørelser af 18. november 2020 vurderet, at værdiansættelsescirkulæret ikke finder anvendelse i den pågældende situation, idet der efter Skattestyrelsens opfattelse foreligger “særlige omstændigheder". Skattestyrelsens har på den baggrund skønnet handelsværdien af de overdragne kommanditanparter til i alt 2 x DKK 26.704.503, hvilket medfører en forhøjet gaveafgift på i alt 2 x DKK 6.489.326.

Anbringender

Vi gør gældende, at A ved overdragelse af kommanditanparter i de pågældende selskaber til hans to døtre, kan anvende den aftalte pris DKK 7.468.748 (2 x DKK 3.734.374) som handelsværdi.

Til støtte for vores påstand gør vi gældende, at ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således at reglerne om værdiansættelse i boafgiftsloven § 27 finder anvendelse. Det følger af denne bestemmelse, at aktivernes værdi skal fastsættes til handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen.

Det fremgår af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret), at værdien af aktiver skal ansættes til deres værdi i handel og vandel. Cirkulæret fastsætter samtidig regler “... inden for hvilke grænser skatte- og afgiftsmyndighederne skal acceptere værdiansættelsen ", jf. pkt. 4. (vores fremhævelse).

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår bl.a., at “ Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften."

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at “Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien "

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget jf. lovforslag L 254 som er fremsat den 4. maj 1995.

Af Den juridiske vejledning, 2020-1, afsnit C.A.6.2, fremgår ligeledes: “ En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Se § 27 i BAL.

Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.

Parterne kan anvende skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning ".

I SKM2007.432.LSR blev parternes værdiansættelse ikke tilsidesat, uanset at markedsværdien for den omhandlede ejendom måtte antages at være højere end den seneste offentlige ejendomsvurdering minus 15 pct.

I SKM2016.279.HR Fastslog Højesteret, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse ved arv foretages efter 15 pct.-reglen skal kunne tilsidesættes af skattemyndighederne. Højesteretsdommen angik en sag om udlæg ejendommen fra et dødsbo, og sagen er derfor efter vores opfattelse ikke relevant for den foreliggende sag, der angår en overdragelse i levende live.

I relation til omfanget af SKM2016.279.HR udtalte daværende skatteminister Karsten Lauritzen, at: “Højesteret har ikke taget specifikt stilling til, hvad der gælder for gaver, herunder om der i gavetilfælde foreligger en fast administrativ praksis, så der her i videre omfang kan støttes ret på +/- 15. pct.-reglen". Det er således Skatteministerens klare opfattelse, at Højesterets afgørelse ikke uden videre kan lægges til grund på området for gaveafgift, som lagt til grund af Skattestyrelsen i nærværende sag.

Til støtte for den nedlagte påstand gør vi gældende, at SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR udgør gældende retspraksis ved gaveoverdragelse i levende live. I både SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR kom Landsskatteretten frem til, at der ikke forelå særlige omstændigheder. Landsskatteretten er af den klare holdning, at der ved særlige omstændigheder skal forstås noget særligt, og som ikke er iagttaget i den offentlige ejendomsvurdering. Der er således kun rent undtagelsesvis mulighed for at fravige retskravet efter 1982-Cirkulæret på området for gaveafgift. Da begrebet "særlige omstændigheder" udgør en undtagelse til et retskrav, er det vores klare vurdering og forventning ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt, at begrebet skal fortolkes indskrænkende.

Vi bemærker, at hverken Landsskatteretten eller Højesteret har tilsidesat en værdiansættelse, der er sket med udgangspunkt i den seneste offentlige ejendomsværdi med fradrag af 15 pct. efter cirkulærets anvisninger. Tværtimod har Landsskatteretten i både SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR anerkendt benyttelsen af 15 pct.s-reglen. Begge afgørelser er afsagt efter Højesterets afgørelse i SKM2016.279.HR og udgør således gældende ret ved en gaveoverdragelse.

Det er ligeledes vores opfattelse, at der ikke i nærværende sag ses at være sket faktiske eller retlige ændringer siden vurderingen, som kan føre til, at den offentlige ejendomsvurdering ikke skal lægges til grund, jf. Værdiansættelsescirkulærets pkt. 8.

Vi fremhæver, at der i nærværende sag er tale om en minoritetsoverdragelse af kapitalandele. Gavemodtagerne kan således ikke frit disponere over de pågældende ejendomme.

Det er på baggrund af ovenstående gennemgang vores vurdering, at Skatteankenævnet skal ændre Skattestyrelsens afgørelser af 18. november 2020 i sagsid 306017525, 326099015 og 326097587 og anerkende, at overdragelsen fra A til hans to døtre kan ske efter principperne i Værdiansættelsescirkulæret og værdien heraf udgør det af parterne aftalte beløb på DKK 3.734.374.

Vi forbeholder os retten til at komme med yderligere anbringender.

[…]"

Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse af 10. marts 2021 anført:

"Anbringender og kommentarer til Skattestyrelsens udtalelse

Opgørelsen af gaveafgift
Vi bemærker indledningsvist i relation til Skattestyrelsens opgørelse af "Gavebeløb", at Skattestyrelsen har benyttet en ejerandel på 45,24% for As andel i K/S H1 og 19,23% i K/S H2. A overdrog reelt 9,5/21 og 2,5/13. Ved at benytte de præcise ejerandele bør Skattestyrelsens anførte Gavebeløb reduceres med DKK 29.929 pr. gavemodtager.

Vi påpeger, at Skattestyrelsen den 11. januar 2021 har modtaget betalingskvitteringer på alle transaktioner som forespurgte. Det er således ikke korrekt, at dokumentation ikke er modtaget.

Vi fastholder i øvrigt, at handelsværdien af de overdragene kommanditanparter fra A til hans døtre, B og C, skal fastsættes til DKK 2 x 3.734.374.

Værdiansættelsescirkulæret
Ved en overdragelse af fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes ejendommen efter bestemmelserne i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Det følger af cirkulærets pkt. 6, at "Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften". Dette indebærer, at hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at "Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien". Der ses ikke at være sket faktiske eller retlige ændringer ved de pågældende ejendomme, som kan føre til, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 ikke finder anvendelse.

Det følger specifikt af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som fremsat den 4. maj 1995. Dette er tillige understøttet i Landsskatterettens afgørelse af 2. oktober 2020, j.nr. 19-0071315 hvor Landsskatteretten direkte henviser hertil. Vi er således ikke enige med Skattestyrelsen i, at forarbejderne ikke kan tillægges særskilt betydning.

Retspraksis på området
I SKM2007.431.LSR blev parternes værdiansættelse ikke tilsidesat, uanset at markedsværdien for den omhandlede ejendom måtte antages at være højere end den seneste offentlige vurdering fratrukket 15 pct. Vi bemærker, at Landsskatteretten i j.nr. 19-0071315 ikke finder, at SKM2007.431.LSR er i uoverensstemmelse med Højesterets senere fortolkning i SKM2016.279.HR, tværtimod benytter Landsskatteretten begge afgørelser til at underbygge deres afgørelse. Landsskatterettens afgørelse af 2. oktober 2020, j.nr. 19-0071315, er nærmere behandlet nedenfor.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse foretaget efter +/- 15 pct.s-reglen skal kunne tilsidesættes af Skattestyrelsen. Vi fremhæver i relation til SKM2016.279.HR at denne vedrører et dødsbo, hvor der er etableret et særegent system for at fastslå aktivernes handelsværdi ved arveudlæg.

På baggrund af Højesterets afgørelse i SKM2016.279.HR blev der den 22. februar 2018 stillet følgende spørgsmål omkring rækkevidden af Højesterets afgørelse til daværende Skatteminister Karsten Lauritsen:

"Hvordan vil ministeren sikre, at SKAT ikke "overfortolker" undtagelsen om "særlige omstændigheder" i Højesterets dom fra 2016 vedrørende Værdiansættelsescirkulæret, så retskravet udhules administrativt, og hvordan vil ministeren sikre, at SKAT ikke overfører Højesterets dom, som vedrører dødsboer, til gaveoverdragelser?" (vores fremhævning)

Skatteministeren udtalte hertil, at:

"Der skal være tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom indenfor familien. Samtidig skal den enkelte boligejer ikke bære risikoen for den usikkerhed, der er forbundet med vurderingen, hvilket netop er formålet med +/- 15 pct.-reglen i Værdiansættelsescirkulæret." (vores fremhævning)

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen i nærværende sag overfortolker rækkevidden af Højesterets afgørelse og at Højesterets afgørelsen ikke uden videre finder analog anvendelse i nærværende sag.

Skattestyrelsen har i sin udtalelse i relation til SKM2016.279.HR anført følgende:

Højesteret har med SKM2016.279.HR konstateret, hvad retstilstanden har været siden boafgiftsloven blev gennemført i 1995. Der har derfor ikke efterfølgende lovligt kunnet etableres en praksis, som er direkte uforenelig med den forståelse af boafgiftsloven, som Højesterets dom udtrykker.

Vi finder dette udsagn en smule besynderligt, idet Skattestyrelsens afgørelser i nærværende sager er "direkte uforenelige" med gældende praksis på området for gaveafgift, herunder SKM2018.551.LSR, SKM2019.281.LSR samt Landsskatterettens afgørelse af 2. oktober 2020, LSR af 02.10.2020 j.nr. 19-0071315.

Det er vores vurdering, at de ovenfornævnte 3 afgørelser er sammenlignelige med nærværende sag. Vi bemærker i relation til Landsskatterettens afgørelse af 2. oktober 2020, at Skattestyrelsen ligeledes gennemfører en forhøjelse af gaveafgiften under henvisning til SKM2016.279.HR. Landsskatteretten tager ikke Skattestyrelsens påstand til følge. Vi fremhæver følgende fra afgørelsen:

"Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulærets angivne retningslinjer, uanset at ejendommen er handlet til en højere værdi end den seneste offentlige ejendomsvurdering plus 15 %, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det forhold, at ejendommens handelsværdi var kendt forud for familieoverdragelsen, er efter retsmedlemmernes opfattelse ikke en særlig omstændighed. Der er i den forbindelse henset til SKM2018.551.LSR og SKM2007.431.LSR, hvor parternes værdiansættelse ikke blev tilsidesat, selv om man var vidende om en højere handelsværdi.

Det bemærkes, at der ikke ses at være sket faktiske eller retlige ændringer ved ejendommen, som nævnt i cirkulærets pkt. 8, som kan føre til, at værdiansættelsescirkulæret pkt. 6 ikke finder anvendelse."

Den 21. oktober 2020 blev følgende spørgsmål fremsat til Skatteudvalget:

"Vil ministeren bekræfte, at den seneste udsættelse af ejerboligvurderingerne til medio 2021 betyder, at ejendomsvurderingerne fra 2012 kan danne grundlag for kommende generationsskifter, indtil de nye ejendomsvurderinger foreligger?" (vores fremhævning)

Følgende svar blev offentliggjort den 13. november 2020:

"Det følger af pkt. 6 i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning sammenholdt med Højesterets dom i SKM2016.279.HR, at boets eller parternes værdiansættelse skal lægges til grund ved beregningen af bo- eller gaveafgiften, hvis værdien omregnet til kontantværdi er højst 15 pct. højere eller lavere end den seneste offentlige ejendomsværdi, medmindre der foreligger særlige omstændigheder" (vores fremhævning)

Skatteministeren har således bekræftet, at hvis værdien omregnet til kontantværdi er højest 15 pct. højere eller lavere end den seneste offentlige ejendomsværdi skal denne som udgangspunkt lægges til grund. Dette er i overensstemmelse med den snart 40-årige praksis for værdiansættelse af en fast ejendom i forbindelse med en familieoverdragelse.

Opsummerende bemærkninger
Vi er ikke enige med Skattestyrelsen i, at der i nærværende sag foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en anden værdiansættelse end den benyttet i forbindelse med gaveanmeldelsen. Vi fremhæver, at SKM2018.551.LSR, SKM2019.281.LSR og LSR af 02.10.2020, j.nr. 19-0071315, alle er afsagt efter Højesterets afgørelse, samt udgør nyeste praksis på området for gaveafgift. De af Skattestyrelsen anførte særlige omstændigheder er ikke understøttet i gældende retspraksis på området for gaveafgift eller i lovgivningen i øvrigt."

Repræsentanten har den 20. maj 2021 supplerende anført:

"[…]

Vi har noteret os, at Højesteret den 26. april 2021 har underkendt Østre Landsrets afgørelse i SKM2020.67.ØLR, der vedrører benyttelsen af +/- 15 pct.s-reglen ved udlæg af fast ejendom fra et dødsbo.

Højesteret vurderede i den konkrete sag, at det ikke var en særlig omstændighed, at handelsværdien afveg fra de offentlige ejendomsvurderinger. Et udtræk af Højesterets begrundelse er kort gengivet nedenfor:

"Værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, jf. bl.a. TfS 1984.418. Dette gælder efter Højesterets opfattelse også, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. Det forhold, at ejendomsvurderingen er blevet videreført uændret siden 2011/2012, kan i overensstemmelse med skattemyndighedernes tilkendegivelser ikke i sig selv udgøre en særlig omstændighed, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %’s-reglen. At en udlejningsejendom som følge af generelle prisstigninger må antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige vurdering, kan således ikke i sig selv udgøre særlige omstændigheder, der kan begrunde udmelding af sagkyndig vurdering." (vores fremhævning)

Landsskatteretten har ligeledes i afgørelse af 22. marts 2021, j-nr. 20-0051920, fastslået, at det forhold, at ejendommens handelsværdi var kendt forud for overdragelsen, ikke udgjorde en særlig omstændighed. Et udtræk af Landsskatterettens afgørelse er kort gengivet nedenfor:

“Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for cirkulærets angivne retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Det forhold, at ejendommens handelsværdi var kendt forud for familieoverdragelsen, er efter Landsskatterettens opfattelse ikke en særlig omstændighed. Landsskatteretten finder desuden ikke, at det forhold, at klageren i forbindelse med overdragelsen optog et realkreditlån på et højere beløb end overdragelsessummen, udgør sådanne særlige omstændigheder. Der er herved henset til SKM2018.551.LSR og SKM2007.431.LSR, hvor parternes værdiansættelse ikke blev tilsidesat, selv om der forelå oplysninger om en højere handelsværdi.

Det bemærkes, at der ikke ses at være sket faktiske eller retlige ændringer ved ejendommen, som nævnt i cirkulærets pkt. 8, som kan føre til, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 ikke finder anvendelse.

Værdiansættelsen ved klagerens erhvervelse af ejendommen fra sine forældre kan derfor ske efter værdiansættelsescirkulæret, og udgør herefter det af parterne aftalte beløb på 1.380.000 kr."

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens begrundelse i de tre nærværende sager kan afkræftes efter Landsskatterettens kendelse af 22. marts 2021 og Højesterets afgørelse af 26. april 2021.

[…]"

Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens erklæringssvar af 16. december 2021 anført:

"Anbringender og kommentarer til Skattestyrelsens udtalelse

Retsmøde
Såfremt Landsskatteretten vurderer, at der er behov for et retsmøde, anmoder vi om at blive indkaldt til retsmødet.

Skattestyrelsens vurdering af særlige omstændigheder
I SKM2021.267.HR vurdererede Højesteret, at der i forbindelse med arveudlæg af en ejendom fra et dødsbo ikke forelå særlige omstændigheder. Højesteret har bl.a. anført følgende begrundelse:

"Højesteret har ved kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder."

"Værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, jf. bl.a. TfS 1984.418."

"Højesteret finder under hensyn hertil, at hverken de oplysninger, som Skattestyrelsen har fremlagt om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område i den omhandlede periode, eller oplysningerne om beregnet afkastprocent for ejendommen beliggende … 12, udgør sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %'s-reglen og dermed udmelding af sagkyndig vurdering. Både den fremlagte prisstatistik og den beregnede afkastprocent er reelt udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området - hvilket det offentlige som nævnt må bære risikoen for - og der er ikke oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende denne ejendom, som kan begrunde udmelding af sagkyndig vurdering."

Skattestyrelsen anfører, at Højesteret i SKM2021.267.HR lagde vægt på, "at det var Skattestyrelsen og ikke parten, der havde beregnet afkastprocenter for den pågældende ejendom". Vi er ikke enige i det af Skattestyrelsen anførte, derimod konkluderer Højesteret, at momenter i form af prisstatistik, afkastprocent, prisudvikling i markedet og lignende instrumenter, ikke anses for særlige omstændigheder. Om en afkastprocent er anvendt i et årsregnskab, har tillige ingen betydning, jf. senere om Skattestyrelsens skrivelse til Folketingets Ombudsmand.

I SKM2016.279.HR, fandt Højesteret, at der i den konkrete sag forelå særlige omstændigheder, da der i mellem arvingerne, internt var aftalt en anden værdi for ejendommene end den, ejendommene blev udlagt til.

I SKM2021.345.VLR, fandt Vestre Landsret, at der i forbindelse med en familieoverdragelse af fast ejendom til 5 døtre forelå særlige omstændigheder. Forinden overdragelsen fandt sted var parterne bekendt med, at kommunen ønskede at købe den pågældende ejendom til en højere værdi, der var konkrete salgsforhandlinger med kommunen der havde accepteret en salgspris der var højere end den der var benyttet ifm. overdragelsen til de 5 døtre.

I Østre Landsrets afgørelse af 29. november 2021 fandt Østre Landsret, at der i forbindelse med en familieoverdragelse af fast ejendom forelå særlige omstændigheder. Ejendommen var erhvervet af "A" fra tredjemand den 16. september 2015 for DKK 61.750.000 med overtagelse den 15. december 2015. Ejendommen blev 3 måneder efter denne købsdato ved købsaftale af 17. december 2015 overdraget til A’s børn og børnebørn for DKK 32.300.000. Østre Landsret vurderede således, at der forelå særlige omstændigheder, idet ejendommen var handlet med uafhængig tredjemand kort forinden.

Det er således fastslået i SKM2016.279.HR, SKM2021.345.VLR og Østre Landsrets afgørelse af 29. november 2021, at der ved særlige omstændigheder skal forstås konkrete forhold. På baggrund af nyeste praksis er følgende omfattet af særlige omstændigheder:

·        Konkrete og reelle forhandlinger
·        Ejendommen har været handlet
·        Der er været salgsforhandlinger, konkrete købstilbud mv.

Udkast til styresignal
Gaveanmeldelsen til Skattestyrelsen blev i nærværende sag foretaget i marts 2020.

Skattestyrelsen udsendte i maj 2020 et udkast til styresignal, der skulle klarlægge, hvornår en værdiansættelse foretaget efter +/- 15. pct. s-reglen kunne tilsidesættes af skattemyndighederne. Af udkast til styresignal fremgår indregning til dagsværdi som værende en særlig omstændighed, der kan begrunde en tilsidesættelse af værdien. Vi fremhæver at styresignalet på nuværende tidspunkt ikke er vedtaget.

Folketingets ombudsmand bad den 29. juni 2021 i medfør af ombudsmandslovens § 17, stk. 2, Skattestyrelsen om en orientering vedrørende betydningen af SKM2021.267.HR. Skattestyrelsen redegjorde nærmere for betydningen af Højesterets kendelse, herunder i forhold til indholdet af styrelsens udkast til styresignal vedr. 15 pct.-reglen med hensyn til, hvornår der foreligger særlige omstændigheder. Skattestyrelsen anførte bl.a.:

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets kendelse ved SKM2021.267.HR har betydning for indholdet af ovennævnte udkast til styresignal om særlige omstændigheder, idet enkelte af de i udkastet beskrevne holdepunkter for, at værdiansættelsen efter +/- 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, bør udgå af udkastet til styresignalet. Det drejer sig om det i udkastet til styresignalet anførte under punktet ’afkastgraden’, i afsnittet ’Investerings- og erhvervsejendomme’, idet afkastgraden på baggrund af ovennævnte kendelse fra Højesteret ikke kan anses som særlige omstændigheder. Det samme gør sig gældende for så vidt angår den regnskabsmæssige værdi baseret på ledelsens egen vurdering i form af afkastgraden, som efter styrelsens opfattelse ligeledes på baggrund af Højesteretskendelsen må være underkendt." [Vores fremhævning].

En regnskabsmæssig værdi baseret på en afkastgrad indgår således, efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke som en særlig omstændighed i det udkast til styresignal, der netop skal klarlægge, hvad der forstås ved særlige omstændigheder (Se hertil bilag 1). Den regnskabsmæssige behandling har derfor ingen betydning, når det skal vurderes, om der foreligger særlige omstændigheder.

Sagkyndig
Vi skal for god ordens skyld gøre opmærksom på, at en godkendt revisor ikke kan anses for en sagkyndig i forhold til værdiansættelse af fast ejendom. Når der eksempelvis skal indhentes af sagkyndig vurdering i forbindelse udlæg af en ejendom fra et dødsbo, udpeges en ejendomsmægler eller valuar til at fastlægge værdien. Fx i SKM2016.279.HR, hvor Skattestyrelsen anmodende Skifteretten om at udpege en "lokalt repræsenteret ejendomsmægler" til brug for indhentelse af sagkyndig vurdering. Tilsvarende ved ejendomsoverdragelse omfattet af tilbudspligt til lejere, her vil der blive indhentet en selvstændig vurdering fra en erhvervsmægler eller valuar, de har indgående kendskab til boligmarkedet i lokalområdet.

Opsummerende bemærkninger
Højesteret har i SKM2021.267.HR fastslået, at prisstatistik, afkastprocent og øvrige lignende instrumenter ikke udgør særlige omstændigheder, der kan begrunde en tilsidesættelse af værdien. Skattestyrelsen har på baggrund af SKM2021.267.HR, tillige anført, at den regnskabsmæssige indregning af ejendomme ikke skal anses som en særlig omstændighed i det kommende styresignal, jf. Skattestyrelsens egen udtalelse til Folketingets Ombudsmand af 24. august 2021.

Vi bemærker derudover, at en ejendomsmægler eller valuar, og ikke en godkendt revisor, anses for sagkyndig indenfor vurdering af fast ejendom.

Det er vores opfattelse, at parterne i nærværende sag er berettiget til at benytte værdiansættelsescirkulæret fra 1982 svarende til det gaveanmeldte, og at der på baggrund af gældende retspraksis ikke foreligger særlige omstændigheder i nærværende sag, der kan begrunde en anden værdiansættelse."

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at værdien af de overdragne kommanditistanparter skal fastsættes til 2 x 3.734.374 kr., idet selskabernes ejendomme kan værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret. Repræsentanten gennemgik og uddybende herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen.

Skattestyrelsen fastholdt, at der i sagen er tale om særlige omstændigheder, som medfører, at værdien af selskabernes ejendomme ikke kan værdiansættes til de offentlige ejendomsværdier fratrukket 15 %.

På retsmødet anførte Skattestyrelsen, at den har revurderet betydningen af kendelsen offentliggjort som SKM2021.267.HR, og at Skattestyrelsen nu mener, at den regnskabsmæssige værdiansættelse baseret på ledelsens egen vurdering udgør en særlig omstændighed, hvorved værdiansættelsescirkulæret ikke kan finde anvendelse.

Skattestyrelsen gjorde på retsmødet gældende, at en ejendomsmægler og en revisor i denne konkrete sag kan sidestilles, hvilket repræsentanten ikke var enig i.

Landsskatterettens afgørelse
En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

"Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien."

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

I SKM2021.345.VLR fandt Vestre Landsret, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Den reelle handelsværdi udgjorde derfor 5.000.000 kr.

Ved gavebrev af 20. marts 2020 overdrog klageren kommanditistanparter i K/S H2 og K/S H1, til sine to døtre. Overdragelsen skete med virkning fra den 1. januar 2020. Den 8. juli 2020 blev der udarbejdet en allonge til gavebrevet.

Ved værdiansættelsen af kommanditistanparterne blev selskabernes ejendomme værdiansat til de offentlige ejendomsværdier fratrukket 15 %, svarende til henholdsvis 20.383.000 kr. og 83.725.000 kr.

I årsrapporterne for 2019 for selskaberne blev ejendommene i K/S H2 indregnet til 29.750.000 kr. (dagsværdi), mens ejendommene i K/S H1 blev indregnet til 140.000.000 kr. (dagsværdi).

Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige konkrete omstændigheder.

Det forhold, at ejendommene er indregnet til dagsværdi i årsrapporterne, er efter Landsskatterettens opfattelse ikke en sådan særlig omstændighed, der kan begrunde en fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Der er herved henset til, at de anførte oplysninger ikke i tilstrækkelig grad findes at godtgøre en højere handelsværdi end det af parterne aftalte.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter den af Skattestyrelsen opgjorte værdi af de overdragne kommanditistanparter til 7.468.748 kr.