Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at der ikke udløses udbyttebeskatning hos H1 i forbindelse med overdragelse af nedenfor omtalt kapitalandele fra H1 til et nystiftet selskab (NewCo)?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 ejes fuldt ud af A, som er fuldt skattepligtig til Danmark. H1 ejer kapitalandele i en række selskaber. I nogle selskaber udgør ejerandelen minimum 10%, i andre selskaber udgør ejerandelen under 10%. Der ejes ikke kapitalandele i børsnoterede selskaber.

A ønsker at påbegynde et generationsskifte med sine to børn. Dette tænkes gennemført på følgende måde:

1. H1 og A personligt stifter sammen NewCo ved kontant indskud. H1 tegner 1-10% A-anparter, og A tegner 90-99% B-anparter. Forskellen på A- og B-anparterne er, at A-anparterne har stemmeret, hvorimod B-anparterne er stemmeløse.
2. H1 overdrager nogle af sine kapitalandele til NewCo. Der påtænkes overdraget både kapitalandelsposter på minimum 10% (datterselskabsaktier) og kapitalandelsposter på under 10% (skattefri porteføljeaktier) til Newco. Newco betaler for kapitalandelene ved udstedelse af et gældsbrev til H1. 
3. Umiddelbart efter step 1 og 2 overdrager A som gave samtlige sin 90-99% B-anparter til sine to børn - med halvdelen til hver.

Det ønskes med det bindende svar bekræftet, at overdragelsen af kapitalandelsposter på (i) minimum 10% og på (ii) under 10% fra H1 til NewCo mod vederlag i et gældsbrev fra NewCo til H1 ikke udløser udbyttebeskatning hos H1 med pligt for NewCo til at indeholde udbytteskat         .

Spørgers opfattelse og begrundelse

Såvel datterselskabsaktier som skattefri porteføljeaktier kan afstås skattefrit. Der er dog i selskabsskattelovens § 2 D en bestemmelse, hvorefter visse salg af kapitalandele skattemæssigt behandles som udbytte i stedet for aktieavance, såfremt vederlaget ydes i andet end aktier.

Selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, omhandler overdragelse af aktier m.v. i koncernforbundne selskaber. Det er der ikke tale om her, idet der ikke er bestemmende indflydelse i nogen af de selskaber, hvori der ejes kapitalandele, hvorfor der ikke kan indtræde udbyttebeskatning efter bestemmelsens stk. 1.

Selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2 og 3, har følgende ordlyd:

"Stk. 2. Hvis en juridisk person overdrager aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer til selskaber, der på overdragelsestidspunktet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, jf. § 33 A, stk. 3, og vederlaget delvis består af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, anses denne del af vederlaget som udbytte.  Det samme gælder, hvis overdrageren udelukkende modtager vederlag i andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber og overdrageren eller fysiske eller juridiske personer, hvormed overdrageren har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, efter overdragelsen ejer sådanne værdipapirer i et eller flere af disse selskaber bortset fra det selskab, hvori der overdrages aktier m.v. Stk. 1, 2. og 4. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 3. Erhvervsmæssig aktivitet, der inden for de seneste 3 år forud for overdragelsen af aktier m.v. er erhvervet fra en person eller et selskab m.v., der har den i ligningslovens § 2 anførte forbindelse med det erhvervende selskab, indgår ikke i vurderingen efter stk. 2, jf. § 33 A, stk. 3. Hvis et datterselskab er erhvervet fra et koncernforbundet selskab inden for de seneste 3 år forud for overdragelsen af aktier m.v., indgår erhvervsmæssig aktivitet i datterselskabet ikke i vurderingen af moderselskabet efter § 33 A, stk. 3."

Kapitalandelsposter på minimum 10%

For så vidt angår de kapitalandelsposter, der ønskes overdraget fra H1 til NewCo, som udgør minimum 10% i de pågældende selskaber, vil H1 inden overdragelsen kunne modtage skattefrit udbytte på disse kapitalandelsposter.

Dermed vil der efter vores opfattelse ikke indtræde udbyttebeskatning på de kapitalandelsposter på minimum 10%, som overdrages fra H1 til NewCo. Dette kan udledes af selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, jf. stk. 1, 2. pkt.

Kapitalandelsposter på under 10%

For så vidt angår kapitalandelsposter på under 10%, indtræder der efter vores opfattelse heller ikke udbyttebeskatning. H1 kan ikke modtage skattefrit udbytte fra disse kapitalandelsposter forud for overdragelsen. Det betyder, at der skal tages stilling til, om der indtræder udbyttebeskatning i relation til den betaling i form af gældsbrev, der ydes fra NewCo til H1 for kapitalandelene.

Det må derfor fastlægges, hvilket selskab udbyttet i form af gældsbrevet kommer fra.

Vi kan i den forbindelse henvise til følgende udtalelser fra skatteministeriet i forbindelse med L 10 (2012/2013):

• "Jeg kan bekræfte, at det er det erhvervende selskab, der skal indeholde kildeskatten, og det er dermed det erhvervende selskab, som hæfter. Det er klart, at der ikke kan pålægges udenlandske selskaber at indeholde kildeskat efter danske regler", jf. bilag 27, p. 5, L 10 (2012/13)
• "Skatteministeriet kan bekræfte, at det er det erhvervende selskab, der skal foretage indeholdelsen af den del af vederlaget, der ikke er aktier", jf. bilag 4, p. 20, L 10 (2012/13)
• "I den gældende § 2 D anses udbyttet for modtaget fra det erhvervende selskab", jf. bilag 2, p. 15, L 81 (2013/14).

Det kan af disse lovforarbejder udledes, at udbyttet anses at komme fra det erhvervende selskab; det vil i den foreliggende sag sige, at der er tale om et udbytte fra NewCo til H1. H1’ anparter i NewCo er koncernselskabsaktier. Det skyldes, at H1 qua sine A-anparter, som er de eneste, der har stemmer, har bestemmende indflydelse i NewCo. Dermed skal H1 og NewCo sambeskattes, jf. selskabsskattelovens § 31. Der henvises til aktieavancebeskatningslovens § 4 B, hvoraf det herefter kan udledes, at H1’ anparter i NewCo er koncernselskabsaktier.

Udbytte modtaget på koncernselskabsaktier er skattefri, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 2.

Det er derfor vores opfattelse, at der heller ikke indtræder udbyttebeskatning for så vidt, angår vederlaget i form af det gældsbrev, der erlægges for kapitalandelsposter på under 10%, som overdrages fra H1 til NewCo. Der er derfor heller ikke indeholdelsespligt efter kildeskattelovens § 65.

Det bemærkes i øvrigt, at der ikke opnås utilsigtede skattemæssige fordele ved transaktionerne. H1 kan ikke modtage skattefrit udbytte på kapitalandelene på under 10%. NewCo vil ligeledes ikke kunne modtage skattefrit udbytte på sådanne kapitalandele erhvervet fra H1. I det omfang gældsbrevet indfries af udbytter fra de pågældende kapitalandele, bliver der tale om indfrielse med udbyttebeskattet udbytte.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ikke udløses udbyttebeskatning hos H1 i forbindelse med overdragelse af nedenfor omtalt kapitalandele fra H1 til et nystiftet selskab (NewCo).

Begrundelse

A ejer 100 % af H1. H1 ejer kapitalandele i en række andre selskaber. I nogle af selskaberne udgør ejerandelen mindst 10 %, mens ejerandelen i andre selskaber udgør mindre end 10 %.

I forbindelse med et generationsskifte påtænker H1 at overdrage nogle af sine kapitalandelsposter til et nystiftet selskab, NewCo. H1 ejer 1-10 % A-anparter i NewCo.

H1 påtænker at overdrage kapitalandelsposter på 10 % (datterselskabsaktier) og kapitalandelsposter på under 10 % (skattefri porteføljeaktier) til NewCo.

Ved overdragelse af kapitalandelsposterne fra H1 til NewCo vederlægges H1 med et gældsbrev.

I henhold til selskabsskattelovens § 2 D skal vederlag ved afståelse af aktier i visse tilfælde beskattes som udbytte. Selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, omhandler koncerninterne salg, og selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, omhandler salg til et tomt selskab.

Selskabsskattelovens § 2 D vil dog ikke finde anvendelse, når overdrageren i forvejen kan modtage udbytte skattefrit. Det vil sige tilfælde, hvor overdrageren er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, eller § 13, stk. 1, nr. 2. For så vidt angår et udenlandsk selskab m.v. er det en forudsætning, at selskabet er retmæssig ejer af udbyttet.

Vedrørende selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1 - Koncerninterne salg

Det følger af selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, at hvis en juridisk person overdrager aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer i et koncernforbundet selskab (det erhvervede selskab) til et andet koncernforbundet selskab eller en koncernforbundet fond eller trust (det erhvervende selskab), og vederlaget for denne overdragelse helt eller delvis består af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, anses denne del af vederlaget for udbytte.

Dette gælder dog ikke, hvis det overdragende selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte, såfremt vederlaget havde været udbytte af aktier i det overdragede selskab umiddelbart inden overdragelse, jf. selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1.

For at bestemmelsen finder anvendelse, er det bl.a. en betingelse, at der skal være koncernforbindelse.

Koncernforbindelse

For at blive omfattet af selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, følger det af forarbejderne til bestemmelsen, at det er en betingelse"… at der er en koncernforbindelse mellem den overdragende juridiske person og det erhvervede selskab før overdragelsen, og en koncernforbindelse mellem den overdragende juridiske person henholdsvis det erhvervende selskab og det erhvervede selskab efter overdragelse". Se bemærkningerne til § 2, nr. 4 til lovforslag nr. 10 af 3. oktober 2012.

I den konkrete sag skal følgende være opfyldt:

1. Der skal være koncernforbindelse mellem H1 (overdrageren) og Target før overdragelsen.
2. Der skal være en koncernforbindelse mellem H1 (overdrageren) og Target efter overdragelsen.
3. Der skal være en koncernforbindelse mellem H1 (overdrageren) og NewCo (erhvervende selskab) og Target efter overdragelsen.

Det skal herefter først vurderes, om der er koncernforbindelse mellem H1 og Target.

Ved fastsættelse af, hvornår der er tale om koncernforbundne selskaber, finder ligningslovens § 2 anvendelse, jf. selskabsskattelovens § 2 D, stk. 5.

Efter ligningslovens § 2 anses selskaber for at være koncernforbundne, hvis der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Bestemmende indflydelse indehaves tillige i tilfælde, hvor den bestemmende indflydelse indehaves via en transparent enhed, samt tilfælde hvor der er en aftale om fælles bestemmende indflydelse eller fælles ledelse.

Forud for overdragelsen ejer H1 henholdsvis mindst 10 % og mindre end 10 % af de overdragede selskaber. H1 er 100 % ejet af A. Det er oplyst, at H1 ikke har bestemmende indflydelse i nogen af de overdragede selskaber. Skattestyrelsen lægger denne oplysning til grund for besvarelsen.

Skattestyrelsen er herefter enig med rådgiver i, at der ikke er koncernforbindelse mellem H1 og Target forud for overdragelsen.

Allerede fordi, H1 og Target ikke er indbyrdes koncernforbundne, finder Skattestyrelsen, at selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, ikke finder anvendelse, da betingelsen om koncernforbindelse ikke er opfyldt.

Overdragelse til "tomt selskab" efter selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 1. pkt. at hvis en juridisk person overdrager aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer til selskaber, der på overdragelsestidspunktet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, jf. § 33 A, stk. 3, og vederlaget delvis består af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, anses denne del af vederlaget for udbytte.

Det fremgår endvidere af selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 2. pkt., at vederlaget også anses for udbytte, hvis overdrageren udelukkende modtager vederlag i andet end aktier i et erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber og overdrageren eller fysiske eller juridiske personer, hvormed overdrageren har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, efter overdragelsen ejer sådanne værdipapirer i et eller flere af disse selskaber bortset fra det selskab, hvori der overdrages aktier.

For at selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 1. pkt. finder anvendelse er det en betingelse at vederlaget delvist består af andet end aktier i det erhvervende selskab. Som det fremgår af sagens oplysninger, modtager H1 et gældsbrev som vederlag for overdragelsen af kapitalandelsposterne.

Da det er oplyst, at vederlaget i den konkrete sag udelukkende består af andet end aktier i det erhvervende selskab, finder selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 1. pkt. ikke anvendelse. Overdragelsen vil dog være omfattet af selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 2. pkt., da vederlaget udelukkende består af andet end aktier i NewCo og H1 efter overdragelsen ejer andele i NewCo.

Dette gælder dog ikke, hvis det overdragende selskab kan modtage skattefrit udbytte fra det solgte selskab inden overdragelsen af aktierne efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, eller selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, jf. § 2 D, stk. 2, 3. pkt.

H1 overdrager sine kapitalandelsposter til NewCo, hvor vederlaget består af et gældsbrev. Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, finder således alene anvendelse, hvis NewCo på overdragelsestidspunktet i det væsentligste er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, jf. selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3, dvs. et "tomt selskab".

Med "tomt selskab" menes et selskab, der på overdragelsestidspunktet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, jf. selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3. Herved forstås navnlig selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, eller hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ubetydelig, dvs. at den erhvervsmæssige aktivitet er så ringe, at der kan ses bort fra den som erhvervsmæssig aktivitet. Se forarbejderne til bestemmelsen (Lovforslag nr. 117 af 6. december 1995).

Efter selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3, skal der både medregnes aktivitet i selskabet selv og i dets datterselskaber, hvori selskabet ejer mindst 25% af aktiekapitalen. Det vil sige, at et holdingselskab ikke i alle tilfælde skal anses for at være "tomt" efter selskabsskattelovens § 33 A. Hvis aktiebesiddelsen er mindre end 25 % foreligger der ikke et datterselskab.

Erhvervsmæssig aktivitet, der inden for de seneste 3 år forud for overdragelsen af aktier m.v. er erhvervet fra en person eller et selskab m.v., der har den i ligningslovens § 2 anførte forbindelse med det erhvervende selskab, indgår ikke i vurderingen. Hvis et datterselskab er erhvervet fra et koncernforbundet selskab inden for de seneste 3 år forud for overdragelsen af aktier m.v., indgår erhvervsmæssig aktivitet i datterselskabet heller ikke i vurderingen, jf. selskabsskattelovens § 2 D, stk. 3.

Det fremgår af sagens oplysninger, at H1 sammen med A, stifter NewCo med kontant indskud. Skattestyrelsen anser herefter NewCo for at være et nystiftet selskab, hvis formål er at eje kapitalandele.

På baggrund af det oplyste er det Skattestyrelsens opfattelse, at NewCo’s eneste aktivitet er at eje aktier og at NewCo inden de påtænkte erhvervelser ikke ejer nogen aktier. Der er derfor tale om et tomt selskab i selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3’s forstand uden nogen erhvervsmæssig aktivitet eller økonomisk risiko.

Da der i den konkrete sag overdrages kapitalandele til et tomt selskab mod vederlag bestående af et gældsbrev, er det Skattestyrelsens opfattelse at forholdet kan være omfattet af selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 2. pkt.

Det skal herefter undersøges, om undtagelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2 pkt., jf. stk. 2, 3. pkt., angående skattefrit udbytte finder anvendelsen.

Selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt., jf. stk. 2, 3. pkt. - Skattefrit udbytte

Det følger af selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt., jf. stk. 2, 3. pkt., at vederlaget alligevel ikke skal anses for udbytte, hvis det overdragende selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter § 2 stk. 1, litra c, eller selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, såfremt vederlaget havde været udbytte af aktier i det overdragede selskab umiddelbart inden overdragelsen.

Skatteministeren udtalte i forbindelse med ændringsforslaget til selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt., som fremsat d. 30. november 2012, at: "Efter forslaget skal indgrebet ikke gælde, hvis det overdragende selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte. Det foreslås at præcisere, at dette gælder i forhold til det overdragede selskab, såfremt vederlaget havde været udbytte af aktier i det overdragede selskab umiddelbart inden overdragelsen. I disse situationer kan transaktionen ikke være begrundet i noget ønske om at omkvalificere skattepligtigt udbytter til en skattefri betaling." (Skattestyrelsens fremhævning). Se bemærkningerne til bilag 10 om ændringsforslag til L 10, 2012/2013.

Vurderingen af, om det overdragende selskab kan modtage skattefrit udbytte forud for overdragelsen, skal fortages i forhold til om det overdragende selskab, H1, kan modtage skattefrie udbytter fra de erhvervede selskaber (Target), hvor der ejes kapitalandelsposter i.

Det følger af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, at udbytter ikke skal medregnes til den skattepligtig indkomst, når udbytter stammer fra datterselskabsaktier jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B.

Ved datterselskabsaktier forstås som udgangspunkt, aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A.

Det er endvidere en betingelse efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 2, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d- 2 h eller 3 a- 5 b, eller at datterselskabet er et tilsvarende udenlandsk selskab, der er selskabsskattepligtig uden fritagelse i den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og den kompetente myndighed i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Skattestyrelsen forudsætter ved sin besvarelse, at betingelserne i stk. 2 er opfyldt.

Ved koncernselskabsaktier forstås efter aktieavancebeskatningslovens § 4 B normalt, aktier, hvor ejeren og det selskab, hvori der ejes aktier, er sambeskattede efter selskabsskattelovens § 31 eller kan sambeskattes efter selskabsskattelovens § 31 A. Ved koncernselskabsaktier forstås desuden aktier, hvor en fond m.v. og det selskab, hvori der ejes aktier, er koncernforbundne, jf. selskabsskattelovens § 31 C, og hvor selskabet kan indgå i sambeskatning.

Overdragelse af kapitalandelsposter på mindst 10 %

Som det fremgår, påtænker H1 at overdrage kapitalandelsposter på mindst 10 % i Target til NewCo, hvor H1 ikke har bestemmende indflydelse.

Kapitalandelsposterne, som ønskes overdraget, er herefter datterselskabsaktier jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A. Skattestyrelsen er herefter enig med rådgiver i, at H1 forud for overdragelsen kan modtage skattefrit udbytte på disse kapitalandelsposter.

Da de omtalte kapitalandelsposter på mindst 10 % skal anses for at være datterselskabsaktier, er betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter § 13, stk. 1, nr. 2, opfyldt. Selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt., finder dermed ikke anvendelse for så vidt angår den del af gældsbrevet, som vedrører kapitalandelsposter på mindst 10 %.

Overdragelse af kapitalandelsposter på mindre end 10 %

H1 påtænker at overdrage kapitalandelsposter, på mindre end 10 % til NewCo.

For så vidt angår overdragelsen af de påtænkte kapitalandelsposter er der ikke tale om datterselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A. Der er heller ikke tale om koncernselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 B, da det tidligere er oplyst, at H1 og selskaberne, som der ejes andele i, ikke er koncernforbundne. Kapitalandelsposten skal herefter kvalificeres som skattefri porteføljeaktier jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 C.

Betingelserne for at modtage af skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, er derfor ikke opfyldt. H1 kan dermed ikke modtage skattefrit udbytte for den pågældende kapitalandelspost forud for overdragelsen. Undtagelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt., jf. stk. 2, 3. pkt., finder derfor ikke anvendelse, på overdragelsen af kapitalposten på mindre end 10 %.

For at selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 2. pkt., finder anvendelse er det en betingelse, at overdrageren udelukkende modtager vederlag i andet end aktier i det erhvervende selskab og at overdrageren efter overdragelsen ejer aktier i det erhvervende selskab.

I den konkrete sag, består vederlaget udelukkende af et gældsbrev. Det er endvidere oplyst, at H1 ejer A-anparter i NewCo efter overdragelsen af kapitalandelsposterne. Skattestyrelsen finder herefter at betingelserne i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 2. pkt., er opfyldt, hvorfor bestemmelsen finder anvendelse for så vidt, angår den del af vederlaget, i form af gældsbrevet, som angår overdragelse af kapitalandelsposterne på mindre end 10 %.

Da vederlaget for kapitalandelsposten efter selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 2. pkt., skal behandles som udbytte, er spørgsmålet herefter, hvilket selskab der i skattemæssig henseende skal anses for at være det udloddende selskab.

Selskabsskattelovens § 2 D blev med vedtagelsen af L 81 ændret for at sikre mod omgåelse af reglerne for udbyttebeskatning.

I forbindelse med vedtagelsen af L 81 blev Skatteministeren adspurgt om hvilket selskab som skal anses for at udlodde udbyttet og hvem der i så fald skal indeholde kildeskat.

Til spørgsmålet fulgte følgende eksempel: Et dansk selskab sælger hele sin aktiepost i H1 til H2 (tomt selskab) og vederlægges med 40 mio. kr. kontant og aktier i H2. H2 er et tomt selskab. Spørgsmålet var herefter, om den kontante afståelsessum på 40 mio. kr. skulle beskattes som udbytte, og om H2 skulle foretage indeholdelse af udbytteskat i de 40 mio. kr.

Skatteministeren svarede, at " Det kan bekræftes, at den del af afståelsessummen, der vederlægges kontant med 40 mio. kr., anses som udbytte fra det købende selskab H2. H2 er forpligtet til at indeholde udbytteskat efter reglerne i kildeskattelovens § 65." (Skattestyrelsens understregning) (Se L 81 2013/2014 Skatteministerens besvarelse af spørgsmål 3 af 17, marts 2014).

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at når en transaktion, som den i nærværende sag, bliver omfattet af selskabsskattelovens § 2 D, er det det købende selskab, der anses for at foretage udbytteudlodningen.

I den konkrete sag betyder det, at det er NewCo som skal anses for at udlodde udbyttet til H1.

Da H1 ejer andele i NewCo, finder Skattestyrelsen, at det skal vurderes, om H1 kan modtage udbytteudlodningen skattefrit efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Da H1 ejer 1-10% af anparterne i NewCo er der ikke tale om datterselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A.

Det skal herefter vurderes om H1’s anparter i NewCo er koncernselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 B. Det er herefter en betingelse, at ejeren og det selskab, hvori der ejes aktier, er sambeskattede efter selskabsskattelovens § 31, eller kan sambeskattes efter § 31 A.

Efter selskabsskattelovens § 31 skal koncernforbundne selskaber og foreninger sambeskattes. Hvorvidt der foreligger koncernforbindelse, afgøres efter selskabsskattelovens § 31 C. Efter selskabsskattelovens § 31 C er det en betingelse at moderselskaber har bestemmende indflydelse over datterselskabet.

Bestemmende indflydelse foreligger efter selskabsskattelovens § 31 C, stk. 3, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse.

Det er oplyst, at H1 ejer 1-10 % af A-anparterne i NewCo. A ejer herefter 90-99 % af B-anparterne. Forskellen på A-anparterne og B-anparterne er, at A-anparterne har stemmeret, hvorimod B-anparterne er stemmeløse.

Skattestyrelsen er herefter enig i rådgivers opfattelse af, at da H1 er den eneste med stemmerettigheder i NewCo, har H1 i kraft af sine A-anparterne bestemmende indflydelse i NewCo.

Dette medfører, at betingelserne for koncernselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 B er opfyldt, da H1 og NewCo skal sambeskattes efter selskabsskattelovens § 31.

Da der er tale om udbytte af koncernselskabsaktier, finder Skattestyrelsen, at overdragelsen af kapitalandelsposten på under 10 % ikke medfører udbyttebeskatning, da betingelserne for skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2 er opfyldt.                     

Skattestyrelsen finder at der i den konkrete sag ikke er grundlag for at bringe ligningslovens § 3 i anvendelse, da Skattestyrelsen er af den opfattelse at overdragelsen af kapitalandelsposterne ikke er udtryk for misbrug eller omgåelse af skattelovgivningen. Dette skyldes at der ved overdragelsen ikke opnås en skattefordel, da udbytterne fra Target til NewCo vil være skattepligtige på samme måde som udbytter fra Target til H1 inden overdragelsen. Gældsbrevet vil således ikke kunne tilbagebetales via skattefrie udbytter.          

På baggrund af ovenstående, finder Skattestyrelsen, at overdragelsen af kapitalandelsposterne fra H1 til NewCo ikke udløser udbyttebeskatning.                           

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2 D

§ 2 D

Stk. 1. Hvis en juridisk person overdrager aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer i et koncernforbundet selskab (det erhvervede selskab) til et andet koncernforbundet selskab eller en koncernforbundet fond eller trust (det erhvervende selskab) og vederlaget for denne overdragelse helt eller delvis består af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, anses denne del af vederlaget for udbytte. Dette gælder dog ikke, hvis det overdragende selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter § 2, stk. 1, litra c, eller § 13, stk. 1, nr. 2, såfremt vederlaget havde været udbytte af aktier i det overdragede selskab umiddelbart inden overdragelsen. Endvidere gælder det ikke ved overdragelse af aktier til et erhvervende selskab m.v., der inden overdragelsen ikke var koncernforbundet med det overdragende selskab, men som alene som følge af fælles bestemmende indflydelse efter stk. 5, 2. pkt., bliver koncernforbundet med dette selskab efter overdragelsen, såfremt det erhvervende selskab ikke af det overdragende selskab eller et med dette koncernforbundet selskab m.v. har fået midler stillet til rådighed. 1. pkt. finder ikke anvendelse, selv om vederlaget helt eller delvis består af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, i det omfang de erhvervede værdipapirer svarer til de afståede værdipapirer.

Stk. 2. Hvis en juridisk person overdrager aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer til selskaber, der på overdragelsestidspunktet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, jf. § 33 A, stk. 3, og vederlaget delvis består af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, anses denne del af vederlaget som udbytte. Det samme gælder, hvis overdrageren udelukkende modtager vederlag i andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber og overdrageren eller fysiske eller juridiske personer, hvormed overdrageren har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, efter overdragelsen ejer sådanne værdipapirer i et eller flere af disse selskaber bortset fra det selskab, hvori der overdrages aktier m.v. Stk. 1, 2. og 4. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 3. Erhvervsmæssig aktivitet, der inden for de seneste 3 år forud for overdragelsen af aktier m.v. er erhvervet fra en person eller et selskab m.v., der har den i ligningslovens § 2 anførte forbindelse med det erhvervende selskab, indgår ikke i vurderingen efter stk. 2, jf. § 33 A, stk. 3. Hvis et datterselskab er erhvervet fra et koncernforbundet selskab inden for de seneste 3 år forud for overdragelsen af aktier m.v., indgår erhvervsmæssig aktivitet i datterselskabet ikke i vurderingen af moderselskabet efter § 33 A, stk. 3.

Stk. 4. Vederlag i andet end aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber i forbindelse med fusion eller spaltning, der ikke er omfattet af fusionsskatteloven, anses som udbytte, såfremt aktionæren eller fysiske eller juridiske personer, hvormed aktionæren har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, efter omstruktureringen ejer aktier i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller hermed koncernforbundne selskaber. Stk. 1, 4. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 5. Ved fastsættelse af, hvornår der er tale om koncernforbundne selskaber, finder ligningslovens § 2 anvendelse. Med en juridisk person sidestilles et selskab og en forening m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Selskabsskattelovens § 13

Stk.1 Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke:

(…)

Nr. 2 Udbytte, som de i § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 b og 6, nævnte selskaber og foreninger mv. modtager af aktier eller andele i selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1- 2 b, 2 d-2 j og 3 a-5 b, eller selskaber hjemmehørende i udlandet. Dette gælder dog kun udbytter af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B. 1. pkt. omfatter ikke udbytter, i det omfang det udbyttegivende selskab har fradrag for udlodningen.

(…)

Selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3.

Stk. 3.Bestemmelsen i stk. 1 finder endvidere kun anvendelse, når overdragelsen vedrører kapitalandele i et selskab, der på overdragelsestidspunktet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvori selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen.

Ligningslovens § 2, stk. 2.

Stk. 2 Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person eller et dødsbo, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller truststiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

Aktieavancebeskatningslovens § 4 A

Stk. 1. Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. dog stk. 2, 3 og 7.

(…)

Aktieavancebeskatningslovens § 4 B

Stk.1. Ved koncernselskabsaktier forstås aktier, hvor ejeren og det selskab, hvori der ejes aktier, er sambeskattede efter selskabsskattelovens § 31 eller kan sambeskattes efter selskabsskattelovens § 31 A. Ved koncernselskabsaktier forstås desuden aktier, hvor en fond m.v. og det selskab, hvori der ejes aktier, er koncernforbundne, jf. selskabsskattelovens § 31 C, og hvor selskabet kan indgå i en sambeskatning.

Stk. 2. Koncernselskabsaktier anses for ejet direkte af de af det ejende koncernselskabs (mellemholdingselskabets) aktionærer, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller §§ 31 A eller 32, fondsbeskatningslovens § 1 eller ligningslovens § 16 H, og som ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det underliggende selskab i ethvert led mellem aktionæren og mellemholdingselskabet. Det gælder dog kun, hvis alle betingelserne i § 4 A, stk. 3, nr. 1-5, er opfyldt. § 4 A, stk. 4-6, finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 3. Koncernselskabsaktier, jf. stk. 1, omfatter ikke konvertible obligationer og tegningsretter til konvertible obligationer.

Aktieavancebeskatningslovens § 4 C.

Stk. 1. Ved skattefri porteføljeaktier forstås aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, og som ejes af et selskab m.v., der ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i porteføljeselskabet, jf. dog stk. 2-5.

Stk. 2. Skattefri porteføljeaktier omfatter ikke aktier, der er ejet af et livsforsikringsselskab.

Stk. 3. Det er en betingelse for, at aktier er omfattet af stk. 1, at porteføljeselskabet er et aktie- eller anpartsselskab, som er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller et tilsvarende udenlandsk selskab

Stk. 4. Det er en betingelse for, at aktier er omfattet af stk. 1, at værdien af porteføljeselskabets beholdning af aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, opgjort gennemsnitligt over det forudgående regnskabsår for porteføljeselskabet ikke overstiger 85 pct. af porteføljeselskabets egenkapital ved udgangen af samme regnskabsår. For porteføljeselskabets første regnskabsår anvendes dog det førstkommende regnskab som grundlag for opgørelsen. Hvis porteføljeselskabet har bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, over et andet selskab, hvis aktier ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, ses der ved opgørelsen efter 1. pkt. bort fra disse aktier, og i stedet medregnes den andel af det andet selskabs aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, og egenkapital, som svarer til porteføljeselskabets direkte eller indirekte ejerforhold i det andet selskab.

Stk. 5. Skattefri porteføljeaktier omfatter ikke aktier omfattet af §§ 4 A og 4 B, konvertible obligationer eller tegningsretter til konvertible obligationer.

Forarbejder

Ad selskabsskattelovens § 2 D L nr. 10 2012/2013 (Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsskatteloven) Fremsat den 3. oktober 2012.

§ 2, nr. 4. Efter § 2 C indsættes: »§ 2 D. Hvis en juridisk person overdrager aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer i et koncernforbundet selskab (det erhvervede selskab) til et andet koncernforbundet selskab eller en koncernforbundet fond eller trust (det erhvervende selskab), og vederlaget for denne overdragelse helt eller delvist sker i form af andet end aktier i det erhvervende selskab, anses denne del af vederlaget for udbytte. Dette gælder dog ikke, hvis det overdragende selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter § 2, stk. 1, litra c, eller § 13, stk. 1, nr. 2. Stk. 2. Ved fastsættelse af, hvornår der er tale om koncernforbundne selskaber, finder ligningslovens § 2 anvendelse. Med en juridisk person sidestilles et selskab og en forening m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.«

Til nr. 4

Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 D er en værnsregel, der skal hindre omgåelse af beskatning af udbytter til et selskab, som efter de gældende regler ikke er fritaget for beskatning af udbyttet. Den foreslåede bestemmelse skal anvendes i tilfælde, hvor skiftet fra udbytte til anden form for betaling opnås ved f.eks. en skattefri aktieombytning, som ville medføre, at udbyttet ikke længere beskattes. Bestemmelsen skal med andre ord ikke anvendes, når overdrageren i forvejen kan modtage udbytterne skattefrit. Det vil sige tilfælde, hvor overdrageren er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, eller § 13, stk. 1, nr. 2. For så vidt angår et udenlandsk selskab m.v., er det en forudsætning, at det er retmæssig ejer af udbyttet. Den foreslåede bestemmelse finder anvendelse, når en juridisk person overdrager aktier m.v. i et koncernforbundet selskab (det erhvervede selskab) til et andet koncernforbundet selskab eller en koncernforbundet fond eller trust (det erhvervende selskab), og vederlaget for denne overdragelse helt eller delvist består af andet end aktier i det erhvervende selskab. Med juridisk person sidestilles selskaber og foreninger m.v., som er hjemmehørende i udlandet, der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsskatteretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. Denne afgrænsning svarer til afgrænsningen i ligningslovens § 2, stk. 1, sidste pkt.

Den foreslåede bestemmelse omfatter således også tilfælde, hvor flere udenlandske selskaber deltager i et kommanditselskab, som overdrager aktierne i et dansk koncernforbundet selskab. I praksis vil bestemmelsen typisk omfatte dels tilfælde, hvor overdrageren er et udenlandsk selskab m.v., der er hjemmehørende i et land uden for EU, som ikke har e n dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og hvor de overdragne aktier er datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, dels tilfælde, hvor overdrageren er et dansk eller udenlandsk selskab, og de overdragne aktier ikke opfylder betingelserne for at være datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier.

For at blive omfattet af den foreslåede bestemmelse er det en betingelse, at der er en koncernforbindelse mellem den overdragende juridiske person og det erhvervede selskab før overdragelsen, og en koncernforbindelse mellem den overdragende juridiske person henholdsvis det erhvervende selskab og det erhvervede selskab efter overdragelsen. Hvorvidt der er tale om en koncernforbindelse, fastlægges efter ligningslovens § 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber for at være koncernforbundne, hvis der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Bestemmende indflydelse indehaves tillige i tilfælde, hvor den bestemmende indflydelse indehaves via en transparent enhed, samt tilfælde hvor der en aftale om fælles bestemmende indflydelse eller fællesledelse.

Henvisningen til ligningslovens § 2 om koncernforbindelse medfører, at fysiske personer også kan være omfattet af den foreslåede bestemmelse. Formålet med bestemmelsen medfører imidlertid, at der ikke er grund til at medtage fysiske personer, der er hjemmehørende her i landet, idet de vil blive beskattet af eventuel avance ved overdragelse af aktier i et dansk selskab til et andet dansk selskab. Den foreslåede bestemmelse finder anvendelse ved overdragelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer. Afgrænsningen svarer til de værdipapirer, der er omfattet af ligningslovens § 16 B. Den foreslåede bestemmelse finder anvendelse på vederlag, der ikke er aktier, som et overdragende selskab modtager for afståelsen af aktier i et koncern forbundet selskab til et andet koncernforbundet selskab. For så vidt angår vederlaget, omfatter udtrykket aktier således ikke andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer. Når den del af vederlaget, som ikke er aktier, anses for en udbytteudlodning, medfører det, at denne del af vederlaget bliver omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og dermed skattepligtig, medmindre en sådan beskatning skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (moder-/datterselskabsdirektivet) eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skattefritagelsen for vederlag, der betales til et selskab m.v., der er hjemmehørende i et EU-land eller et land med en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, forudsætter, at selskabet m.v. er retmæssig ejer af denne indkomst. Skattefritagelsen gælder således ikke, hvor dette selskab m.v. ikke er retmæssig ejer, men hvor den retmæssige ejer, dvs. den der disponerer, hverken er hjemmehørende i EU eller et land med en overenskomst med Danmark. Det følger af kildeskattelovens § 65, at der ved skattepligtige udbytteudlodninger skal ske indeholdelse af kildeskat. Hvis den foreslåede bestemmelse finder anvendelse, beskattes den del af vederlaget, der ikke er aktier, som udbytte, og der skal indeholdes i kildeskat i overensstemmelse med reglerne i kildeskattelovens § 65.

Ad selskabsskattelovens § 2 D. (Ændringsforslag til Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsskatteloven (omgåelse af udbyttebeskatning, gennemstrømningsselskaber og ledelsens sæde) (L10).

Til § 2

1)      I det under nr. 4 foreslåede § 2 D, stk. 1, indsættes i 2. pkt. efter "13, stk. 1, nr. 2": såfremt vederlaget havde været udbytte af aktier i det overdragede selskab umiddelbart inden overdragelsen".

[Præcisering af værnsreglen om, at den ikke finder anvendelse i visse situationer ved overdragelser til søsterselskaber]

(…)

Bemærkninger

Til nr. 1.

Efter forslaget skal indgrebet ikke gælde, hvis det overdragende selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte. Det foreslås at præcisere, at dette gælder i forhold til det overdragede selskab, såfremt vederlaget havde været udbytte af aktier i det overdragede selskab umiddelbart inden overdragelsen.

(…)

Ad selskabsskattelovens § 2 D, Lov nr. 81 2013/2014 (Forslag til lov om ændring af fusionsskatteloven, selskabsskatteloven, kildeskatteloven og aktieavancebeskatningsloven.

Almindelige bemærkninger.

Til § 2

Til nr. 1

De foreslåede ændringer i selskabsskattelovens § 2 D sker med henblik på at hindre omgåelse af beskatning af udbytter til selskaber, som efter de gældende regler ikke er fritaget for beskatning af udbytter.

Bestemmelsen foreslås at finde anvendelse i de tilfælde, hvor skiftet fra udbytte til en anden form for betaling opnås ved fusion, spaltning eller aktieombytning. Forslaget berører ikke rækkevidden af de gældende regler i selskabsskattelovens § 2 D, idet der alene sker en præcisering af, at disse regler også gælder ved fusion og spaltning.

Det forhold, at vederlaget anses som udbytte, indebærer som efter den gældende § 2 D i selskabsskatteloven, at udbyttet er omfattet af ligningslovens § 16 A, og at udbyttet dermed er omfattet af den begrænsede skattepligt i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Hvis en aktionær delvist vedlægges med aktier i det erhvervende selskab, det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, vil reglen finde anvendelse. Dette indebærer, at alt vederlag, som ikke består af sådanne aktier, anses for udbytte. Ved fastsættelse af, hvornår der er tale om koncernforbundne selskaber, finder ligningslovens § 2 anvendelse.

I § 2 D, stk. 2, foreslås det, at i de tilfælde, hvor en aktionær i forbindelse med en skattepligtig aktieombytning fuldt ud vederlægges med aktier i det tomme selskab, finder reglen ikke anvendelse. Ligeledes gælder det, at hvis en aktionær fuldt ud vederlægges med andet end aktier i det erhvervende selskab, det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, vil reglen heller ikke finde anvendelse, idet aktierne dermed må anses for afstået, forudsat at der efter overdragelsen ikke ejes aktier m.v. i et eller flere af disse selskaber.

Ved skattepligtig aktieombytning finder bestemmelsen kun anvendelse, hvis overdragelsen sker til et tomt selskab, jf. selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3. Det vil sige, at bestemmelsen ikke finder anvendelse i de tilfælde, hvor der er tale om en aktieombytning, hvor det erhvervende selskab er i besiddelse af en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet.

Da der er tale om en værnsregel, der har til hensigt at forhindre omgåelse, er det nødvendigt at sikre, at reglen ikke omgås ved tilkøb eller tilførsel af aktiver/aktiviteter. Det foreslås derfor i § 2 D, stk. 3, at aktiviteter, der er erhvervet fra koncernforbundne selskaber, ikke indgår i vurderingen af det tomme selskabs erhvervsmæssige aktivitet. Endvidere vil den aktivitet, der er i det tomme selskabs datterselskaber før og efter omstruktureringen, heller ikke indgå.

Ved skattepligtig fusion og spaltning foreslås det tilsvarende i § 2 D, stk. 4, at vederlag i andet end aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber anses som udbytte, såfremt aktionæren efter omstruktureringen ejer aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber. I modsætning til skattepligtig aktieombytning er den foreslåede udbyttebeskatning af kontante udligningssummer ved skattepligtig fusion og spaltning ikke begrænset til omstruktureringer, hvori der indgår tomme selskaber

Ad selskabsskattelovens § 2 D. (Skatteudvalg 2013-2014 L81 endelig svar på spørgsmål 3. af 17 marts 2014).

(…)
Skattemæssig konsekvenser - alternativ 2.

Det danske selskab (DK) sælger hele sin aktiepost i H1 til H2 (tomt selskab) og vederlægges med 40 mio. kr. kontant og aktier i H2. H2 er et tomt selskab.

Deloitte spørger, om den kontante afståelsessum på 40 mio. kr. skal beskattes som udbytte, og om H2 skal foretage indeholdelse af udbytteskat i de 40 mio. kr.?

Kommentar

Det kan bekræftes, at den del af afståelsessummen, der vederlægges kontant med 40 mio. kr., anses som udbytte fra det købende selskab H2. H2 er forpligtet til at indeholde udbytteskat efter reglerne i kildeskattelovens § 65.

I den forbindelse bemærkes, at der ved det fremsatte ændringsforslag til selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 2. pkt., gives mulighed for, at der ikke sker udbyttebeskatning i en situation, hvo der fortsat ejes aktier i det selskab, hvori der overdrages aktier m.v., jf. alternativ 1. Dette er en fravigelse af det overordnede princip i reglerne om, at der skal ske beskatning i de situationer, hvor aktionæren beholder sin indflydelse via aktier i koncernen. Ændringsforslaget imødekommer et særligt ønske om, at er gives mulighed for, at der kan ske delsalg i forbindelse med en børsnotering.

(…)

Ad selskabsskattelovens § 33 A (Forslag til Lov om ændring af forskellige skattelove nr. 117 fremsat den 6. december 1995

Almindelige bemærkninger

§ 4, nr. 5

 I forbindelse med selskabstømmerlovgivningen m.v. i foråret 1994 (lov nr. 442 af 1. juni 1994) blev der i selskabsskattelovens § 33 A gennemført en regel om hæftelse for selskabsskat. Reglen går i korthed ud på, at den, som overdrager eller rådgiver ved overdragelsen af et likvidationsmodent selskab til overpris, hæfter for selskabets skattegæld på overdragelsestidspunktet. Reglen finder anvendelse på personers overdragelse af hovedaktionæraktier og på selskabers overdragelse af aktier i koncernforbundne selskaber, idet hovedaktionærstatus anses at foreligge, når der er tale om 10 pct.s ejerskab. Reglen finder kun anvendelse på salg af aktier i selskaber, der reelt er frigjort for risikoen ved aktiv erhvervsmæssig aktivitet. Nettoværdien i selskabet kan i dette tilfælde opgøres forholdsvis præcist under hensyn til likvide aktiver og påhvilende gæld, herunder pålignede og latente skatter samt likvidationsprovenu. Ved selskaber, der i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, forstås, jf. bemærkningerne til selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3, navnlig selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, eller hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ubetydelig, dvs. at den erhvervsmæssige aktivitet er så ringe, at der kan ses bort fra den som erhvervsmæssig aktivitet. Bestemmelsen kan dog også omfatte selskaber, der på overdragelsestidspunktet nok har en væsentlig erhvervsmæssig aktivitet, men hvor der er indgået en bindende aftale om mulighed for at afhænde den erhvervsmæssige aktivitet til en pris, der enten er fastsat eller kan fastsættes ensidigt af selskabet eller erhververen. Der henvises til bemærkningerne til § 1, nr. 9, i lovforslag nr. L 234 om selskabstømninger m.v., der blev fremsat i foråret 1994 og vedtaget som lov nr. 442 af 1. juni 1994. Bestemmelsen har med den valgte affattelse fået det indhold, at den økonomiske risiko, der er afgørende for, om en hæftelse efter § 33 A kan gøres gældende, kun er knyttet til en erhvervsmæssig aktivitet i selskabet selv. Bestemmelsen er herved blevet for vidtgående, idet et holdingselskab, hvis virksomhed alene er begrænset til at eje aktier i et eller flere datterselskaber, efter bestemmelsens ordlyd må anses for at være uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Det vil sige, at holdingselskabet er »tomt« efter bestemmelsen. Dette er ikke tilsigtet. Hertil kommer, at såfremt et holdingselskab må anses for at være »tomt«, opstår der usikkerhed om, hvorvidt kapitalandele i moderselskabet overdrages til overpris, idet selskabets nettoværdi kan være vanskelig at opgøre. Det foreslås derfor at indskrænke anvendelsesområdet for bestemmelsen i selskabsskattelovens § 33 A. Efter den foreslåede affattelse af bestemmelsen er det afgørende, om der er en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i selskabet selv eller ved datterselskabers (eller datterselskabers datterselskabers) erhvervsmæssige aktivitet. Et datterselskab afgrænses som et selskab, hvori et andet selskab (moderselskab) ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Det vil sige, at et holdingselskab herefter ikke i alle tilfælde skal anses for at være »tomt« efter selskabsskattelovens § 33 A. Hvis aktiebesiddelsen er mindre end 25 pct., foreligger der ikke et datterselskab. I så fald kan den foreslåede regel ikke finde anvendelse. Det er således ikke tilstrækkeligt, at der er en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i et selskab, hvis det pågældende selskabs aktiebesiddelse er under 25 pct. Der henvises til bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 4.

Ad ligningslovens § 2, stk. 2 (Forslag til lov om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og af lov om planlægning samt ophævelse af ejerlejlighedsavancebeskatningsloven og frigørelsesafgiftsloven) Fremsat d. 14. januar 2004 L 126.

Til § 10

Til nr. 1.

Bestemmelsen i ligningslovens § 2, omhandler virksomheders vilkår for interne afregningspriser også kaldet transfer pricing. Ifølge bestemmelsens stk. 1 skal virksomheder, der omfattes af bestemmelsen ved opgørelsen af deres skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige og økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter. I den gældende bestemmelse anvendes begrebet kontrollerer eller kontrolleres. Det foreslås, at dette begreb erstattes med begrebet »bestemmende indflydelse«, idet bestemmelsens stk. 2 definerer kontrollen som en ejerandel på mere end 50 pct. eller rådighed over mere end 50 pct. af stemmerne. Begrebet »kontrollerer« anvendes i andre bestemmelser i forbindelse med »væsentlig indflydelse« - det vil sige, hvor der foreligger en lavere ejerandel. I forhold til bestemmelsen i ligningslovens § 2 kræves derimod en ejerandel på mere end 50 pct. eller rådighed over mere end 50 pct. af stemmerne før, der foreligger en indflydelse, som medfører, at den skattepligtige omfattes af bestemmelsen. En ensartet begrebsanvendelse medfører derfor, at bestemmelsen må ændres, således at begrebet bestemmende indflydelse anvendes. Bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 2, definerer det krav til ejerskab og stemmerettigheder, der bevirker, at virksomheder vil være omfattet af reglerne om interne afregningspriser. Det foreslås, at kravene til kapitalandele og stemmerettigheder fortsat fremgår direkte af bestemmelsen. Definitionen vil som en følge af ændringen af bestemmelsens stk. 1, vedrøre begrebet bestemmende indflydelse. Endvidere foreslås det, at det direkte kommer til at fremgå af bestemmelsen, hvilke fysiske og juridiske personers ejerandele og stemmerettigheder, der skal medregnes ved afgørelse af, om der foreligger bestemmende indflydelse efter bestemmelsen. Det er ikke herved tilsigtet at ændre bestemmelsens anvendelsesområde. Ændringen består således alene i, at det foreslås, at indskrive de medregnede ejerandele og stemmerettigheder i bestemmelsen. Ved afgørelse af, om der foreligger bestemmende indflydelse, skal der således fortsat medregnes ejerandele og stemmerettigheder, der indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 2, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindelig slægtskabsforhold. Ved medtagelsen af indirekte ejerskab/rådighed over stemmerne er angivet, at aktieandele og stemmerettigheder ejet gennem danske eller udenlandske selskaber m.v. også indgår ved vurderingen af, om der er tale om bestemmende indflydelse i relation til bestemmelsen.