Parter

H1 A/S

(tidligere H1 A/S)

(v/advokat Jakob Skaadstrup Andersen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Sune Riisgaard)

Retten i Glostrup har den 26. juni 2018 afsagt dom i 1. instans (sag BS 1369/2016, tidligere BS 10C-1636/2016).

Afgørelsen er truffet af landsdommerne:

Karen Hald, Alex Puggaard og Henrik Hjort Elmquist

Påstande

Appellanten, H1 A/S, har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens pålæg af 30. april 2013 til appellanten om indeholdelse af kildeskat i vederlag til G1 for køb af lokoførerydelser ophæves.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.

Landsretten har ved kendelse af 12. juni 2020 afslået en anmodning fra H1 A/S (herefter H1 A/S) om at forelægge præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen.

Anbringender

Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten.

H1 A/S har for landsretten yderligere anført som subsidiært anbringende, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland er til hinder for beskatning, dels fordi Danmark ikke har indgået aftaler med Tyskland for at undgå dobbelt indeholdelse af kildeskat i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og dels fordi en del af de omhandlede tjenesteydelser udføres af tyske statstjenestemænd, der ikke kan beskattes, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 1.

Skatteministeriet har heroverfor bestridt, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland hindrer beskatning. Desuden foreligger der ikke dokumentation for, i hvilket omfang tjenesteydelserne udføres af tyske statstjenestemænd.

Retsgrundlag

Ved lovændring nr. 921 af 18. september 2012 fik kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., sin nuværende udformning, idet der bl.a. blev tilføjet formuleringen: "når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden". Bestemmelsen lyder:

"Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden."

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår, at lovforslaget udmøntede dele af en aftale om en skattereform, herunder vedrørende beskatning af arbejdsudleje. Herom er anført:

"Parterne er enige om at stramme reglerne for arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang kommer til at betale skat i Danmark. Hvis udenlandsk arbejdskraft med en udenlandsk arbejdsgiver udfører arbejde, der indgår som en integreret del af arbejdet i en dansk virksomhed, skal vederlaget herfor beskattes i Danmark efter reglerne om arbejdsudleje. OECD anviser dette princip som grundlæggende for en afgrænsning af de tilfælde, der kan anses for arbejdsudleje. De nye regler om arbejdsudleje har virkning for aftaler, der indgås eller ændres efter lovens ikrafttrædelse. For øvrige aftaler finder de nye regler om beskatning ved arbejdsudleje anvendelse fra den 1. juli 2013."

Om lovforslagets formål og baggrund er desuden anført om beskatning ved arbejdsudleje (pkt. 2.4):

"OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.

De danske regler om arbejdsudleje blev indført, før dette begreb var omtalt i kommentarerne til modeloverenskomsten, og der er i forarbejderne angivet en række kriterier, der skal inddrages ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje. Det kriterium, der i international praksis har udviklet sig til at være det centrale - altså om de tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, efter deres art er en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres - er ikke omtalt i forarbejderne. Dette kriterium har derfor heller ikke været inddraget, i hvert fald ikke som et centralt kriterium, i administrativ praksis og i den efterhånden ganske omfangsrige danske retspraksis. Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.

Under hensyn til den danske domspraksis i sager om arbejdsudleje og entreprise og SKATs egen praksis på området foreslås det at skærpe retstilstanden på området gennem lovgivning. En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. De oprindelige anvisninger fremgår tillige af Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, punkt 42, og i flere af SKATs vejledninger.

Gennem lovforslaget sikres det, at der i Danmark effektivt gennemføres en ny retstilstand for beskatning af arbejdsudleje i de tilfælde, hvor den udenlandske arbejdskraft udfører arbejde, der udgør en integreret del af danske virksomheders forretningsområder.

Ved på denne måde at beskatte denne arbejdskraft efter reglerne om arbejdsudleje opnås en mere lige konkurrence mellem danske og udenlandske virksomheder, idet medarbejderne i de udenlandske virksomheder ikke i samme opfang kan konkurrere på skattefordele. Forslaget vil således også modvirke social dumping, idet de lønninger, som danske virksomheder skal konkurrere med, ikke i samme omfang kan fastsættes under hensyn til, at indkomsten ikke skal beskattes i Danmark."

Om lovforslagets enkelte elementer er anført om beskatning ved arbejdsudleje (pkt. 3.4), at spørgsmålet om, hvorvidt en aftale vedrørte arbejdsudleje eller entreprise, i praksis havde givet anledning til tvivl. Dette skyldtes, at kontrakter om arbejdsudleje kunne være svære at adskille fra entreprisekontrakter, og det var vigtigt at få afklaret, om en aftale vedrører arbejdsudleje eller entreprise. Det var nærmere beskrevet i et cirkulære, der i store træk svarede til de kriterier, som før 2010 fremgik af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8, hvad der skal forstås ved arbejdsudleje. Videre er anført:

"I cirkulæret lægges der vægt på, om,

1.   den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,

2.   arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiver disponerer over, og for hvilken hvervgiveren bærer ansvaret,

3.   vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlag og den løn, arbejdstageren får,

4.   hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og

5.   udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Afgørelsen træffes herefter ud fra en konkret vurdering af disse forhold. Der foreligger en righoldig dansk doms- og afgørelsespraksis på området. Helt overordnet kan praksis sammenfattes således, at hvis arbejdet er beskrevet i en kontrakt og bliver selvstændigt udført af den udenlandske virksomhed til en fast pris, vil aftalen i mange tilfælde blive anset som en entrepriseaftale med den konsekvens, at de udenlandske arbejdstagere ikke betaler skat til Danmark. Det kan også blive resultatet, når en dansk virksomhed får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for sin egen virksomheds forretningsområde. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri er der eksempler på, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På den måde kan de danske virksomheder efter omstændighederne få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.

Den udenlandske virksomhed kan være i samme branche som den danske virksomhed og kan derfor netop stille en bestemt kvalificeret arbejdskraft til rådighed, som en dansk virksomhed efterspørger. Men den udenlandske virksomhed kan f.eks. også være et vikarbureau, der formidler arbejdskraft inden for flere erhverv, herunder også arbejdskraft uden særlige kvalifikationer."

Om lovforslagets indhold er herefter anført (pkt. 3.4.2):

"Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skattemæssigt skal anses for arbejdsudleje.

Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde."

I lovforslaget bemærkninger til de enkelte bestemmelser er derudover anført:

"Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skatteretligt skal anses for arbejdsudleje.

Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat til et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Som eksempel er det i praksis accepteret, at et gartneri, der indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke f.eks. 10 tons tomater til en bestemt pris, efter omstændighederne har fået arbejdet godkendt som entreprise. Efter lovforslaget vil arbejdet derimod skulle beskattes som arbejdsudleje, fordi tomatplukning er en integreret del af gartneriets aktivitet.

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler:

1.    Hvis et selskab, der er beliggende i udlandet og specialiseret i computersoftware, indgår en kontrakt med et dansk firma om nærmere definerede instruktioner i brugen af software i det danske firma, og disse tjenesteydelser ikke er en integreret del af det danske firmas forretningsområde, kan ydelserne i det danske selskab ikke anses for omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

…

3.       Hvis et dansk hotel, der er en del af en international hotelkæde, i en 5-måneders-periode får tilført en receptionist fra et andet hotel i kæden, vil den pågældende receptionist udføre et arbejde, der er en integreret del af hotellets almindelige arbejdsområde, og derfor vil vederlaget for disse serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

4.       Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses for arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener.

5.       Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

6.       Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde.

…"

Det anføres herefter i forarbejderne, at det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder ifølge forarbejderne, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde.

Om konsekvenserne af lovforslaget er endelig anført:

"Det er en konsekvens af forslaget, at danske arbejdsgivere i langt flere situationer vil skulle indeholde A-skat efter de særlige regler, der knytter sig arbejdsudleje. Efter de gældende regler skal den danske arbejdsgiver ved opgørelsen af det beløb, der skal indeholdes A-skat af, hos den udenlandske arbejdsgiver skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget, der skal anses for vederlag til den arbejdsudlejede arbejdstager.

Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag.

Efter kildeskattelovens § 48 B beregnes skatten som 30 pct. af bruttoindtægten. Skattepligten anses for endelig ved indeholdelse af 30 pct. skat samt arbejdsmarkedsbidrag. Den arbejdsudlejede har ikke pligt til at indgive selvangivelse, men kan vælge at blive beskattet som en almindelig begrænset skattepligtig lønmodtager efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, med pligt til at indgive selvangivelse."

Landsrettens begrundelse og resultat

Arbejdsudleje

Efter ordlyden af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og forarbejderne til den ændring af bestemmelsen, der fandt sted ved lov nr. 921 af 18. september 2012, finder landsretten, at det ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, er afgørende, om arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Hvis den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed, foreligger der ikke arbejdsudleje. Hvis der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde, skal der foretages en nærmere vurdering af de konkrete forhold.

OECD’s modeloverenskomst giver ikke grundlag for en anden fortolkning af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

H1 A/S er et produktions- og serviceselskab, der beskæftiger sig med godstransport på jernbane. H1 A/S leverer serviceydelser til selskabets tre kunder som er G2, G3 og G4 i form af godstransport gennem Danmark. H1 A/S råder over 30 lokomotiver, og H1 A/S beskæftiger 250 medarbejdere, herunder egne lokofører. For nogle transporters vedkommende køber H1 A/S en lokoførerydelse hos G2.

Det er ikke gjort gældende, at der er sket outsourcing af lokoførerydelsen. Under hensyn til oplysningerne om H1 A/Ss virksomhed tiltræder landsretten, at det arbejde, som de indlejede lokomotivførere udførte, udgjorde en integreret del af H1 A/Ss forretningsområde, og at lokoførerydelsen ikke anses for udskilt fra H1 A/Ss forretningsområde. Allerede af denne grund foreligger der dermed arbejdsudleje.

Forholdet til EU-retten

På grundlag af den foreliggende praksis fra EU-Domstolen, herunder navnlig dommene i sag C-632/13, Hirvonen, i sag C-470/04, N, i sag C-498/10, X NV, samt i de forenede sager C-53/13 og C-80/13, Prostĕjov, finder landsretten det ikke bevist, at den pålagte arbejdsudlejeskat udgør en restriktion i strid med TEUF artikel 56. Det bemærkes, at H1 A/S må anses for at have frafaldet et tidligere fremsat anbringende om, at de danske regler om arbejdsudleje tillige er i strid med artikel 41 og 47 i Den Europæiske Unions Charter.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland

H1 A/S har i påstandsdokumentet for landsretten gjort gældende, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland er til hinder for beskatning, bl.a. fordi en del af de omhandlede tjenesteydelser udføres af tyske statstjenestemænd.

Under sagens forberedelse for landsretten har H1 A/S oplyst, at H1 A/S som følge af indeholdelsespålægget har ladet alle tjenester i Danmark udføre af tyske statstjenestemænd, fordi Danmark ikke kan beskatte disse. Desuden har H1 A/S anført, at der aktuelt er et problem med dobbeltbeskatning i sagen, og at G1 som følge af dobbeltbeskatningen nu er nødt til at benytte tyske statstjenestemænd til at udføre lokoførerydelserne.

Landsretten bemærker, at sagen angår en prøvelse af Skattestyrelsens pålæg af 30. april 2013, og spørgsmålet om dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19 og anvendelsen af tyske statstjenestemænd ses ikke forelagt Skattestyrelsen. På baggrund af H1 A/Ss oplysninger lægger landsretten endvidere til grund, at den omtalte tvist er opstået efterfølgende.

Landsretten finder herefter ikke anledning til at tage stilling til, hvorvidt artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland hindrer beskatning, fordi de omhandlede tjenesteydelser nu udføres af tyske statstjenestemænd, idet landsretten bemærker, at der ikke foreligger oplysninger om, hvorvidt de tyske lokomotivførere, der udførte det pågældende arbejde i den periode, der er omfattet af sagen, var tyske statstjenestemænd.

Landsretten tiltræder herefter, at Skatteministeriet frifindes. Det af H1 A/S i øvrigt anførte om dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan ikke føre til et andet resultat.

Landsretten stadfæster på denne baggrund byrettens dom.

Efter sagens udfald skal H1 A/S i sagsomkostninger for landsretten betale 50.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb, herunder omfanget af skriftvekslingen, at der har været rejst spørgsmål om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen, og at hovedforhandlingen har varet halvanden dag.

THI KENDES FOR RET:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 A/S inden 14 dage betale 50.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.