Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at H2 GmbH efter ændring af aktiviteten i H1 A/S ikke vil etablere et fast driftssted i Danmark?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at H2 GmbH ikke anses for momsregistreringspligtig i Danmark?

Svar

1. Nej
2. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 A/S er en international virksomhed inden for salg og markedsføring af Y-produkter. Selskabet er en del af den udenlandske koncern, H Group, og er 100 % ejet af H3, hjemmehørende i X-land. I Danmark sælges der hovedsageligt Y-produkter under varemærkerne A, B og C.

Siden 20XX har H1 udelukkende været et distributionsselskab med egen salgs- og økonomiafdeling. Selskabet har tidligere selv foretaget produktion af Y-produkter under varemærkerne A, B og C, men produktionsaktiviteten blev afviklet i 20YY, idet den ikke længere var rentabel.

H1 foretager indkøb af Y-produkter mv. fra andre koncernforbundne selskaber, og i mindre grad fra eksterne parter, og foretager salg og markedsføring af produkterne til eksterne parter i Norden. Indkøb af Y-produkter fra H-koncernen sker udelukkende fra et tysk koncernselskab, H2 GmbH.

Det fremgår af selskabets årsrapporter, at H1 i en årrække har haft underskud. De negative resultater skyldes hovedsageligt, at selskabet har oplevet en faldende efterspørgsel vedrørende salget af Y-produkter.

Koncernen påtænker at gennemføre en omorganisering af det danske selskab. Formålet med omorganiseringen er at opnå større lønsomhed ved at foretage en ændring af sine aktiviteter i Danmark. Over en længere periode har ledelsen i det danske og tyske salgsselskab haft forskellige tilgange angående strategi og marketing indenfor branchen. For så vidt angår H1 var selskabets strategi at øge omsætningen ved at udvide produktsortimentet, herunder lancering af produkter fra tredjeparter og lancering af produkter, som lå udenfor branchen.

Det har vist sig, at strategien i H1 ikke har medført en øget profitabilitet i selskabet. H2 vil derimod fortsætte sine aktiviteter på baggrund af dets hidtidige strategi, og under de vilkår og risici, der er forbundet hermed. Koncernen ønsker derfor, at det danske datterselskabs aktiviteter ændres til et salgsagentur for det tyske koncernselskab, H2.

Derudover vil en sådan ændring af det danske selskabs aktiviteter være i bedre overensstemmelse med den TP-analyse, som blandt andet er foretaget af Skattestyrelsen i forbindelse med tidligere års TP-revision af H1, hvor Skattestyrelsen fandt frem til, at det danske selskab hovedsageligt udførte rutinefunktioner.

Ændringen påtænkes gennemført i to trin.

Det første trin består i, at det danske selskab overdrager selskabets varemærke, A og B, til det X-landske moderselskab, H3, som i forvejen ejer og administrerer alle varemærker for koncernen. Varemærket A og B er lokale varemærker, som hovedsageligt anvendes af koncernen i Norden og i Y-land.

Det andet trin består i at reducere det danske selskab til 15 ansatte, der fortsat skal foretage opsøgende og vedligeholdende salgsarbejde og marketing. Salgsstrukturen ændres dog, således at det danske datterselskab ikke foretager direkte salg til kunderne, men modtager kommission, afhængig af selskabets salg af koncernens produkter til eksterne parter. Produkterne vil herefter blive solgt i H2’s navn, og for det tyske selskabs regning og risiko. Salgene og faktureringen vil ske fra det tyske selskab til kunderne, mens det danske selskab fakturerer en salgskommission til det tyske selskab for sine salg.

Det danske selskab vil herefter kun foretage salgsopsøgning. Salg på vegne af H2 vil ske under ledelse af det tyske selskabs salgsdirektør. Det danske selskab vil dog have egen ledelse og direktør i henhold til de selskabsretlige regler.

Som bilag til anmodningen om bindende svar er vedlagt et udkast til "Sales Agent Agreement".

Af udkastet til Sales Agent Agreement fremgår bl.a. følgende bestemmelser. CLIENT referer til H2, og AGENT refererer til H1:

“ARTICLE  1 - SERVICES

1.1. Appointment:

Upon and subject to the terms hereof, CLIENT hereby appoints AGENT as CLIENT's exclusive sales agent with the authority to offer for sales and solicit orders of the Products in the name of and on behalf of CLIENT from customers in the Territory.

1.2. Services:

AGENT shall perform:

        i.            The following services (collectively, the “Services")

-        establish contacts and commercial relationships with current and potential customers;

-        negotiate price and volume and other commercial terms with customers within the framework defined by CLIENT ;

-        prepare customer contracts ;

-        solicit and accept customer orders in the name and on the behalf of CLIENT and coordinate with CLIENT in fulfilling such orders ;

-        provide and maintain at all times an adequate organization to promote sales and after-sales service and the other Services described herein;

-        ensure the customers' required specifications are up to date;

-        provide recommendations as to the resolution of any complaints emanating from customers in the Territory and immediately inform CLIENT of any observation or complaint received by a customer in respect of the Products ;

      ii.            And more generally any other services as may be reasonably requested by CLIENT in connection hereof, which will be deemed as a Service.

1.3.Independent Contractor:

Agent will operate as an independent contractor without any subordination to CLIENT. All contracts with and orders from customers in the Territory may only be signed and accepted by CLIENT.

AGENT is free to organize the ways and means of his office, his prospecting, including customer visits and their terms. He bears the costs of its activity alone, including tax and social expenses.

(…)

ARTICLE 3 - SALES COMMISSIONS

For AGENT services set forth in this Agreement, CLIENT agrees to pay AGENT the commission set forth in Schedule A on all sales solicited by AGENT in the Territory or arising out of orders otherwise received by it and accepted by CLIENT prior to the termination or cancellation of this Agreement.

(…)"

I det modtagne udkast til aftale indeholder Schedule A ingen oplysninger om størrelsen på den kommission, H1 skal modtage.

Supplerende oplysninger efter gennemførelsen af den påtænkte omstrukturering

Spørgers repræsentant har supplerende oplyst, at den påtænkte omorganisering er implementeret pr. [implementeringsdato], dog er der taget skatteforbehold i aftalerne.

Repræsentanten har desuden oplyst, at H-koncernen opererer i en nedadgående og prispresset industri, som har medført store underskud de seneste år. Det er hele baggrunden for omorganiseringen, at H1 atter skal blive et profitabelt selskab. Der bliver ikke indgået mange nye kontrakter. De eksisterende kundekontrakter er overdraget til H2.

I Skandinavien består kundegrundlaget for H-koncernen primært af […] kontrakter, som repræsenterer 90 % af omsætningen i Skandinavien. De fleste af kunderne er på langvarige og større kontrakter, som uden videre accepteres og fornyes af kunderne. Dog stammer 50% af omsætningen fra […] større internationale kunder, hvor kontrakten - også historisk - har været forhandlet og indgået af det tyske selskabs General Manager.

De resterende 10 % af omsætningen stammer fra mindre kunder, som endnu ikke har forhandlet en decideret kontrakt med H2. Kontakten til disse kunder opstår typisk ved, at kunderne tager kontakt til H1 for at høre nærmere om koncernens produkter, der kan købes fra H2.

H1 har siden omorganiseringen den [implementeringsdato] (med skatteforbehold) formidlet syv kontrakter, som alle er blevet forelagt, gennemgået og godkendt af H2. Alle nye kontrakter er forhandlet inden for de rammer og vilkår, som er fastsat i udkast til aftale som salgsagent.

Af de syv kontrakter, så vedrører seks af kontrakterne eksisterende kundekontrakter, mens én af kontrakterne vedrører en ny kunde, som dog tidligere har været kunde i H1.

Der er ofte tale om langvarige kontrakter vedrørende større antal varer, og derfor har der siden omorganiseringen ikke været indgået et større antal kontrakter.

Når der er indgået kontrakter - som først er juridisk bindende, når de er endelig godkendt og underskrevet af H2 - vil kunderne sende vareordrer vedrørende køb af Y-produkter mv. til H2. Ordrerne indsendes af kunderne til H1 som modtager ordrerne på vegne af H2. Vareordrerne sker på inden for de rammer og vilkår, der er aftalt i tidligere og nye indgåede kontrakter med kunderne. H1 videreekspederer ordrerne til H2 gennem koncernens interne IT, og H2 sender varer og faktura til kunderne.

På ordreniveau godkendes samtlige ordrer automatisk, medmindre varerne er i restordre eller hvis den pågældende kunde er i restance. Hvis H2 ikke har garanti for betalingen eller betalingen kommer for sent, da sættes ordren i bero, medmindre H2 træffer anden beslutning herom.

Det bemærkes, at H1 ikke er bemyndiget til at ændre priserne på kontrakter. Det er kun H2, der kan justere priserne.

Repræsentanten har vedlagt et eksempel på en korrespondance mellem H1’ administrerende direktør og H2’s General Manager vedrørende et udbud til G, som H1 varetager. H1 efterspørger i korrespondancen, hvilken prisstigning, der skal indregnes i tilbuddet fra 1. januar 2022, hvilket bliver besvaret af H2.

Udover at udøve aktivitet som salgsagent, udfører H1 ligeledes supplerende markedsføring og kundeservice-funktioner (af hensyn til dansktalende kunder) samt andre forefaldende opgaver i naturlig tilknytning hertil.

Der er ingen nedre bagatelgrænse for, hvilke kontrakter, der skal forelægges, gennemgås og godkendes af H2. Angående selve ordrerne sker der ingen forhandling, og de ekspederes automatisk videre til H2.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Udenlandske selskaber, der udøver et erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, i landet er begrænset skattepligtige i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Dansk ret indeholder ingen nærmere definition af, hvad der skal forstås ved begrebet fast driftssted. Vurderingen af om en aktivitet udgør et fast driftssted i henhold til dansk ret skal fortolkes i overensstemmelse med fast driftssted begrebet i OECD's modeloverenskomst, jf. TfS 1996.532 H og TfS 1995.731.LR.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland (herefter: DBO’en) og OECD's modeloverenskomst 2017, kan der enten foreligge et fast driftssted efter artikel 5 stk. 1-4, hvor det er foretagendet selv, som udgør det faste driftssted. Der kan desuden foreligge et fast driftssted efter DBO’en og OECD's modeloverenskomst 2017, artikel 5, stk. 5-6, hvor der er udført af en anden person end foretagendet, og denne person handler på foretagendets vegne, den såkaldte agentregel.

For at et foretagende kan anses for at være et fast driftssted efter det primære kriterium i artikel 5, stk. 1-4, skal der foreligge:

• Et forretningssted, det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;
• Forretningsstedet skal være fast, dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;
• Virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske helt eller delvist gennem dette faste driftssted.

Hvis det faste forretningssted udelukkende udfører forberedende eller hjælpende karakter, foretager indkøb af varer eller fremskaffer oplysninger, opretholder varelager til oplagring, udstilling eller udlevering for det udenlandske selskab, er der ikke tale om fast driftssted, jf. DBO’ens og OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 4.

Bemærk dog, at efter DBO’ens artiklens stk. 4, litra a-d, er det ikke en forudsætning for ikke at statuere fast driftssted, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter. Bemærk desuden, at DBO’en ikke har en bestemmelse svarende til OECD’s modeloverenskomst, stk. 4.1., om aktiviteter på forretningsstedet eller forretningsstederne, der udgør komplementære funktioner, som er en del af et sammenhængende forretningsområde, og som ikke er omfattet af stk. 4 i OECD's modeloverenskomst.

For at et foretagende kan anses for at have fast driftssted efter det sekundære kriterium, agentreglen, skal betingelserne i artikel 5, stk. 5 og 6, være opfyldt. Her afviger DBO’en ligeledes fra OECD’s modeloverenskomst.

Af DBO’ens artikel 5, stk. 5, fremgår, at når en person, der er en uafhængig agent, som defineret i artikel 5, stk. 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Det fremgår af DBO’ens artikel 5, stk. 6, at et foretagende ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed. Bemærk, at DBO’ens artikel 5, stk. 6, om uafhængige agenter ikke indeholder modeloverenskomstens bestemmelse om, at personen ikke anses for at være en uafhængig agent, hvis personen udelukkende - eller næsten udelukkende - arbejder for et eller flere nært forbundne foretagender. DBO’en har heller ikke en bestemmelse svarende til OECD's modeloverenskomstens artikel 5, stk. 8, som definerer, hvornår en person eller et foretagende er nært forbundet.

Det fremgår af DBO’en og OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 7, at den omstændighed, at et selskab hjemmehørende i en kontraherende stat kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsmæssig virksomhed i den anden stat, bevirker ikke i sig selv, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Udgangspunktet er således, at tilstedeværelsen af et datterselskab ikke medfører et fast driftssted for moderselskabet. Det fremgår imidlertid af pkt. 116 i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst 2017, artikel 5, stk. 7, at et moderselskab imidlertid kan anses for at have et fast driftssted i en stat, hvor et datterselskab har et forretningssted. Arealer eller lokaler, der tilhører datterselskabet og er til rådighed for moderselskabet og som udgør et fast forretningssted, hvorfra moderselskabet udøver sin egen virksomhed, vil således udgøre et fast driftssted for moderselskabet i henhold til artiklens stk. 1, med forbehold af at artiklens stk. 3 og 4 ikke finder anvendelse (jf. f.eks. eksemplet i pkt. 15 ovenfor). I henhold til stk. 5 vil et moderselskab også blive anset for at have et fast driftssted i en stat med hensyn til enhver virksomhed, som dets datterselskab udøver for det, hvis betingelserne i stykket er opfyldt (jf. pkt. 82-99 ovenfor), medmindre artiklens stk. 6 finder anvendelse.

Den konkrete sag

Efter flytningen af aktiviteterne vil H1’ virksomhed bestå i at fungere som salgsagentur for det tyske selskab med henblik på salg af Y-produkter til Norden.

Det tyske selskab vil fortsat være et produktions- og distributionsselskab. Det tyske selskab vil alene foretage fakturering til kunderne på baggrund af de salg, som H1 opnår i Danmark. Det tyske selskab vil ikke få stillet lokaler eller andet til rådighed fra det danske selskab og vil i øvrigt ikke have nogen aktiviteter i Danmark i form af salg, produktion mv.

Det tyske selskab har således ikke noget fast forretningssted eller nogen medarbejdere i Danmark. H1 kan heller ikke anses for helt eller delvist at udføre det tyske selskabs virksomhed i Danmark. Det tyske selskab etablerer derfor ikke noget fast driftssted i Danmark ved ændringen af salgsstrukturen i H1 efter det primære kriterium i DBO’ens artikel 5, stk. 1-4.

Det er desuden vores opfattelse, at der ikke opstår et fast driftssted efter det sekundære kriterium i DBO’ens artikel 5, stk. 5 og 6, idet H1 udgør et selvstændigt salgsagentur, der handler indenfor sin sædvanlige virksomhed som agent. Det ændrer ikke herpå, at salg på vegne af H2 i et vist omfang vil ske under ledelse af det tyske selskabs salgsdirektør.

Det er herefter vores opfattelse, at H2 ikke etablerer et fast driftssted i Danmark i forbindelse med aktiviteterne i H1.

Spørgsmål 1 skal derfor besvares med "Ja".

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at der ved den foreslåede ændring af selskabernes aktivitet, vil opstå et fast driftssted ved siden af H1 efter det sekundære kriterium for agenter, idet Skattestyrelsen mener, at H1 i realiteten har fuldmagt til indgå bindende aftaler på vegne af H2.

Det er vi ikke enige i.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, lov nr. 492 af 12. juni 1996, (herefter: "DBO’en") afviger OECD’s modeloverenskomst. Danmark og Tyskland har desuden ikke ratificeret det multilaterale instrument (MLI’en) for så vidt angår definitionen af faste driftssteder.

Fortolkningen af fast driftssted skal derfor ske med udgangspunkt i DBO’en. Det følger af agentreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, lov nr. 492 af 12. juni 1996, § 5, stk. 5 (herefter: "DBO’en"), at når en person, der er en uafhængig agent, som defineret i artikel 5, stk. 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Det fremgår af DBO’ens artikel 5, stk. 6, at et foretagende ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.

Det afgørende efter DBO’en er således, om den pågældende agent eller foretagendet har en fuldmagt til at indgå bindende aftaler for hovedkontoret. Det fremgår klart og tydeligt af den fremlagte Sales Agent Agreement, at H1 ikke har fuldmagt til at indgå bindende aftaler på vegne af H2.

Derfor foreligger derfor som udgangspunkt ikke noget fast driftssted efter agent-kriteriet.

Skattestyrelsen henviser til SKM2014.512.SR, og anfører, at det må have formodningen imod sig, at H2 ikke vil godkende en salgskontrakt, der er udarbejdet af H1. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at H1 i realiteten har fuldmagt til at indgå aftaler og derfor udgør et fast driftssted for H2.

For det første mener vi ikke, at SKM2014.512.SR er sammenlignelig med nærværende sag. I SKM2014.512.SR var der tale om en dansk filial, der blev anset for at udgøre et fast driftssted for et udenlandsk selskab. Filialen havde en enkelt dansk sælger, der på vegne af det udenlandske hovedkontor solgte gaveartikler ud fra stativer, der var sat op i butikker i Danmark. Sælgeren tog rundt til butikkerne og tilså, om stativerne skulle fyldes op. Derudover var det oplyst i afgørelsen, at det ikke blev oplyst eller præciseret overfor kunderne, at ordren ikke var endelig, før den var godkendt af hovedkontoret. Sælgeren fremstod således også som den egentlige sælger overfor kunderne, og ikke hovedkontoret. Faktum i sagen adskiller sig således væsentligt fra denne sag.

For det andet er det vores opfattelse, at der ikke på baggrund af SKM2014.512.SR kan opstilles nogen generel formodningsregel om, at parterne ikke har til hensigt at efterleve indgåede aftaler. Der er intet juridisk grundlag for at opstille en sådan formodningsregel, hverken i SKM2014.512.SR, den dansk-tyske DBO, bemærkninger til selskabsskattelovens § 2, stk. 4, eller kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2014.

Udgangspunktet i dansk ret er netop, at parterne vil overholde en indgået kontrakt, uanset om der er tale om interesseforbundne parter eller ej. Det er kun i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder eller indikationer på, at parterne ikke har til hensigt at efterleve aftalen, at der kan ses bort herfra.

Den opstillede formodning i SKM2014.512.SR skyldtes således alene de særlige faktiske forhold i denne sag, da SKAT og Skatterådet ud fra det oplyste havde indikationer på, at sælgeren i realiteten havde en fuldmagt til at indgå bindende aftaler for hovedkontoret.

Vi kan oplyse, at parterne har til hensigt at efterleve den indgåede rammeaftale, og at det ikke er givet, at det tyske selskab vil godkende samtlige udkast til aftaler, der er udarbejdet af det danske selskab.

For det tredje er det vores opfattelse, at hvis der skulle foreligge et fast driftssted efter agentreglen, så kan denne agent-aktivitet rummes indenfor den skattepligtige aktivitet, der i forvejen er i H1. Det danske selskab er i forvejen fuld skattepligtig af den beskrevne agent-aktivitet, hvorfor det virker noget kunstigt at statuere et sideordnet fast driftssted efter agentreglen for det tyske selskab. Derudover er aktiviteten og forretningen i H2 meget forskellig fra H1 efter ændringen i aktiviteterne.

Spørgsmål 2

Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal registrere den momspligtige virksomhed hos Skattestyrelsen, jf. momslovens § 47.

Salgene af varerne og faktureringen vil ske direkte fra H2 til erhvervskunder i Danmark og Norden. Alle aftaler om salg af varer vil således blive indgået direkte mellem erhvervskunden og H2, ligesom varerne vil blive sendt fra H2’s varelagre i Tyskland til kunden.

Skattestyrelsen kan lægge til grund for sin besvarelse, at alle H2’s kunder i Danmark vil være momsregistrerede og at H1 ikke har nogen varelagre eller opbevaringsfaciliteter til Y-produkter i Danmark.

Det er derfor vores opfattelse, at H2 ikke driver nogen momspligtig virksomhed i Danmark og derfor ikke skal momsregistreres i Danmark.

Spørgsmål 2 skal derfor ligeledes besvares med "Ja".

Spørgers høringssvar af 5. juli 2021

For så vidt angår spørgsmålet om moms, mener vi, at det er muligt for Skattestyrelsen at tage stilling til spørgsmålet.

På baggrund af formuleringen af spørgsmålet og begrundelse, fremgår det klart, at der ønskes der en momsmæssig kvalifikation af aktiviteten med henblik på at få klarlagt, om der skal ske momsregistrering i Danmark eller ej.

Derfor skal besvarelsen af spørgsmål 2 tage udgangspunkt i en vurdering af, hvorvidt aktiviteterne i H2’s kan anses for at have et fast driftssted i momsmæssig henseende, herunder en stillingtagen til, om H2 tilstedeværelse har en tilstrækkelig fast karakter og om selskabet har de fornødne personalemæssige og tekniske ressourcer, der gør dem i stand til at udøve momsmæssig aktivitet i Danmark.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H2 efter ændring af aktiviteten i H1 ikke vil etablere et fast driftssted i Danmark.

Begrundelse

Dansk lovregel om fast driftssted

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er selskaber med hjemsted i udlandet skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med et fast driftssted her i landet. Skattepligten er begrænset til den indkomst, der kan henføres til det faste driftssted.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftsstedsbegrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 2, foreligger der et fast driftssted, når et udenlandsk selskab udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Der foreligger også under nærmere betingelser et fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 3 og stk. 4, 2. pkt., er der dog ikke tale om et fast driftssted, når den virksomhed, der udøves, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der også eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 1, definerer et fast driftssted som "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves".

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 4, bestemmer, at et fast driftssted ikke omfatter virksomhed af forberedende eller hjælpende art for selskabet.

Endelig bestemmer dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 5, at hvis en ikke-uafhængig repræsentant i Danmark

1. handler på selskabets vegne og
2. har og sædvanligvis udøver en fuldmagt i Danmark til at indgå aftaler i selskabets navn,

så skal selskabet anses for at have fast driftssted i Danmark, medmindre repræsentantens aktiviteter udelukkende er af forberedende eller hjælpende art som omfattet af artikel 5, stk. 4.

OECD’s fortolkningsbidrag

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Se Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.D.1.2.2.

OECD’s modeloverenskomst inklusive kommentarer er senest ændret i 2017. Den forrige udgave var fra 2014.

I 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst er der sket en række materielle ændringer af artikel 5, som er indarbejdet i selskabsskattelovens § 2 med virkning fra 1. januar 2021, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Ændringerne i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst er dog ikke blevet indarbejdet i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. overenskomst af 22. november 1995 mellem Kongeriget Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter.

Artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2014 er derimod i alt væsentligt identisk med artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. 2014-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst kan derfor umiddelbart anvendes som bidrag til fortolkningen af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5.

2017-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst anvendes dog, så længe de ikke vedrører de dele af artikel 5, som er ændret indholdsmæssigt i 2017-udgaven af modeloverenskomsten. 2017-kommentarerne anvendes endvidere ved fortolkningen af den interne danske regel i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og stk. 2-6.

Vurdering af H1’ aktiviteter efter dansk ret

Det er oplyst, at H1 vil fungere som salgsagent for det koncernforbundne selskab H2 i Tyskland.

Ifølge udkastet til Sales Agent Agreement skal H1 bl.a.

• skabe kontakt og relation til kunder, såvel nye som eksisterende,
• forhandle priser, mængder og øvrige kontraktsvilkår ud fra de rammer, selskabet er tildelt fra H2
• forberede kundekontrakter
• på vegne af H2 indhente og acceptere ("solicit and accept") ordrer fra kunder og foranledige at disse bliver ekspederet af H2.

Som vederlag for disse aktiviteter vil H1 modtage en salgskommission, der beregnes ud fra det opnåede salg.

Skattestyrelsen lægger uprøvet til grund, at den salgskommission, som H1 modtager, er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2.

Det er ud fra det oplyste Skattestyrelsens opfattelse, at H1 er en ikke-uafhængig repræsentant for H2, som handler på det udenlandske selskabs vegne. H1 skal derfor vurderes ud fra "agent-reglen" i selskabsskattelovens § 2, stk. 4, og den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 5.

Som nævnt ovenfor foreligger der et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 4, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af et udenlandsk selskab og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Det er ud fra det oplyste Skattestyrelsens opfattelse, at H1 sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af H2. H1 forhandler kontraktsvilkårene ud fra et givet mandat, forbereder kontrakterne og modtager ordrer, som herefter ekspederes af H2.

Da salgsaktiviteten i H1 ikke kan anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter, opfylder H1 derfor betingelserne i selskabsskattelovens § 2, stk. 4, for at udgøre et fast driftssted for H2. At selskabet aflønnes med en armslængdebaseret salgskommission, gør i den forbindelse ingen forskel.

Der kan henvises til kommentarerne til den tilsvarende artikel 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst fra 2017, pkt. 96, hvor følgende bl.a. fremgår:

"De tilfælde, hvor stk. 5 finder anvendelse, skal holdes adskilt fra situationer, hvor en person indgår en kontrakt på egne vegne og for at opfylde forpligtelserne i en sådan kontrakt får varer og tjenesteydelser fra andre foretagender (…). I disse tilfælde optræder personen ikke “på vegne" af disse andre foretagender, (…). Dette vil stadig være tilfældet, hvis distributøren fungerer som en såkaldt “lavrisikodistributør" (og f.eks. ikke som repræsentant), men kun hvis overdragelsen af adkomsten til den ejendom, som “lavrisikodistributøren" har solgt, overgår fra foretagendet til distributøren og fra distributøren til kunden (uanset hvor længe distributøren har adkomst til den solgte vare), således at distributøren opnår en fortjeneste på salget i modsætning til vederlag i form af f.eks. provision." (Skattestyrelsens understregning)

Det fremgår altså modsætningsvist af OECD’s 2017-kommentarer, at provisionssalg, hvor ejendomsretten til de solgte varer ikke overgår til salgsselskabet, er omfattet af agentreglen.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at H1 udgør et fast driftssted for H2 efter selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Vurdering af H1’ aktiviteter efter den dansk-tyske DBO

Selvom der efter den interne danske regel er tale om et fast driftssted, skal der dog også være tale om et fast driftssted efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst for at Danmark har ret til at beskatte indkomsten fra det faste driftssted.

Agentreglen i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 5, omfatter tilfælde, hvor en ikke-uafhængig repræsentant i Danmark handler på det udenlandske selskabs vegne og har og sædvanligvis udøver en fuldmagt i Danmark til at indgå aftaler i selskabets navn. I disse tilfælde vil selskabet have fast driftssted i Danmark, medmindre repræsentantens aktiviteter udelukkende er af forberedende eller hjælpende art.

Det er således et krav efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at aftalerne indgås i det udenlandske selskabs navn, hvilket ikke er et krav efter selskabsskattelovens § 2, stk. 4. Da det er oplyst, at H1 skal indhente og acceptere tilbud i H2’s navn og på dette selskabs vegne, er betingelsen dog opfyldt.

Agentreglen i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst omfatter desuden ikke tilfælde, hvor den ikke-uafhængige repræsentant sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af det udenlandske selskab. Denne del af agentreglen blev først indført i OECD’s modeloverenskomst i 2017.

Et tilsvarende kriterium er indeholdt i OECD’s multilaterale konvention af 24. november 2016 ("MLI’en"). Det er ved lov nr. 327 af 30. marts 2019 ("MLI-loven") vedtaget, at MLI’ens bestemmelser om bl.a. fast driftssted er umiddelbart anvendelige i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er omfattet af MLI-loven.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland er imidlertid ikke omfattet af MLI-loven, hvorfor bestemmelserne i den multilaterale konvention ikke er anvendelige i den foreliggende sag. Se MLI-lovens bilag 3.

For at MLI’en skal få virkning for dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland skal der vedtages en bilateral ændringsprotokol mellem de to lande. En sådan ændringsprotokol er endnu ikke vedtaget.

Fortolkningen af agentreglen i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst skal derfor foretages ud fra 2014-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst.

Følgende fremgår bl.a. af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 2, stk. 4, jf. lovforslag L 28 af 7. oktober 2020:

"Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst og vil indebære, at agentreglen i videre omfang end efter gældende ret kan medføre fast driftssted. Bestemmelsen vil skulle fortolkes i overensstemmelse med OECD’s kommentarer til modeloverenskomsten.

Det vil efter forslaget ikke længere være en betingelse for anvendelsen af agentreglen, at repræsentanten her i landet handler i virksomhedens navn. Netop denne betingelse har ifølge OECD-rapporten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet givet virksomhederne mulighed for kunstigt at undgå fast driftssted ved, at den repræsentant, der handler på virksomhedens vegne, handler som kommissionær, dvs. i eget navn. Kommissionsforhold vil derimod være omfattet af den foreslåede regel.

(…)

Forslaget vil endvidere indebære, at agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden." (Skattestyrelsens understregning)

Lovbemærkningerne til lovforslag L 28 indikerer således modsætningsvist, at der efter den tidligere formulering af agentreglen, som svarer til artikel 5, stk. 5, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke vil kunne statueres fast driftssted, når repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på den udenlandske virksomheds vegne.

2014-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst indeholder bl.a. følgende i pkt. 32-33:

"32. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte afhængige repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. (…) Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde.

32.1 Endvidere begrænser vendingen “fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn" ikke anvendelsen af stykket til tilfælde, hvor en repræsentant rent bogstaveligt indgår kontrakter i foretagendets navn; stykket finder ligeledes anvendelse på en repræsentant, der indgår kontrakter, der er bindende for foretagendet, selvom disse kontrakter rent faktisk ikke er indgået i foretagendets navn. Et foretagendes manglende engagement i transaktioner kan være et tegn på, at en agent har fået fuldmagt. F.eks. kan en agent anses for at besidde en aktuel fuldmagt til at indgå kontrakter, når han, uden formelt at indgå en bindende aftale, optager ordrer, der direkte sendes til et lager, hvorfra varen leveres og hvor det udenlandske foretagende rutinemæssigt godkender transaktionen."

33. Fuldmagten til at afslutte kontrakter skal dække kontrakter vedrørende handlinger, der udgør foretagendets egentlige forretningsvirksomhed. (…) Derudover skal fuldmagten sædvanligvis udøves i den anden stat. Om dette er tilfældet eller ej, skal afgøres ud fra situationens kommercielle realiteter. En person, der har fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på en måde, der er bindende for foretagendet, kan siges at udøve denne fuldmagt “i denne stat", selv om kontrakten underskrives af en anden person i den stat, hvor foretagendet befinder sig. (…)" (Skattestyrelsens understregninger)

I Skatterådets afgørelse i SKM2014.512.SR blev en dansk filial anset for at udgøre et fast driftssted for et udenlandsk koncernselskab. Det fremgår af sagen, at den danske salgsmedarbejder modtog ordrer fra danske kunder og sendte dem til godkendelse hos direktøren for det udenlandske selskab. Der var dog tale om standardaftaler, som var ens for alle, undtagen kunder med specialaftaler.

Af SKATs indstilling til Skatterådet fremgår bl.a. følgende begrundelse:

"SKAT finder, at anvendelsen af standardaftaler med standardvilkår og prisliste med standardpriser betyder, at den efterfølgende godkendelse af det X-landske selskab har en rutinemæssig karakter. Det har formodningen imod sig, at det X-landske selskab skulle beslutte ikke at godkende sine egne standardaftaler og listepriser. SKAT finder på den baggrund og på baggrund af de øvrige oplysninger i sagen, at medarbejderen i realiteten har fuldmagt til at indgå aftaler i A's navn.

Den efterfølgende ordrebekræftelse fra det X-landske selskab er derfor uden selvstændig betydning, selvom det overfor kunden er præciseret, at det X-landske selskab ikke er forpligtet til at levere, før kunden modtager en ordrebekræftelse." (Skattestyrelsens understregning).

Det følger således både af 2014-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst samt af SKM2014.512.SR, at der kan foreligge et fast driftssted efter agentreglen i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, selvom H1 ikke formelt har fuldmagt til at indgå kontrakter i H2’s navn, men hvis det ud fra oplysningerne i sagen må konkluderes, at H1 i realiteten har en sådan fuldmagt.

Det fremgår af udkastet til Sales Agent Agreement, at H1 skal forhandle priser, mængder og øvrige kontraktsvilkår ud fra de rammer, selskabet er tildelt fra H2, forberede kundekontrakter, og på vegne af H2 indhente og acceptere ordrer fra kunder og foranledige at disse bliver ekspederet af H2.

Ligesom i SKM2014.512.SR må det have formodningen imod sig, at H2 ikke vil godkende en kontrakt, der er forhandlet ud fra de rammer, selskabet selv har udstukket. Som sagen er beskrevet, finder Skattestyrelsen det godtgjort, at H1 ud fra det givne forhandlingsmandat reelt har fuldmagt til at forhandle alle kontraktens detaljer og dele bortset fra den endelige underskrift, og at ordrerne rutinemæssigt godkendes af H2.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at H1 også udgør et fast driftssted for H2 efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 5.

Spørgers repræsentant har anført, at SKM2014.512.SR ikke er sammenlignelig, da det var oplyst i afgørelsen, at det ikke blev oplyst eller præciseret overfor kunderne, at ordren ikke var endelig, før den var godkendt af hovedkontoret. Sælgeren fremstod således også som den egentlige sælger overfor kunderne, og ikke hovedkontoret.

Hertil skal Skattestyrelsen bemærke, at det af SKATs indstilling i SKM2014.512.SR, som er tiltrådt af Skatterådet, fremgår, at den efterfølgende ordrebekræftelse fra det udenlandske hovedkontor var uden selvstændig betydning, selvom det overfor kunden var præciseret, at hovedkontoret ikke var forpligtet til at levere, før kunden modtager en ordrebekræftelse. Resultatet i sagen var således uafhængigt af, om kunden var orienteret om, at aftalen skulle bekræftes af hovedkontoret. Det afgørende i sagen var derfor ikke den formelle aftale mellem hovedkontoret og den danske filial, men de beføjelser, der var tillagt den danske filial, som i praksis kunne sidestilles med en egentlig fuldmagt til at indgå aftaler.

Skattestyrelsen betvivler ikke, at H1 og H2 har til hensigt at efterleve den indgåede aftale, hvorefter kontrakter skal godkendes hos hovedkontoret i Tyskland. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der dog tildelt H1 så brede beføjelser og forhandlingsmandat, at det i praksis må sidestilles med en fuldmagt til at indgå aftaler på vegne af H2.

Det af repræsentanten oplyste om de faktisk indgåede kontrakter efter 1. januar 2021 giver efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anledning til en anden vurdering, men bekræfter blot, at H2 reelt driver virksomhed i Danmark via H1 som agent for selskabet med et givet mandat.

Spørgers repræsentant har desuden anført, at hvis H1 udgør et fast driftssted for H2, så kan denne "agent-aktivitet" rummes inden for den i forvejen skattepligtige aktivitet i H1.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at den skattepligtige aktivitet i H1 består i at udøve kommissionær-aktivitet som en serviceydelse til H2, og som H2 betaler et vederlag for til H1. Et fast driftssted for H2 udøver ikke kommissionær-aktivitet som en serviceydelse til H2, men udøver derimod selve salgsaktiviteten i H2, hvorfor en andel af H2’s profit skal allokeres til det faste driftssted som følge heraf. Det er således to forskellige aktiviteter, der udøves i hhv. H1 og i det faste driftssted, og det kan derfor ikke forudsættes, at honoreringen af de to forskellige aktiviteter vil være ens.

Der kan i denne forbindelse henvises til kommentarerne til artikel 5, stk. 7, i OECD’s modeloverenskomst (2017), hvor det i pkt. 115-116 anføres:

"115. Det er almindeligt accepteret, at eksistensen af et datterselskab ikke i sig selv medfører fast driftssted for moderselskabet. Det følger af det princip, at et sådant datterselskab i beskatningsmæssig henseende er en uafhængig juridisk person. Selv det faktum, at den handel eller forretningsmæssige virksomhed, som udøves af datterselskabet, er ledet af moderselskabet, gør ikke datterselskabet til et fast driftssted for moderselskabet

116. Et moderselskab kan imidlertid, i henhold til bestemmelserne i artiklens stk. 1 og 5, anses for at have et fast driftssted i en stat, hvor et datterselskab har et forretningssted. Arealer eller lokaler, der tilhører datterselskabet og er til rådighed for moderselskabet (se pkt. 10-19 ovenfor), og som udgør et fast forretningssted, hvorfra moderselskabet udøver sin egen virksomhed, vil således udgøre et fast driftssted for moderselskabet i henhold til artiklens stk. 1, med forbehold af at artiklens stk. 3 og 4 ikke finder anvendelse (jf. f.eks. eksemplet i pkt. 15 ovenfor). I henhold til stk. 5 vil et moderselskab også blive anset for at have et fast driftssted i en stat med hensyn til enhver virksomhed, som dets datterselskab udøver for det, hvis betingelserne i stykket er opfyldt (jf. pkt. 82-99 ovenfor), medmindre artiklens stk. 6 finder anvendelse" (Skattestyrelsens understregning)

Det forudsættes således også i OECD’s kommentarer, at et datterselskab kan udgøre et fast driftssted for sit moderselskab, hvis betingelserne herfor er opfyldt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at H2 ikke anses for momsregistreringspligtig i Danmark

Begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, at der ikke kan gives bindende svar på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner. Spørgsmål om momsregistrering er således ikke omfattet af ordningen med bindende svar, da der er tale om bevillingsforhold.

Der henvises til SKM2014.512.SR, hvor Skatterådet afviste både at besvare spørgsmål om registrering efter chokolade- og sukkerafgift og spørgsmål om momsregistrering efter §§ 14 og 47 i momsloven, da begge spørgsmål blev anset for at være spørgsmål om tilladelse (bevilling).

Ad Spørgers høringssvar af 5. juli 2021

Skattestyrelsen fastholder indstillingen om, at spørgsmålet bør afvises. Det bemærkes, at det udtrykkelig fremgår af spørgsmålets formulering, at det drejer sig om momsregistrering af selskabet H2.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, at enhver hos told- og skatteforvaltningen kan få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, at på afgiftsområdet forstås ved en disposition leverancer af varer og ydelser mod vederlag, erhvervelse af varer og ydelser mod vederlag, ud- og indførsel af varer og ydelser, udvinding eller fremstilling af afgiftspligtige varer, oplagring af afgiftspligtige varer, samt andre aktiviteter, der har afgiftsmæssige konsekvenser.

Spørgsmålet handler ikke om sådanne dispositioner, men som nævnt om registreringspligt, der ikke er omfattet af ordningen med bindende svar, da der er tale om bevillingsforhold.

Der henvises i øvrigt til Den juridiske vejledning afsnit A.A.3.2 om arten af de spørgsmål, der er omfattet af ordningen om bindende svar, og afsnit A.A.3.9.6 om afvisning som følge af, at der anmodes om tilladelse.

Udvalgte dele af afsnittene er citeret neden for under overskriften "Lovgrundlag, forarbejder og praksis"

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

LBKG 2020-06-26 nr. 1084 - Selskabsskattelovens § 2, stk. 1-5

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. (…)

b)      …

Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Stk. 3. Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1)      indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2)      vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3)      vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Stk. 5. Stk. 4 finder ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, art. 5, stk. 1-5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

1. et sted, hvorfra et foretagende ledes,
2. en filial,
3. et kontor,
4. en fabrik,
5. et værksted, og
6. en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

1. anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
2. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
3. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte formål, forudsat, at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 5. I tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 for ved anvendelsen af kapitel II at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

OECDs 2017-Modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formue, artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

1. et sted, hvorfra foretagendet ledes
2. en filial
3. et kontor
4. en fabrik
5. et værksted og
6. en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted" ikke:

1. anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet
2. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering
3. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

1. dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller
2. den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

 

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, jf. dog bestemmelserne i stk. 6, gælder det, at hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og disse kontrakter:

1. er indgået i foretagendets navn eller
2. vedrører overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller
3. vedrører foretagendets levering af ydelser,

anses dette foretagende for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person udøver for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til den i stk. 4 nævnte virksomhed, som, hvis den udøves fra et fast forretningssted (medmindre stk.

4.1 finder anvendelse på forretningsstedet), ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke.

Stk. 6. Stk. 5 finder ikke anvendelse, når den person, der handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende fra en anden kontraherende stat, udøver forretningsmæssig virksomhed i førstnævnte stat som en uafhængig repræsentant og handler på vegne af foretagendet som led i denne virksomhed. Når en person handler udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af et eller flere nært forbundne foretagender, anses denne person dog ikke for at være en uafhængig repræsentant i denne bestemmelses forstand for et sådant foretagende.

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab hjemmehørende i en kontraherende stat kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsmæssig virksomhed i den anden stat, bevirker ikke i sig selv, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Stk. 8. I denne artikel er en person eller et foretagende nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette under hensyntagen til alle faktiske omstændigheder kontrollerer den anden (det andet), eller begge kontrolleres af de samme personer eller foretagender. En person eller et foretagende anses i alle tilfælde for at være nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. af den anden (det andet) (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet), eller hvis en anden person eller et andet foretagende direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet) af personen og foretagendet eller af de to foretagender.

OECDs 2014-Modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formue, artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

a)      et sted, hvorfra foretagendet ledes;

b)      en filial;

c)      et kontor;

d)      en fabrik;

e)      et værksted og

f)       en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde skal i sig selv kun medføre, at stedet betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke omfatte:

a)      anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b)      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c)      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f)       opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a-e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Stk. 6. Et foretagende anses ikke for at have fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i den stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed.

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab, hjemmehørende i en af de kontraherende stater, behersker eller beherskes af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsvirksomhed i den anden stat, skal ikke i sig selv bevirke, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Forarbejder

Lovforslag L 28 af 7. oktober 2020, bemærkninger til § 1, nr. 3

"Der foreslås i stk. 4, at udenlandske selskaber, foreninger m.v. har fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af den udenlandske virksomhed og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden. Det foreslås endvidere, at det er en betingelse, at den virksomhed, som repræsentanten udøver her i landet på vegne af selskabet, foreningen m.v., ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i forslaget til selskabsskattelovens § 2, stk. 3. Endelig foreslås det, at det er en betingelse for, at der foreligger fast driftssted efter den foreslåede bestemmelse, at de aftaler, der indgås som udslag af agentens aktiviteter, enten indgås i virksomhedens navn, vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder, som virksomheden ejer eller har brugsret til, eller vedrører levering af tjenesteydelser fra virksomheden.

Den foreslåede bestemmelse skal ses i sammenhæng med det nedenfor omtalte forslag til stk. 5, idet de to bestemmelser samlet vil regulere, i hvilket omfang den såkaldte agentregel medfører fast driftssted her i landet. De to foreslåede bestemmelser vil samlet medføre, at selskabsskattelovens regler om fast driftssted svarer til den udformning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Efter gældende ret, hvor fast driftsstedsbegrebet fastlægges i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst, som denne var udformet før 2017-udgaven, vil der kunne foreligge fast driftssted efter den udformning af agentreglen, der fremgår af den tidligere udformning af bestemmelserne i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5 og 6.

Det indebærer, at der foreligger fast driftssted her i landet, såfremt virksomheden har en herværende repræsentant ("agent"), der har og rent faktisk jævnligt bruger en fuldmagt fra virksomheden til at indgå aftaler i virksomhedens navn, og agenten ved udnyttelsen af denne fuldmagt udøver aktiviteter her i landet, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter.

Det har ingen betydning, hvilken stillingsbetegnelse repræsentanten har. Den sædvanlige betegnelse i dansk ret er agenter, men repræsentanten kan også være benævnt mægler, fuldmægtig m.v. Det afgørende er, om virksomheden har givet vedkommende en fuldmagt til at indgå aftaler, og om denne fuldmagt faktisk også jævnligt udnyttes. Enkeltstående aftaleindgåelser efter fuldmagt vil altså ikke være tilstrækkeligt til, at repræsentantens aktiviteter her i landet kan medføre fast driftssted for virksomheden.

Agentens virksomhed vil dog ikke kunne medføre fast driftssted her i landet, hvis agenten er en uafhængig repræsentant, der handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. Om denne undtagelse til agentreglen henvises til bemærkningerne nedenfor til den foreslåede bestemmelse i stk. 5.

Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst og vil indebære, at agentreglen i videre omfang end efter gældende ret kan medføre fast driftssted. Bestemmelsen vil skulle fortolkes i overensstemmelse med OECD’s kommentarer til modeloverenskomsten.

Det vil efter forslaget ikke længere være en betingelse for anvendelsen af agentreglen, at repræsentanten her i landet handler i virksomhedens navn. Netop denne betingelse har ifølge OECD-rapporten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet givet virksomhederne mulighed for kunstigt at undgå fast driftssted ved, at den repræsentant, der handler på virksomhedens vegne, handler som kommissionær, dvs. i eget navn. Kommissionsforhold vil derimod være omfattet af den foreslåede regel.

Efter den foreslåede bestemmelses 1. pkt. vil det fremover være afgørende for, om agentreglen kan medføre fast driftssted for virksomheden, om agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil efter forslaget også kunne få fast driftssted her i landet som følge af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredjemand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virksomhedens vegne.

Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet. Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksomheden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet fald er.

Forslaget vil endvidere indebære, at agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden.

Der ligger i kravet om, at agenten enten "sædvanligvis" skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der "rutinemæssigt" indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter."

Praksis

SKM2014.512.SR

Skatterådet bekræftede, at den danske filial af A er selskabsskattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Det var oplyst, at selskabets medarbejder i Danmark ikke udførte arbejde for selskabet på sin private adresse eller i et lejet lagerlokale, og under denne udtrykkelige forudsætning kunne det svenske selskabs virksomhed derfor ikke siges at blive udført på disse adresser. Medarbejderen modtog ved besøg hos kunderne ordrer og sendte dem til godkendelse hos det svenske selskab. Skatterådet fandt, at salget ved anvendelse af standardaftaler og på baggrund af standardpriser blev afsluttet ved ordreafgivelsen uanset, at medarbejderens ordreoptagelser skulle godkendes af det svenske selskab. Skatterådet fandt derfor, at selskabs medarbejder i Danmark havde og sædvanligvis udøvede en fuldmagt til at indgå aftaler i A's navn. Selskabet ville derfor have et fast driftssted i Danmark og være skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Kommentarerne til artikel 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst fra 2017

82. Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde. Stk. 5 fastsætter således de betingelser, under hvilke et foretagende anses for at have et fast driftssted i henseende til enhver handling, udført af en person, der handler på foretagendets vegne.

83. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er personer, der, uanset om de er ansatte eller ej, handler på vegne af foretagendet og ikke gør dette under udøvelse af virksomhed som uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i eller have forretningssted i den stat, hvor de repræsenterer foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at enhver person, der udøver virksomhed på vegne af foretagendet, kan føre til et fast driftssted for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til karakteren af deres virksomhed i særlig grad involverer foretagendet i forretningsmæssig virksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 antager derfor, at kun personer, der sædvanligvis indgår kontrakter, der er i foretagendets navn eller skal opfyldes af foretagendet, eller sædvanligvis spiller en ledende rolle op til indgåelsen af sådanne kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, kan føre til et fast driftssted for foretagendet. I et sådant tilfælde er personens handlinger på vegne af foretagendet tilstrækkelige til at slutte, at foretagendet deltager i den forretningsmæssige virksomhed i den pågældende stat, idet handlingerne fører til indgåelse af sådanne kontrakter og rækker ud over salgsfremmende tiltag og reklame. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter naturligvis, at de kontrakter, der indgås af personen, eller som er en direkte følge af personens handlinger, finder sted gentagne gange og ikke blot i enkeltstående tilfælde.

84. Følgende betingelser skal være opfyldt for at stk. 5 finder anvendelse:

• en person i en kontraherende stat optræder på vegne af et foretagende
• i den egenskab indgår personen sædvanligvis kontrakter eller spiller sædvanligvis den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og
• disse kontrakter er enten i foretagendets navn eller vedrører overdragelse af ejendomsret over eller brugsret til ejendom, som foretagendet ejer eller har brugsret til, eller foretagendets levering af ydelser.

85. Selv om disse betingelser er opfyldt, finder stk. 5 dog ikke anvendelse, hvis den virksomhed, der udøves af personen på vegne af foretagendet, er omfattet af undtagelsen om den uafhængige repræsentant i stk. 6 eller er begrænset til den virksomhed, der er nævnt i stk. 4, som ikke vil blive anset for at medføre et fast driftssted, hvis den udøves gennem et fast forretningssted. Forklaringen på sidstnævnte undtagelse er, at eftersom et fast forretningssted opretholdt udelukkende med henblik på virksomhed af forberedende eller hjælpende art i medfør af stk. 4 ikke anses for at udgøre et fast driftssted, kan en persons virksomhed, der er begrænset til sådanne formål, heller ikke føre til et fast driftssted. Hvis f.eks. en person udelukkende optræder som indkøber for et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår købskontrakter i foretagendets navn, finder stk. 5 ikke anvendelse, selv om personen ikke er uafhængig af foretagendet, når blot en sådan virksomhed er af forberedende eller hjælpende art (jf. pkt. 68 ovenfor).

86. En person optræder på vegne af et foretagende i en kontraherende stat, når personen i et vist omfang inddrager foretagendet i forretningsmæssig virksomhed i den pågældende stat. Det er tilfældet, hvis f.eks. en repræsentant optræder på vegne af en fuldmagtsgiver, hvis en interessent optræder på vegne af et interessentskab, hvis en direktør optræder på vegne af et selskab, eller hvis en ansat handler på vegne af en arbejdsgiver. En person kan ikke siges at handle på vegne af et foretagende, hvis foretagendet ikke er direkte eller indirekte påvirket af personens handling. Som anført i pkt. 83 kan en person, der optræder på vegne af et foretagende, være et selskab. I det tilfælde betragtes de handlinger, der udføres af selskabets ansatte og direktører, samlet med det formål at afgøre, om og i hvilket omfang selskabet optræder på vegne af foretagendet.

87. Udtrykket “indgå kontrakter" har fokus på situationer, hvor en kontrakt aftaleretligt anses for at være indgået af en person. En kontrakt kan være indgået uden en aktiv forhandling af kontraktvilkårene. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis den relevante lovgivning foreskriver, at en kontrakt er indgået, når en person på vegne af et foretagende har accepteret et tilbud fremsat af tredjemand om at indgå en standardkontrakt med dette foretagende. I henhold til den relevante lovgivning kan en kontrakt endvidere indgås i en stat, selv om kontrakten bliver underskrevet uden for staten. Hvis en kontrakt f.eks. indgås ved, at en person på vegne af et foretagende accepterer et tilbud om at indgå en kontrakt fremsat af tredjemand, er det uden betydning, om kontrakten bliver underskrevet uden for staten. En person, der forhandler alle elementer og detaljer i en kontrakt i en stat på en måde, der er bindende for foretagendet, kan desuden siges at indgå kontrakten i den stat, selv om kontrakten bliver underskrevet af en anden person uden for staten.

88. Udtrykket “eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer" er rettet mod situationer, hvor indgåelsen af en kontrakt er en direkte følge af handlinger, som personen udfører i en kontraherende stat på vegne af foretagendet, selv om kontrakten i henhold til gældende lov ikke indgås af personen i den stat. Selv om udtrykket “indgår kontrakter" er en forholdsvis velkendt aftaleretlig test, er det blevet vurderet nødvendigt at supplere den test med en test, der fokuserer på situationen, hvor der finder omfattende virksomhed sted i en stat, for at kunne håndtere sager, hvor indgåelse af kontrakter tydeligvis er en direkte følge af denne virksomhed, selv om indgåelsen af kontrakten efter de gældende aftaleretlige regler finder sted uden for staten. Udtrykket skal fortolkes i lyset af hensigten og formålet med stk. 5, der er at tage højde for sager, hvor hensigten med den virksomhed, som en person udøver i en stat, er at indgå almindelige kontrakter, der skal opfyldes af et udenlandsk foretagende, dvs. hvor personen fungerer som foretagendets salgspersonale. Den ledende rolle op til indgåelsen af en kontrakt vil derfor typisk være forbundet med handlinger udført af personen, der overbeviste tredjemanden om at indgå en kontrakt med foretagendet. Udtrykket “kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer" præciserer, at en persons handlinger er omfattet af stk. 5, hvis vedkommende udfører en ledende rolle i den pågældende stat, selv om kontrakterne ikke formelt set er indgået i den stat, f.eks. hvis kontrakterne rutinemæssigt bliver gennemgået og godkendt uden for staten, uden at en sådan gennemgang medfører ændringer af vigtige forhold i kontrakterne.

89. Udtrykket “sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer" gælder derfor, hvis en person f.eks. anmoder om og modtager (men ikke formelt færdiggør) ordrer, der sendes direkte til et lager, hvorfra varer tilhørende foretagendet leveres, og hvor foretagendet rutinemæssigt godkender sådanne transaktioner. Det gælder dog ikke, hvis en person blot reklamerer for og markedsfører et foretagendes varer eller tjenesteydelser på en sådan måde, at det ikke direkte fører til indgåelse af kontrakter. Hvis repræsentanter for et farmaceutisk foretagende f.eks. reklamerer aktivt for lægemidler fremstillet af det foretagende ved at kontakte læger, der efterfølgende ordinerer disse lægemidler, medfører en sådan markedsføring ikke direkte indgåelse af kontrakter mellem lægerne og foretagendet, og stykket finder således ikke anvendelse, selv om salget af disse lægemidler kan stige markant som følge af markedsføringen.

90. Følgende eksempel illustrerer også anvendelsen af stk. 5: RCO, der er et selskab hjemmehørende i stat R, producerer og sælger forskellige varer og tjenesteydelser over hele verden på sine hjemmesider. SCO, der er hjemmehørende i stat S, er et helejet datterselskab af RCO. SCO's ansatte sender e-mails, foretager telefonopringninger til eller besøger store organisationer for at få dem til at købe RCO's varer og tjenesteydelser og er derfor ansvarlig for store kunder i stat S. SCO's ansatte, der er delvist aflønnet på basis af RCO's omsætning på disse kunder, bruger deres færdigheder i at skabe relationer til at forsøge at forudsige disse kunders behov og få dem til at købe RCO's varer og tjenesteydelser. Når en af SCO's ansatte formår at overtale en af disse kunder til at købe en given mængde varer eller tjenesteydelser, oplyser den ansatte den pris, der skal betales for den pågældende mængde, at der skal indgås en elektronisk kontrakt med RCO, før RCO kan levere varerne eller tjenesteydelserne og orienterer om RCO's almindelige kontraktvilkår, herunder RCO's faste prisstruktur, som den ansatte ikke er bemyndiget til at ændre. Kunden indgår herefter en elektronisk kontrakt om den mængde, der blev aftalt med den ansatte i SCO og i henhold til den prisstruktur, som den ansatte orienterede om. I dette eksempel spiller de ansatte i SCO en ledende rolle op til indgåelsen af kontrakten mellem kunden og RCO, og sådanne kontrakter indgås rutinemæssigt af foretagendet uden væsentlige ændringer. Det forhold, at SCO's ansatte ikke kan ændre kontraktvilkårene, indebærer ikke, at indgåelsen af kontrakterne ikke er en direkte følge af den virksomhed, som de udøver på vegne af foretagendet, da det, at kunden overbevises om at acceptere disse standardvilkår, er det væsentlige element op til indgåelsen af kontrakten mellem kunden og RCO.

91. Ordlyden af litra a), b) og c) sikrer, at stk. 5 ikke kun finder anvendelse på kontrakter, der indeholder rettigheder og forpligtelser, som er juridisk bindende mellem det foretagende, på hvis vegne personen optræder, og tredjepart med hvem kontrakterne indgås, men også på kontrakter, der indeholder forpligtelser, som effektivt vil blive opfyldt af et sådant foretagende snarere end af personen, der er kontraktligt forpligtet hertil.

92. Et typisk tilfælde omfattet af disse bestemmelser er, når en repræsentant, en partner eller en ansat i foretagendet indgår kontrakter med kunder for at skabe juridisk bindende rettigheder og forpligtelser mellem foretagendet og disse kunder. Disse bestemmelser omfatter også tilfælde, hvor kontrakter indgået af en person på vegne af et foretagende ikke er juridisk bindende for foretagendet over for tredjepart, med hvem kontrakterne er indgået, men er kontrakter om overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller om foretagendets levering af tjenesteydelser. Et typisk eksempel er de kontrakter, som en “kommissær" (“commissionnaire") indgår med tredjepart i henhold til en kommissionsordning med et udenlandsk foretagende, der bemyndiger kommissæren til at optræde på vegne af foretagendet, dog således at denne derved indgår kontrakter i eget navn, der ikke medfører rettigheder og forpligtelser, der er juridisk bindende for det udenlandske foretagende og tredjepart, selv om konsekvensen af ordningen mellem kommissionæren og det udenlandske foretagende er, at det udenlandske foretagende direkte overdrager ejendomsret eller brugsret til ejendom, som det pågældende foretagende ejer eller har brugsret til, til en sådan tredjepart.

93. Henvisningen til kontrakter indgået “i foretagendets navn" i litra a) begrænser ikke anvendelsen af bestemmelsen til konkrete kontrakter, der er indgået i foretagendets navn. Den kan f.eks. anvendes i visse situationer, hvor navnet på foretagendet ikke oplyses i en skriftlig kontrakt.

94. Den afgørende betingelse for anvendelsen af litra b) og c) er, at den person, der sædvanligvis indgår kontrakterne, eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, optræder på vegne af et foretagende således, at de dele af kontrakten, der vedrører overdragelsen af ejendomsret eller brugsret til ejendom, opfyldes af foretagendet og ikke af personen, der optræder på vegne af foretagendet.

95. I litra b) er det uden betydning, om den pågældende ejendom eksisterede eller var ejet af foretagendet på tidspunktet, hvor der blev indgået kontrakter mellem de personer, der optræder på vegne af foretagendet, og tredjepart. En person, der optræder på vegne af et foretagende, kan f.eks. sælge ejendom, som foretagendet efterfølgende producerer, før der sker direkte levering til kunderne. Henvisningen til “ejendom" omfatter enhver type af materielle eller immaterielle aktiver.

96. De tilfælde, hvor stk. 5 finder anvendelse, skal holdes adskilt fra situationer, hvor en person indgår en kontrakt på egne vegne og for at opfylde forpligtelserne i en sådan kontrakt får varer og tjenesteydelser fra andre foretagender eller foranstalter levering af sådanne varer eller tjenesteydelser fra andre foretagender. I disse tilfælde optræder personen ikke “på vegne" af disse andre foretagender, og en kontrakt indgået af personen er hverken i disse foretagenders navn eller en overdragelse til tredjepart af ejendomsret eller brugsret til ejendom, som disse foretagender ejer eller har brugsret til, eller disse andre selskabers levering af tjenesteydelser. Hvis et selskab f.eks. fungerer som distributør af produkter på et bestemt marked og derved sælger produkter, som det køber af et foretagende (herunder et forbundet foretagende), til kunder, optræder det hverken på vegne af foretagendet eller sælger ejendom ejet af foretagendet, da ejendommen, der sælges til kunderne er ejet af distributøren. Dette vil stadig være tilfældet, hvis distributøren fungerer som en såkaldt “lavrisikodistributør" (og f.eks. ikke som repræsentant), men kun hvis overdragelsen af adkomsten til den ejendom, som “lavrisikodistributøren" har solgt, overgår fra foretagendet til distributøren og fra distributøren til kunden (uanset hvor længe distributøren har adkomst til den solgte vare), således at distributøren opnår en fortjeneste på salget i modsætning til vederlag i form af f.eks. provision.

97. Kontrakterne nævnt i stk. 5 omfatter driftsaftaler vedrørende foretagendets egentlige forretning. Det vil f.eks. være irrelevant, hvis personen indgår ansættelseskontrakter for foretagendet for at bistå denne persons virksomhed for foretagendet, eller hvis personen i foretagendets navn indgår lignende kontrakter alene vedrørende interne anliggender. Ydermere bør det afgøres ud fra situationens forretningsmæssige virkelighed, om personen sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer. Det forhold, at en person har været til stede ved eller endog deltaget i forhandlinger i en stat mellem et foretagende og en kunde, vil imidlertid ikke i sig selv være tilstrækkeligt til at konkludere, at personen har indgået kontrakter eller har spillet en ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer. Det forhold, at en person har været til stede ved eller endog deltaget i sådanne forhandlinger, kan imidlertid være en relevant faktor ved fastlæggelsen af de nøjagtige funktioner, som personen har udført på foretagendets vegne.

98. Kravet om, at en repræsentant “sædvanligvis" skal indgå kontrakter eller spille den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, afspejler det grundliggende princip i art. 5, at et foretagendes tilstedeværelse i en stat skal være mere end blot kortvarig, for at foretagendet anses for at have et fast driftssted og således er skattepligtig i denne stat. Omfanget og hyppigheden af den virksomhed, der er nødvendig for at kunne fastslå, at repræsentanten “sædvanligvis" indgår kontrakter eller spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, afhænger af kontrakternes art og arten af den virksomhed, der arbejdes for. Det er ikke muligt at fastsætte en præcis specifikation af hyppighed. Den samme type faktorer som anført i pkt. 28-30 vil ikke desto mindre være relevante for denne fastsættelse.

99. Hvis betingelserne i stk. 5 er opfyldt, eksisterer der et fast driftssted for foretagendet i det omfang, at personen fungerer for sidstnævnte, dvs. ikke blot i den udstrækning, at en sådan person indgår kontrakter eller spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer.

100. Ifølge stk. 5 kan kun personer, som opfylder de særlige betingelser, føre til dannelsen af et fast driftssted. Alle andre personer er udelukket. Det skal imidlertid erindres, at stk. 5 simpelthen angiver et alternativt kriterium for, om et foretagende har fast driftssted i en stat. Hvis det kan påvises, at foretagendet har et fast driftssted i stk. 1 og 2's betydning (med forbehold for bestemmelserne i stk. 4), er det ikke nødvendigt at påvise, at den ansvarlige person er en sådan, som ville falde ind under stk. 5.

101. Selv om en af virkningerne af stk. 5 typisk vil være, at det faste driftssted i medfør af stykket (jf. pkt. 21 i kommentaren til art. 7) vil få tildelt de rettigheder og forpligtelser, der følger af de kontrakter, til hvilke stykket henviser, er det vigtigt at bemærke, at det ikke indebærer, at hele fortjenesten fra opfyldelsen af disse kontrakter skal henføres til det faste driftssted. Vurderingen af fortjeneste, der kan henføres til et fast driftssted som følge af anvendelsen af stk. 5, er reguleret af reglerne i art. 7. Dette vil klart kræve, at der sker rimelig betaling for virksomhed udøvet af andre foretagender og af resten af foretagendet, hvortil det faste driftssted hører, således at kun fortjeneste erhvervet af det faste driftssted, hvis det er et selvstændigt og uafhængigt foretagende med virksomhed, der i følge stk. 5 hidrører fra det faste driftssted, kan henføres til det faste driftssted i henhold til art. 7.

Kommentarerne til artikel 5, stk. 7, i OECD’s modeloverenskomst fra 2017

115. Det er almindeligt accepteret, at eksistensen af et datterselskab ikke i sig selv medfører fast driftssted for moderselskabet. Det følger af det princip, at et sådant datterselskab i beskatningsmæssig henseende er en uafhængig juridisk person. Selv det faktum, at den handel eller forretningsmæssige virksomhed, som udøves af datterselskabet, er ledet af moderselskabet, gør ikke datterselskabet til et fast driftssted for moderselskabet.

116. Et moderselskab kan imidlertid, i henhold til bestemmelserne i artiklens stk. 1 og 5, anses for at have et fast driftssted i en stat, hvor et datterselskab har et forretningssted. Arealer eller lokaler, der tilhører datterselskabet og er til rådighed for moderselskabet (se pkt. 10-19 ovenfor), og som udgør et fast forretningssted, hvorfra moderselskabet udøver sin egen virksomhed, vil således udgøre et fast driftssted for moderselskabet i henhold til artiklens stk. 1, med forbehold af at artiklens stk. 3 og 4 ikke finder anvendelse (jf. f.eks. eksemplet i pkt. 15 ovenfor). I henhold til stk. 5 vil et moderselskab også blive anset for at have et fast driftssted i en stat med hensyn til enhver virksomhed, som dets datterselskab udøver for det, hvis betingelserne i stykket er opfyldt (jf. pkt. 82-99 ovenfor), medmindre artiklens stk. 6 finder anvendelse.

Kommentarerne til artikel 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst fra 2014

"(…)

32. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte afhængige repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver afhængig person ville medføre “fast driftssted" for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde.

32.1 Endvidere begrænser vendingen “fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn" ikke anvendelsen af stykket til tilfælde, hvor en repræsentant rent bogstaveligt indgår kontrakter i foretagendets navn; stykket finder ligeledes anvendelse på en repræsentant, der indgår kontrakter, der er bindende for foretagendet, selvom disse kontrakter rent faktisk ikke er indgået i foretagendets navn. Et foretagendes manglende engagement i transaktioner kan være et tegn på, at en agent har fået fuldmagt. F.eks. kan en agent anses for at besidde en aktuel fuldmagt til at indgå kontrakter, når han, uden formelt at indgå en bindende aftale, optager ordrer, der direkte sendes til et lager, hvorfra varen leveres og hvor det udenlandske foretagende rutinemæssigt godkender transaktionen.

33. Fuldmagten til at afslutte kontrakter skal dække kontrakter vedrørende handlinger, der udgør foretagendets egentlige forretningsvirksomhed. Det ville f.eks. være irrelevant, hvis personen havde fuldmagt til at ansætte personale for foretagendet til at bistå denne persons virksomhed for foretagendet, eller hvis personen havde fuldmagt til i foretagendets navn at afslutte lignende kontrakter alene vedrørende interne anliggender. Derudover skal fuldmagten sædvanligvis udøves i den anden stat. Om dette er tilfældet eller ej, skal afgøres ud fra situationens kommercielle realiteter. En person, der har fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på en måde, der er bindende for foretagendet, kan siges at udøve denne fuldmagt “i denne stat", selv om kontrakten underskrives af en anden person i den stat, hvor foretagendet befinder sig eller hvis den førstnævnte person ikke formelt har fået en fuldmagt. Det forhold, at en person har deltaget i et møde eller deltaget i forhandlinger i en stat mellem et foretagende og en kunde vil imidlertid ikke i sig selv være tilstrækkeligt til at konkludere, at personen i denne stat har haft fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn. Det forhold, at en person har været til stede ved eller endog deltaget i sådanne forhandlinger kan imidlertid være en relevant faktor ved fastlæggelsen af de nøjagtige funktioner, som personen har udført på foretagendets vegne. Eftersom det følger af stk. 4, at opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende med henblik på, hvad der anføres i dette stykke, ikke anses for at udgøre et fast driftssted, kan en person, hvis virksomhed er begrænset til sådanne formål, heller ikke føre til fast driftssted.

(…)"

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momsloven

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (…).

§ 47. Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen. (…)."

Skatteforvaltningsloven

"§ 21. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage. (…)

Stk. 3. Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner."

Praksis

SKM2014.512.SR

Skatterådet afviste at besvare både et spørgsmål om, hvorvidt en dansk filial kunne blive registreret efter § 10 a i lov om chokolade- og sukkerafgift, og et spørgsmål om, hvorvidt det udenlandske selskab skulle momsregistreres i Danmark efter §§ 14 og 47 i momsloven, da begge spørgsmål blev anset for at være spørgsmål om tilladelse (bevilling).

Den juridiske vejledning

"Afsnit A.A.3.2 Arten af de spørgsmål, der er omfattet af ordningen om bindende svar

(…)

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, at på afgiftsområdet forstås ved en disposition leverancer af varer og ydelser mod vederlag, erhvervelse af varer og ydelser mod vederlag, ud- og indførsel af varer og ydelser, udvinding eller fremstilling af afgiftspligtige varer, oplagring af afgiftspligtige varer, samt andre aktiviteter, der har afgiftsmæssige konsekvenser.

(…)

Særligt om bevillinger, ansøgninger og dispensationer

Der gives ikke bindende svar om bevillinger, ansøgninger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner, jf. SFL § 21, stk. 3.

Ansøgninger om dispensationer eller bevillinger, som fx momsfritagelse for et velgørende arrangement efter ML § 13, stk. 1, nr. 17, skal som hovedregel indleveres til Skatteforvaltningen, før aktiviteten eller dispositionerne foretages. På denne måde har selve ansøgningsproceduren den samme virkning som en anmodning om bindende svar. Spørgsmål, der forudsætter en ansøgning fra virksomheden til Skatteforvaltningen, falder således af sig selv uden for området for bindende svar."

"A.A.3.9.6 Afvisning som følge af, at der anmodes om tilladelse

Bestemmelsen i SFL § 21, stk. 3, er ensbetydende med, at der skal ske afvisning, hvis der anmodes om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Eksempel (afvisning af spørgsmål om betingelse for frivillig momsregistrering)

Skatterådet afviste at besvare spørgsmål 10, idet der blev spurgt til begrebet "erhvervsmæssig udlejning" i ML § 51, stk. 1, som er en betingelse for tilladelse til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning. Se SKM2016.17.SR.

Eksempel (afvisning af spørgsmål om registrering efter sukker- og chokoladeloven samt momsloven)

Skatterådet afviste at besvare både et spørgsmål om, hvorvidt en dansk filial kunne blive registreret efter § 10 a i lov om chokolade- og sukkerafgift, og et spørgsmål om, hvorvidt det udenlandske selskab skulle momsregistreres i Danmark efter §§ 14 og 47 i ML, da begge spørgsmål blev anset for at være spørgsmål om tilladelse (bevilling). Se SKM2014.512.SR.

(…)."