Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørger ikke vil få fast driftssted i Danmark på grund af medarbejderens påtænkte beskæftigelse og tilstedeværelse i Danmark?

Svar.

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold      

Spørger (H1) er en tysk nonprofit forskningsorganisation med hovedsæde i Tyskland. Organisationen gennemfører udviklingsrelaterede forskningsprojekter, primært i forskellige afrikanske lande, og rådgiver X inden for landbrugspolitik, klimatilpasning og energi, med fokus på bæredygtig udvikling.

H1 er en nonprofitorganisation og har derfor ingen kunder i økonomisk forstand. H1 har et stærkt fokus på marginaliserede befolkningsgrupper, såsom lokalsamfund med mindre landbrug samt kvinder og unge, i mange af sine forskningsprojekter.

H1 har en tysk medarbejder, der ønsker at etablere sig i Danmark af private årsager. Medarbejderen er 100 % ansat i organisationen og har hidtil været bosiddende i Tyskland og udført sit arbejde på kontoret i Tyskland. Medarbejderen har endvidere været på opgaver i forskellige afrikanske lande i forbindelse med gennemførelse af projekter.

I fremtiden vil medarbejderen gerne arbejde dels fra sin private bolig (ca. 80%) og dels på kontoret i Tyskland (ca. 20%).

Ønsket om at flytte til Danmark er udelukkende baseret på private årsager, og H1 har ingen forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen flytter til Danmark. H1 har heller ikke adgang til medarbejderens bolig, og den foreliggende sag diskuteres udelukkende i lyset af medarbejderens specifikke situation.

Hvis det specifikke ansættelsesforhold opsiges, har H1 ingen yderligere tilknytning til Danmark. Arbejdsgiveren accepterer kun, at medarbejderen flytter, hvis dette kan gøres uden skattemæssige konsekvenser for organisationen.

Jobbeskrivelse:
Medarbejderen har en ledertitel (Team Lead), og medarbejderen leder et team på fem medarbejdere og fører tilsyn med gennemførelsen af tre projekter i Afrika (land X, land Y, land Z).

De opgaver som medarbejderen typisk udfører i løbet af en uge er:

 

• “Meeting with teams to discuss the status of implementation of the projects.
• To monitor the expenditure of the projects against the project plans in collaboration with the organisation's administration (based in Germany).
• To meet with the management (Senior Management) to report on the status and finances of the projects.
• To ensure quality control of project implementation and publications by the team.
• To research and write reports on project results in relation to current developments in the field.
• To prepare position papers in relation to relevant and current policy developments."

Derudover rejser medarbejderen til projektområder efter behov (cirka to gange om året), enten direkte til projektområderne eller for at opsøge partnere, typisk sammen med en repræsentant for organisationens øverste ledelse.

Medarbejderens arbejde er fleksibelt med hensyn til placering, så længe der er adgang til internettet. Der er ikke noget salgsarbejde involveret i det arbejde, medarbejderen udfører i Danmark, og organisationens aktiviteter er ikke rettet mod Danmark.

Medarbejderen har ikke juridisk fuldmagt eller mandat til at indgå aftaler på vegne af H1, mens medarbejderen befinder sig Danmark. Medarbejderen kan være involveret i udarbejdelse af aftaler (f.eks. udarbejdelse af budgetter, udarbejdelse af faglige begrundelser osv.) men har ingen beføjelser til indgå aftaler på organisationens vegne.

Begrundelsen for medarbejderens ledertitel er medarbejderens rolle med hensyn til kvalitetskontrol af jordforvaltningsteamets arbejde og opfølgning af status for projektgennemførelse.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "JA":

Spørger mener, at svaret på dette spørgsmål bør være "ja": Det kan bekræftes, at H1 ikke anses for at have et fast driftssted i Danmark med begrænset skattepligt.

I det følgende forklarer spørger, hvorfor spørger ikke betragter medarbejderens bopæl og den delvise udførelse af medarbejderens arbejde fra Danmark som oprettelse af et fast driftssted i Danmark med dertil hørende begrænset skattepligt. Dette forklares hvad angår:

• oprettelse af et fast driftssted
• forretningsaktiviteter af forberedende og hjælpende karakter
• agentreglen.

Oprettelse af et fast driftssted

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a), er udenlandske selskaber underlagt begrænset skattepligt i Danmark, hvis de driver virksomhed med fast driftssted i Danmark.

Det fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.D.1.2.2, at udtrykket "fast driftssted" i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a), skal fortolkes i henhold til artikel 5 i OECD's modelbeskatningsoverenskomst (ifølge seneste ajourføring i 2017).

"I denne overenskomst forstås ved »fast driftssted« et fast forretningssted, hvorigennem en virksomheds virksomhed helt eller delvist udøves."

I artikel 5, stk. 1, fastsættes således tre betingelser for eksistensen af et fast driftssted:

1. eksistensen af et forretningssted, dvs. lokaler,
2. driftsstedet skal være fast, dvs. det skal være etableret på en bestemt geografisk placering i et vist stykke tid; og
3. det udenlandske selskabs aktiviteter skal udøves via forretningsstedet, dvs. af mennesker, der på en eller anden måde er afhængige af selskabet (personale) og udfører det udenlandske selskabs aktiviteter.

Hvis alle tre betingelser er opfyldt, følger det heraf, at det udenlandske selskabs aktiviteter i Danmark udgør et fast driftssted.

H1 er af den opfattelse, at den første betingelse ikke er opfyldt i den foreliggende sag.

Begrebet »forretningssted« omfatter tilvejebringelse af lokaler eller lignende til organisationen. I den forbindelse fremgår det af bemærkningerne til artikel 5, pkt. 18 og 19 i OECD's modelbeskatningsoverenskomst af 2017, at arbejde, der udføres fra f.eks. et hjemmekontor, ikke medfører, at lokalerne står til rådighed for selskabet, såfremt arbejdet ikke bliver udført på hjemmekontoret på selskabets anmodning.

I punkt 18 i kommentaren til artikel 5 i OECD's modelbeskatningsoverenskomst af 2017 står der følgende:

"Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition."

Det fremgår endvidere af punkt 19 i bemærkningerne til artikel 5 i OECD's modelbeskatningsoverenskomst af 2017, at:

"[...] Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. [...]"

Medarbejderens mulighed for at udføre arbejde fra sin adresse i Danmark, som beskrevet ovenfor, har udelukkende til formål at gøre det bekvemt for medarbejderen personligt. Det er således ikke H1's ønske, at medarbejderen arbejder fra sin private bolig i Danmark, og H1 har ikke adgang til medarbejderens bolig. Derudover har medarbejderen mulighed for at udføre sit arbejde fleksibelt med hensyn til placering, så længe der er internetadgang. Derfor er vi af den opfattelse, at aktivitetsstedet ikke kan betragtes som "fast" i henhold til ovenstående betingelse.

Medarbejderen vil fortsætte med at udføre det samme arbejde som før flytningen, og denne flytning påvirker ikke H1's forretningsmodel eller interesser generelt, da flytningen udelukkende er motiveret af medarbejderens ønske om at flytte til Danmark af private årsager. Derudover har H1 ingen kommercielle interesser, da det er en nonprofitorganisation.

Det er således H1's klare opfattelse, at bemærkningerne til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst af 2017 medfører, at det, at arbejdstageren kan arbejde delvist hjemmefra i Danmark, ikke betyder, at H1 har et fast driftssted i Danmark

Ovenstående understøttes af Skatterådets praksis i andre sager:

Det fremgår af begrundelsen i SKM2019.460.SR, at:

"Det er oplyst, at medarbejderen vil udføre arbejde fra sin private bopæl i op til 50 % af sin arbejdstid. Det er imidlertid fuldt ud muligt for medarbejderen at udføre sit arbejde fra Spørgers kontor i Sverige, og det er derfor en ren privat beslutning, når han vælger at arbejde hjemmefra.

Spørgers virksomhed er desuden ikke rettet mod Danmark. Medarbejderen har udelukkende en intern funktion i form af en back-office supportrolle for sine kolleger. Medarbejderen udfører intet arbejde for Spørger, som er rettet mod Danmark eller mod Spørgers kunder. Skattestyrelsen lægger således til grund, at Spørger ikke har en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udfører en del af sit arbejder for Spørger fra Danmark.

På baggrund af en konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens private bopæl ikke udgør et »forretningssted« til rådighed for Spørger efter Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1."

Skattestyrelsen lægger således i sin afgørelse afgørende vægt på, at det udenlandske selskab ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte sit arbejde fra Danmark, men at dette udelukkende skyldtes medarbejderens private årsager. På samme måde blev der lagt vægt på, at det var fuldt ud muligt for medarbejderen at udføre sit arbejde fra arbejdsgiverens kontor, og derfor var det en fuldstændigt privat beslutning, da medarbejderen besluttede at arbejde hjemmefra.

I den foreliggende sag er det helt op til medarbejderen, om hun ønsker at arbejde hjemmefra eller fra kontoret i Tyskland, og det er dermed en fuldstændigt privat beslutning. Desuden medfører det forhold, at medarbejderen vælger at arbejde hjemmefra i stedet for fra Tyskland-kontoret, ingen fordele for H1.

Forretningsaktiviteter - hjælpende og forberedende

Det fremgår af artikel 5, stk. 4, at selvom et foretagende har et fast forretningssted, udløser en aktivitet ikke et fast driftssted, hvis aktiviteten kan karakteriseres som forberedende og hjælpende.

H1 er af den opfattelse, at medarbejderens aktiviteter i Danmark bør betragtes som forberedende eller hjælpende, og derfor bør det arbejde, der udføres af medarbejderen i Danmark, ikke betyde, at H1 har et fast driftssted i Danmark. Medarbejderens rolle i organisationen er primært at sikre kvalitetskontrol og at bidrage til organisationens strategiske udvikling. H1 har ingen kunder i kommerciel forstand, og medarbejderen har derfor hverken en kundeorienteret rolle eller en dansk kundeportefølje.

Ovenstående understøttes af Skatterådets praksis i andre sager:

I Skatterådets bindende svar SKM2018.544.SR var der ikke oprettet noget fast driftssted med den begrundelse, at medarbejderen ikke havde nogen kundeorienterede aktiviteter. Her fandt Skatterådet, at spørgeren ikke havde fast driftssted i Danmark som følge af en medarbejders hjemmekontor i Danmark. Medarbejderen var flyttet til Danmark af private årsager og havde hverken en kundeorienteret rolle eller en dansk kundeportefølje.

I det bindende svar SKM2013.762.SR fastslog Skatterådet, at ansættelsen af en arbejdstager i Danmark ikke udgjorde et fast driftssted for det udenlandske selskab. Oplysningerne om medarbejderens funktioner, aktiviteter og ophold i Danmark blev sammen med oplysningerne om den skattepligtiges selskab, organisation, forretningsområder og aktiviteter i almindelighed og i forhold til Danmark lagt til grund for svaret. Medarbejderens arbejde bestod af strategisk arbejde rettet mod at strømline og udvikle den europæiske virksomhed. Medarbejderen havde dog ikke noget kunderelateret arbejde.  På grundlag af en konkret vurdering fandt Skatterådet, at aktiviteterne ikke udgjorde et fast driftssted i henhold til den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Agentreglen

Det kan konkluderes, at H1's opfattelse af, at den arbejdstager, der er bosat i Danmark, ikke ville udgøre et fast driftssted for H1 i henhold til agentreglen, jf. artikel 5, stk. 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Det skyldes, at medarbejderen ikke vil og juridisk ikke kan indgå kontrakter på vegne af H1 i Danmark. Agentreglen vil derfor ikke være relevant.

Sammenfattende bekræftes det i denne anmodning, at H1 ikke vil blive anset for at drive virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark, blot fordi medarbejderen delvist arbejder fra sin private bolig i Danmark, og at H1 derfor ikke er underlagt begrænset skattepligt i Danmark. Spørger betragter svaret som "ja" - dette kan bekræftes.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke vil få et fast driftssted i Danmark på grund af medarbejderens påtænkte beskæftigelse og tilstedeværelse i Danmark.

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtigt til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftssted begrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8 december 2020.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst - i dette tilfælde mellem Danmark og Tyskland.

H1 er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland.

Det fremgår af bilag 3 til lov nr. 327 af 30 marts 2019 om anvendelse af multilateral konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, at Tyskland ikke har tiltrådt ændringerne, idet Tyskland ikke er oplistet over de omfattede dobbeltbeskatningsoverenskomster.

I de almindelige bemærkninger til lov nr. 1835 af 8. december 2020 anføres, at: “Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret."

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at kommentarerne til 2017-modeloverenskomsten for så vidt angår artikel 5, stk. 1-3, der ikke er ændret, men kun indeholder præciseringer, kan anvendes ved vurderingen af, om der foreligger et fast driftssted.

For så vidt angår modeloverenskomstens artikel 5, stk.  4, 5 og 6, der indeholder ændringer i forhold til 2014-modeloverenskomsten, er det Skattestyrelsens opfattelse at det er 2014-modeloverenskomsten, der skal lægges til grund, jf. punkt 3 og 4 i kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst fra 2014, artikel 5, hvoraf fremgår, at ændringerne i kommentarerne, der indebærer tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6, kun gælder fremadrettet og som sådan ingen indvirkning har på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i OECD’s modeloverenskomst.

Betingelser for fast driftssted

Ved afgrænsning af begrebet "fast driftssted" lægges der som udgangspunkt vægt på formuleringen i OECD’s modeloverenskomst artikel 5 og de kommentarer, der knytter sig hertil. Se bl.a. Den juridisk vejledning 2021-2, afsnit C.D.1.2.2 og C.F.8.7.2.2.5.

Det følger af OECD’s modeloverenskomst artikel 5, stk. 1, at et fast driftssted er "et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvist."

Definitionen indeholder følgende betingelser:

• Eksistensen af et "forretningssted"
• at dette forretningssted skal være "fast"
• virksomhedsudøvelsen for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Et fast forretningssted udgør dog ikke et fast driftssted, når det faste forretningssted i henhold til artikel 5, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 4, jf. artikel 5, stk. 5, i Modeloverenskomsten, kan et udenlandsk selskab endvidere få fast driftssted i Danmark efter den såkaldte agentregel.

Forretningssted

Udtrykket "forretningssted" dækker blandt andet enhver slags lokaler, som anvendes til at udøve selskabets virksomhed, uanset om de udelukkende anvendes til denne virksomhed eller ej. Det er uden betydning, om lokalerne ejes eller lejes af selskabet, så længe selskabet har reel ret til at anvende lokalet, og at lokalet rent faktisk anvendes til virksomhedsudøvelse i tilstrækkelig grad. Et "forretningssted" kan dermed være alle former for lokaler og arealer, der benyttes til virksomhedens udøvelse. Det følger af punkt 10-12 i 2017 kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten.

For at forretningssted kan anses som "fast", skal der være en sammenhæng mellem forretningsstedet og en vis geografisk lokalitet. Det ligger dog også i begrebet "fast", at forretningsstedet skal have en vis grad af varighed. Det vil sige, at det ikke er af blot midlertidig karakter.

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet hvis en medarbejder faktisk udøver foretagendets virksomhed herfra. Se punkt 18 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten.

Det fremgår heraf, at i det omfang et hjemmekontor anvendes på regelmæssig basis med henblik på udførsel af et foretagendets virksomhed, og det fremstår klart ud fra sagens faktum og omstændigheder, at foretagendet har anmodet en medarbejder om at anvende hjemmekontoret til udøvelse af foretagendets virksomhed (for eksempel ved ikke at stille et kontor til rådighed for medarbejderen i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsens natur tydeligvis fordrer et kontor), da kan hjemmekontoret anses for at være til rådighed for foretagendet.

Af punkt 19 i 2017-komnmentarerne fremgår det, at et hjemmekontor, som anvendes af en medarbejder for et udenlandsk foretagende i stedet for det kontor, der stilles til rådighed for medarbejderen, ikke kan anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis foretagendet ikke har anmodet medarbejderen om at arbejde fra egen bopæl.

Hvis fx en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed.

Spørger har oplyst at medarbejderen har en ledertitel (Team Lead) og medarbejderen leder et team på fem medarbejdere og fører tilsyn med gennemførelse af tre projekter i Afrika. Medarbejderens arbejdsopgaver, involverer hertil ikke salgsrelateret arbejde.

Samtidig oplyses det, at medarbejderens ønske om at etablere sig i Danmark, udelukkende er baseret på private forhold, og Spørger har ingen forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen flytter til Danmark. Spørger oplyser hertil, at aktiviteterne som udføres af organisationen, ikke er rettet mod Danmark og Spørger ingen kommerciel interesse har, da Spørger er en nonprofitorganisation.

Det oplyses endvidere at medarbejderens arbejde er fleksibelt med hensyn til placering, så længe der er adgang til internettet. På baggrund af det oplyste forstår Skattestyrelsen, at medarbejderen fortsat vil have et kontor til rådighed hos Spørger, da det oplyses at medarbejderen vil arbejde 20 pct. af tiden på kontoret i Tyskland.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er afgørende, at Spørger ikke har pålagt medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem. Det afgørende er, at medarbejderens arbejde for virksomheden faktisk udføres fra medarbejderens adresse i Danmark. Se tilsvarende SKM2020.208.SR

Ud fra det oplyste er det endvidere Skattestyrelsens opfattelse at det påtænkte arbejde fra hjemmet i Danmark ikke vil opstå uregelmæssigt og tilfældigt og ansættelsen vil ikke være tidsbegrænset, hvorved det i sig selv kunne udelukke, at hjemmet kan betragtes som et forretningssted for selskabet. Medarbejderens arbejde for Spørger foregår derfor løbende og er af længerevarende karakter.

Af relevans for sagen skal følgende nævnes fra praksis:

I SKM2018.476.SR og SKM2019.263.SR anså Skatterådet spørgernes respektive medarbejderes private bopæl for at udgøre faste forretningssteder. Fælles for begge sager var, at spørgerne ikke havde stillet anden arbejdsplads til rådighed for medarbejderne, til trods for at medarbejdernes arbejdsopgaver krævede fysiske arbejdspladser. Skatterådet anså ikke arbejdet for at foregå tilfældigt eller sporadisk fra de private bopæle.

I SKM2021.213.SR fandt Skatterådet, at Spørger ikke fik et fast driftssted i Danmark. Spørger påtænkte at lade en medarbejder, der arbejdede fra kontoret i Storbritannien, arbejde i Danmark fra medarbejderens hjemmekontor. Medarbejderens ønskede at vende tilbage til Danmark på permanent basis af personlige årsager, herunder at bo med sin familie i Danmark. Skatterådet fandt, at arbejdet skulle udføres fra Danmark på grund af medarbejderens private forhold, og at arbejdsgiveren ingen interesse eller fordel havde af at arbejde udføres fra Danmark. Hjemmekontoret udgjorde dermed ikke et surrogat for Spørgers etablering af kontor i Danmark. Skatterådet lagde ved sin vurdering særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen skulle udføre sit arbejde for Spørger fra Danmark. Der skulle ikke udføres noget arbejde rettet mod kunder. Baggrunden for, at medarbejderen ville udføre sit arbejde fra Danmark, skyldtes alene private forhold.

På baggrund af en samlet konkret vurdering af de fremlagte oplysninger er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke vil få fast forretningssted i Danmark som følge af medarbejderens påtænkte arbejde fra hjemmet i Danmark.

I lighed med SKM2021.213.SR lægger Skattestyrelsen vægt på, at det påtænkte arbejde udføres fra Danmark på grund af medarbejderens private forhold, og at arbejdsgiveren ingen interesse eller fordel har i, at arbejdet udføres fra Danmark. Hjemmekontoret udgør dermed ikke et surrogat for Spørgers etablering af et kontor i Danmark.

Spørger har endvidere oplyst at hvis det specifikke ansættelsesforhold opsiges, har Spørger ingen yderligere tilknytning til Danmark, hvilket bekræfter Skattestyrelsens opfattelse af, at Spørger ingen fordel eller erhvervsmæssig interesse har i Danmark. Der henses i den forbindelse til at Spørger er en nonprofitorganisation.

Endelig lægger Skattestyrelsen vægt på medarbejderens jobfunktion, hvor arbejdsopgaverne er at føre tilsyn med projekter i Afrika, hvorfor arbejdsopgaverne ikke er af en sådan karakter, at det retter sig specifikt mod eksempelvis det danske marked eller er salgsrelateret. Der henses i den forbindelse til at der ingen sammenhæng er mellem bopælen, og det område som spørgers aktiviteter vedrører.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke får et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark, hvis medarbejderen arbejder fra sit private hjem i Danmark som beskrevet i anmodningen. Spørger vil derfor ikke være omfattet af den begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, da der ikke foreligger et fast driftssted.

Afhængig agent

Uanset, at der ikke er et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, følger det af selskabsskattelovens § 2, stk. 4, at der alligevel er fast driftssted i Danmark, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på en udenlandsk virksomheds vegne og i forbindelse hermed sædvanligvis, indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentlig at blive ændret af virksomheden (Agentreglen).

Bestemmelsen er i overensstemmelse med artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Der blev i forbindelse med OECD Modeloverenskomst fra 2017 ændret i ordlyden af artikel 5, stk. 5. Ændringerne i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst er dog ikke blevet indarbejdet i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. overenskomst af 22. november 1995 mellem Kongeriget Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter.

Artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2014 er derimod i alt væsentlig identisk med artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. 2014-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst kan derfor umiddelbart anvendes som bidrag til fortolkningen af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5.

Der henvises i øvrigt til Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.F.8.2.2.5.3.

Spørger har oplyst, at medarbejderen kan være involveret i udarbejdelse af aftaler. Dette omfatter bl.a. udarbejdelse af budgetter og udarbejdelse af faglige begrundelser. Hertil oplyses det dog at medarbejderen ikke har fuldmagt eller mandat til at indgå aftaler på vegne af Spørger. Skattestyrelsen lægger herefter til grund, at medarbejderen ingen beføjelser har til at indgå aftaler på organisationens vegne.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger heller ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 4, hvorfor Spørger ikke vil få fast driftssted efter agentreglen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.  Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

(…)

Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Stk. 3. Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten.

1)      indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,
2)      vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller
3)      vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Stk. 5. Stk. 4 finder ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

(…)

Forarbejder

OECD’s 2017-Modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formue, artikel 5.

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

1)      et sted, hvorfra foretagendet ledes
2)      en filial
3)      et kontor
4)      en fabrik
5)      et værksted og
6)      en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted" ikke:

1)      anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet
2)      opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering
3)      opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende
4)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
5)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet
6)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

1)      dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller
2)      den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, jf. dog bestemmelserne i stk. 6, gælder det, at hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og disse kontrakter:

1)      er indgået i foretagendets navn eller
2)      vedrører overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller
3)      vedrører foretagendets levering af ydelser,

anses dette foretagende for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person udøver for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til den i stk. 4 nævnte virksomhed, som, hvis den udøves fra et fast forretningssted (medmindre stk.

4.1 finder anvendelse på forretningsstedet), ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke.

Stk. 6. Stk. 5 finder ikke anvendelse, når den person, der handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende fra en anden kontraherende stat, udøver forretningsmæssig virksomhed i førstnævnte stat som en uafhængig repræsentant og handler på vegne af foretagendet som led i denne virksomhed. Når en person handler udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af et eller flere nært forbundne foretagender, anses denne person dog ikke for at være en uafhængig repræsentant i denne bestemmelses forstand for et sådant foretagende.

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab hjemmehørende i en kontraherende stat kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsmæssig virksomhed i den anden stat, bevirker ikke i sig selv, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Stk. 8. I denne artikel er en person eller et foretagende nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette under hensyntagen til alle faktiske omstændigheder kontrollerer den anden (det andet), eller begge kontrolleres af de samme personer eller foretagender. En person eller et foretagende anses i alle tilfælde for at være nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. af den anden (det andet) (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet), eller hvis en anden person eller et andet foretagende direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet) af personen og foretagendet eller af de to foretagender.

Praksis

SKM2018.476.SR

Sagen drejede sig om, hvorvidt spørger, der var en personligt ejet virksomhed hjemmehørende i Schweiz, havde fast driftssted i Danmark, som følge af den sagsansvarlige medarbejders arbejde her i landet. Medarbejderen, som var dansk statsborger, og bosat i Danmark udførte en del af sine arbejdsopgaver fra et hjemmekontor. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger ikke havde fast driftssted i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og artikel 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsaftale, idet Skatterådet fandt, at salgsmedarbejderens arbejdsopgaver udgjorde en væsentlig og essentiel del af spørgers virksomhed.

SKM2019.263.SR

Skatterådet bekræftede mod Spørgers ønske, at medarbejderens beskæftigelse i Danmark medførte fast driftssted i Danmark for Spørger. Spørger er en østrigsk virksomhed. Spørgers medarbejder i Danmark forestod salg og kundekontakt i Norden, løbende servicering af kunder, koordinering af projekter, deltagelse i projektmøder og vejledede i forbindelse med fremtidige byggeprojekter i Skandinavien. Medarbejderen arbejdede fra de forskellige byggepladser eller besøgte samarbejdspartnere eller underentreprenører i Skandinavien. Medarbejderen benyttede også sin private bopæl som arbejdsplads og havde ikke fået stillet anden arbejdsplads til rådighed. Skatterådet bekræftede, at medarbejderen i løbet af de forskellige faser af Spørgers projekter i Danmark måtte anses for at udføre en væsentlig og betydningsfuld del af Spørgers kernevirksomhed i sin helhed, og at de opgaver, medarbejderen udførte fra sin private bopæl, ikke kunne anses for at være udelukkende af forberedende eller hjælpende karakter.

SKM2020.208.SR

Spørger, der var en tysk virksomhed, havde en dansk medarbejder. Medarbejderen skulle i en periode på 6 måneder arbejde fra et hjemmekontor i Danmark. Spørger havde oplyst, at der ville blive udøvet kernevirksomhed fra medarbejderens hjem. Medarbejderen skulle arbejde 3 dage om måneden i Tyskland, og resten af måneden i Danmark. Skatterådet svarede imod spørgers ønske, at spørger fik fast driftssted i Danmark.

SKM2021.213.SR

Skatterådet bekræftede i overensstemmelse med Spørgers ønske, at Spørger ikke fik fast driftssted i Danmark. Spørger påtænkte at lade en medarbejder, der arbejdede fra kontoret i Storbritannien, arbejde i Danmark fra medarbejderens hjemmekontor. Medarbejderen ønskede at vende tilbage til Danmark på permanent basis af personlige årsager, herunder for at bo med sin familie i Danmark. Skatterådet fandt i lighed med SKM2020.432.SR, at medarbejderens bolig i den foreliggende sag ikke kunne anses for at være til rådighed for selskabet i Storbritannien. Arbejdet skulle udføres fra Danmark på grund af medarbejderens private forhold, arbejdsgiveren havde ingen interesse i eller fordel af at arbejdet udføres fra Danmark og hjemmekontoret udgjorde ikke et surrogat for Spørgers etablering af kontor i Danmark. Skatterådet lagde ved vurderingen særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen skulle udføre sit arbejde for Spørger fra Danmark. Der skulle udføres ikke noget arbejde rettet mod kunder. Baggrunden for, at medarbejderen ville udføre sit arbejde fra Danmark, skyldtes alene private forhold.

Cirkulære 1988-11-07 nr. 136 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

(…)

15. Indtægter fra udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller fra deltagelse i en sådan erhvervsvirksomhed medfører begrænset skattepligt.

Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste. Med hensyn til afgrænsningen af begrebet fast driftssted kan henvises til artikel 5 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Et udenlandsk selskab m.v. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet m.v. Et udenlandsk selskab m.v. bliver således skattepligtigt her i landet, såfremt det har ydet en herværende erhvervsvirksomhed et lån, og som vederlag herfor har betinget sig en andel i den pågældende virksomheds nettooverskud.

(…)

Den juridiske vejledning 2021-2. afsnit C.D.1.2.2 - Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

(…)

Hvad er fast driftssted?

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

• For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

• For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021.

(…)

Definition af fast driftssted - fast forretningssted.

Fast driftssted efter SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og bestemmelsen er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Der kan desuden foreligge fast driftssted efter agentreglen. Se nedenfor.

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

(…) 

Definition af fast driftssted - agentreglen.

Selskabsskattelovens regler om fast driftssted efter agentreglen svarer til den udformning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Efter SEL § 2, stk. 4, 1. pkt., foreligger der fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om agentreglen kan medføre fast driftssted for virksomheden, om agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil også kunne få fast driftssted her i landet som følge af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredjemand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virksomhedens vegne.

Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet.

Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksomheden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet fald er.

Agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden.

Der ligger i kravet om, at agenten enten "sædvanligvis" skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der "rutinemæssigt" indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter.

(…)

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.F.8.2.2.5 - Artikel 5: Fast driftssted

Indhold

Dette afsnit handler om artikel 5 i OECD's modeloverenskomst, der vedrører fast driftssted.

Afsnittet indeholder:

• Generelt om fast driftssted (C.F.8.2.2.5.1)
• Fast forretningssted (C.F.8.2.2.5.2)
• Agentreglen (C.F.8.2.2.5.3)
• Tjenesteydelser og E-handel (C.F.8.2.2.5.4)
• Fast driftssted inden for koncerner (C.F.8.2.2.5.5).

Artikelteksten er ændret med OECD´s modeloverenskomst for 2017. (…) 

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.F.8.2.2.5.1 - Hovedregel om fast forretningssted

Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan fast driftssted kan statueres efter reglerne om fast forretningssted (1. kriterium for fast driftssted).

(…)

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Forretningssted

Et fast forretningssted er fx

• et sted, hvorfra et foretagende ledes
• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 10 i kommentaren til artikel 5.

Det er ligegyldigt, om foretagendet

• ejer
• lejer
• låner
• eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter. Se punkt 12 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et lokale eller en anden synlig indretning. Se punkt 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Fast forretningssted

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

• virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
• virksomheden skal være af en vis varighed.

Kommerciel og geografisk sammenhæng

Der skal sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Når en virksomhed er af en sådan karakter, at virksomheden flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan det være vanskeligt at bestemme, om der er tale om et enkelt forretningssted. Der foreligger imidlertid normalt et enkelt forretningssted i tilfælde hvor en lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan karakteriseres som en kommerciel og geografisk enhed, som fx en mine. Se punkt 21 til punkt 24 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Varighed af aktiviteten

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt. Se punkt 28 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Virksomhedsudøvelse

Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et fast driftssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet.

(…)

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.F.8.2.2.5.3 - Agentreglen

Indhold

Dette afsnit handler om brug af agenter og andre former for repræsentanter. Hvis et foretagende, der er hjemmehørende i et land, bruger en agent i et andet land, kan det medføre, at foretagendet får fast driftssted i det andet land, selv om det ikke selv har noget fast forretningssted i landet (sekundære kriterium). Se punkt 82-101 i kommentaren til modeloverenskomsten.

(…)

Hovedregel: Brug af afhængige agenter

Det følger af artikel 5, stk. 5, at en agent skal forstås som en person, der handler på vegne af et foretagende og derigennem sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis udøver den afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der rutinemæssigt bliver indgået af foretagendet uden væsentlige ændringer. Det er ydermere en betingelse, at de aftaler, der indgås

1. er i foretagendets navn, eller
2. vedrører overdragelse af ejendomsretten til eller er for retten til at bruge aktiver, der ejes af foretagendet eller som foretagendet har ret til at bruge, eller
3. vedrører levering af serviceydelser for foretagendet.

Det afgørende i relation til agent-reglen er ikke i hvis navn agenten arbejder, men hvem agenten arbejder "på vegne af".

Se punkt 84-96 i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5.

Når en agent virker i et andet land end det, hvor foretagendet er hjemmehørende, får foretagendet selv fast driftssted i det pågældende land, selv om det ikke udøver sin virksomhed fra et fast forretningssted i det pågældende land. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5.

(…)

Bemærk

Med 2017 ændringen af modeloverenskomsten lægges der nu også vægt på de funktioner, der leder op til en indgåelse af aftale og ikke kun den formelle indgåelse af aftalen. Hvis de væsentlige funktioner, der leder hen til indgåelse af en aftale, foretages af agenten, uanset at agenten ikke formelt kan indgå selve aftalen bindende på vegne af foretagendet vil foretagendet få fast driftssted.

(…)

Kommentarer til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst 2017

3.      I 2017 blev der foretaget en række ændringer i denne kommentar. Hensigten med nogle af ændringerne var at præcisere fortolkningen af artiklen, hvilket som sådan burde tages i betragtning i fortolkningen og anvendelsen af overenskomster, der blev indgået før vedtagelsen af ændringerne, idet de afspejler enighed mellem OECD's medlemslande om den rette fortolkning af de eksisterende bestemmelser og deres anvendelse i særlige situationer (jf. pkt. 35 i indledningen).

4.      Ændringerne i denne kommentar, der indebar tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6 som følge af vedtagelsen af rapporten om handlingspunkt 7 i OECD's og G20-landenes initiativ vedrørende udhuling af skattegrundlag og overførsel af overskud (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project), gjaldt dog kun fremadrettet og har som sådan ingen indvirkning på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i OECD's modeloverenskomst og overenskomster, hvori disse bestemmelser er medtaget, især hvad angår fortolkningen af ordlyden i artiklens stk. 4 og 5 (jf. pkt. 4 i den nævnte rapport) før disse ændringer.

18.  Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19.  Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i sta ten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.