Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at medarbejderen, A ikke medfører, at der statueres fast driftssted i Danmark for H1 iht. artikel 5 i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst?
2. Hvis Skatterådets svar på spørgsmål 1 er "nej, kan Skatterådet bekræfte, at den skattepligtige nettoindkomst pålagt et sådant fast driftssted ville svare til 0 kr. årligt baseret på en beregning af den skattepligtige indkomst for ydede tjenester svarende til A´s lønindkomst, reduceret med samme lønomkostning?

Svar

1. Ja
2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

I 20XX modtog H1 et bindende svar vedrørende en anmodning om bekræftelse af, at selskabet ikke havde fast driftssted iht. artikel 5 i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst.  Anmodningen skyldtes, at medarbejderen, A, blev fuldt skattepligtig til Danmark. Det bindende svar konkluderede, at H1 ikke havde fast driftssted i Danmark.

Nu ønsker H1 at indhente et nyt bindende svar, fordi det arbejde, A udfører, har ændret sig/er udvidet i forhold til de opgaver, der var beskrevet i det tidligere bindende svar. I det følgende vil disse ændringer blive beskrevet inkl. baggrunden for H1´s forretning.

H1 blev etableret som en afdeling af H2 i 20XX med det formål at “skabe anden markant faglig eksponering for Gruppen over en generation".

H1´s formål er kommercielt, men formueforvalterne hos H2 opererer med en langsigtet strategi i forhold til investeringer med udvikling af nye sektorer og muligheder.

Teamet, der foretager investeringer, er blevet opbygget siden 20XX og har hovedsageligt base i X-by i det nordvestlige X-land og også i S-by. Teamet arbejder internationalt med investeringer især i H-land, D-land og P-land.

På baggrund af det stigende pres på verdens naturrigdomme er H1´s strategi at opbygge en virksomhed, der er førende på området for ressourceudnyttelse og produktivitet inden for fødevare- og energiproduktion.

H1´s strategi er at finde nye investeringsmuligheder (virksomheder) med indgående branchekendskab og stærke lokale ledelsesteams inden for de udvalgte områder. Samtidig hermed er H1´s rolle at koordinere investeringsaktiviteter rundt i de forskellige porteføljevirksomheder med henblik på at understøtte og muliggøre deres udvikling.

H1´s arbejder på således at danne en "gruppe" af forbundne virksomheder, hvor der findes klare muligheder for gensidig nyttevirkning og synergier. Værdi skal skabes gennem vidensdeling og mulig aktivitetsdeling med henblik på, at gruppens værdi er større end summen af dens dele.

H1 har således for nylig samlet en række investeringer inden for kvægsektoren med det formål at forbedre effektiviteten inden for denne sektor og samtidig reducere CO2-emissionerne.

I den forbindelse investerede H1 for X år siden i H3 (P-land) (med en XX% aktiepost) sammen med et andet X-land selskab, H4 (som ejer en XX% aktiepost). H3 licenserer teknologier fra H4 til at fremskynde genetiske forbedringer for afgrøder mv.

A repræsenterer H1´s aktiepost i H3’s bestyrelse. Han er dog kun én af en X medlemmers bestyrelse, så på trods af H1´s majoritets(aktie)post kontrollerer H1 ikke bestyrelsen i H3. Dette er i øvrigt kendetegnende for en del af H1 investeringer i "jagten" på at skabe synergier, som ovenfor nævnt.

H3 har et X-mands ledelsesteam.  A er for tiden indsat som CEO i H3. Det er en brugt praksis, at partnere i kapitalfonde indtræder som CEO af en opstartsvirksomhed, imens denne inkuberes med henblik på at tiltrække eksterne investorer og skalere virksomheden. Derefter ansættes der en mere permanent CEO og investorerne trækker sig typisk også fra bestyrelsen over tid og lader sig repræsentere af bestyrelsesmedlemmer med sektor specifik erfaring.

Som følge af at teknologi for genetiske forbedringer inden for fødevarer og landbrug i øvrigt er på et tidligt stadium, er der ikke mange mennesker, der specialiserer sig på dette område og derfor er specialister svære at finde. Dette resulterede i at H3 (P-land) her primo 20XX fandt og ansatte en (udeladt) til at færdiggøre forsknings- og udviklingsprojektet for virksomheden. Denne (udeladt) (B) ville arbejde i Danmark (ikke i P-land) og på grund af den tidlige fase af H3 forretningsplan og kompleksiteten ved at ansætte en dansk person til at arbejde for H3, endte det med, at H3 fandt ud af, at det var mere enkelt at ansætte den (udeladt) gennem et dansk datterselskab, snarere end i et dansk fast driftssted i H3. Derved opstod H4 i XX 20XX. Der er X øvrige R&D medarbejdere (som tilhører H3 teamet) i H4 til at hjælpe med forskningen. H3 i P-land træffer alle strategiske - og forretningsmæssige beslutninger og har ejendomsretten til det, der genereres af H4. Ud over en række forsknings- og udviklingsopgaver baseret på ovennævnte professors arbejde vil H4 ikke have andre aktiviteter.

Der er derfor ikke tale om, at etableringen af H4 i Danmark sker for at etablere en slags H1 kerneforretning i Danmark gennem "bagdøren".   

H4 er heller ikke et "surrogat" for H1, fordi der er tale om to helt separate virksomheder, og H1 har ikke indflydelse på H4 (ligesom H1 heller ikke har indflydelse på H3).

Endelig er aktiviteten i H4 så fjern og perifer for H-forretningen, at den heller ikke indirekte repræsenterer en slags dansk afdeling af H-forretningen. Det er således i H3 med base i M-by, at A påser H1´s investering og ikke i Danmark, hvor H4 udelukkende huser en mindre gruppe medarbejdere med specifikke R&D egenskaber som beskrevet ovenfor. Af samme årsag vil H3 i øvrigt fjerne A fra bestyrelsen i H4 og erstatte ham med en medarbejder fra H3, der hedder C. Det vil ske snarest muligt efter C´s retur fra barsel om XX dage på en ekstraordinær generalforsamling. A var alene blevet indsat oprindeligt, fordi man troede, at der var behov for en person, der var bosiddende i Danmark.

H1 har således stadig ingen danske investeringer.

Vedrørende A (dansk bosiddende):

Tilbage i 20XX var A (“A") ansat som Portfolio Development Director. Før dette havde han et andet job i H.

A refererer stadig til bestyrelsen i H1. Bestyrelsen har det overordnede ansvar for aktiviteterne i H-virksomheden.

A’s primære job er stadig (som in 20XX) bl.a. at udvikle individuelle porteføljeselskaber og udnytte synergierne imellem dem. Portfolio Development Directors væsentligste rolle er at vurdere nye investeringer samt prøve at opnå synergier, forbindelser og nye initiativer med det formål at gøre porteføljeværdien større end summen af dens dele.

I XX 20XX blev A i tillæg til sit job udpeget som " H1 Director", dvs. medlem af H1 board (bestyrelse). Det er derfor ikke som direktør i ordets danske betydning. Som director har han sammen med sine med-directors, bemyndigelse til at træffe beslutninger, der påvirker H!, og er bemyndiget til sammen med øvrige directors at underskrive dokumenter.  Ingen af medlemmerne kan dog træffe beslutninger alene. De forskellige beslutninger er underlagt forskellige majoritetskrav.  H1 board består af XX medlemmer, hvoraf A er en af dem. Sædvanlige beslutninger bliver truffet med simpel majoritet, det vil sige at almindelige beslutninger kræver mindst X medlemmers tilslutning. Hvis der træffes beslutninger af mere væsentlig karakter, som efter lovgivningen eller i øvrigt kræver kvalificeret flertal, er kravet for vedtagelse af beslutninger, at XX% af de XX medlemmer stemmer for en beslutning.

A er også medlem af Investment Committee (investeringskomitéen). Beslutninger af betydning for virksomheden kan i det regi heller aldrig træffes alene af A eller af de andre medlemmer alene. Investment Committee skal hver gang den indkaldes bestå af minimum X H1’s directors, som skal være til stede. Dvs., at det ikke er givet, at A deltager hver gang, der holdes møde. Beslutninger i kommiteen kræver simpelt flertal, hvilket vil sige, at der skal min. X medlemmers stemmer til, for at beslutninger kan træffes.

A’s ansættelseskontrakt er ikke ændret efter udnævnelsen.

På grund af corona-situationen er A p.t. nødsaget til at tilbringe mere tid i Danmark. Under disse omstændigheder er han også nødsaget til at deltage i bestyrelsesmøder ved at ringe ind til telefonmøder og deltage i møder i Investment Committee elektronisk (Teams-møder). Når corona-restriktionerne er slut og rejserestriktionerne ophævet, vil A som normalt forventes at skulle deltage i alle bestyrelsesmøder i P-land (X-by). Under normale (ikke-corona) forhold vil A kun i helt særlige situationer have mulighed for at deltage i møderne pr. telefon. Dette kan være, hvis forholdene kræver det (hvis f.eks. A er i færd med at afslutte en handel i udlandet eller i tilfælde af krisemøder).

Arbejdssted

A har et kontor/et bord til rådighed på H1´s kontor i X-by og det samme på H1´s kontorarealer på (adresse udeladt), S-by. For at opfylde sine forpligtelser over for H1 skal A arbejde fra X-by/S-by minimum en uge om måneden.

A arbejder med de ansatte administrerende direktører i porteføljeselskaberne og med H1´s bestyrelsesrepræsentant for et antal porteføljeselskaber. Hans rolle er at føre H1 gennem en omstilling fra at have en investeringsportefølje til at have en "platform-baseret" gruppe. Denne del af A’s rolle kræver stor rejseaktivitet hver måned, i og med at størstedelen af porteføljeselskaberne er bosiddende i G-land. H1 har som nævnt ingen porteføljeselskaber i Danmark og har ingen ansatte i Danmark. H4 anses ikke som et dansk porteføljeselskab. Det er alene knyttet til H3., jf. ovenfor. A arbejder ikke for H4. Han arbejder alene for H1.

A vil arbejde fra Danmark (fra hans hjem) på de dage, hvor der ikke er brug for ham i porteføljeselskaberne eller i P-land og H-land eller andetsteds. Dette vil udgøre ca. 50 %- 60 % af hans samlede antal arbejdsdage. A’s hjem står ikke til rådighed for H1 og bliver aldrig brugt til at afholde forretningsmøder.

I store træk opfylder A sit arbejde som portefølje Development Director ved at sende e-mails og ringe til medarbejdere i porteføljeselskaber og H1 samt ved regelmæssigt at besøge H1´s kontorer og porteføljeselskaberne, der alle ligger uden for Danmark.

Af denne grund er det arbejde, der udføres fra Danmark, af hjælpende karakter, og alle vigtige beslutninger vedrørende arbejde udført af A ligger enten hos en majoritet af H1´s samlede X-mands bestyrelse, Investment Committees X medlemmer, Executive Management Committee ("Exec", se mere nedenfor) eller porteføljeselskaberne. Ændringen af A’s bemyndigelse i 20XX er, at A også vil udgøre en del af den gruppe af medarbejdere/bestyrelsesmedlemmer, der træffer de ovennævnte beslutninger vedrørende investeringer. Som nævnt vil det dog som hovedregel kun ske på de bestyrelsesmøder, der finder sted i P-land (undtagen Teams-møder under corona). Selvom A er del af Exec og er H1 repræsentant i en række porteføljeselskaber og fra X 20XX er en del af bestyrelsen og Investment Committee, tages alle vigtige beslutninger (undtagen på grund af corona-situationen), i X-land eller mens A er i H-land eller D-land for at besøge de X-lands selskaber eller porteføljeselskaberne. A har som det fremgår ikke stemmerflertal og ingen afgørende stemme på hverken H1´s bestyrelsesmøder eller i Investment Committee. A udøver rent faktisk heller ikke sin bemyndigelse i Danmark.

A er stadig (som også i 20XX) et af medlemmerne af H1´s Exec-team på X medlemmer.

Exec teamet holder møder i to forskellige formater:

1. Månedlige møder afholdes normalt på H1´s kontor i X-by, og man skal møde fysisk op for at deltage i mødet. Corona-situationen har imidlertid nødvendiggjort, at der afholdes Teams-møder. Der afholdes aldrig møder i Danmark. Aktiviteten er bl.a. H1´s bestyrelsesresolutioner, bestyrelsesdokumenter, strategiudvikling og indledende investeringspapirer diskuteres på dette møde. A kan ikke danne stemmeflertal og har ikke den afgørende stemme.
2. Direkte rapportopdateringsmøde typisk ved at medlemmerne ringer ind. Dette møde afholdes hver uge, undtagen den uge hvor det månedlige møde afholdes. Mødet gør det muligt for Exec-medlemmerne at give opdateringer på deres/H1´s arbejdsfordeling (work flow). For A kan dette være opdateringer om i) porteføljeselskabers ydeevne og ii) hvordan porteføljeselskaberne udvikler sig. Der træffes ingen beslutninger på disse møder.

Selvom A har et sæde og en stemme i H1´s bestyrelse og i H1´s Investment Committee, er A's bemyndigelse begrænset, fordi han ikke har:

• Enebemyndigelse til af indgå investeringer. Dette ligger i sidste ende hos flertallet i H1´s Investment Committee (min X stemmer) og flertallet i bestyrelsen som skal udgøre min. X stemmer ud af de X.
• Bemyndigelse til at gennemføre ændringer i H1´s strategi.

Som Exec /Portfolio Development Director vil A (som hidtil) i det store og hele have ansvaret for den operationelle synsvinkel, stå i spidsen for effektiv integrering og motivere individuelle enheder, hvilket nærmere kan beskrives som følger:

• Udvikle et stærkt samarbejde med de administrerende direktører i porteføljeselskaberne og repræsentanter for H1 porteføljeselskabet samt være kontaktpersonen for porteføljen i H1 Executive Management Committee;
• Identificere og skabe synergi på tværs af porteføljeinvesteringerne; 
• Skabe markante gunstige muligheder inkl. ny opstartsvirksomhed; 
• Arbejde tæt sammen med forskningschefen med henblik på at identificere, hvordan man finder, mobiliserer og udnytter viden for at få bedre ydeevne; 
• Optræde som H1´s selskabsrepræsentant i porteføljeselskabernes bestyrelser.

Den indgående brancheekspertise vil ligge hos porteføljeselskaberne, og A vil som sådan ikke være involveret i porteføljeselskabernes hovedforretningsområde.

A har betydelig international erfaring inden for H1´s aktivitetsområde. Han har tilegnet sig denne erfaring gennem bl.a. uddannelse og ansættelse inden for dette område over mange år.

A vil ikke beskæftige sig med strategi eller opstartsvirksomhed i Danmark, fordi der ikke er nogen aktiviteter i Danmark.

A er valgt til dette job på grund af sin internationale erfaring og uddannelse. Han er ikke valgt, fordi han er dansk. A vil i Danmark naturligvis beskæftige sig med arbejdet med den nødvendige afrapportering osv. Det foregår fra A’s privatbolig, når han mellem sine rejser i Europa og H-land er i Danmark. Under corona-perioden tilbringer A selvfølgelig meget mere tid i Danmark, og i den forbindelse skal det bemærkes, at Skattestyrelsen har udarbejdet retningslinjer for "hjemmekontor" og spørgsmålet om fast driftssted under corona-situationen.

Efter Skattestyrelsens opfattelse medfører det forhold, at medarbejdere under corona-situationen udfører arbejde fra en anden jurisdiktion, end de under normale omstændigheder ville gøre, ikke, at de herved skaber et fast driftssted for en udenlandsk virksomhed, hvis der ikke i forvejen eksisterede et fast driftssted.

Der lægges i den forbindelse vægt på,

• at der er tale om en midlertidig situation drevet af krav eller anbefalinger fra myndighederne, som er uden for virksomhedens kontrol, og
• at de ændrede faktiske forhold ikke skyldes arbejdsgiverens forretningsaktivitet og ikke ændrer på, at den normale arbejdsplads fortsat er hos arbejdsgiveren.

Hvad angår agentreglen i Artikel 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst, også vedrørende personer med en ledende rolle, fastslår Skattestyrelsen, at hvis en person under corona-situationen ekstraordinært eller midlertidigt udfører arbejde fra en anden jurisdiktion, end de under normale omstændigheder ville gøre, medfører dette efter Skattestyrelsens opfattelse ikke, at de herved skaber et fast driftssted i udlandet for virksomheden, medmindre de i forvejen opfyldte betingelserne for at udgøre et fast driftssted.

A vil ikke afholde fysiske møder i Danmark med kontakter fra H1 eller andre fra H-koncernen. H1 vil ikke drive nogen form for virksomhed fra A’s private adresse.

Lønnen bliver fortsat udbetalt fra H1, som er registreret som udenlandsk arbejdsgiver i Danmark uden fast driftssted i Danmark. A får ikke refunderet omkostninger til eventuelle kontorartikler eller omkostninger i øvrigt relateret til en hjemmearbejdsplads.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgerens opfattelse, at det arbejde, der alene for omkring 50 - 60%’s vedkommende udføres i Danmark af A for H1-gruppen i Europa, ikke kan anses som en virksomhed, der reelt set har forbindelse med Danmark, eller som kan betragtes som H1´s hovedvirksomhed. Dermed udgør aktiviteten ikke fast driftssted i henhold til art. 5 i OECD's modeloverenskomst og den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Hvad angår agentreglen i Artikel 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst, også vedrørende personer med en ledende rolle, fastslår Skattestyrelsen, at hvis en person under corona-situationen ekstraordinært eller midlertidigt udfører arbejde fra en anden jurisdiktion, end de under normale omstændigheder ville gøre, medfører dette efter Skattestyrelsens opfattelse ikke, at de herved skaber et fast driftssted i udlandet for virksomheden, medmindre de i forvejen opfyldte betingelserne for at udgøre et fast driftssted. Det udgør således ikke et fast driftssted, at A ekstraordinært er nødt til at deltage i bestyrelsesmøder og møder i Investment Committee via Teams.

Dertil kommer, at etableringen af H4 i Danmark ikke sker for at etablere en slags H1 kerneforretning i Danmark gennem "bagdøren".

H4 er heller ikke et "surrogat" for H1, fordi der er tale om to helt separate virksomheder, og H1 har ikke indflydelse på H4 (ligesom H1 heller ikke har indflydelse på H3).

Endelig er aktiviteten i H4 så fjern og perifer for H1-forretningen, at den heller ikke indirekte repræsenterer en slags dansk afdeling af H1-forretningen.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a:

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er udenlandske selskaber begrænset skattepligtige til Danmark, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark. Begrebet “fast driftssted" fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst, jf. Juridisk Vejledning C.D.1.2.2.

Det, der således skal vurderes, er, om den aktivitet, som A udfører, kan karakteriseres som fast driftssted enten på grund af

• at der er tale om et fast forretningssted, igennem hvilket H1´s virksomhed - via A - helt eller delvis udøves,

eller

• A er en afhængig agent, der har og sædvanligvis udøver bemyndigelse til at indgå bindende aftaler på vegne af H1.

OECD’s modeloverenskomst, artikel 5, stk. 2:

"I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

a.                   et sted, hvorfra foretagendet ledes;

b.                   en filial;

c.                   et kontor;

d.                   (....)"

OECD’s modeloverenskomst, artikel 5, stk. 4-6:

"Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke omfatte:

a)         anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b)         opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c)         opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d)         opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e)         opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f)          opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a-e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Stk. 6. Et foretagende anses ikke for at have fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i den stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed."

Der henvises videre til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, jf. bekendtgørelse af overenskomst af 11. november 1980 (BKI nr. 6 af 12/12/1981) med senere ændringsprotokoller (BKI nr. 7 af 22/01/1992 og BKI nr. 93 af 31/07/1997), artikel 5, stk. 2, og artikel 5, stk. 4 og 5, som indholdsmæssigt er svarende til ovenfor anførte bestemmelser.

Af OECD’s modeloverenskomst art. 5, stk. 1 fremgår det, at udtrykket "fast driftssted" betyder et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Det følger af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, at definitionen af et fast driftssted indeholder følgende betingelser;

• eksistensen af et "forretningssted", hvilket vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr.
• Forretningsstedet skal være "fast", dvs., at det skal være etableret på et givent sted med en vis grad af varighed.
• Virksomhedsudøvelsen for foretagendet gennem dette faste driftssted. Dettevil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, artikel 5, fremgår videre:

"13. Udtrykket" et sted, hvorfra et foretagende ledes" er nævnt særskilt, fordi det ikke nødvendigvis er et “et kontor". I tilfælde, hvor de to kontraherende staters lovgivning imidlertid ikke indeholder begrebet “et sted, hvorfra et foretagende ledes" som noget forskelligt fra “kontor", er der intet behov for at henvise til det førstnævnte udtryk i deres tosidede overenskomst."

Om hjælpende og forberedende karakter er det bemærket i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst:

"24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e’s fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.

Hvis foretagender med internationale forgreninger opretter et såkaldt “ledelseskontor" i stater, hvor de har datterselskaber, faste driftssteder, agenter eller licenshavere, har et sådant kontor kontrollerende og samordnende funktioner for alle de af foretagendets afdelinger, der findes i vedkommende region, og der vil normalt blive antaget at foreligge et fast driftssted, fordi ledelseskontoret må betragtes som et kontor i stk. 2’s forstand.

Hvor en stor international koncern har delegeret alle ledelsesfunktioner ud til dets regionale ledelseskontorer, således at koncernens hovedkontors funktioner begrænses til almindelig kontrol (såkaldte polycentriske foretagender), må de regionale ledelseskontorer betragtes som steder, hvorfra virksomheden ledes i stk. 2, litra a’s forstand.

Ledelsesfunktionen i et foretagende, selv om det kun udgør et vist område af koncernens aktiviteter, udgør en væsentlig del af foretagendets forretningsvirksomhed og kan derfor på ingen måde betragtes som en virksomhed, der har forberedende eller hjælpende karakter i stk. 4, litra e’s forstand."

I den forbindelse skal bestemmelsen i artikel 5, stk. 5, om en person, der udøver virksomhed for et foretagende, og som har og sædvanligvis udøver, en fuldmagt til i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, alene finde anvendelse, såfremt der ikke statueres fast driftssted efter stk. 1 og 2. Af kommentarerne fremgår det således udtrykkeligt:

"35. Ifølge stk. 5 kan kun personer, som opfylder de særlige betingelser, føre til dannelsen af et fast driftssted. Alle andre personer er udelukket. Det skal imidlertid erindres, at stk. 5 simpelthen giver et alternativt kriterium for, om et foretagende har fast driftssted i en stat. Hvis det kan påvises, at foretagendet har et fast driftssted i stk. 1 og 2’s betydning (under forbehold af bestemmelserne i stk. 4), er det ikke nødvendigt at påvise, at den ansvarlige person er en sådan, som ville falde ind under stk. 5."

Praksis - skattepraksis

TfS 1991, 309

Et udenlandsk selskab, der beskæftigede sig med produktion og salg, klagede til Landsskatteretten over en bindende forhåndsbesked, hvorefter selskabet, hvis det etablerede et kontor i Danmark med 6-7 medarbejdere, ville få fast driftssted her i Danmark og blive begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Landsskatteretten fandt, at det efter sagens oplysninger måtte lægges til grund, at bindende salgsaftaler skulle indgås og priser fastsættes i udlandet. Også ordrebekræftelser og fakturaer skulle udstedes i udlandet. Det danske kontors aktiviteter måtte derfor anses som rådgivning og reklame over for potentielle kunder, således at der ikke var etableret fast driftssted her i landet.

SKM2005.532.LSR

Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

SKM2011.351.SR

Skatterådet afviste, at det udenlandske selskabs danske filial ikke statuerede fast driftssted i Danmark i henhold til det primære kriterium i art. 5, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der var tale om en medarbejder A, som havde hjemmekontor. Hans arbejdsopgaver bestod i at arrangere besøg hos de danske kunder, aftale konkrete priser fra ordre til ordre, forhandle aftalevilkår og give rabatter, udføre salgsopfølgende arbejde og udfærdige løbende rapporter om markedsforholdene i Danmark.

Det var i den forbindelse udtalt, at det forhold, at forretningsstedet udgøres af et hjemmekontor, ikke kan være væsentligt for vurderingen af hvorvidt der forefindes et forretningssted i relation til definitionen heraf. Der skal således foretages en samlet konkret vurdering af alle forholdene omkring den konkrete filial og dennes aktiviteter ved afgørelsen af hvorvidt der foreligger fast driftssted i Danmark, og i henhold til kommentar 4.6 til art. 5 i modeloverenskomsten, som kom ind i kommentarerne ved revisionen i 2003, fremgår det, at ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten.

Litteratur vedr. fast forretningssted (hjemmekontor):

Til støtte for at der skal noget mere til for at en udenlandsk virksomhed har rådigheden over en hjemmearbejdsplads ses også "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions" 1998, s. 287, hvori det på baggrund af international praksis fremføres, at selvom foretagendet har ret til - lejlighedsvis - at tjekke repræsentantens aktiviteter på dennes kontor kan dette ikke give foretagendet den fornødne dispositionsret over forretningsstedet. Det bliver derved repræsentanten, der har dispositionsret over forretningsstedet og ikke det udenlandske foretagende.

SKM2012.591.SR:

Det faktum, at to ud af fire bestyrelsesmedlemmer var bosiddende i Danmark, var ikke lig med, at selskabet har fast driftssted i Danmark.

Da bestyrelsesmedlemmerne ikke kunne træffe beslutninger uden de to andre bestyrelsesmedlemmer, og da bestyrelsesmedlemmerne ikke havde bemyndigelse til at forpligte virksomheden, ansås det forhold, at de boede i Danmark, ikke som udgørende et fast driftssted.

SKM2012.692.SR:

Skatterådet kunne bekræfte, at det svenske selskab D AB ikke havde fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra a) (og dermed også artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst) på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark. D AB var en virksomhed, hvis kerneområde var salg af produkter inden for dyresundhed, herunder at markedsføre og distribuere pelsdyrvacciner, og selskabet havde et kontor i Danmark. Skatterådet fandt, at det arbejde, som udførtes gennem det danske forretningssted, ikke oversteg, hvad der kunne karakteriseres som af hjælpende og forberedende karakter.

SKM2013.762.SR:

Denne sag drejede sig om ansættelse af en medarbejder i Danmark, og retten fastslog, at dette ikke var lig med etablering af fast driftssted for det udenlandske selskab.

Der blev taget hensyn til det oplyste om medarbejderens funktioner, aktiviteter og ophold i Danmark sammenholdt med det oplyste om spørgerens selskab, organisation, forretningsområder og udøvelse generelt og i forhold til Danmark. Medarbejderens arbejde bestod i varetagelse af det strategiske arbejde, hvor den europæiske virksomhed skulle strømlines, effektiviseret og udvikles. Medarbejderen stod ikke for arbejde med kunder. Medarbejderen skulle referere til en anden person, som havde det overordnede ansvar.

SKM2015.53.SR:

Stiftelse af et dansk anpartsselskab vil blive anset som etablering af et fast driftssted for virksomheden.

Selskabet havde en ledelse bestående af tre personer, og der var bade udpeget en direktør, som var et dansk anpartsselskab, og en person i Danmark, der som bestyrelsesmedlem repræsenterede selskabet. Det danske bestyrelsesmedlem var også en del af ledelsen.

Litteratur - vedr. et sted, hvorfra et foretagende ledes

Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, A Commentary to the OECD, UN and US Model Conventions, 3. udgave, 1997, side 296:

“A er et sted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves (…). Anvendelse af mindre installationer og faciliteter er tilstrækkeligt for, at virksomhed udføres på et sted, hvorfra et foretagende ledes. (…) På den anden side er sådanne mindre installationer og faciliteter nødvendige for at det kan etableres et fast driftssted. (...)

Beslutninger, der tages på et sted, hvorfra et foretagende ledes, må have betydning for virksomheden som helhed (…) Lejlighedsvise aktionærmøder er ikke tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted. (...)"

SKM2016.111.SR:

En medarbejders flytning til Danmark var ikke lig med etablering af et fast driftssted for den udenlandske virksomhed.

Før flytningen til Danmark havde medarbejderen stillingen Managing Director, men han tog ingen ledelsesmæssige beslutninger. Efter at være flyttet til Danmark havde han ikke egen kundeportefølje, hvorfor hans arbejde blev anses for forberedende og af hjælpende karakter. Hans aktiviteter var i form af en supportrolle. Medarbejderen havde ikke nogen form for forhandlingsposition for spørger.

Retspraksis vedr. investorer i Danmark SKM2015.95.SR, SKM2015.56.SR SKM2015.277.SR og SKM2017.411.SR m.m.

I reglen finder skattemyndighederne ikke længere, at betingelserne for fast driftssted er opfyldt hverken i overensstemmelse med artikel 5, stk. 1, eller artikel 5, stk. 5, for udenlandske investorer i forskellige partnerskabsstrukturer i Danmark. Disse udenlandske investorer vil, hvad angår investeringerne, ikke være begrænset skattepligtige til Denmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 2.

Generelle bemærkninger vedr. det relevante lovgrundlag og retspraksis i denne forbindelse - fast forretningssted

Det skal afgøres, om H1, i skattemæssig henseende, er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Det skal således afgøres, om den aktivitet, som selskabet udøver, kan karakteriseres som et erhverv med fast driftssted i Danmark.

Som nævnt har H1 stadig ingen aktivitet overhovedet i Danmark.

I det bindende svar fra XX 20XX blev det konkluderet, at H1 ikke havde fast driftssted i Danmark.

I den sammenhæng skal det understreges, at baggrunden for det primære formål med begrebet "fast driftssted" i artikel 5 i modeloverenskomsten er at give beskatningsrettigheder til kildestaten for så vidt angår udenlandske virksomheder, som udfører væsentlige aktiviteter og funktioner, der kræver en permanent fysisk tilstedeværelse, jf. artikel 5, stk. 1. For at statuere et fast driftssted bør der være en helt klar intention om at drive forretning i Danmark. Dette er som konkretiseret ikke tilfældet med hensyn til H1, og derfor bør fast driftssted for en ikke-eksisterende virksomhed i Danmark ikke anses at ligge inden for formålet med begrebet "fast driftssted".

Eksistensen af et fast driftssted bør ikke blive hovedreglen, men bør stadig være undtagelsen.

--o0o--

Skatterådets konklusion var, at der ikke var fast driftssted efter det primære kriterium.

Vurdering af H1 især mht. lovgrundlag og retspraksis - "et sted, hvorfra et foretagende ledes", set i lyset af at A nu er medlem af bestyrelsen og Investment Committee

Selvom A er del af bestyrelsen og Investment Committee, finder ledelsesplanlægning og strategi ikke sted i Danmark, og derfor eksisterer der ikke noget fast driftssted i Danmark begrundet i ledelse i Danmark.

Der refereres til den tidligere beskrivelse af karakteren af A's bemyndigelse og supplerende i nærværende anmodning:

Det arbejde, der udføres fra Danmark, vil være af hjælpende karakter, og alle vigtige beslutninger vedrørende arbejde udført af A ligger enten hos H1´s bestyrelse, Investment Committee, Executive Management Committee eller porteføljeselskaberne. Selvom A er del af bestyrelsen, Investment Committee og Exec og er H1´s repræsentant i en række porteføljeselskaber, tages alle vigtige beslutninger, enten mens A er i P-land (og ude af Danmark bortset fra under Corona), eller mens A besøger porteføljeselskaberne. A har ikke stemmerflertal eller en afgørende stemme i hverken bestyrelsen eller Investment Committee.

A vil yde rådgivning og support vedrørende potentielle investeringer og deltage i afstemninger, men vil aldrig kunne have den afgørende stemme, jf. redegørelsen ovenfor.

Allerede fordi A ikke kan indgå bindende investeringsaftaler på vegne af H1, etablerer H1 ikke fast driftssted i Danmark via A.

Som nævnt ovenfor ville det normalt blive forventet, at A skulle deltage i alle bestyrelsesmøde og kun have mulighed for at ringe ind, hvis omstændighederne krævede det. Det var f.eks. i den situation, hvor han ville være involveret i en transaktion i et andet land, der investerer i nye porteføljeselskaber mv. (eller pga. af rejserestriktionerne under den aktuelle corona-situation).

Skattestyrelsen har udarbejdet et styresignal, SKM2020.298.SKTST, som bl.a. præciserer, hvordan den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster og SEL § 2, stk. 1, litra v, i forhold til vurderingen af fast driftssted. Styresignalet er fortsat gældende og kan ikke anses for ophævet i forbindelse med indarbejdelsen i Den Juridiske Vejledning.

Spørgerens vurdering kan også baseres på følgende fra kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, Artikel 5:

Af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, artikel 5, fremgår videre:

• "13. Udtrykket" et sted, hvorfra et foretagende ledes" er nævnt særskilt, fordi det ikke nødvendigvis er et “et kontor". I tilfælde, hvor de to kontraherende staters lovgivning imidlertid ikke indeholder begrebet “et sted, hvorfra et foretagende ledes" som noget forskelligt fra “kontor", er der intet behov for at henvise til det førstnævnte udtryk i deres tosidede overenskomst."

Om hjælpende og forberedende karakter er det bemærket i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst:

• "24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e’s fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau. Hvis foretagender med internationale forgreninger opretter et såkaldt “ledelseskontor" i stater, hvor de har datterselskaber, faste driftssteder, agenter eller licenshavere, har et sådant kontor kontrollerende og samordnende funktioner for alle de af foretagendets afdelinger, der findes i vedkommende region, og der vil normalt blive antaget at foreligge et fast driftssted, fordi ledelseskontoret må betragtes som et kontor i stk. 2’s forstand.

Hvor en stor international koncern har delegeret alle ledelsesfunktioner ud til dets regionale ledelseskontorer, således at koncernens hovedkontors funktioner begrænses til almindelig kontrol (såkaldte polycentriske foretagender), må de regionale ledelseskontorer betragtes som steder, hvorfra virksomheden ledes i stk. 2, litra a’s forstand. Ledelsesfunktionen i et foretagende, selv om det kun udgør et vist område af koncernens aktiviteter, udgør en væsentlig del af foretagendets forretningsvirksomhed og kan derfor på ingen måde betragtes som en virksomhed, der har forberedende eller hjælpende karakter i stk. 4, litra e’s forstand."

A har rent faktisk ikke den afgørende stemme.

Et af eksemplerne fra retspraksis, der viser, at der i dette tilfælde ikke er fast driftssted, er den sag, der afspejles i:

• SKM2012.591.SR, hvor to ud af fire bestyrelsesmedlemmer var bosiddende i Danmark, men det betød ikke at selskabet havde fast driftssted i Danmark, fordi de to bestyrelsesmedlemmer ikke kunne træffe beslutninger uden de to andre (ikke herboende) bestyrelsesmedlemmer. Da bestyrelsesmedlemmerne i Danmark således ikke havde bemyndigelse til at forpligte virksomheden, ansås det forhold, at de boede i Danmark, ikke som udgørende et fast driftssted.

Hvis vi ser på litteraturen, så bemærker vi Klaus Vogels kommentarer til "OECD, UN and US Model Conventions", 3. udgave, 1997, side 296, hvor han skriver:

• "A er et sted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves (…). Anvendelse af mindre installationer og faciliteter er tilstrækkeligt for, at virksomhed udføres på et sted, hvorfra et foretagende ledes. (…) På den anden side er sådanne mindre installationer og faciliteter nødvendige for at det kan etableres et fast driftssted. (...) Beslutninger, der tages på et sted, hvorfra et foretagende ledes, må have betydning for virksomheden som helhed (…) Lejlighedsvise aktionærmøder er ikke tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted. (...)"

A har ikke den afgørende stemme. Som nævnt kan corona-situationen ikke i sig selv resultere i et fast driftssted.

Efter en samlet konkret vurdering finder spørgeren ikke, at betingelserne vedrørende fast driftssted iht. artikel 5 i modeloverenskomsten og dobbeltbeskatningsoverenskomsten - uafhængig agent/sted hvorfra foretagendet ledes - er opfyldt.

Som følge af ovenstående overordnede fakta og kendsgerninger finder spørger, at spørgsmål nr. 1 skal besvares bekræftende.

Spørgsmål nr. 2

Hvis Skatterådets svar på spørgsmål 1 er "nej", bør Skatterådet efter spørgerens mening bekræfte, at den skattepligtige nettoindkomst pålagt et sådant fast driftssted ville svare til kr. 0 årligt baseret på en beregning af den skattepligtige indkomst for ydede tjenester svarende til A's årlige lønindkomst XX reduceret med samme lønomkostning (lønomkostning XX). Hvis spørgsmål 1 skal besvares bekræftende, bortfalder spørgsmål 2.

Lovgrundlag

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7 om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed samt selskabsskattelovens § 2, stk. 2, opgøres indkomst i et fast driftssted her i landet som den indkomst, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A ikke statuerer fast driftssted i Danmark for H1 efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller artikel 5 i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Begrundelse

Sagen angår, om A´s aktiviteter i Danmark medfører, at H1 (spørger) får driftssted i Danmark.

Spørger fik i 20XX et bindende svar på, at As aktiviteter i Danmark ikke medførte fast driftssted for spørger efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Både efter reglen om fast forretningssted og efter den såkaldte agentregel. Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er siden hen med virkning fra 1. januar 2021 ændret således, at hele bestemmelsen svarer til OECDs modeloverenskomst for 2017.

I det følgende resumeres det bindende svar fra 20XX, hvorefter det vurderes, om A’s nye arbejdsopgaver statuerer fast driftssted i Danmark for spørger. Herefter vurderes det, om A´s nuværende arbejdssituation under coronasituationen skaber fast driftssted.

(udeladt sagsnummer) - As daværende arbejdsopgaver

Ved besvarelsen af (udeladt sagsnummer) var A var ansat som Portfolio Development Director i Spørger. As væsentligste rolle var at finde og vurdere nye investeringer samt prøve at opnå synergier, forbindelser og nye initiativer mellem porteføljeselskaberne med det formål at gøre porteføljeværdien større end summen af dens dele.

A var Spørgers bestyrelsesrepræsentant i et antal porteføljeselskaber. As rolle i relation til Spørger var at være deres observatør i porteføljeselskaberne og hjælpe Spørger gennem en omstilling fra at have en investeringsportefølje til at have en "platform-baseret" gruppe af virksomheder, som kan samarbejde.

A havde ikke nogen indflydelse eller ansvaret for driften i porteføljeselskaberne. For driften stod alene management i disse selskaber.

Det, som A kunne beskæftige sig med i det begrænsede omfang, han var i Danmark, kunne bl.a. være at undersøge egnede investeringer (via materiale, som er tilgængeligt online) og afsøge markeder med det formål at finde egnede investeringer og tillige arbejde på at skabe et grundlag for en sammenhængkraft mellem både eksisterende og nye investeringerne for Spørger.

A ville arbejde fra Danmark (hans hjem) på de dage, hvor der ikke var møder i porteføljeselskaberne primært i H-land eller hos Spørger i P-land eller andetsteds. Arbejdet ville ikke udgøre mere end i omegnen af mellem 7 og maksimalt 11 arbejdsdage på en måned.

A ville fra Danmark, hverken forberede eller træffe beslutninger vedrørende arbejdet udført i Danmark, idet dette ansvar og denne ledelse udelukkende er placeret enten hos Spørgers bestyrelse, Investment Committee, executive management committee eller porteføljeselskaberne.

Selvom A var del af executive management committee, og var Spørgers repræsentant i en række porteføljeselskaber, kunne A hverken i eller udenfor Danmark træffe eller forberede ledelsesbeslutninger.

A´s hjem var ikke en forudsætning for arbejdet i Spørger, og stod ikke til rådighed for Spørger, og ville heller ikke blive brugt til at afholde forretningsmøder.

Skatterådet fandt dengang, at det ikke var en nødvendig forudsætning for A´s arbejdsopgaver, at de blev udført i Danmark, og Spørger ikke havde krævet, at arbejdsopgaverne udføres fra Danmark. Spørger havde heller ingen tilknytning til Danmark, og påtænkte ikke at få det.

Skatterådet fandt desuden at de arbejdsopgaver, der blev udført i Danmark ville være mere af sporadisk og tilfældig karakter, fordi de primære arbejdsopgaver blev varetaget uden for Danmark.

Det var Skatterådets opfattelse, at As arbejde fra hjemmet ikke ville udgøre et forretningssted til rådighed for Spørger efter artikel 5, stk. 1. Derfor var artikel 5, stk. 1, ikke opfyldt.

I relation til agentreglen fandt Skatterådet, at A ikke ville indgå aftaler i Danmark og ej heller forberede arbejde i Danmark, der kunne føre til indgåelse af aftaler. Skatterådet fandt, at artikel 5, stk. 5 ikke var opfyldt.

Dermed kunne der ikke statueres fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

A´s nye arbejdsopgaver for spørger - uden for coronasituationen

Skattestyrelsen forstår, at A’s primære job stadig (som i 20XX) bl.a. er at udvikle individuelle porteføljeselskaber og udnytte synergierne imellem dem.

Skattestyrelsen forstår, at i XX 20XX blev A i tillæg til sit job udpeget som medlem af spørgers bestyrelse. Som bestyrelsesmedlem har han sammen med de øvrige medlemmer, bemyndigelse til at træffe beslutninger, der påvirker spørger, og er bemyndiget til sammen med øvrige medlemmer at underskrive dokumenter. Ingen af medlemmerne kan dog træffe beslutninger alene. De forskellige beslutninger er underlagt forskellige majoritetskrav. Spørgers bestyrelse består af XX medlemmer, hvoraf A er en af dem. Sædvanlige beslutninger bliver truffet med simpel majoritet, det vil sige at almindelige beslutninger kræver mindst X medlemmers tilslutning. Hvis der træffes beslutninger af mere væsentlig karakter, som efter lovgivningen eller i øvrigt kræver kvalificeret flertal, er kravet for vedtagelse af beslutninger, at XX% af de XX medlemmer stemmer for en beslutning.

A er også medlem af Investment Committee (investeringskomitéen). Beslutninger af betydning for virksomheden kan i det regi heller aldrig træffes alene af A eller af de andre medlemmer alene. Investment Committee skal, hver gang den indkaldes, bestå af minimum X af spørgers bestyrelsesmedlemmer, som skal være til stede. Dvs., at det ikke er givet, at A deltager hver gang, der holdes møde. Beslutninger i kommiteen kræver simpelt flertal, hvilket vil sige, at der skal min. X medlemmers stemmer til, for at beslutninger kan træffes.

Når corona-restriktionerne er slut og rejserestriktionerne ophævet, vil A som normalt forventes at skulle deltage i alle bestyrelsesmøder i P-land. Under normale (ikke-corona) forhold vil A kun i helt særlige situationer have mulighed for at deltage i møderne pr. telefon. Dette kan være, hvis forholdene kræver det (hvis f.eks. A er i færd med at afslutte en handel i udlandet eller i tilfælde af krisemøder).

Skattestyrelsen forstår, at ligesom i 20XX har A et kontor/et bord til rådighed hos spørgers kontor i X-by og det samme på spørgers kontorarealer på (adresse udeladt), S-by. For at opfylde sine forpligtelser over for spørger skal A - uden for corona-situationen - arbejde fra X-by/S-by minimum en uge om måneden.

A vil forsat som i 20XX arbejde fra Danmark (fra hans hjem) på de dage, hvor der ikke er brug for ham i porteføljeselskaberne eller i P-land og H-land eller andetsteds. Dette vil udgøre ca. XX %- XX % af hans samlede antal arbejdsdage. A´s hjem står ikke til rådighed for spørger, og bliver aldrig brugt til at afholde forretningsmøder.

I store træk opfylder A sit arbejde som portefølje Development Director ved at sende e-mails og ringe til medarbejdere i porteføljeselskaber og spørger samt ved regelmæssigt at besøge spørgers kontorer og porteføljeselskaberne, der alle ligger uden for Danmark.

Skattestyrelsen forstår på den baggrund, at A’s nye arbejdsopgaver som bestyrelsesmedlem og medlem af Investment Committee - uden for corona-situationen - ikke har skabt andre arbejdsopgaver eller yderligere arbejde i Danmark end hidtil, da de nye arbejdsopgaver primært skal varetages uden for Danmark. Hertil kommer, at A ikke har stemmeflertal og ingen afgørende stemme på hverken spørgers bestyrelsesmøder eller i Investment Committee, og at A ikke vil udnytte sin bemyndigelse i Danmark.

Fast forretningssted - selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. At.

I selskabsskattelovens § 2, stk. 2, står der:

"Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet."

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og bestemmelsen er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se OECD kommentaren, punkt 10 til artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst.

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD kommentaren, punkt 18-19.

Spørger har oplyst, at det ikke er spørger, der kræver, eller oprindeligt har taget initiativ til, at medarbejderen skal arbejde fra sin bolig i Danmark. Medarbejderen har alene har fået mulighed for at arbejde fra sin bolig af hensyn til vedkommendes private forhold.

Af punkt 19 i kommentarerne til OEDS’ modeloverenskomst fra 2017 fremgår det, at et hjemmekontor, som anvendes af en medarbejder for et udenlandsk foretagende i stedet for det kontor, der stilles til rådighed for medarbejderen, ikke kan anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis foretagendet ikke har krævet, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets virksomhed. Hvis fx en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed.

I SKM2020.432.SR fandt Skatterådet, at spørger ikke fik et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark. Det var oplyst i sagen, at medarbejderen stadig skulle udføre det meste af sit arbejde fra kontoret hos spørger i London, og spørger ville således stadig stille kontorfaciliteter til rådighed for medarbejderen i London.

Skatterådet lagde ved sin vurdering særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for spørger fra Danmark, og på at baggrunden, for at medarbejderen vil udføre en del af sit arbejde fra Danmark, alene skyldes private forhold. Arbejdet blev primært udført i Storbritannien, hvor der blev stillet et kontor til rådighed.

I denne sag er det heller ikke i spørgers interesse, at medarbejderne arbejder fra sit hjem i Danmark. Arbejdet i Danmark skyldes alene medarbejderens private forhold, og spørger har ikke direkte danske aktiviteter og påtænker ikke at få det. Spørger har en indirekte aktivitet i Danmark gennem H4, hvilket er af beskeden størrelse i forhold til spørgers samlede globale aktiviteter. Denne aktivitet ses ikke at medføre, at spørger har en interesse i, at medarbejderen arbejder hjemme fra i Danmark. I den forbindelse skal det bemærkes, at medarbejderne ikke udfører arbejde for H4, og alene i en periode skal dække en bestyrelsespost i det danske selskab, indtil en kollega kommer tilbage fra barsel.

Spørger har i øvrigt to kontorfaciliteter stillet til rådighed for medarbejderen, når vedkommende er i P-land.

Til forskel fra SKM2020.432.SR udfører medarbejderen en større del af sin arbejdstid i Danmark. (XX-XX pct.). Imidlertid udføres de primære arbejdsopgaver forsat uden for Danmark.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at A’s arbejde fra hjemmet forsat ikke vil udgøre et forretningssted til rådighed for spørger efter selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. At., jf. artikel 5, stk. 1.

Afhængig repræsentant - selskabsskattelovens § 2, stk. 4

Herefter skal det vurderes, om A kan siges at optræde som afhængig repræsentant for spørger efter selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

I selskabsskattelovens § 2, stk. 4, står der blandt andet:

"Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3." (…).

Som det fremgår af bestemmelsen, skal repræsentanten sædvanligvis indgå aftaler eller sædvanligvis spille den afgørende rolle, der fører til indgåelse af aftaler.

Det er oplyst, at A ikke vil indgå aftaler i Danmark og ej heller forberede arbejde i Danmark, der fører til indgåelse af aftaler. Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at selskabsskattelovens § 2, stk. 4 ikke er opfyldt, jf. artikel 5, stk. 5.

Sammenfatning

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at As arbejde i Danmark forsat ikke vil medføre fast driftssted for spørger efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. artikel 5, stk. 1 og 5.

Det er herefter ikke nødvendigt at undersøge, om der kan statueres fast driftssted efter artikel 5 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og P-land, da denne ikke kan hjemle beskatning i Danmark.

Spørgsmålet om fast driftssted under coronasituationen

Det er oplyst, at på grund af coronasituationen er A på nuværende tidspunkt nødsaget til at tilbringe mere tid i Danmark. Under disse omstændigheder er han også nødsaget til at deltage i bestyrelsesmøder ved at ringe ind til telefonmøder og deltage i møder i Investment Committee elektronisk (Teams-møder). Når coronarestriktionerne er slut og rejserestriktionerne ophævet, vil A som normalt forventes at skulle deltage i alle bestyrelsesmøder i P-land (X-by).

Skattestyrelsen har udarbejdet et styresignal (SKM2020.298.SKTST) der præciserer, hvordan den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af fast driftssted, ledelsens sæde, fysiske personers skattemæssige hjemsted og lønindkomst for fysiske personer, der arbejder i flere lande.

Styresignalet tager afsæt i, at OECD’s sekretariat har offentliggjort et notat af 3. april 2020, som indeholder OECD’s analyse af COVID-19-krisens indflydelse på fordelingen af beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomster i relation til blandt andet reglerne om fast driftssted ud fra en analyse af OECDs modeloverenskomst fra 2014 og 2017. Skattestyrelsen har i styresignalet erklæret sig enig i OECD’s konklusioner. OECD’s sekretariat har efterfølgende i et nyt notat af 21. januar 2021 blandt andet fastholdt sin oprindelige analyse i lyset af, at COVID-19-krisen varer længere end hidtil antaget. Skattestyrelsen er enig heri.

Af Styresignalet fremgår det, at det forhold, at medarbejdere under coronasituationen udfører deres arbejde fra et hjemmekontor fra en anden jurisdiktion, end de under normale omstændigheder ville gøre, medfører efter Skattestyrelsens opfattelse ikke, at de herved skaber et fast driftssted efter artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst for virksomheden, hvis der ikke i forvejen eksisterede et fast driftssted.

Der lægges i den forbindelse vægt på,

•  at der er tale om en midlertidig situation drevet af krav eller anbefalinger fra myndighederne, som er uden for virksomhedens kontrol, og
•  at de ændrede faktiske forhold ikke skyldes arbejdsgiverens forretningsaktivitet og ikke ændrer på, at den normale arbejdsplads fortsat er arbejdsstationen hos arbejdsgiveren.

Det skal bemærkes, at A´s aktiviteter i Danmark før coronasituationen ikke medførte fast driftssted i Danmark for spøger, jf. ovenstående besvarelse samt tidligere bindende svar fra 20XX. Hertil kommer, at der er tale om en midlertidig situation drevet af krav eller anbefalinger fra myndighederne, som er uden for spørgers kontrol. De ændrede faktiske forhold skyldes desuden ikke spørgers forretningsaktivitet og ændrer ikke på, at den normale arbejdsplads for A fortsat er arbejdsstationen hos spørger eller i udlandet.

Af styresignalet fremgår det, at personer, der under coronasituationen ekstraordinært og midlertidigt udfører deres arbejde fra en anden jurisdiktion, end de under normale omstændigheder ville gøre, ligeledes ikke, skaber et fast driftssted efter agentreglen i artikel 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst, medmindre de i forvejen opfyldte betingelserne for at udgøre et fast driftssted.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at A under den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) ikke skaber fast driftssted i Danmark for spørger, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2, jf. artikel 5, stk. 1 og 5.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at hvis Skatterådets svar på spørgsmål 1 er "nej, kan Skatterådet bekræfte, at den skattepligtige nettoindkomst pålagt et sådant fast driftssted ville svare til 0 kr. årligt baseret på en beregning af den skattepligtige indkomst for ydede tjenester svarende til A´s lønindkomst, reduceret med samme lønomkostning.

Begrundelse

På baggrund af besvarelse under spørgsmål 1 bortfalder spørgsmål 2

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, stk. 2 og 4:

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…)

Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten. indgås i navn af selskabet, foreningen m.v., vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

OECD’s modeloverenskomst 2017, art. 5, stk. 1-4

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

1. et sted, hvorfra foretagendet ledes
2. en filial
3. et kontor
4. en fabrik
5. et værksted og
6. en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted" ikke:

1. anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet
2. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering
3. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

1. dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller
2. den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

Praksis

SKM2018.544.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørger ikke får skattemæssigt fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som følge af en medarbejders hjemmekontor i Danmark.

SKM2020.432.SR

Spørger var et selskab hjemmehørende i Storbritannien. En medarbejder hos Spørger med dansk oprindelse ønskede at flytte tilbage til Danmark. Spørger havde accepteret, at medarbejderen kunne have en ugentlig hjemmearbejdsdag i Danmark. Medarbejderen ville stadig udføre det meste af sit arbejde fra kontoret i London. Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke kunne anses for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark ved medarbejderens arbejde fra sit hjem i Danmark.

Den juridiske vejledning 2020-2 C.D.1.2.2

(…)

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

• Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
• Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

• For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

• For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021. OECD´s modeloverenskomst for 2017 kan findes her.

Bemærk

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2.

Definition af fast driftssted — fast forretningssted

Fast driftssted efter SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og bestemmelsen er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Der kan desuden foreligge fast driftssted efter agentreglen. Se nedenfor.

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: fast driftssted — fast forretningssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksemplerne er ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt. Den omstændighed, at SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., ikke indeholder en tilsvarende opregning, er ikke udtryk for nogen indholdsmæssig forskel i forhold til OECD modeloverenskomstens bestemmelser.

(…)

Definition af fast driftssted — agentreglen

Selskabsskattelovens regler om fast driftssted efter agentreglen svarer til den udformning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Efter SEL § 2, stk. 4, 1. pkt., foreligger der fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om agentreglen kan medføre fast driftssted for virksomheden, om agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil også kunne få fast driftssted her i landet som følge af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredjemand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virksomhedens vegne.

Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet.

Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksomheden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet fald er.

Agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden.

Der ligger i kravet om, at agenten enten "sædvanligvis" skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der "rutinemæssigt" indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter.

Betingelse — aftalens indhold

Efter SEL § 2, stk. 4, 3. pkt., er det endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten 

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandet andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det følger af bestemmelsen, at det ikke vil være afgørende for agentreglens anvendelse, om aftaleparten vil være i stand til retligt at håndhæve de pågældende aftaler over for den udenlandske virksomhed, når blot aftalerne rent faktisk vil skulle opfyldes af den udenlandske virksomhed.

Betingelse — ikke fast driftssted

Efter SEL § 2, stk. 4, 2. pkt., er det en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i SEL § 2, stk. 3.

Det følger af henvisningen til SEL § 2, stk. 3, at agentens virksomhed i visse tilfælde vil kunne medføre fast driftssted her i landet, selv om agentens aktiviteter isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være tilfældet, hvis agentens aktiviteter set i sammenhæng med virksomhedens og nært forbundne virksomheders aktiviteter på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter. Der henvises herom til bemærkningerne ovenfor til SEL § 2, stk. 3.

Undtagelse — uafhængig agent

Efter SEL § 2, stk. 5, finder stk. 4 ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Bestemmelse er i overensstemmelse med 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, i OECD’s modeloverenskomst.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om en agent må anses for afhængig eller uafhængig, er, hvilke forpligtelser agenten har i forhold til den udenlandske virksomhed. Der skal foretages en konkret, samlet afvejning af, om agenten her i landet i relation til de funktioner, der varetages på virksomhedens vegne, må anses for at være juridisk eller økonomisk afhængig af virksomheden.

Der kan ikke peges på et enkelt element, der i sig selv er udslagsgivende ved denne samlede afvejning, men navnlig de kriterier, der beskrives i det følgende, bør ifølge kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst inddrages.

Omfanget af hvervgiverens instruktion og kontrol med agentens udførelse af opgaverne vil være en væsentlig indikator for, hvorvidt agenten kan anses for uafhængig i forhold til den udenlandske virksomhed. Har virksomheden detaljerede instruktionsbeføjelser i forhold til agenten, eller udøver virksomheden detaljeret kontrol med agentens konkrete udøvelse af opgaverne, kan agenten ikke anses for uafhængig fra hvervgiveren.

Det bemærkes, at en hvervgiver også i forhold til uafhængige samarbejdspartnere typisk vil give instrukser om opgavernes udførelse og føre en løbende kontrol med, at opgaverne udføres på tilfredsstillende vis. Det er imidlertid kendetegnende for forholdet mellem en hvervgiver og en uafhængig agent, at denne form for instruktion og kontrol har en forholdsvis overordnet karakter, idet hvervgiveren i øvrigt forlader sig på agentens særlige evner m.v.

Det bør også inddrages, i hvilket omfang agenten er forpligtet til ikke blot løbende at informere hvervgiveren om opgavernes udførelse, men også at opnå hvervgiverens accept af den måde, hvorpå opgavevaretagelsen er tilrettelagt.

Det er desuden et væsentligt kriterium, hvem der bærer driftsherrerisikoen i forhold til de funktioner, der udøves af agenten.

Endeligt bør også antallet af hvervgivere inddrages. Har agenten kun en enkelt eller ganske få hvervgivere, taler det for at anse agenten for en afhængig agent.

Reglen om, at der ikke vil kunne etableres fast driftssted efter agentreglen, hvis repræsentanten her i landet er en uafhængig agent, gælder kun, hvis den uafhængige agent ved udførelsen af opgaverne for den udenlandske virksomhed handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. En agent, der driver en selvstændig virksomhed her i landet med et større antal hvervgivere, vil ikke kunne anses for uafhængig, i det omfang agentens konkrete aktiviteter på hvervgiverens vegne ikke har naturlig sammenhæng med de aktiviteter, som den pågældende agent sædvanligvis udøver som led i sin selvstændige virksomhed.

SEL § 2, stk. 5, 1. pkt., vil indebære, at gældende ret som udgangspunkt videreføres.

SEL § 2, stk. 5, 2. pkt., er en ny undtagelse til reglen om uafhængige agenter, at agenter, der udelukkende eller næsten udelukkende handler på vegne af en eller flere virksomheder, hvormed agenten er nært forbundet, ikke kan anses for at være en uafhængig agent. Denne undtagelse er indføjet i 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, jf. stk. 8, i OECD’s modeloverenskomst og har til hensigt at udgøre et værn mod, at en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem nært forbundne virksomheder skal kunne udnyttes til at undgå fast driftssted.

Det vil være afgørende for, om der foreligger nært forbundne fysiske og juridiske personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til ligningslovens § 2 anses for interesseforbundne.

Det omfatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk person har bestemmende indflydelse over et selskab, eller hvor to selskaber er ejet af samme fysiske eller juridiske person. Dette er i overensstemmelse med den definition af begrebet "nært forbundne" fysiske eller juridiske personer, der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Der gælder ikke en fast grænse for, hvornår en agent vil skulle anses for at handle udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af nært forbundne virksomheder. Hvornår dette er tilfældet, vil således skulle afgøres efter en konkret vurdering, hvor bestemmelsens formål skal tages i betragtning. I punkt 112 i OECD’s kommentarer til bestemmelsen i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 6, nævnes det dog som eksempel, at en salgsagent vil skulle anses for næsten udelukkende at handle på nært forbundne virksomheders vegne, når sådanne virksomheder tegner sig for over 90 pct. af de salgsaftaler, som agenten indgår.

Kommentarer til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst 2017

18.  Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19.  Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i sta ten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.