Skattestyrelsen har anset benyttelse af udenlandsk arbejdskraft i 2018 for arbejdsudleje.

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
AM-bidrag 8 % af 2.721.610 kr.	217.728 kr.	0 kr.	217.728 kr.
A-skat 30 % af 2.721.610 kr. - 217.728 kr.	751.164 kr.	0 kr.	751.164 kr.

Faktiske oplysninger
I forbindelse med Skattestyrelsens kontrol på adressen Y1, by Y1, den 15. august 2018, hvor […] Skole ombygges til boliger, konstaterede Skattestyrelsen, at H1 ApS (herefter Selskabet) benyttede udenlandsk arbejdskraft gennem det danske selskab G1 ApS.

Selskabet har været registreret siden januar 2014. Selskabet er registreret for moms og som arbejdsgiver. Selskabet havde [antal] ansatte i løbet af 2018.

Selskabet er registreret under branchen Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed.

Skattestyrelsen har bedt om selskabets regnskabsmateriale for indkomståret 2018.

Skattestyrelsen har modtaget de fakturaer, som Selskabet har fået fra G1 ApS. Der er i alt faktureret for 2.744.139 kr. ekskl. moms i 2018. Derudover har Skattestyrelsen modtaget betalingsdokumentation og timeopgørelser vedrørende udført arbejde.

Teksterne på fakturaerne er primært "Udleje af personale", "Udleje" eller "Aconto". Derudover er teksterne ikke særligt specificerede. Der faktureres med 230 kr. pr. time på alle fakturaer, og enkelte fakturaer har også tilføjet kørsel og diæter.

Skattestyrelsen har modtaget en udateret kontrakt mellem Selskabet og G1 ApS vedrørende nedbrydning på […] Skole til en samlet pris på 320.000 kr. Timelønsarbejde, som bestilles ekstra, udføres for 230 kr. pr. time. Kontrakten er ikke yderligere specificeret med hensyn til tidspunkt, fejl og mangler, betaling mv.

Skattestyrelsen har endvidere modtaget fire tilbud fra G1 ApS til Selskabet:

-        Et tilbud til murer-/entreprenørafdelingen fra 1. juni 2018 vedrørende […] Skole, hvor der opstilles stillads, nedbrydning af tag og lokaler, opbygning af spær mv. på i alt 2.567.680 kr. G1 ApS medbringer selv maskiner og materialer til eget arbejde. Tilbuddet er ikke yderligere specificeret med hensyn til tidspunkt, fejl og mangler, betaling mv.

-        Et tilbud til gulv- og tømrerafdelingen fra 15. juni 2018 vedrørende adresse Y2, by Y2, hvor der opstilles skurvogne, nedbrydning af lokaler, opbygning af lokaler og gulv mv. på i alt 689.000 kr. G1 ApS medbringer selv maskiner og materialer til eget arbejde. Tilbuddet er ikke yderligere specificeret med hensyn til tidspunkt, fejl og mangler, betaling mv.

-        Et tilbud til gulv- og tømrerafdelingen fra 22. juni 2018 uden angivelse af sted, hvor der leveres maskiner og materialer til eget forbrug af diverse til projekterne, optagning af gulv mv. på i alt 465.000 kr. G1 ApS medbringer selv maskiner og materialer til eget arbejde. Tilbuddet er ikke yderligere specificeret med hensyn til tidspunkt, fejl og mangler, betaling mv.

-        Et tilbud til malerafdelingen fra 22. juni 2018 uden angivelse af sted, hvor der leveres maskiner og materialer til eget forbrug, vedrørende udspartling samt sprøjter, opspartling af vægge og lofter mv. på i alt 712.580 kr. G1 ApS medbringer selv maskiner og materialer til eget arbejde. Tilbuddet er ikke yderligere specificeret med hensyn til tidspunkt, fejl og mangler, betaling mv.

Fakturaerne kan ikke afstemmes til kontrakten og tilbuddene, da der ikke på alle fakturaerne er an­ givet, hvor arbejdet udføres, og der ikke umiddelbart er nogen sammenhæng mellem beløbene i kontrakten og tilbuddene og beløbene på fakturaerne. Der er faktureret timer til 230 kr., diæter og kørsel, der umiddelbart ikke har nogen sammenhæng med de faste beløb i kontrakten og i tilbud­ dene.

G1 ApS har ikke nogen ansatte og har derfor ikke afregnet arbejdsmarkedsbidrag og A-skat af lønnen tiI de ansatte.

Ved Skattestyrelsens kontrol på adressen Y1, by Y1, den 15. august 2018 traf styrelsen [navn udeladt], der er ansat i Selskabet. Han gik sammen med underleverandørerne. Skattestyrelsen traf endvidere den polske virksomhed G2 Sp. z.o.o., der var i gang med nedbrydningsarbejde. Der var ikke nogen til stede fra G1 ApS.

G2 Sp. z.o.o. har været registreret i Registeret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT) i perioden fra 28. august 2018 til 21. december 2018 med arbejdssted hos Selskabet, adresse Y3, by Y1.

Derudover har den polske virksomhed G3 været registreret i Registeret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT) i perioden fra 10. september 2018 til 21. december 2018 med arbejdssted hos Selskabet, adresse Y3, by Y1.

Endvidere har den polske virksomhed G4 været registreret i Registeret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT) i perioden fra 1. oktober 2018 til 21. december 2018 med arbejdssted […] Skole, adresse Y1, by Y1.

Selskabet har også fremsendt timesedler vedrørende nogle af fakturaerne. På nogle af timesedlerne fremgår der navne, der kan læses, men mange af timesedlerne er ulæselige. De navne, Skattestyrelsen kan læse, er udenlandske navne.

Skattestyrelsen kan afstemme nogle af navnene på timesedlerne til navnene i Registeret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT):

[Navn udeladt], [navn udeladt] og [navn udeladt] fra G2 Sp. z.o.o.
[Navn udeladt] fra G4
[Navn udeladt] fra G3

Skattestyrelsens afgørelse
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Selskabet har benyttet udenlandsk arbejdskraft via G1 ApS. Det mener Skattestyrelsen, da G1 ApS ikke har egne ansatte og deres timesedler kan afstemmes til udenlandske virksomheders ansatte i Registeret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT).

Ved køb af udenlandsk arbejdskraft foretages en vurdering af, om der er tale om selvstændig uden­ landsk virksomhed, som udfører arbejde for Selskabet, eller der er tale om en virksomhed, der stiller arbejdskraft til rådighed for Selskabet.

Såfremt der er tale om en virksomhed, der stiller arbejdskraft til rådighed for Selskabet, kan der være tale om indeholdelsespligt af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat vedrørende løn til de udenlandske medarbejdere.

Det er den virksomhed, som arbejdet udføres for, der er indeholdelsespligtig, selvom der er indgået aftale med en dansk virksomhed, når medarbejderen er ansat af en udenlandsk virksomhed.

Ved køb af udenlandsk arbejdskraft, skal der blandt andet vurderes på disse forhold:

- Udgør det udførte arbejde en integreret del af forretningsområdet.
- Hvem har den overordnede ledelse.
- Hvem bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko.
- Hvem disponerer/bærer ansvaret over den arbejdsplads som arbejdet udføres på.
- Beregnes vederlaget efter den tid, der er medgået.
- Hvem stiller arbejdsredskaber og materiale til rådighed.
- Hvem fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at forholdet er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når Selskabet benytter udenlandsk arbejdskraft via G1 ApS.

Ved vurderingen har Skattestyrelsen lagt vægt på følgende:

- Det arbejde, der er udført, er en integreret del af Selskabets forretningsområde. I henhold til fakturaerne er der tale om leje af arbejdskraft.
- Skattestyrelsen mener, at det er Selskabet, der har den overordnede ledelse af den udenlandske arbejdskraft. Der er ikke en entreprisekontrakt, der beskriver, hvilket arbejde, der skal udføres, hvorfor arbejdskraften må blive instrueret i arbejdet. Ved Skattestyrelsens kontrol den 15. august 2018, traf styrelsen endvidere en ansat fra H1 ApS, der gik sammen med underleverandørerne.
- Det er Selskabet, der bærer den økonomiske risiko. G1 ApS og de udenlandske virksomheder leverer kun arbejdskraft, hvorfor de ikke har nogen videre økonomisk risiko. Der er heller ikke beskrivelse af eventuel bod ved fejl og mangler.
-Der faktureres med 230 kr. i timen fra G1 ApS til Selskabet. Teksterne på fakturaerne er ikke særligt beskrivende, og på enkelte fakturaer er teksten vedrørende materialer, men der beregnes stadig vederlag med 230 kr. pr. enhed. Skattestyrelsen mener derfor, at der kun leveres arbejdskraft til 230 kr. i timen.
- Der er umiddelbart ikke oplysninger om arbejdsredskaber og materialer på fakturaerne, men i de fire tilbud fra G1 ApS til Selskabet, som styrelsen har modtaget, står der, at det er G1 ApS, der selv medbringer maskiner og materialer til arbejdet. Dette viser, at der ikke er overensstemmelse mellem kontrakt og tilbud og fakturaerne.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om ren leje af arbejdskraft til 230 kr. i timen, som Selskabet råder over.

De indlejede medarbejdere er begrænset skattepligtige til Danmark af deres indkomst i henhold til kildeskattelovens §2, stk. 1, nr. 3, da de er ansat i en virksomhed i udlandet og er stillet til rådighed for at udføre arbejde for Selskabet i Danmark.

Medarbejdernes indkomst er A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, da de er i et tjenesteforhold.

Indkomsten er endvidere arbejdsmarkedsbidragspligtig i henhold til kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er Selskabet, der er indeholdelsespligtigt, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Se endvidere Den juridiske Vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, hvor det er beskrevet, at det er den virksomhed, som arbejdet udføres for, der er indeholdelsespligtig, selvom der er indgået aftale med en dansk virksomhed, når medarbejderen er ansat af en udenlandsk virksomhed.

Skattestyrelsens høringssvar til Dansk Byggeri vedrørende ansvar for indeholdelse af arbejdsudlejeskat i tilfælde af flere aftaler om arbejdsudleje i kæden (SKM2014.478.SKAT), mener styrelsen ikke ændrer på, at det er Selskabet, der er indeholdelsespligtigt. Skattestyrelsen mener, at der i høringssvaret ikke fo­ retages en vurdering af, hvem der er den reelle arbejdsgiver, men at det blot antages, at det er første led i kæden, der udfører hvervgivers pligter.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der skal foretages en vurdering af, hvem der reelt er arbejdsgiver for de udenlandske medarbejdere i kæden som beskrevet i Den juridiske Vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1.

Skatten for personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, beregnes som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. Det står i kildeskattelovens § 48 B, stk. 1. Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8 % i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Medarbejdernes skattepligt er endelig opfyldt ved indeholdelse af skat med 30 % efter kildeskattelovens § 48 B. Det står i kildeskattelovens § 2, stk. 5.

Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, omfatter A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Efter stk. 2, litra h, gælder det også vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

Den, for hvis regning udbetalingen foretages, skal indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 46. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2 h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

Efter kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8, omfatter den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk. 2 h.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Det står i kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. Selskabet har entreret med virksomheder, som leverer arbejdsydelser og arbejdet, der udføres, er en integreret del af Selskabets virksomhed. Derudover er Selskabet registreret som arbejdsgiver og udbetaler løn, indeholder A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, samt angiver lønoplysningerne til elndkomst, hvorfor Selskabet burde have vidst, at det havde en indeholdelsesforpligtigelse i forbindelse med beskæftigelsen af den udenlandske arbejdskraft.

På den baggrund mener Skattestyrelsen, at Selskabet hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Skattestyrelsen har endvidere ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist for­ sømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

I arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse følger bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven.

Efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 3, er grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for løn­ modtagere m.v. ethvert vederlag i penge eller naturalier for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

Da Skattestyrelsen ikke har modtaget dokumentation for medarbejdernes bruttoløn, beregner styrelsen arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af det samlede beløb, der er faktureret til Selskabet fra G1 ApS. På nogle fakturaer er der anført kørsel. Disse beløb er fratrukket. Der er også fakturaer, hvor der er anført diæter. Disse beløb er medregnet. Skattestyrelsen har ikke modtaget andre oplysninger til beregning af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat.

Beløbene opkræves i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Det fremgår af SKM2011.379.BR, at det ikke er tilstrækkeligt, at den udenlandske virksomhed oplyser lønnen. Den danske virksomhed skal sikre sig dokumentation for bruttolønnens størrelse, og den skal opgøres efter danske regler. Der kan ikke foretages en skønsmæssig opgørelse af lønandelen.

Når der ikke er tilstrækkelig dokumentation for, hvor meget af fakturabeløbene, der er udbetalt som løn, skal der beregnes arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af hele fakturasummen.

Skattestyrelsen mener ikke, at det fremsendte materiale, der umiddelbart er lønsedler fra Polen for januar 2018 til april 2018 er dokumentation for de polske medarbejders bruttoløn.

Lønsedlerne kan ikke afstemmes til fakturaerne fra G1 ApS, og navnene på den polske virksomhed og lønmodtagerne på lønsedlerne kan ikke afstemmes med de oplysninger, som udenlandske virksomheder har indberettet til Registeret for udenlandske tjenesteydere (RUT). Endvidere er lønsedlerne fra perioden januar 2018 - april 2018, men der er faktureret fra juli 2018 til november 2018.

Derudover mener Skattestyrelsen ikke, at en lønseddel alene er dokumentation for størrelsen på bruttolønnen, og at den er opgjort efter danske regler. Der er f.eks. ikke oplysninger om skattefrie godtgørelser.

Opgørelse over arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat for hver måned i 2018:

Måned:	Faktureret:	Kørsel:	Grund- lag:	AM- bidrag:		Grund- lag:	Skat:
Juli	381.100	1.140	379.960	30.397		349.563	104.869
Aug.	433.060	0	433.060	34.645		398.415	119.524
Sep.	610.468	6.993	603.475	48.278		555.197	166.559
Okt.	840.126	8.206	831.920	66.553		765.367	229.610
Nov.	479.385	6.190	473.195	37.855		435.340	130.602
I alt	2.744.139	22.529	2.721.610	217.728		2.503.882	751.164
De ikke indeholdte skatter for 2018 udgør:
Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 2.721.610 kr.						217.728 kr.
Arbejdsudlejeskat 30 % af 2.503.882 kr.						751.164 kr.

Forældelsesfristen er 3 år i henhold til forældelseslovens § 3, stk. 1.

Forældelsesfristen for opkrævning af manglende indeholdelse og afregning af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med udbetaling af A-indkomst løber, i henhold til forældelseslovens § 3, stk. 2, fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen får kendskab til fordringens eksistens.

Skattestyrelsen har modtaget det seneste materiale den 11. februar 2019, der begrunder, at Selskabet er indeholdelsespligtigt af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, hvorfor forældelsesfristen løber fra denne dato.

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har påklaget Skattestyrelsens afgørelse.

Repræsentanten har overordnet gjort gældende, at der er tale om en principiel sag både i relation til spørgsmålet, om der overhovedet er hjemmel til at pålægge Selskabet arbejdsudlejeskat i denne situation, men også i relation til spørgsmålet om Skattestyrelsens forpligtelse til korrekt at oplyse sagen forinden der træffes afgørelse, jf. nærmere officialprincippet.

Det er således gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at pålægge Selskabet arbejdsudlejeskat i denne situation. En henvisning til en byretsdom, SKM2011.379.BR, som baggrund for praksis kan ikke tages til indtægt for, at der i denne situation er hjemmel til at pålægge Selskabet arbejdsudlejeskat. Henvisnin­ gen til denne afgørelse savner videre mening, idet der i den refererede sag var tale om en aftale med to lettiske selskaber.

For nærværende fremstår det således uafklaret, om der kan ifaldes arbejdsudlejeskat ved indgåelse af aftale med et dansk selskab.

Det kan videre konstateres, ved gennemgang af sagsakterne, at Skattestyrelsen ikke har forsøgt at indhente oplysninger omkring skatteforholdene for de polske medarbejdere. Skattestyrelsen har en almindelig pligt til at oplyse sagen, forinden der træffes afgørelse. Dette er ikke opfyldt i denne sag. Denne pligt til at oplyse sagen korrekt, inden der træffes afgørelse, kan ikke væltes over på Selskabet ved, at denne skal tage kontakt til de polske myndigheder, polske firmaer mv.

Dette er for Selskabet en umulig opgave, hvor man er blevet mødt af mange lukkede døre, og hvor Skattestyrelsen ikke har været tilfreds med den dokumentation, der er fremsendt, men desuagtet ikke selv har undersøgt forholdene.

Selskabet har handlet i god tro ved at indgå aftale med et dansk selskab i fuld tiltro til, at reglerne blev overholdt i dette selskab.

Nærmere om faktum
Selskabet har oplyst, at det blev kontaktet af personerne bag selskabet G1 ApS. Dette selskab havde en række håndværkere ansat, der arbejdede for by Y1 Kommune via selskabet G5. Håndværkerne arbejdede på […] i by Y1.

Som følge af flere forhold var byggeriet her imidlertid gået i stå, hvorfor man stod med en række håndværkere, der kunne bruges på andre projekter. Selskabet blev i den forbindelse kontaktet om, hvorvidt man kunne være interesseret i at leje håndværkerne.

Dette indvilgede Selskabet i, idet man havde fuld tiltro til, at alle regler var overholdt ved anvendelse af disse håndværkere.

[…]

Selskabet har således i det hele handlet i god tro gennem hele forløbet.

Nærmere om arbejdsudleje
For at der kan statueres arbejdsudleje kræver det overordnet, at (repræsentantens fremhævninger):

"en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed".

Videre kræves det, at:

"Den udenlandske arbejdsgiver skal have stillet den udenlandske person til rådighed for arbejdet her i landet for en dansk virksomhed (reel arbejdsgiver), og arbejdet skal udgøre en integreret del af virk­somheden".

Dette følger direkte af SKATs egen juridiske vejledning, C.F.3.1.4.1, om udlejning af arbejdskraft.

Senere i SKATs vejledning følger direkte, at reglen ikke finder anvendelse, når:

"Aftalen om arbejdsudleje indgås mellem to danske virksomheder".

Dette er som bekendt tilfældet i denne sag.

Reglen om arbejdsudleje finder altså ikke anvendelse, når udlejeren er en dansk virksomhed, og denne har fast driftssted her i Danmark.

Tilsvarende henvises til SKATs eget styresignal, SKM2014.478.SKAT, der overordnet statuerer det samme. Det statueres således ligeledes her, at:

"Arbejdsudlejereglerne finder ikke anvendelse, når udlejeren er en dansk virksomhed. Dette vil fx omfatte den situation, hvor udlejeren har fast driftssted her i landet. "

Endelig henvises til, at SKAT helt utvetydigt har fastslået, at pligten til at indeholde arbejdsudlejeskat ikke overføres til en ny dansk virksomhed (den næste i kæden) i det tilfælde, hvor der er flere virksomheder involveret.

I forbindelse med styresignal SKM2014.478.SKAT blev der således fremsendt høringssvar fra en lang række organisationer og forbund, herunder Dansk Byggeri, der bl.a. spurgte om følgende, spg. 5:

"5.Ansvar for indeholdelse af arbejdsudlejeskat i tilfælde af flere aftaler om arbejdsudleje i kæden (flere led i kæden).

I tilfælde af at der sker flere på hinanden arbejdsudleje  i en række kontrakter vedrørende  arbejdsudleje,  svarende  til  en  række  underentrepriser,  er  det første led i kæden, som enten er en dansk virksomhed (selskab,  fast driftssted, eller anden registret dansk virksomhed), som er pligtig til at indeholde den danske skat for de "underliggende" aftaler om arbejdsudleje?".

Som svar på dette spørgsmål blev i SKATs høringsskema helt utvetydigt fastslået, at

"Det kan bekræftes, at det er den første virksomhed i kæden, der hyrer den pågældende arbejdsudlejede person, som skal indeholde arbejdsudlejeskat."

Det er gjort gældende, at der ikke kan statueres arbejdsudleje i dette tilfælde, idet der er tale om en aftale mellem to danske virksomheder, der begge har fast driftssted i Danmark. Gennemgang af praksis viser således overordnet, at der alene kan statueres arbejdsudleje, når der er tale om aftale med et udenlandsk selskab.

Videre er det gjort gældende, at Skatteministeriet samtidig helt utvetydigt har fastslået, at i tilfælde af "en kæde", er det det første selskab, der har pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat.

Det rejste krav mod Selskabet skal således, jf. Skattestyrelsens eget høringsskema og SKATs styresignal rettes mod G1 ApS.

Officialprincippet
Myndighederne har ansvaret for at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden de træffer afgørelse - det er et grundlæggende princip i forvaltningsretten.

Princippet kaldes oftest officialprincippet eller undersøgelsesprincippet. Det er ikke lovfæstet, men er udtryk for en almindelig retsgrundsætning.

Det er gjort gældende, at dette ikke er overholdt, idet man ikke har undersøgt de polske medarbejderes skatteforhold i Polen.

Formålet med officialprincippet er at understøtte, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser. En myndighed må ikke træffe afgørelse på grundlag af et utilstrækkeligt materiale.

Officialprincippet hører til de såkaldte garantiforskrifter, og hvis en sag er utilstrækkeligt oplyst, kan det betyde, at afgørelsen må tilsidesættes som ugyldig. Det kan også betyde, at sagen må genoptages, så de manglende undersøgelser kan blive foretaget.

Det er gjort gældende, at denne sag i det mindste bør genoptages, indtil Skattestyrelsen har undersøgt de polske medarbejderes skatteforhold i Polen, idet en eventuel skattebetaling i Polen vil komme Selskabet til gode.

Officialprincippet medfører, at det kan være aktuelt at indhente oplysninger fra andre private end parter, f.eks. enkeltpersoner, virksomheder eller organisationer i den private sektor, eller fra udenlandske myndigheder eller internationale organisationer. Dette har man end ikke forsøgt i denne sag.

Spørgsmålet om, hvor langt myndighederne skal gå for at oplyse og undersøge en sag, opstår ofte i praksis. Dette kan ikke besvares konkret, men en sag skal oplyses og undersøges så langt, som det er nødvendigt i det enkelte tilfælde for at træffe en materielt lovlig og rigtig afgørelse. Det er gjort gældende, at dette ikke er sket i denne sag, idet man ikke har taget højde for de polske medarbejderes skatteforhold i Polen eller forsøgt at undersøge disse.

En materielt lovlig og rigtig afgørelse har således som forudsætning, at alle relevante forhold er belyst, og at alle oplysninger er tilstrækkeligt pålidelige. Er der tvivl om et væsentligt faktum, skal tvivlen således søges afklaret.

Ved vurderingen af, hvor omfattende undersøgelser der bør foretages, indgår forskellige momenter. Ud over hensynet til at nå frem til den materielt rigtige afgørelse spiller hensynet til den enkelte borger/virksomhed videre ind. Jo vigtigere afgørelsen er, og jo mere indgribende betydning den vil have, desto mere omfattende undersøgelser er der grund til at foretage.

I denne sag har afgørelsen afgørende betydning for Selskabet, idet der er tale om et stort krav, der potentielt kan betyde Selskabets konkurs, hvilket understreger nødvendigheden af, at der foretages de nødvendige undersøgelser, inden der træffes afgørelse.

Uden at dette i øvrigt har betydning for denne afgørelse har repræsentanten fremhævet, at Selskabet er en velrenommeret virksomhed, der beskæftiger [antal] medarbejdere og som samtidig tager et samfundsansvar ved løbende oplæring af lærlinge og CSR-aktiviteter.

Videre er det oplyst, at Selskabet i andre tilfælde har anvendt reglerne om arbejdsudleje i overensstemmelse med gældende ret, og uden at dette har været påtalt af Skattestyrelsen, og at man i det hele har handlet i god tro.

Skattestyrelsens udtalelse
I sager vedrørende leje af arbejdskraft fra udlandet, hvor der sker videreudlejning gennem flere led, skal der foretages en vurdering af, hvem der er den reelle arbejdsgiver for de udenlandske arbejdstagere. Dette er beskrevet i den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1:

"Videreudlejning af udenlandsk medarbejder til kunden
Det forekommer, at en dansk virksomhed (selskab) videreudlejer en udenlandsk medarbejder til sin kunde, for at arbejde i kundens virksomhed. Den danske virksomhed får fx stillet medarbejderen til rådighed fra et udenlandsk koncernforbundet selskab. Da er det kunden, der skal anses for hvervgiver, og som skal indeholde arbejdsudlejeskatten."

I denne sag er der ikke kun tale om en aftale mellem to danske virksomheder, men også en udenlandsk virksomhed eller flere udenlandske virksomheder. Der er derfor tale om en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, og vedkommende udfører arbejde for en dansk virksomhed.

Derfor kan reglerne om arbejdsudleje benyttes i denne sag.

Såfremt forholdet ikke faldt ind under arbejdsudlejereglerne, ville der stadig skulle foretages en vurdering af, hvem der er den reelle arbejdsgiver for de udenlandske arbejdstagere, og der vil stadig være en indeholdelsesforpligtigelse efter de almindelige bestemmelser om indeholdelsesforpligtigelse i kildeskatteloven hos den reelle arbejdsgiver. Så ville man ikke kunne benytte reglerne om arbejdsudleje og 30 % i arbejdsudlejeskat, men ville skulle indeholde A-skat i henhold til skattekort eller alternativt 55 %.

Det, at Selskabet oplyser, at de havde tiltro til, at den virksomhed, de havde indgået aftale med, afregnede skatten, kan ikke fritage Selskabet fra dets indeholdelsesforpligtigelse. Der er endvidere heller ikke fremlagt nogen form for dokumentation for, at det er undersøgt, om der blev afregnet skat.

Det anføres i klagen, at Skattestyrelsen burde have indhentet oplysninger om skatteforholdene for de polske medarbejdere i Polen. Skattestyrelsen har ikke været bekendt med, hvem de pågældende arbejdstagere er, eller hvad de har fået i løn. Skattestyrelsen vil derfor ikke have mulighed for at indhente de ønskede oplysninger.

Såfremt Skattestyrelsen havde fået oplysninger fra Polen, ville det ikke ændre på opgørelsen af arbejdsudlejeskat, da denne skal beregnes på baggrund af de fakturerede beløb, såfremt der ikke fremlægges dokumentation for medarbejdernes bruttoløn.

Som beskrevet i Skattestyrelsens afgørelse, så kan de lønsedler mv., som Selskabet har fremlagt, ikke afstemmes til fakturaerne fra G1 ApS, og de omhandler endvidere perioden fra januar 2018 til april 2018, mens der er faktureret fra juli 2018 til november 2018. På den baggrund mener Skattestyrelsen ikke, at de oplysninger om løn, som Selskabet har fremlagt, kan benyttes. Hverken til opgørelse af løn eller til identificering af de udenlandske lønmodtagere.

Til orientering har Skattestyrelsen også en igangværende sag vedrørende arbejdsudlejeskat, hvor Selskabet har benyttet udenlandsk arbejdskraft gennem G6. Selskabet begyndte at benytte G6 efter, at det havde benyttet G1 ApS.

Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Foruden det anførte i klage af 10. oktober 2019 er det centrale, at man fra Selskabets side har entreret med en dansk virksomhed, som man naturligvis havde tiltro til havde styr på reglerne og levede op til disse.

Det bemærkes endnu engang, at virksomheden som Selskabet entrererede med i forvejen arbejdede på en række andre store projekter, herunder […] i by Y1, hvor man arbejdede for G5.

[…]

Selskabet har således i det hele handlet i god tro gennem forløbet.

Det er i Skattestyrelsens udtalelse anført:

"Det, at selskabet oplyser,at de havde tiltro til, at den virksomhed, de havde indgået aftale med, afregnede skatten, kan ikke fritage selskabet fra deres indeholdelsesforpligtelse. Der er endvidere ikke fremlagt nogen form for dokumentation for,  at det  er  undersøgt  om der blev afregnet skat."

Denne juridiske subsumption bestrides. Man kan ikke vælte et ansvar over på Selskabet for et forhold, som et andet selskab er ansvarlig for.

Det er reelt det, som Skattestyrelsen ønsker.

I så fald er man ude i et objektivt ansvar/kædeansvar for andre virksomheders ageren. Dette er der ikke hjemmel til i lovgivningen i relation til arbejdsudleje.

Selskabet har også i denne konkrete sag entreret med en dansk virksomhed i fuld tillid til, at denne overholdt reglerne som allerede anført i klagen.

Det ansvar, som G1 ApS har for at afholde arbejdsudlejeskat, kan ikke "væltes" over på Selskabet.

Det fastholdes herefter, at der ikke er hjemmel til at pålægge Selskabet arbejdsudlejeskat i denne sag.

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (lov nr. 921 af 18. september 2012), at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Ved vurderingen af forholdet entreprise/ arbejdsudleje ses på karakteren af de arbejdsydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte. Det er vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter, og om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Endvidere skal det vurderes, om den danske virksomhed har udskilt arbejdsopgaven til en anden selvstændig udenlandsk virksomhed som følge af outsourcing på mere permanent basis.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksom ­ hed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

- Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?

- Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?

- Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?

- Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

- Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

- Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet, og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet?

- Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises bl.a. til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.

Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at der er tale om arbejdsudleje i det foreliggende tilfælde. Der er lagt vægt på, at det arbejde, der udføres af de udenlandske arbejdstagere, må anses for en integreret del af arbejdet i Selskabet, der ikke er udskilt. Det er tillige tillagt vægt, at der alene er fremlagt én meget kortfattet kontrakt mellem Selskabet og G1 ApS om nedbrydningsarbejde på en skole til et samlet beløb på 320.000 kr. samt ekstraarbejde til en timebetaling på 230 kr., uanset at G1 ApS har faktureret for 2.721.610 kr., når betaling for kørsel er fratrukket. Der foreligger således ikke et fyldestgørende kontraktligt grundlag for Selskabets leje af udenlandsk arbejdskraft, ligesom fakturaerne fra G1 ApS, der fremstår som betaling for antal arbejdstimer, tyder på ansættelseslignende forhold.

Landsskatteretten finder endvidere, at Selskabet har instruktionsbeføjelsen over for de udenlandske arbejdstagere, og at det er Selskabet, der stiller materiel, materialer m.v. til rådighed for disse arbejdstagere, ligesom det er Selskabet der alene har den økonomiske risiko forbundet med arbejdet.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at Selskabet er indeholdelsespligtigt af A­skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med benyttelsen af den udenlandske arbejdskraft.

Det forhold, at Selskabet har lejet den udenlandske arbejdskraft af G1 ApS har ingen selvstændig betydning for Selskabets indeholdelsespligt, idet den udenlandske arbejdskraft er stillet til rådighed for Selskabet, hvorfor det er Selskabet, der er den indeholdelsespligtige.

Landsskatteretten er enig med Skattestyrelsen i opgørelsen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet beregningsgrundlaget for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i mangel af andre sikre oplysninger er det samlede fakturerede beløb.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Virksomheden hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet virksomheden har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om virksomhedens indeholdelses- pligt, at den kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet det påhviler Selskabet at undersøge reglerne for anvendelse af udenlandsk arbejdskraft.

Selskabet har gjort gældende, at officialmaksimen ikke er overholdt af Skattestyrelsen, idet Skattestyrelsen ikke i tilstrækkelig grad har undersøgt de udenlandske arbejderes skatteforhold.

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen har haft tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der i det foreliggende tilfælde er tale om arbejdsudleje, hvorfor det er de danske skatteregler, der er gældende.

Skattestyrelsen har herefter været berettiget til - i mangel af andre sikre oplysninger - at lægge den samlede fakturasum til grund for beregningen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Såfremt Selskabet ikke er enigt i beregningsgrundlaget, påhviler det Selskabet - som lejer af den udenlandske arbejdskraft - at fremlægge dokumentation for, at et andet beregningsgrundlag skal lægges til grund.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.