Spørgsmål

1.      Kan Skatterådet bekræfte, at fremtidige udbetalinger fra Trusten, A 2014 Irrevocable Trust til A skal anses for at udgøre gaver, således at der kun skal betales gaveafgift af udbetalingerne?

Svar

1.      Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrunden for nærværende anmodning er nærmere, at A ønsker at få afklaret, hvordan fremtidige udbetalinger fra Trusten, A 2014 Irrevocable Trust, skal kvalificeres.

A 2014 Irrevocable Trust (herefter Trusten) blev stiftet i 2014 af B.  

B var på tidspunktet for stiftelsen af trusten bosiddende i USA. For god ordens skyld bemærkes det, at B stadig er og kontinuerligt siden stiftelsen har været bosiddende i USA.

Trusten er stiftet som en såkaldt "irrevocable" Trust, jf. trustdokumentets artikel 2.

Dette medfører, at B ikke kan ændre, tilbagekalde eller opløse Trusten. Trusten udgør således i henhold til amerikansk ret et selvstændigt skattesubjekt.

I forbindelse med stiftelsen indsatte B sit barnebarn, A som begunstiget i Trusten. Herudover indsatte B sine to børn, C og D som Trustees.

For god ordens skyld bemærkes det, at C og D er As onkel og tante.

Trusten har som hovedformål at sikre A økonomisk i forbindelse med sin uddannelse, hvis han bliver alvorligt syg eller blot ved at sikre, at A kan opretholde en vis levestandard.

Det fremgår af Trustdokumentets artikel 3, litra A, at B, som stifter af Trusten, har lov til at låne midler fra Trusten. B kan låne midlerne fra Trusten uden forudgående tilladelse fra hverken A som begunstiget eller de to Trustees C og D.

Udover retten til at låne midler fra Trusten, har B tillige retten til at udvælge en såkaldt "Selector". Selectoren har beføjelserne til, så længe B er i live, at udvælge velgørende organisationer, som skal modtage en del af indtægterne i Trusten, jf. artikel 3, litra C.

B har, udover ovenstående beføjelser, ingen beføjelser eller ret til at råde over midlerne i Trusten, da disse beføjelser er tillagt C og D som Trustees i Trusten.

Det er således C og D, som har beføjelserne til at udbetale, investere og på anden måde råde over midlerne i Trusten.

I medfør af, at A er indsat som begunstiget, har han, så længe B er i live, ret til at anmode om at få udbetalt midler fra Trusten, enten fra grundkapitalen eller som følge af en senere indbetaling til Trusten, jf. artikel 4, litra B.

A kan dog ikke få udbetalt mere, end hvad der er indbetalt og kan maksimalt få udbetalt et beløb, der ikke overstiger grænserne for undtagelse af føderal gaveafgift i § 2503 vedrørende gavebeskatning i USA, jf. artikel 4, litra B.

A har ikke fået midler udbetalt fra Trusten.

Udover overstående ret til at anmode om midler fra Trusten, kan A, når han fylder 35 år, indsætte sig selv som Co-Trustee eller Sole-Trustee i Trusten, jf. artikel 9, litra B.

Vælger A at gøre brug af denne ret, og indsætte sig selv som Sole-Trustee, så skal de oprindelige Trustees øjeblikkeligt ophøre med deres virke som Trustees, hvorved samtlige beføjelser til at råde over midlerne i Trusten overgår til A.

Eftersom A endnu ikke er fyldt 35 år, har han ikke haft mulighed for at gøre brug af retten til at indsætte sig selv som Trustee.

A påtænker indenfor den nærmeste fremtid at få udbetalt nogle af midlerne i Trusten, hvilket har  dannet baggrund for nærværende anmodning, da A ønsker at få afklaret, hvorledes udbetalingerne skal kvalificeres.

Af A 2014 irrevocable trust fremgår bl.a. følgende:

This Irrevocable Trust Agreement (the "Agreement") is made in 2014, between B, a resident of USA, as Grantor, and C and D as Co-Trustees (sometimes referred to jointly as the "Trustee").

(…)

Article one Declarations

A.    Trust Name. The trust initially established under this Agreement for the primary benefit of A shall be known as the A 2014 Irrevocable Trust referred to as the "initial Trust". The separate trust to be established under this Agreement shall be known by the names specified with respect to each trust. When funded, each of those trusts shall constitute a legal entity separate and apart from the Initial Trust and from any other so established, notwithstanding the fact that the provisions of all of the trusts are set forth in this agreement.

B.     Marital Status. At the time of the execution this Agreement, Grantor is not married.

C.     Grandchildren of Grantor. At the time of the execution of this Agreement, Grantor has the following living grandchildren whom Grantor intends to benefit under this Agreement:

A      

E

F

G

H.

(…)

D.    Children of Grantor.

At the time of the execution of this Agreement, Grantor has the following living children:

I

D

C.

Grantor has intentionally created no provisions under this Agreement for the benefit of Grantor’s children.

(…)

Article two This Agreement is irrevocable

This Agreement is irrevocable, and the interests under this Agreement are vested in accordance with the terms and provisions contained in this Agreement. Grantor retains no power to alter, amend, or revoke all or any portion of this Agreement. Grantor renounces any interest, either vested or contingent, in the income or principal of any trust estate established under this Agreement and relinquishess all possession or enjoyment of, or the right to income from, the property of any trust estate established under this Agreement and all power, whether alone or in conjunction with others, to designate the persons who shall possess and enjoy the property of or the income from any of those trust estates.

Article three Grator Trust Provisions

A.    Power to Borrow.

Notwithstanding anything contained in this Agreement to the contrary, Grantor shall have the power at any time while Grantor is living, acting in a nonfiduciary capacity and without the neccessity of approval of the Trustee or any beneficiary, to borrow any income or principal of the Initial Trust without security but with adequate interest. If there shall be any conflict between this paragraph and any other provision of this Agreement, the provionns of this paragraph shall be deemed to apply during Grantor’s lifetime.  (…)

Article four. Certain withdrawal rights

A.    Present Interest Beneficiaries and Trust Contributions.

As used in this Agreement, the term "Present Interest Beneficiary" means A, if living at the time of a Trust Contribution. As used in this Article, the term "Trust Contribution" means (i) any property contributed to the Initial Trust at any time from any source whatsoever, including any insurrance policy on the life of Grantor, or (ii) any indirect gift or deemed tranfer by a donor to the Initial Trust.

B.     Withdeawal Righs Granted; Amount of Withdrawal Right Determined.

While Grantor is living, the Present Interest Beneficiary shall have the right, at any time and from time to time, to withdraw from the Initial Trust all or any part of any Trust Contribution in an amount determined in accordance with the remaining provisions of this paragraph. The "Final Amount" that the Present Interest Beneficiary may withdraw with respect to a Trust Contribution shall be the lesser of (i) the total annual exclusion from federal gift tax (as defined in Section 2003(b) of the Code) available to the donor of that Trust Contribution and that donor’s spourse (if any) with respect to gifts of present interests then made by that donor and that donor’s spourse (if any) to the Present Interest Beneficiary, or (ii) the value of the intiatial amount of that Trust Contribution. (…)

Article five Administration of the Initial Trust

A.    Distribution of Income and Principal of the Initial Trust During Lifetime of A.

1.      Discretionary Distributions of Income to A.

During the term of the Initial Trust, the Trustee may distribute to A any amount of the net income of the trust estate as the Trustee deems appropriate to provide for A’s health, education, maintenance, and support in A’s accustomed manner of living. The Trustee shall consider other funds and sources of income known by the Trustee to be available to A for those purposes.

2.      Discretionary Distribution of Principal to A.

During the term of the Initial Trust, the Trustee may distribute to A any amount of the principal of the trust estate as the Trustee deems appropriate to provide for A’s health, education, maintenance, and support in A’s accustomed manner of living. The Trustee shall consider other funds and sources of income known by the Trustee to be available to A for those purposes.

B.     Administration of the Initial Trust after Death of A.

1.      Termination of the Initial Trust.

After the death of A, the Initial Trust shall terminate, and the Trustee shall hold, administer, and distribute the remaining assets of the Initial Trust (the “Residue") as provided in this Article.

2.      General Power of Appointment by A.

Trustee shall distribute the Residue to any descendant of Granto (other than A), to any trusts created for any of Grantor’s descendants (other than A), or the creditors of the estate of A, outright or in trust, as A may Apoint. If this power of appointment or any contingent general power of oppointment that may be in effect pursuant to other provisions of this Agreement is for any reason not effectively or fully exercised by A, then that part or all of the remaining assets of the trust estate not so appointed by A shall be administered in accordance with the remaining provisions of this Article.

3.      Divisions of Remaining Residue Into Shares.

If A has one or more descendants then living, the Trustee shall divide the residue remaining after any distributions are made in accordance with the previous provisions of this Article into a sufficient number of equel shares to create one share for each child of A who is then living and one share for each child of A who is then deceased but has one or more descendants then living, and each deceased child’s share shall be divided, Per Stirpes, into shares for that deceased child’s descendants. Each share creasted for a living child or other descendant of A shall be held, administered, and distributed as provided in the Article of this Agreement entitled ‘Descendants’ Trusts."

4.      Contingent Distributions. Any assets that are not other wise directed to be distributed as provided under the provisions of this Article shall be held, administered, and distributed as provided in the Article of this Agreement entitled “Contingent Distributions."

Article seven. Contingent Distribution

A.    Distribution If One or More Grandchildren or Further Descendens of Grantor Are Living

If at the time assets are directed to be distributed as provided in this Article, at least one grandchild of Grantor is then living or is then deceased with one or more of that grandchildren’s descendants then living, then the Trustee shall divide those assets into a sufficiet number of equal shares to create one share for each grandchild of Grantor who is then living and one share for each grandchild of Grantor who is then deceased but has one or more descendants then living, and each deceased grandchild’s share shall be further divided, Per Stirpes, into for that grandchild’s descendants. (…)

B.     Distribution to Charitable Foundation Established by Grantor If No Grandchildren or further Descendants of Grantor Are Living.

If no grandchildren of Grantor or descendants of Grantor’s grandchildren are living at the time assets are directed to be distributed as provided in this Article, then the Trustee shall distribute those assets to the B Charitable Foundation created under Trust Agreement dated November 24, 1995.

Article nine Appointment of Trustee and related provisions

A.    Trustee Appointments, Generellly.

C and D are the initial Co-Trustees of the Initial Trust and each separate trust established under this Agrement for which no Trustee is named or otherwise appointed. (…)

(…)

Article thirteen General Provision Affecting Distributions

(…)

I.                   Termination of Certain Trusts.

1.      Rule Against Perpetuities. Notwithstanding any provision of this Agreement to the Contrary, (i) no trust  estate shall be construed to extend beyond the period permitted by applicable law: and (ii) if any provision of this Agreement shall provide for the continuance of any trust estatet for a period in violation of any applicable rule against perpetuities, then that trust estate shall terminate one day before the day on which it would violate that law.

2.      Small Trusts. In addition to the other powers and authorities granted to the Trustee by the provisions of this Agreement, the Trustee’s discretion, may at any time terminate any trust estate which has a total asset value of less than One Hundred Thousand Dollars.

(…)

Rådgiver har den 27. januar 2020 oplyst, at C og D, som begge er trustees, bor i USA.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "Ja."

For at en udenlandsk Trust kan anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret, er det et krav, at formuen er definitivt og effektivt adskilt fra stifterens private formuesfære.

Af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.B.2.15.2 fremgår følgende:

"For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være

• definitivt og
• effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.
  
  Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.
  
  Med effektivt menes, at stifteren ikke forsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt."

Det er således en betingelse for, at en udenlandsk Trust kan anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, at trustkapitalen både er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære. Er blot en af betingelserne ikke opfyldt, kan Trusten, efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt.

Ved en definitiv udskillelse forstås, at stifteren ikke må have mulighed for at tilbagekalde hverken Trusten eller den indskudte Trustkapital. 

Ved lånebestemmelsen i artikel 3, litra A, i Trustdokumentet beholder B muligheden for at føre de udskilte midler tilbage til sin private formuesfære, hvorved hun igen kan råde over midlerne, som hun måtte ønske.

På baggrund af dette samt at lånet kan ske uden forudgående tilladelse, er det vores opfattelse, at Trustkapitalen ikke er definitivt udskilt fra B’s formuesfære.

Ligeledes er det vores opfattelse at kravet om, at kapitalen skal være effektivt udskilt heller ikke kan anses for at være opfyldt. B indsatte i forbindelse med stiftelsen af Trusten sine egen børn, C og D som Trustees i Trusten. Eftersom parterne efter dansk ret, skal anses for at være nærtstående, har B, efter vores opfattelse, en sådan råderet over Trusten, at den ikke kan anses for at være effektivt udskilt fra B. 

Til støtte herfor skal der fra praksis henvises til Skatterådets bindende svar af 24. oktober 2017, optrykt som SKM2017.615.SR og til Landsskatterettens afgørelse af 14. juni 2018, optrykt som SKM2018.276.LSR.

I SKM2017.615.SR fandt Skatterådet, at en Trust stiftet i Delaware, USA, skulle anses for at være skattemæssig transparent i forhold til stifteren, B. Den af B stiftede Trust var en "irrevocable" Trust, hvorfor B ikke havde mulighed for at tilbagekalde denne. Formålet med Trusten var at tilgodese B og C’s to fælles børn A og D. I forbindelse med stiftelsen, indsatte B sin mangeårige rådgiver og private ven F, som Investment Director i Trusten. SKAT udtalte i sin indstilling og begrundelse følgende:

"I relation til den omhandlede trust er der tale om en irrevocable trust, som stifteren ikke kan tilbagekalde. Imidlertid har stifteren bevaret mulighed for at udpege og afskedige trustee, idet det forudsættes, at stifteren som anført bliver skattemæssigt hjemmehørende i USA i løbet af 2017. Når tillige henses til, at investment director efter det oplyste er stifterens mangeårige rådgiver og private ven, er SKAT enig med rådgiver i, at stifteren har bevaret en sådan rådighed over trustkapitalen, at denne ikke kan anses for effektivt udskilt i forhold til stifteren." (mine understregninger)

 Ligeledes udtalte SKAT i sin indstilling og begrundelse:

"Eftersom omhandlede trust således må anses for at være skattemæssig transparent, skal udbetalinger fra trusten til de begunstigede anses for gaver, når der er tale om vederlagsfri overførsler af formuefordele, der er udslag af gavmildhed."

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse. Af afgørelsen kan det udledes at det forhold, at stifteren indsatte sin mangeårige rådgiver og private ven som Trustee, var nok til at trusten og derved midlerne i trusten ikke kunne anses for at være effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

I SKM2018.276.LSR fandt Landsskatteretten, at en Trust stiftet på Isle of Man skulle anses for at være transparent i forhold til A. Trusten blev stiftet af A’s ægtefælle. A sad efter ægtefællens død i uskiftet bo. I forbindelse med stiftelsen af Trusten, blev A og ægtefællens datter B indsat som protektor i Trusten. Datteren fik som protektor en vid række beføjelser over Trusten og midlerne heri. Landsskatteretten udtalte følgende:

"Når henses til, at protektor er nærtstående til stifteren, og at protektor er tillagt en række afgørende vetorettigheder, finder Landsskatteretten på denne baggrund det ikke godtgjort, at trusten har en uafhængig bestyrelse.

Landsskatteretten finder derfor efter en konkret vurdering ikke, at der er sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af kapitalen i trusten fra stifterens formue, hvorfor det er med rette, at trusten ikke er tillagt dansk skattesubjektivitet. "(mine understregninger).

Af Landsskatterettens afgørelse kan det udledes, at hvis en nærtstående til stifter, bliver indsat med en vid række beføjelser til at råde over midlerne, så skal kapitalen i Trusten ikke anses for at være effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Som redegjort ovenfor indsatte B sine to børn, C og D som Trustees i Trusten. Det fremgår af Trustdokumentet, at det er de indsatte Trustees, der har beføjelserne til at råde over kapitalen i Trusten, herunder til at udlåne, investere, købe og sælge aktiver mv.

Eftersom B som stifter er nærtstående med de indsatte Trustees, må Trusten, på baggrund af dette samt SKM2017.615.SR og SKM2018.276.LSR, ikke anses for at være effektivt udskilt fra B, da hun ved at indsætte sine egne børn som Trustees, må anses for at have bevaret rådigheden over Trusten og midlerne heri.

Da Trustkapitalen ikke kan anses for at være hverken effektivt eller definitivt udskilt fra B’s formuesfære, skal Trusten i henhold til dansk skatteret anses for at være transparent i forhold til B.

Det forhold, at A, når han fylder 35 år, har mulighed for at indsætte sig selv som Trustee ændrer, efter vores opfattelse, ikke på, at Trusten efter dansk skatteret skal anses for at være transparent i forhold til B.

Gør A brug af sin ret til at indsætte sig selv, medfører dette alene, at midlerne, på tidspunktet for A indsætning af sig selv som Trustee, skal anses for at være udbetalt til A.

Uanset om udbetalingen af midler sker på tidspunktet, hvor A indsætter sig selv som Trustee eller før, skal udbetalingen, som følge af at Trusten er transparent i forhold til B, anses for at udgøre gaver, jf. i denne sammenhæng SKATs indstilling og begrundelse i SKM2017.615.SR.

Eftersom B er A bedstemor, vil de fremtidige udbetalinger være omfattet af boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a.  

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at fremtidige udbetalinger fra Trusten, A 2014 Irrevocable Trust til A skal anses for at udgøre gaver, således at der kun skal betales gaveafgift af udbetalingerne.

Begrundelse

Det forudsættes, at det er B, som er As bedstemor, og som har stiftet trusten, der har indsat alle pengene i trusten, således at de midler, som nu er i trusten, dels kommer fra hendes indsættelser og afkast af formuen.

Det lægges til grund, at stifteren B er i live, da der skal foretages en ny vurderingen af trusten, når stifteren dør.

Det er oplyst, at A, som er fuldt skattepligtig til Danmark, er indsat som begunstiget i trusten. 

For så vidt angår trusts er der skabt en langvarig praksis, hvorefter fx udenlandske familietrusts i udgangspunktet kan tillægges skattesubjektivitet efter dansk skatteret, såfremt trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifteren. Dette indebærer bl.a., at de til trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder både trustens kapital og afkastet af denne. Dvs. at midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren helt er afskåret fra at råde over disse, se Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.B.2.15.2 om beskatning af udenlandske trusts.

I forbindelse med lovforslaget vedrørende ligningslovens § 16 K, der ikke finder anvendelse i nærværende sag, allerede fordi stifteren af trusten ikke er fuldt skattepligtig her til landet, er skatteministeren fremkommet med nogle generelle betragtninger om beskatning af udlodninger til begunstigede i udenlandske trusts. Af skatteministerens svar til FSR i forbindelse med indførelsen af ligningslovens § 16 K, Lovforslag L 167, FT 2014-15, bilag 1, fremgår det bl.a., at:

"(…) Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten - som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4."

Ved den skattemæssige kvalifikation af den pågældende udenlandske enhed skal det derfor indledningsvist undersøges, om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Begrebet definitivt indebærer, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, således at den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære, mens begrebet effektivt indebærer, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital. Såfremt en af disse betingelser ikke er opfyldt, kan trusten ikke anses for at have selvstændig skatteretsevne efter dansk skatteret.

Ifølge fast praksis skal følgende betingelser i hvert fald være opfyldte:

• De overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne.
• Stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må ikke være begunstigede.
• Midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren såvel inter vivos (i levende live) og mortis causa (ved testamente) er afskåret fra at råde over disse.
• Der skal være en selvstændig bestyrelse som en vigtig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

I SKM2018.376.HR udtalte Højesteret, at efter fast og langvarig praksis var det efter dansk ret en betingelse for, at en fond kunne anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, at fondens formue var effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue. Det var i den forbindelse en betingelse, at fonden havde en uafhængig ledelse. Kravet om uafhængighed ansås efter forarbejderne til fondsloven i almindelighed for opfyldt, hvis mindst ét medlem af bestyrelsen indtog en i forhold til stifteren uvildig og uafhængig stilling. Da bestyrelsen alene bestod af stifteren og hans nære slægtninge, og da disse slægtninge ikke kunne anses for uvildige og uafhængige i forhold til ham, opfyldte fonden ikke betingelserne for at kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Trusten i denne sag er en irrevocable trust, som stifteren ikke kan tilbagekalde. Imidlertid har stifteren indsat sine to børn C og D, som trustees, hvorfor der ikke er en i forhold til stifteren uvildig og uafhængig ledelse og stifteren har derfor allerede af denne grund bevaret en sådan rådighed over trustkapitalen, at denne ikke kan anses for effektivt udskilt i forhold til stifteren. Desuden kan stifteren låne penge af trusten, hvilket også i sig selv ville bevirke, at trusten anses for transparent i forhold til stifteren.

Den pågældende trust må derfor anses for skattemæssigt transparent efter en dansk skatteretlig vurdering i forhold til stifteren.

Derefter skal det vurderes, hvordan uddelinger til A fra trusten skal behandles skattemæssigt.

Eftersom trusten er skattemæssigt transparent i forhold til stifteren B, som er A’s bedstemor, må udbetalinger fra trusten til A, som er skattepligtig til Danmark, anses for gaver, når der er tale om vederlagsfri overførsler af formuefordele.

Da gavemodtageren A er barnebarn til stifteren B, er A omfattet af gaveafgiftskredsen i boafgiftslovens § 22, og gaven skal derfor ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Sådanne gaver er endvidere afgiftsfri op til et grundbeløb, der i 2020 udgør 67.100 kr. og herefter pålagt en gaveafgift på 15 pct. for så vidt angår den del, der overstiger grundbeløbet, jf. boafgiftslovens § 23.

Der er ved besvarelsen forudsat, at trusten ikke har ledelsens sæde i Danmark, da de to trustees bor i USA, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Skattestyrelsen indstiller derfor, at spørgsmålet besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

 (…)

c.       (…) samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, (…)

(…)

Boafgiftslovens §§ 22, 23 og 25

§ 22.  En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til

a.       afkom, stedbørn og deres afkom,

b.      (…)

§ 23. Der skal betales 15 pct. i afgift af gaver til personer, jf. dog §§ 23 a og 23 b, som nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb. (…)

Stk. 3. Vederlag i forbindelse med afkald på forventet arv og forskud på forventet arv anses som gaver.

§ 25. Der skal betales gaveafgift, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet. Selv om giver eller modtager ikke har hjemting her i landet, skal der betales gaveafgift, hvis gaven består af aktiver af den i § 9, stk. 2, nævnte art beliggende her i landet.

Forarbejder

Lovforslag L 167, FT 2014/15, bilag 1, svar til FSR

FSRs bemærkninger:

Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at begunstigede fortsat vil være skattepligtige af uddelinger efter statsskattelovens § 4. Hvis formuen ikke er udskilt fra stifterens formue, må der vel være tale om en gave fra stifteren til modtageren, som skal beskattes efter de regler, der gælder for gaver.

Skatteministerens kommentar:

Beskatningen af de begunstigede ændres ikke med lovforslaget. Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten - som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Af lovforslaget til lov nr. 1723 af 27. december 2018 (LF 27 2018/1) fremgik bl.a. følgende:

(…)

En trust er kendetegnet ved, at stifteren (settlor) overfører aktiver til en person (trustee), idet stifteren samtidig instruerer trustee om at forvalte aktiverne til fordel for en eller flere begunstigede (beneficiaries). Trustee har ejendomsretten til at råde over de overførte aktiver (legal owner), og de begunstigede har den økonomiske ejendomsret (equity owner).

(…)

Det er i dansk skatteret en forudsætning for at anse en trust for et selvstændigt skattesubjekt, at kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formuesfære. Hermed menes, at stifteren ikke må have mulighed for at tilbagekalde trusten eller have rådighed over den udskilte kapital. Hvis en af betingelserne ikke er opfyldt, bliver trusten ikke anerkendt, og kapitalen betragtes derfor fortsat som en del af stifterens formuesfære. Det betyder, at stifteren stadig beskattes af afkastet i trusten.

Hvis stifteren er død, skal vurderingen af, om trusten er uigenkaldeligt udskilt, ikke foretages i forhold til stifteren, men i forhold til den person, som eventuelt må anses at have rådighed over trustkapitalen. Hvis stifteren allerede fra stiftelse af trusten har givet rådigheden til andre, skal vurderingen foretages i forhold til dem.

(…)

Praksis

SKM2018.376.HR

Højesteret udtalte, at efter fast og langvarig praksis var det efter dansk ret en betingelse for, at en fond kunne anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, at fondens formue var effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue. Det var i den forbindelse en betingelse, at fonden havde en uafhængig ledelse. Kravet om uafhængighed ansås efter forarbejderne til fondsloven i almindelighed for opfyldt, hvis mindst ét medlem af bestyrelsen indtog en i forhold til stifteren uvildig og uafhængig stilling.

Ved stiftelsen i 1992 og ved udlodningen i 2007 bestod bestyrelsen for H2 af stifteren A og hans forældre. Da bestyrelsen således alene bestod af stifteren og hans nære slægtninge, og da disse slægtninge ikke kunne anses for uvildige og uafhængige i forhold til ham, opfyldte fonden ikke betingelserne for at kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt.

SKM2015.9.HR

Sagen drejede sig om, hvorvidt afdøde medstifters (Bs) nevø skulle beskattes af afkastet af formuen i fonden. Inden den sidste af stifterne (B) af fonden døde, havde han gjort sin nevø til universalarving og begunstiget i fonden.

I denne sag havde Skatteministeriet gjort gældende, at nevøen, der var arving efter én af stifterne (B) af fonden, i skattemæssig henseende måtte anses for ejer af formuen i fonden. Der skulle derfor foretages en ny selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøen kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Nevøen havde gjort gældende, at han ikke havde mulighed for at råde over fonden, da han ikke var stifter af fonden, og at stifterens ret ikke kunne overføres til andre, heller ikke ved arv.

Et flertal i Højesteret gav nevøen medhold. Flertallet lagde bl.a. vægt på, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos nevøen måtte bero på en selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøens økonomi måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Flertallet fandt det ikke godtgjort, at fondens formue var overgået til nevøen, og nevøen var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen.

SKM2012.95.HR

Sagen drejede sig om, hvorvidt et beløb på 9.621.194 kr., som blev udbetalt til appellanten fra en engelsk trust stiftet af appellantens morfar, var en gave fra appellantens mor eller arv fra morfaren. Beløbet kunne kun udbetales af trustee med appellantens mors samtykke.

Henset til, at appellantens mor havde en vis adgang til at råde over trustkapitalen dels ved testamente, dels - i form af vetoret - i levende live, tiltrådte Højesteret, at appellantens mor måtte anses for ejer af trustkapitalen i dansk afgiftsmæssig henseende. Det modtagne beløb måtte herefter karakteriseres som en gave, og appellanten blev pålagt bl.a. at svare gaveafgift med 1.435.949 kr. samt renter.

SKM2018.612.LSR

"Trust for benefit of A IV" blev oprettet som en "Article Nine Trust" under The X Trust i forbindelse med, at klagerens moder afgik ved døden. The X Trust - oprindeligt stiftet af klagerens forældre som en genkaldelig trust - blev uigenkaldelig ved moderens død som den længstlevende stifter efter amerikanske regler. "Trust for benefit of A IV" var uigenkaldelig, og de fundatsregler, som var gældende for trusten, kunne ikke ændres.

Det blev lagt til grund, at der ikke var tale om en trust, som var stiftet af klageren, eller hvori klageren havde foretaget indskud, men at klageren var "the beneficiary". Trustens formål var således at begunstige klageren, og trusten skulle ophøre ved klagerens død. Efter trustaftalen skulle trustformuen og ikke uddelt afkast uddeles til “the then living issue of the beneficiary", eller, hvis sådanne ikke fandtes, til "the settlors´ issue then living".

Landsskatteretten fandt, at trusten ikke kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten nærmere anses at måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren.

Landsskatteretten lagde især vægt på de begrænsninger, som gjaldt i relation til trustees beføjelser. Dette gjaldt i relation til, hvem der kunne begunstiges, hvor klageren er "the beneficiary", og hele trustens "net income" skulle uddeles til "the beneficiary", således at der alene var indflydelse på udbetalingstidspunktet. For så vidt der kunne ske uddeling fra trustens kapital, var dette begrænset til særlige udgifter såsom vedrørende "medical or health care", herunder udgifter til "insurance", samt udgifter til "education", ligesom lån fra trusten var begrænset "to allow the beneficiary to purchase and/or furnish a principal residence".

SKM2018.276.LSR

As ægtefælle stiftede den 15. september 1987 trusten. Klagerens ægtefælle afgik ved døden i år 2002. Det blev lagt til grund, at stifterens formue måtte anses for overgået til A ved stifterens død, idet hun efter det oplyste havde hensiddet i uskiftet bo.

A havde siden 1. marts 2011 været fuld skattepligtig til Danmark.

Ved vurderingen af, om A skulle beskattes af afkastet af trustens formue, skulle der foretages en vurdering af, hvorvidt trusten i forhold til A skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Det var i henhold til praksis en forudsætning for at anse trusten som et selvstændigt skattesubjekt, at midlerne i trusten definitivt og effektivt var udskilt fra stifterens formuesfære. Stifteren måtte således ikke have mulighed for at tilbagekalde trusten, så den udskilte kapital igen indgik i stifterens formuesfære, ligesom stifteren ikke fortsat måtte have rådighed over den udskilte kapital.

Det fremgik af vedtægterne, at A siden stiftelsen havde været indsat som primært begunstiget i trusten. Endvidere fremgik det, at As datter ligeledes siden stiftelsen havde været protektor i trusten. I trusten kunne trustee ikke uden protektors godkendelse udskifte de begunstigede eller foretage udlodninger, og protektor havde enekompetence til at udpege en ny protektor og var bemyndiget til at udskifte trustee.

Når hensås til, at protektor var nærtstående til stifteren og A, og at protektor var tillagt en række afgørende vetorettigheder, fandt Landsskatteretten det ikke godtgjort, at trusten havde en uafhængig bestyrelse.

Landsskatteretten fandt derfor, at der ikke var sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af kapitalen i trusten fra stifterens formue, hvorfor det var med rette, at trusten ikke var tillagt dansk skattesubjektivitet.

SKM2019.251.SR

Skatterådet bekræftede, at en engelsk trust skulle anses for skatteretligt transparent i forhold til de begunstigede, der var hjemmehørende i Danmark. De pågældende begunstigede var i udgangspunktet gaveafgiftspligtige af udlodninger fra trusten.

SKM2018.389.SR

Fordi stifteren havde indsat nære slægtninge i form af sit barn og dennes ægtefælle som trustee, således at disse administrerede formuen, var der ikke tale om et selvstændigt skattesubjekt.

SKM2017.615.SR

Skatterådet bekræftede, at en amerikansk trust skulle anses for skattemæssig transparent, således at uddelinger til den begunstigede efter dansk skatteret skulle behandles som gaver modtaget fra stifteren.

Eftersom den omhandlede trust måtte anses for skattemæssig transparent, skulle udbetalinger fra trusten til de begunstigede anses for gaver, når der var tale om vederlagsfri overførsler af formuefordele, der var et udslag af gavmildhed.

Var gavemodtageren omfattet af gaveafgiftskredsen i boafgiftslovens § 22, dvs. fx børn og børnebørn, skulle gaven ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Sådanne gaver var endvidere afgiftsfri op til et grundbeløb, der for 2017 udgjorde 62.900 kr. og herefter pålagt en gaveafgift på 15 pct. for så vidt angik den del, der oversteg grundbeløbet, jf. boafgiftslovens § 22. Tilhørte modtager af gaven ikke gaveafgiftskredsen, var gaven indkomstskattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, litra C.

Den juridiske vejledning 2019-2 C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)

(…)

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være definitivt og effektivt udskilt.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.  

(…)

Den juridiske vejledning 2019-2 C.A.6.1.2.1 Gavebegreber

(…)

Hvornår er der tale om en gave?

I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der bliver givet som et udslag af gavmildhed, i gavehensigt.

I skattelovgivningen er der ingen entydig definition af en gave. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der er tale om en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel.

En gave kan fx være

• en aktuel overdragelse af et formuegode
• et løfte om en fremtidig ydelse
• et løfte om eftergivelse af gæld
• et gode, der overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra handelsværdien.

En gave kan bestå i såvel overdragelse af ting som arbejdsydelser og brugsrettigheder. Se fx SKM2009.123.BR.

Betingelser

Det er en betingelse for, at en gave er givet, at gavemodtageren kender til gaveløftet, således at gavemodtageren har fået et endeligt og ubetinget retligt krav over for giveren. Se fx TfS 1989, 176.

(…)

Hvornår skal gaven beskattes?

En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er underrettet om gaven. Se fx lsr. 1945.25. Der kan imidlertid være knyttet sådanne betingelser til gaven, at beskatningstidspunktet skal udskydes. Se fx lsr. 1946.153, hvor gavemodtageren først blev beskattet af gaven ved rentenyderens død.

(…)