Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgeren ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet er hjemmehørende i Schweiz og sælger et stort udvalg af teknologier og produkter til printsektoren.

Spørger har den 1. september 2018 ansat en ny ”Sales Manager North America”.

Den nye medarbejder er dansk statsborger og har bopæl i Danmark. Den nyansatte medarbejder er fuldt skattepligtig til Danmark og betaler skat af sin lønindkomst i Danmark.

Medarbejderen er kun ansvarlig for det nordamerikanske marked. Det er planlagt, at han sammen med sin familie flytter til Amerika efter en prøveperiode på x-y år.

Spørger oplyser på sin hjemmeside, at virksomheden har styrket sit internationale salgsteam, og at den nyansatte ”Sales Manager North America”, med mere end 25 års international erfaring, har alle forudsætninger for at yde den bedst mulige assistance til spørgers kunder og partnere i Nordamerika.

Spørger har enkelte kunder i Danmark. Disse kunder serviceres af via en dansk filial af deres partner i Sverige. Medarbejderen har ikke bemyndigelse til at indgå aftaler på vegne af spørgeren med danske kunder. Der hverken opsøges danske kunder eller forhandles kontrakter med danske kunder.

Vedrørende kunder på det nordamerikanske marked har repræsentanten oplyst, at medarbejderen ikke er bemyndiget til at indgå kontrakter med kunderne. Medarbejderen forbereder og udarbejder tilbud eller kontrakter, hvilket altid sker i samarbejde med den schweiziske direktør eller ledelsen.

Spørger har ikke noget kontor eller andre faciliteter til sin rådighed i Danmark.

Medarbejderens arbejdsopgaver retter sig kun mod det nordamerikanske marked. Medarbejderen har ansvaret for den nordamerikanske strategi og markedsføring. Han har ikke noget at gøre med det danske eller europæiske marked.

For arbejdsgiveren er det ikke afgørende, at medarbejderen er i Danmark eller arbejder i Danmark. Arbejdsgiverens interesse består alene i den nordamerikanske markedsføring.

På grund af medarbejderens funktion kommer han til at rejse en stor del af tiden til USA eller Canada. Der er kun få enkeltstående opgaver som afrapportering om markedsforhold etc., som han kan udføre fra sin bopæl i Danmark.

For spørger har medarbejderens tilstedeværelse i Danmark ikke nogen betydning. De nævnte opgaver som administration og rapportering kunne også udføres fra alle mulige andre steder, også under rejse. Repræsentanten har telefonisk oplyst, at medarbejderens arbejdstid på månedsbasis forventes at være fordelt ligeligt mellem USA og Danmark.

Medarbejderen får ikke tilskud til eller refunderet omkostninger til et kontor eller lignende i Danmark. Der stilles mobiltelefon og laptop til rådighed og kørsel i egen bil refunderes efter statens takster.

Stillingsbeskrivelse

Medarbejderens stillingsbeskrivelse som ”Sales Manager” indeholder følgende formål:

• Salg af maskiner, anlæg og projekter
• Salgsstrategi og opbygning af markedet
• Pleje af kunder, forhandlere og partnere
• Markedsføringsopgaver, messer, workshops, rapporter, brancheforeninger mv.

I stillingsbeskrivelsen nævnes følgende arbejdsopgaver:

• Salg/strategi og opbygning af markedet (Nordamerika), herunder bearbejdning af markedet og salg i USA, udarbejdelse af salgsstrategi, opbygning af netværk, samt løbende afrapportering til ledelsen om besøg, projekter, møder mv.
• Pleje af eksisterende og nye kunder, forhandlere og partnere, herunder besøg hos de pågældende
• Markedsføringsopgaver, herunder organisering af og deltagelse i messer, og arrangementer, seminarer m.v.

Af stillingsbeskrivelsen fremgår, at der skal rapporteres ugentligt til den overordnede, og at der afholdes møder/samtaler hos spørger i Schweiz kvartalsvist eller efter behov.

Af stillingsbeskrivelsen fremgår, at medarbejderen som ”Sales Manager” til sin overordnede skal levere information om status på de enkelte tilbud og projekter, information om samarbejde med forhandlere og partnere samt information om løbende projekter.

Endvidere fremgår det, at der til de relevante afdelinger hos spørger skal rapporteres om serviceopgaver og problemer (til kundeservice), nødvendige oplysninger om løbende opgaver (til produktionen) og om problemer, ændringsønsker mv. (til teknisk afdeling). 

Ansættelseskontrakt  

Af ansættelseskontrakter fremgår blandt andet:

• Medarbejderen ansættes pr. 1. september 2018 som Sales Manager
• Medarbejderens opgaver fremgår af stillingsbeskrivelsen, se ovenfor
• Medarbejderen udfører derudover forefaldende arbejde indenfor selskabets andre arbejdsområder, ligesom medarbejderen er forpligtet til at følge de til enhver tid af selskabet fastsatte retningslinjer og instrukser for arbejdet og dets udførelse
• Medarbejderen refererer til Sales & Marketing Director hos spørger. Instruktionsbeføjelsen kan til enhver tid overdrages til en anden person hos spørger
• Arbejdsstedet er på medarbejderens bopæl og hos selskabets kunder. Rejseaktivitet må påregnes i det omfang, som stillingen kræver
• Arbejdstiden er gennemsnitligt 40 pr. uge ekskl. frokost, og placeres af medarbejderen under hensyntagen til spørgers og kundernes behov 
• Ansættelseskontrakten er reguleret af dansk ret, herunder finder funktionærlovens og ferielovens regler anvendelse 

Provisionsaftale

Af provisionsaftalen fremgår blandt andet:

• Årsbudgettet for salgsområde Nordamerika (USA og Canada) udgør xxx USD pr. år
• Provisionen udgør x % af de i salgsområdet solgte maskiner og operationer
• Provisionen betales på den reelle fakturerede netto salgspris
• Provisionen forfalder efter kundens fuldstændige betaling og udbetales ultimo juni og ultimo december

Høringssvar af 22. oktober 2018

Rådgiver oplyser, at spørger har meddelt ham, at det, efter at salgsmedarbejderen er startet med at arbejde for spørger, har vist sig, at salgsmedarbejderen faktisk arbejder og rejser mere end 80% af tiden i USA.

Spørger ønsker, at der gives bindende svar på baggrund af de nye faktiske oplysninger.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålet kan besvares med ”Ja”.

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a) er udenlandske selskaber skattepligtige til Danmark, for så vidt der udøves erhverv med fast driftssted i Danmark.

Det er derfor afgørende, om spørgeren har et fast driftssted i landet, gennem hvilket selskabet udøver sin virksomhed.

Hvornår foreligger der et fast driftssted ifølge Art. 5 i den dansk–schweiziske dobbeltbeskatningsaftale?

Findes der et forretningssted, dvs. indretninger såsom lokaler etc?

Er det fast med en vis grad af varighed?

Udfører medarbejderen spørgers virksomhed gennem dette driftssted?

I Danmark findes der ikke noget fast forretningssted for spørgeren, som fremtræder tydeligt som den udenlandske virksomheds forretningssted. Ifølge TfS 2011.558.SR (henvisning rettet af Skattestyrelsen)/SKM2011.351.SR er det ifølge Skatteministeriets opfattelse heller ikke en betingelse for at kunne blive karakteriseret som et fast driftssted. Fast sted skal forstås bredt, således, at det dækker enhver lokalitet, der er til den udenlandske virksomheds disposition. Det eneste sted, som kan komme i betragtning til at være et fast driftssted for spørgeren, er medarbejderens bolig, hvor han opholder sig, når han er ikke på rejse.

Medarbejderens kontraktmæssige opgaver er slet ikke relateret til det danske marked. Arbejdet udføres ikke fra medarbejderens hjem i Danmark. Medarbejderen har heller ikke indrettet et særskilt kontor eller lign. i sin bolig.

Medarbejderens kerneopgave ligger på det nordamerikanske marked suppleret med enkeltstående møder med ledelsen i Schweiz. Han opsøger ikke nogen kunder her i landet. Arbejdsgiveren har ved ansættelsen ikke ønsket sig, at medarbejderen bor eller opholder sig i Danmark. De få administrative opgaver, som ikke kræver medarbejderens tilstedeværelse i Nordamerika, kunne udføres fra alle andre steder i verden. Spørgeren imødekommer medarbejderens ønske om ikke at flytte med det samme, men at afvente strategiens udvikling og forretningens gang i Nordamerika. Medarbejderen har heller ikke en bemyndigelse til at indgå aftaler på vegne af spørgeren med danske kunder. Der hverken opsøges danske kunder eller forhandles kontrakter med danske kunder.

Der henvises til SKATS afgørelse SKM2016.217.SR og den deraf følgende argumentation, da situationen i denne sag er endnu mere klar, fordi medarbejderen i den aktuelle sag ikke har nogen relation til det danske marked ud over bopælen og statsborgerskab. Medarbejderen skaffer ikke nogen merværdi for spørgeren gennem sin tilstedeværelse i Danmark.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den danske salgsmedarbejders aktiviteter i Danmark ikke medfører, at spørger får fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5.

Skattestyrelsen lægger de nye faktiske oplysninger, som er meddelt i høringssvar af 22. oktober 2018, til grund for besvarelsen. Heraf fremgår, at det efter salgsmedarbejderens tiltræden har vist sig, at han faktisk arbejder og rejser i USA i mere end 80 % af arbejdstiden.

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når der udøves virksomhed med fast driftssted i Danmark. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. 

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland. 

Der lægges ved afgrænsningen af begrebet ”fast driftssted” som udgangspunkt vægt på formuleringen i OECD Modeloverenskomstens artikel 5 og de hertil knyttede kommentarer. Se Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.D.1.2.2. I enhver konkret sag er det teksten i den konkrete dobbeltbeskatningsoverens-komst, der gælder, og ikke teksten i modeloverenskomsten. Se Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.F.2.8.1.

Det følger af OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, at et fast driftssted er ”et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves”. Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et ”forretningssted”, det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
• forretningsstedet skal være ”fast”, det vil sige det skal være etableret på givet sted med en vis grad af varighed, og
• det udenlandske foretagende skal helt eller delvist ”udøve sin virksomhed” gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 6.

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende og hjælpende karakter i henhold til artikel 5, stk. 4 i OECD´s Modeloverenskomst, statueres der dog ikke fast driftssted. Bestemmelsen svarer med visse afvigelser til artikel 5, stk. 3 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvoraf følgende af betydning for sagen skal nævnes:

Artikel 5, stk. 3, i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst indeholder ikke en bestemmelse svarende til artikel 5, stk. 4, litra f) om at en kombination af de nævnte aktiviteter kan anses for at være forberedende og hjælpende. Aktiviteten nævnt i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 3, litra e) er af mere specifik karakter end den tilsvarende bestemmelse i OECD´s modeloverenskomst, men svarer i stort omfang til de eksempler på aktiviteter, som nævnes i kommentaren til artikel 5, stk. 4, litra e) i OECD Modeloverenskomsten.  Se OECD-kommentaren 2017, punkt 71.

Bortset fra de specifikt opregnede aktiviteter er det efter den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst vanskeligere at blive omfattet af undtagelsen vedrørende aktiviteter af hjælpende eller forberedende karakter, idet der hertil kræves, at der er tale om ”lignende aktiviteter”. Efter OECD Modeloverenskomsten undtages derimod ”any other activity (…) of a preparatory or auxiliary character”, dvs. enhver anden aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter. Der stilles således efter den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst strengere krav til at undgå fast driftssted under henvisning til at der er tale om aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter end efter OECD Modeloverenskomsten.

Fast forretningssted – artikel 5, stk. 1

Udtrykket ”forretningssted” dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 10 - 12.

Et hjemmekontor kan være et ”forretningssted”. En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD kommentaren 2017, punkt 18 – 19.

Forretningsstedet skal være ”fast”. Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 21.

Det er oplyst, at salgsmedarbejderen ikke har indrettet et særskilt kontor i sin bolig til brug for arbejdet for spørger, men at han faktisk vil arbejde hjemmefra, når han ikke er på forretningsrejse til USA.

Salgsmedarbejderen har i sagens natur rådighed over sin bolig i Danmark. Der ikke er nogen tidsbegrænsning for medarbejderens ansættelse hos spørger, men det er efter det oplyste parternes hensigt, at salgsmedarbejderen efter en periode på x - y år skal flytte til USA med sin familie.

Det fremgår af ansættelseskontrakten, at ”Medarbejderens arbejdssted er på dennes bopæl og hos Selskabets kunder”. Spørger har således ikke stillet en arbejdsplads til rådighed for salgsmedarbejderen, hverken i Schweiz, USA eller Danmark.

Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at spørger har forlangt/er indforstået med, at salgsmedarbejderen benytter bopælen til at udføre arbejde for spørger. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 18.

Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at salgsmedarbejderens arbejde for spørger fra bopælen foregår løbende og er af længerevarende karakter. Det ændrer ikke herpå, at det er parternes hensigt, at salgsmedarbejderen på sigt skal flytte til og arbejde i USA.

Gennem hvilket, et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves – artikel 5, stk. 1

Det foretagende, der benytter forretningsstedet, skal udøve sin virksomhed helt eller delvist gennem dette. Ordene ”gennem hvilket” skal forstås bredt. Betingelsen er derfor opfyldt i enhver situation, hvor virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets rådighed med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 20.

Heri ligger, at et fast driftssted efter OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, forudsætter, at der er ansatte eller hermed ligestillede personer (dvs. afhængige repræsentanter), der udøver foretagendets virksomhed gennem det faste driftssted. Se OECD kommentaren 2017, punkt 39. 

Personalets beføjelser i forhold til tredjemand er uden betydning for, om der kan statueres fast driftssted efter OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Det gør således - i den forbindelse – ingen forskel, om personalet har fuldmagt til at indgå aftaler eller forhandle priser med tredjemand eller ej, hvis personalet arbejder på det faste forretningssted. Se punkt 39 i OECD kommentaren 2017 (sætning 4 og 5), som lyder:” The powers of such personnel in its relationship with third parties are irrelevant. It makes no difference whether or not the dependent agent is authorized to conclude contracts if he works at the fixed place of business of the enterprise...”

Da spørger har en salgsmedarbejder i Danmark, som efter det oplyste løbende arbejder fra det faste forretningssted i Danmark, og som modtager instrukser og løn fra spørger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderen udøver selskabets virksomhed i Danmark i den betydning som fremgår af punkt 39 til artikel 5 i OECD’s Modeloverenskomst 2017.   

Skattestyrelsen lægger herved vægt på, at salgsmedarbejderens arbejde for spørger i hjemmet ikke opstår tilfældigt og sporadisk, men er planlagt/kan planlægges. Se SKM2015.644.SR. Skattestyrelsen lægger endvidere vægt på, at spørger er indforstået med, at salgsmedarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra, når han ikke er på rejse til USA eller til hovedsædet i Schweiz, hvilket også fremgår af ansættelseskontrakten, hvor arbejdsstedet angives at være ”på dennes bopæl og hos selskabets kunder”.

Hjælpende eller forberedende karakter – dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 3

Uanset at der anses at være et fast forretningssted i Danmark, foreligger der ikke et fast forretningssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis den aktivitet, der udøves er af hjælpende og forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden. Se dobbeltbeskatningsoverens-komstens artikel 5, stk. 3, og OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, og kommentarerne hertil.

Det fremgår af kommentaren til artikel 5, stk. 4, at det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 59.

Spørger sælger et stort udvalg af teknologier og produkter til printsektoren. Spørger har ansat en erfaren dansk ”Sales Manager”, som har fået ansvaret for at udarbejde en salgsstrategi for og opdyrke/styrke det nordamerikanske marked. Skattestyrelsen anser derfor salgsmedarbejderens opgaver for spørger for at være en væsentlig og betydningsfuld del af spørgers kernevirksomhed.

Der er tale om en tidsubegrænset ansættelse. Salgsmedarbejderens virksomhed for spørger i Danmark kan derfor ikke anses at foregå i en relativ kort periode set i forhold til spørgers kernevirksomhed. Det forhold, at salgsmedarbejderen - om alt går vel - skal flytte til USA i løbet af x-y år findes ikke at ændre herpå.

Skattestyrelsen finder, at salgsmedarbejderens hjemmekontor udgør et fast forretningssted for spørger, og at spørger udøver virksomhed gennem dette, jf. ovenfor.

Skattestyrelsen finder imidlertid efter en samlet konkret vurdering, at salgsmedarbejderens aktiviteter for spørger i Danmark ikke går ud over, hvad der kan karakteriseres som enkeltstående opgaver af hjælpende eller forberedende karakter, som f.eks. afrapportering om markedsforhold etc.

Skattestyrelsen lægger herved vægt på det oplyste om, at det kun er få og enkeltstående arbejdsopgaver, der kan udføres fra bopælen i Danmark. Skattestyrelsen lægger endvidere vægt på oplysningen i høringssvarets om, at salgsmedarbejderen faktisk arbejder uden for Danmark mere end 80 % af tiden, og at arbejdsopgaverne udelukkende knytter sig til kunder uden for Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

1. udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…) Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Schweiz, BKI nr. 117 af 31. oktober 1974

(…)

Artikel 5

Fast driftssted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, hvor foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" skal navnlig indbefatte:

• a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;
• b) en filial;
• c) et kontor;

(…)

3. Udtrykket "fast driftssted" skal ikke indbefatte:

• a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
• b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
• c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;
• d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;
• e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i reklameøjemed, til indsamling af oplysninger, til videnskabelig forskning eller til udøvelse af lignende virksomhed, der for foretagendet er af forberedende eller hjælpende art.

OECD Modeloverenskomsten 2017, artikel 5

1. For the purposes of this Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.

2. The term “permanent establishment” includes especially:

a) a place of management;

b) a branch;

c) an office;

(…)

4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term “permanent

establishment” shall be deemed not to include:

a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise;

b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;

c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;

d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise;

e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying

on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character;

f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of

activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity

of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory

or auxiliary character.

(…)

Forarbejder

Kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1 (2017)

3. In 2017, a number of changes were made to this Commentary. Some of these changes were intended to clarify the interpretation of the Article and, as such, should be taken into account for the purposes of the interpretation and application of conventions concluded before their adoption because they reflect the consensus of the OECD member countries as to the proper interpretation of existing provisions and their application to specific situations (see paragraph 35 of the Introduction). (…)

6. Paragraph 1 gives a general definition of the term “permanent establishment” which brings out its essential characteristics of a permanent establishment in the sense of the Convention, i.e. a distinct “situs”, a “fixed place of business”. The paragraph defines the term “permanent establishment” as a fixed place of business, through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on. This definition, therefore, contains the following conditions:

• the existence of a “place of business”, i.e. a facility such as premises or, in certain instances, machinery or equipment;
• this place of business must be “fixed”, i.e. it must be established at a distinct place with a certain degree of permanence;
• the carrying on of the business of the enterprise through this fixed place of business. This means usually that persons who, in one way or another, are dependent on the enterprise (personnel) conduct the business of the enterprise in the State in which the fixed place is situated. (…)

10. The term “place of business” covers any premises, facilities or installations used for carrying on the business of the enterprise whether or not they are used exclusively for that purpose. A place of business may also exist where no premises are available or required for carrying on the business of the enterprise and it simply has a certain amount of space at its disposal. It is immaterial whether the premises, facilities or installations are owned or rented by or are otherwise at the disposal of the enterprise.

A place of business may thus be constituted by a pitch in a market place, or by a certain permanently used area in a customs depot (e.g. for the storage of dutiable goods).

Again the place of business may be situated in the business facilities of another

enterprise. This may be the case for instance where the foreign enterprise has at its

constant disposal certain premises or a part thereof owned by the other enterprise.

11. As noted above, the mere fact that an enterprise has a certain amount of space at its disposal which is used for business activities is sufficient to constitute a place of business. No formal legal right to use that place is therefore required. Thus, for instance, a permanent establishment could exist where an enterprise illegally occupied a certain location where it carried on its business.

12. Whilst no formal legal right to use a particular place is required for that place to constitute a permanent establishment, the mere presence of an enterprise at a particular location does not necessarily mean that that location is at the disposal of that enterprise. Whether a location may be considered to be at the disposal of an enterprise in such a way that it may constitute a “place of business through which the business of [that] enterprise is wholly or partly carried on” will depend on that enterprise having the effective power to use that location as well as the extent of the presence of the enterprise at that location and the activities that it performs there. This is illustrated by the following examples. Where an enterprise has an exclusive legal right to use a particular location which is used only for carrying on that enterprise’s own business activities (e.g. where it has legal possession of that location), that location is clearly at the disposal of the enterprise. This will also be the case where an enterprise is allowed to use a specific location that belongs to another enterprise or that is used by a number of enterprises and performs its business activities at that location on a continuous basis during an extended period of time. This will not be the case, however, where the enterprise’s presence at a location is so intermittent or incidental that the location cannot be considered a place of business of the enterprise (e.g. where employees of an enterprise have access to the premises of associated enterprises which they often visit but without working in these premises for an extended period of time). Where an enterprise does not have a right to be present at a location and, in fact, does not use that location itself, that location is clearly not at the disposal of the enterprise; thus, for instance, it cannot be considered that a plant that is owned and used exclusively by a supplier or contract-manufacturer is at the disposal of an enterprise that will receive the goods produced at that plant merely because all these goods will be used in the business of that enterprise (see also paragraphs 65, 66 and 121 below). It is also important to remember that even if a place is a place of business through which the activities of an enterprise are partly carried on, that place will be deemed not to be a permanent establishment if paragraph 4 applies to the business activities carried on at that place.

18. Even though part of the business of an enterprise may be carried on at a location such as an individual’s home office, that should not lead to the automatic conclusion that that location is at the disposal of that enterprise simply because that location is used by an individual (e.g. an employee) who works for the enterprise. Whether or not a home office constitutes a location at the disposal of the enterprise will depend on the facts and circumstances of each case. In many cases, the carrying on of business activities at the home of an individual (e.g. an employee) will be so intermittent or incidental that the home will not be considered to be a location at the disposal of the enterprise (see paragraph 12 above). Where, however, a home office is used on a continuous basis for carrying on business activities for an enterprise and it is clear from the facts and circumstances that the enterprise has required the individual to use that location to carry on the enterprise’s business (e.g. by not providing an office to an employee in circumstances where the nature of the employment clearly requires an office), the home office may be considered to be at the disposal of the enterprise.

19. A clear example is that of a non-resident consultant who is present for an

extended period in a given State where she carries on most of the business activities of her own consulting enterprise from an office set up in her home in that State; in that case, that home office constitutes a location at the disposal of the enterprise. Where, however, a cross-frontier worker performs most of his work from his home situated in one State rather than from the office made available to him in the other State, one should not consider that the home is at the disposal of the enterprise because the enterprise did not require that the home be used for its business activities. It should be noted, however, that since the vast majority of employees reside in a State where their employer has at its disposal one or more places of business to which these employees report, the question of whether or not a home office constitutes a location at the disposal of an enterprise will rarely be a practical issue. Also, the activities carried on at a home office will often be merely auxiliary and will therefore fall within the exception of paragraph 4.

20. The words “through which” must be given a wide meaning so as to apply to any situation where business activities are carried on at a particular location that is at the disposal of the enterprise for that purpose. Thus, for instance, an enterprise engaged in paving a road will be considered to be carrying on its business “through” the location where this activity takes place.

21. According to the definition, the place of business has to be a “fixed” one. Thus in the normal way there has to be a link between the place of business and a specific geographical point. It is immaterial how long an enterprise of a Contracting State operates in the other Contracting State if it does not do so at a distinct place, but this does not mean that the equipment constituting the place of business has to be actually fixed to the soil on which it stands. It is enough that the equipment remains on a particular site (but see paragraph 57 below).

39. There are different ways in which an enterprise may carry on its business. In most cases the business of an enterprise is carried on by the entrepreneur or persons who are in a paid-employment relationship with the enterprise (personnel). This personnel includes employees and other persons receiving instructions from the enterprise (e.g. dependent agents). The powers of such personnel in its relationship with third parties are irrelevant. It makes no difference whether or not the dependent agent is authorised to conclude contracts if he works at the fixed place of business of the enterprise (see paragraph 100 below).(…)

Kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4 (2017)

58. This paragraph lists a number of business activities which are treated as exceptions to the general definition laid down in paragraph 1 and which when carried on through fixed places of business, are not sufficient for these places to constitute permanent establishments. The final part of the paragraph provides that these exceptions only apply if the listed activities have a preparatory or auxiliary character. Since subparagraph e) applies to any activity that is not otherwise listed in the paragraph (as long as that activity has a preparatory or auxiliary character), the provisions of the paragraph actually amount to a general restriction of the scope of the definition of permanent establishment contained in paragraph 1 and, when read with that paragraph, provide a more selective test by which to determine what constitutes a permanent establishment. To a considerable degree, these provisions limit the definition in paragraph 1 and exclude from its rather wide scope a number of fixed places of business which, because the business activities exercised through these places are merely preparatory or auxiliary, should not be treated as permanent establishments. It is recognised that such a place of business may well contribute to the productivity of the enterprise, but the services it performs are so remote from the actual realisation of profits that it is difficult to allocate any profit to the fixed place of business in question. Moreover subparagraph f) provides that combinations of activities mentioned in subparagraphs a) to e) in the same fixed place of business shall be deemed not to be a permanent establishment, subject to the condition, expressed in the final part of the paragraph, that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character. Thus the provisions of paragraph 4 are designed to prevent an enterprise of one State from being taxed in the other State if it only carries on activities of a purely preparatory or auxiliary character in that State. The provisions of paragraph 4.1 (see below) complement that principle by ensuring that the preparatory or auxiliary character of activities carried on at a fixed place of business must be viewed in the light of other activities that constitute complementary functions that are part of a cohesive business and which the same enterprise or closely related enterprises carry on in the same State.

59. It is often difficult to distinguish between activities which have a preparatory or auxiliary character and those which have not. The decisive criterion is whether or not the activity of the fixed place of business in itself forms an essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole. Each individual case will have to be examined on its own merits. In any case, a fixed place of business whose general purpose is one which is identical to the general purpose of the whole enterprise does not exercise a preparatory or auxiliary activity.

71. Examples of places of business covered by subparagraph e) are fixed places of business used solely for the purpose of advertising or for the supply of information or for scientific research or the servicing of a patent or a know-how contract, if such activities have a preparatory or auxiliary character. Paragraph 4 would not apply, however, if a fixed place of business used for the supply of information would not only give information but would also furnish plans ect. specially developed for the purposes of individual customer. (…)

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.D.1.2.2

(…)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5. (…)

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

• Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.F.8.2.1

(…)

Modeloverenskomstens retskildeværdi

(…)

I enhver konkret sag er det teksten i den konkrete DBO der gælder, og ikke teksten i modeloverenskomsten. Meget ofte vil DBO'ens bestemmelse dog være sammenfaldende med modeloverenskomstens tekst, eller der vil kun være små afvigelser. Det betyder, at kommentarerne til modeloverenskomsten meget ofte udgør et væsentligt bidrag til fortolkningen af DBO'en. Talrige danske afgørelser henviser til kommentarerne til modeloverenskomsten, og der findes eksempler på, at kommentarerne har haft afgørende betydning. Se TfS 1995, 731 LR. 

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit. C.F.8.2.2.5.2.1

(…)

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Forretningssted

Et fast forretningssted er fx

• et sted, hvorfra et foretagende ledes
• en filial
• et kontor

(…)

Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 10 i kommentaren til artikel 5.

Det er ligegyldigt, om foretagendet

• ejer
• lejer
• låner
• eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter. Se punkt 12 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Fast forretningssted

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

• virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
• virksomheden skal være af en vis varighed.

(…)

Virksomhedsudøvelse

Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et fast driftssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet.

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.F.2.2.5.2.2. Undtagelse: Hjælpe- og forberedelsesaktiviteter

Har et foretagende i ét land et fast forretningssted i et andet land, der udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, er der ikke fast driftssted på trods af, at foretagendet er et fast forretningssted. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4. Se punkt 58-78 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

De eksempler på hjælpe- og forberedende aktiviteter, der er nævnt i modeloverenskomsten, er:

• Anvendelsen af indretninger, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering
• Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til forarbejdning hos et andet foretagende
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve anden virksomhed
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve en kombination af de aktiviteter, der står på listen ovenfor.

Listen er ikke udtømmende.

(…)

Bemærk

Det kan være vanskeligt at vurdere om et forretningssteds aktiviteter er af hjælpe- eller forberedelseskarakter, eller om de udgør en så væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed, at der foreligger fast driftssted. Er forretningsstedets almindelige formål identisk med hele virksomhedens almindelige formål, er der tale om fast driftssted. Se punkt 59 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

SKM2016.217.SR

Skatterådet bekræfter, at A GmbH & Co KG (spørger) ikke får fast driftssted i Danmark i henhold selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og artikel 5 i den dansk - tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet finder, at eksportlederens private bopæl udgør et "forretningssted", der er til disposition for spørger, og at aktiviteterne for spørger anses for at være "fast" i tidsmæssig forstand. Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at eksportlederens aktiviteter i Danmark for spørger efter en samlet konkret vurdering anses for at være af forberedende og hjælpende karakter. Der er primært lagt vægt på, at 80 % af eksportlederens arbejde udføres uden for Danmark, at arbejdsopgaverne primært knytter sig til kunder uden for Danmark og at kontakten til danske kunder ikke indebærer nogen forhandlingsposition.

SKM2011.351.SR (TfS2011.558.SR)

Skatterådet fandt, at en dansk filial af et udenlandske selskab fik fast driftssted her i landet. Filialens aktiviteter blev udført af en enkelt medarbejder fra dennes hjemmekontor. Det forhold, at et hjemmekontor udgjorde forretningsstedet var ikke væsentligt i forbindelse med vurderingen af, om selskabet udøvede sin virk-somhed gennem hjemmekontoret. Det blev endvidere fastslået, at filialens forret-ningsaktiviteter ikke var af forberedende og hjælpende karakter, selv om der ikke var tillagt medarbejderen en selvstændig beslutningskompetence.