Parter

H1

(v/adv. Jakob Skaadstrup Andersen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Sune Riisgaard)

Afsagt af byretsdommer

Mette Lyster Knudsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved stævning af 16. juni 2016, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt H1's anvendelse af tyske lokomotivførere er arbejdsudleje, og H1 derfor er indeholdelsespligtig efter kildeskattelovens regler for de tyske lokomotivførere.

Sagsøgeren H1's, påstand er, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 ikke er pligtig til at indeholde kildeskat af betalinger til H1 for køb af lokoførerydelser.

Sagsøgte Skatteministeriets påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

H1 er et skandinavisk godsjernbaneselskab, der leverer godstransport på jernbane fra Tyskland gennem Danmark til Sverige og på den modsatte strækning. H1 leverer serviceydelser til selskabets tre kunder: G1 AG (det tidligere G2 AG), G3 A/S (nu G4 A/S) og G5 AB i form af godstransport gennem Danmark. Lokomotiverne ejes af H1. Sagsøgeren beskæftiger 250 ansatte og ejer 30 lokomotiver, der alle kan køre på flere strøm- og sikkerhedssystemer. Cirka 88 % af selskabets produktion vedrører grænseoverskridende transporter, mens de resterende 12 % vedrører indenlandske transporter.

Den 30. april 2013 traf Skatterådet afgørelse om, at H1’s anvendelse af tyske lokomotivførere fra G1 AG er at betragte som arbejdsudleje, og SKAT pålagde derfor H1 at indeholde kildeskat på betalinger for køb af tyske lokoførerydelser.

Ved brev af 8. juli 2013 klagede H1 over Skatterådets afgørelse af 30. april 2013.

Vedrørende den praktiske arbejds- og ansvarsfordeling mellem H1 og G1 AG fremgår det heraf bl.a., at H1’s kunder bestiller en transportydelse hos sagsøgeren, som efterfølgende er ansvarlig for planlægningen og udførelsen af transporten gennem Danmark. For så vidt angår planlægningen af transporterne, omfatter dette bl.a. bemanding af lokomotiverne og udarbejdelse af tidsskemaer m.v.

Af "Performance Contract (PC)/Leistungsvertrag (LV) " af 17. september 2013 mellem H1 og G1 AG fremgår følgende af punkt 5 om "Specification of services, Leistungsbeschreibung":

"Assignment of train drivers (B) from G1 AG De for H1 within Denmark

…

G1 AG De provides train driver services for H1 within Denmark with own civil servants. The terms for the assignment of train driver services are subject of the Traction Services Agreement (ZFV) currently in force.

If necessary, the specific details of the services are to be agreed to within the order sheets.

…"

Af punkt 11 fremgår, at vederlaget til G6 AB for udleje af de tyske lokoførere beregnes under hensyntagen til medgået køretid.

Landsskatteretten stadfæstede ved afgørelse af 17. marts 2016 Skatterådets afgørelse.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår bl.a. følgende:

"...

Der er ikke sket ændringer i de faktiske forhold i forhold til Skatterådets bindende svar af 26. april 2011.

Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 24. maj 2012 Skatterådets bindende svar, idet retten efter en samlet vurdering fandt, at selskabet var den reelle arbejdsgiver, og at der således var tale om arbejdsudleje, hvorefter de tyske lokoførere var omfattet af dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, om begrænset skattepligt.

Landskatteretten lagde vægt på, at det var selskabet, der ifølge det oplyste havde det overordnede ansvar for gennemførelsen af transporten i Danmark i forhold til aftalepartnere, herunder G2 AG, samt i forhold til de danske myndigheder.

Landsskatteretten lagde endvidere vægt på, at det var selskabet, som havde den overordnede ledelse af arbejdet, henset til at G2 AG’s instrukser til sine ansatte er en følge af den løbende instruks fra selskabet til G2 AG om, hvornår der skal ske en transport, og hvorfra og hvortil der skal køres.

Endelig lagde Landsskatteretten vægt på, at det var selskabet, som stillede materiel til rådighed i form af togvogne, ligesom det var selskabet, som disponerede over og havde ansvaret for togvognene som arbejdsplads.

Landsskatteretten anførte, at vederlaget ikke umiddelbart syntes at indikere arbejdsudleje, da vederlaget var beregnet på baggrund af det planlagte antal køretimer, men retten henviste til, at det aftalte vederlag mellem den formelle arbejdsgiver og hvervgiveren alene har sekundær betydning, ifølge OECDs Modeloverenskomst for 2010, artikel 15, punkt 8.15.

I forhold til gældende ret på tidspunktet for det bindende svar er der sket en lovændring. Idet de tyske lokomotivførere indgår i selskabets bemandingsplan for den pågældende transport, og idet det arbejde, som de udfører udgør en integreret del af selskabets erhvervsmæssige virke, har den tilføjelse til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som fulgte ved lov nr. 921 af 18. september 2012, ikke betydning for selskabet i vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje.

Oplysningen om, at betalingen fra selskabet til G2 AG sker i form af kreditering, indikerer hverken arbejdsudleje eller entreprise.

Selskabet har i nærværende sag anført, at den ydelse, som leveres, er en lokoførerydelse, og at G2 AG varetager den overordnede ledelse heraf og bærer ansvaret herfor. Selskabet har videre anført, at der i den leverede ydelse ikke indgår driftsudstyr, samt at der er tale om levering af en tjenesteydelse, som er outsourcet fra G2 AG til selskabet.

Det følger af OECDs Modeloverenskomst 2010, punkt 8.13, at ansvar skal vurderes i forhold til arbejdsresultatet. Arbejdsresultatet er selve transportydelsen, som selskabet er underleverandør af til G2 AG. Der er ikke tale om, at G2 AG har outsourcet denne del til selskabet, idet G2 AG ikke tidligere har varetaget denne del.

Efter en samlet vurdering anses selskabet fortsat som den reelle arbejdsgiver, og de tyske lokomotivførere for arbejdsudlejet. Lokomotivførerne er dermed omfattet af kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, om begrænset skattepligt. Selskabet er dermed pligtig at indeholde skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Praksis for vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise følger kommentarerne i OECD’s Modeloverenskomst fra 2010, jf. SKATs styresignal vedrørende præcisering af reglerne for arbejdsudleje, gengivet senest i SKM2014.478.SKAT. Den gældende praksis gælder ikke rent interne danske forhold. Praksis hviler på en konkret bedømmelse af, hvem der i forhold til arbejdstageren er den reelle arbejdsgiver.

Det forhold, at bedømmelsen heraf i nærværende tilfælde falder ud til selskabets ugunst medfører ikke, at praksis er i strid med EU-retten."

Der er fremlagt såkaldte “decision Sheets" 1-14 fra 2015 fra “Framework Agreement on Cooperation in the European Production Network, Sub-Agreement 3, Annex 3, med bl.a. kontaktlister, om uddannelse, supervision, legitimation, “set of rules/instructions/information, rutekendskab, “timetable documents", “Communication in a case of disruption", tachografi, “Accidents and disruption", “Equipping traction unit drivers and traction units" og “Safety review".

Der er fremlagt oversigt over tyske lokoføreres kørsel i Danmark i 2013, 2014 og 2015 med oversigt over antal timer og en timepris, hvoraf fremgår, at det totale antal timer udgjorde henholdsvis 118, 153 og 491,70 timer.

Der er fremlagt et eksempel på en rekvisition til selskabet om lokofører-tjeneste, en såkaldt arbejdsseddel, vedrørende en bestemt lokoførers tjeneste den 1. december 2016.

Forklaringer

IK har forklaret bl.a., at han er teamleder for den afdeling i H1, der har at gøre med planlægning af tjenester. H1 er et traktionsselskab, en godsoperatør, både i Danmark og i Sverige og Tyskland.

Vidnet startede i H1 i oktober 2015.

H1 står alene for transport fra punkt A-B. De kører i ca. 1000 tog om måneden og planlægger ca. 280 vagter per uge. De ejer lokomotiverne, men ikke togvognene. De bliver booket af kunder, der skal bruge fragt af gods.

En transport planlægges ved, at de af kunden får at vide, hvornår man ønsker at køre et tog og med hvilken transport. De afstemmer med G7 for at få en transporttilladelse, der indeholder en præcis angivelse på klokkeslæt af, hvorfra og hvortil der skal køres.

Forevist ekstraktens side 389, en rekvisition, forklarede vidnet, at rekvisitionen er en arbejdsseddel med specifik angivelse af et tognummer med en detaljeret køreplan. "Pa" er Padborg, og "Ng" er Nyborg. En arbejdsseddel genereres fra vidnets team på baggrund af den konkrete transporttilladelse fra G7. Når køreplanerne er fastlagte, læses de ind i vidnets system. Tognumrene gælder hele året, da en køreplan gælder for et år og tildeles fast til en operatør. De sender det så til tyskerne, der sætter en lokofører på grænseoverskridende transporter til Tyskland. Vidnets team knytter først et tog på, og så knytter de en mand på transporten. De planlægger frem til den 25. i den næste måned. De råder over 109 lokoførere i alt, hvoraf ca. 90 er aktive i tjeneste hele tiden. En lokoførers norm er 163 arbejdstimer per måned som alle andre. Deres norm er dog normalt 140-145 timers planlagt tjeneste per fører. Ca. 50 % af tjenestetiden er specifikt lokoførerarbejde. Hertil kommer afkobling mv., som også andre end lokoførere kunne udføre.

Den konkrete arbejdsseddel viser, at tjenestested er Padborg med et tjenestenummer, der angiver navn på lokoføreren. Navnet er meddelt af den tyske kollega, der har sat navn på, hvem der skal forrette tjenesten. Start og slutsted er angivet med tidspunkter, og en tjenestetid er angivet. Tjenesten er udspecificeret ud fra aftale med Dansk Jernbaneforbund. En holdopgave kan være ventetid. "Bev" er såkaldt bevægelsestid afstemt med de faglige organisationer. Bremseomstilling handler om vægt på den pågældende vogn. Det er vidnets team, der har angivet, hvilket lokomotiv der skal køre, her angivet som "lok" 3109. "Pass" betyder, at den pågældende lokofører skal rejse som passager for at komme retur til Padborg. Havde der været et tog med en planlagt transport den anden vej, ville lokoføreren køre det og ikke være passager. Det kræver en særligt uddannet i danske forhold for at kunne køre i Danmark. De laver ændringer på danske lokoføreres planlagte tjenester, men som udgangspunkt gør de det ikke for tyske lokoførere.

Det er tyskerne, der udvælger lokoførere til den pågældende tjeneste. Vidnet skal kende navnet af hensyn til danske lovkrav. Der blev lavet en "gentlemanagreement" mellem selskaberne om, at man ikke ville tage arbejdspladser fra hinanden, og at man derfor bruger en tysk lokofører, hvis man har haft en dansk lokofører i Tyskland. Et andet hensyn er, at man også giver lokoførerne lidt ny viden ved, at de også kører i udlandet. Der er andre regler og mere strenge regler i Tyskland, og derfor er det smidigere for dem at give en del af deres produktionen til Tyskland. Ordningen giver også en gensidig ressourceudnyttelse i et grænseområde, en større fleksibilitet og en gensidig udveksling af erfaring. Det er et meget lovtungt område, der gør til en fordel, at de har de nødvendige kompetencer syd for grænsen.

Der kan ikke opstå behov for en tysk lokofører i Danmark, hvor de principielt ikke selv ville kunne klare opgaven. De gør det også for at sikre, at der er "ro på" rent fagforeningsmæssigt. Skattemæssig optimering er vidnet bekendt ikke en begrundelse for ordningen med tyskerne. Den konkrete arbejdsseddel viser, at de bruger en tysk lokofører til en ren dansk opgave, fordi de alligevel skal lave et stop i Padborg og for at sikre den gensidige aftale om at bruge hinandens lokoførere.

Møder en tysk lokofører ikke, kontakter vidnets team Y1, hvor der er et center, og spørger ind til, hvorfor der mangler en, og om de har afsat en anden, der kan dække opgaven. Er den anden ikke muligt, må de prøve selv at dække opgaven via en dansk lokofører. H1 betaler for den sum, som tjenesten er angivet til. Vidnet kender ikke til den efterfølgende afregning mellem H1 og det tyske selskab. Der bliver lavet en afstemning med en controlling på, så man sikrer, at den planlagte tjeneste stemmer overens med den realiserede tjeneste.

Instruksen til lokoføreren består af arbejdssedlen. Der er også regler, der indgår som en del af uddannelsen. Den eneste kontakt, vidnets team har til lokoføreren, er, hvis de skal bruge den pågældende til en ny transport. Ellers er der som udgangspunkt ikke kontakt under den specifikke tjeneste. Der kan dog være kontakt under kørslen, hvor man skal give lokoføreren en besked. Lokoføreren har ansvaret for at udføre kontrol med toget, og de har danske instruktører, der fører et lovpligtigt tilsyn hermed via stikprøvekontrol. Der er ikke noget skærpet tilsyn med tyske lokoførere. En tysk lokofører skal bruge en nøgle til lokomotivet. De kører med enhedslokomotiver. Den tyske lokofører har også tjenestekøreplanen med. Det er et lovkrav. En god dag for vidnets team er en dag uden kontakt til lokoføreren, da alt så er gået som planlagt. Lokoførerens sygemelding skal gives til tysk side, ligesom orlov og ferie mv. aftales med den tyske arbejdsgiver, og de er undergivet tyske overenskomster, når de kører i Tyskland. For at ordningen ikke skal være konkurrenceforvridende, anvender de danske overenskomstregler, når de kører i Danmark. Vidnets team pålægger ikke lokoføreren sanktioner, og de har ingen almen personaleledelse over for lokoføreren. Sker der en hændelse, skal der udarbejdes en driftsrapport, der bliver overleveret til tyskerne, der herefter gennemfører samtaler med den pågældende lokofører mv.

De har instruktører, der kan uddanne i dansk infrastruktur og omvendt. Vidnet er i tvivl om, hvorvidt det er dem selv, der uddanner de tyske lokoførere. Men der er en gensidig interesse og lovkrav i gensidig uddannelse i hinandens regler.

Parternes synspunkter

H1 har i påstandsdokument af 8. maj 2018 gjort følgende gældende:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres samtlige anbringender i Sagsøgers processkrifter for Retten i Glostrup gældende. Sagsøgers anbringender kan sammenfattes således:

1 Fastlæggelse af den retlige standard "arbejdsudleje"

1.1 Arbejdsudlejebegrebet i OECD’s Modeloverenskomst

Der er enighed mellem parterne om, at de danske arbejdsudlejeregler skal fortolkes og anvendes i overensstemmelse med OECD’s Modeloverenskomst. Derfor skal her redegøres for arbejdsudlejebegrebet i modeloverenskomsten.

Artikel 15 i OECD’s Modeloverenskomst omhandler "indkomst fra ansættelsesforhold".

I overensstemmelse hermed anvendes udtrykket "personligt arbejde i tjenesteforhold" i artikel 15, stk. 2, som denne sag vedrører.

Det er således en grundlæggende betingelse for indtræden af Danmarks beskatningsret og personens skattepligt, at der foreligger et ansættelsesforhold med en virksomhed i Danmark. Ved tjenesteydelser er der altså kun skattepligt i tjenesteydelsesmodtagers (rekvirentens) land, hvis personen kan anses for ansat af rekvirenten.

I Kommentarerne fra 2010 til artikel 15 OECD’s Modeloverenskomst fremgår i pkt. 8.5 (der er ingen ændringer for så vidt angår arbejdsudleje i udgaverne fra 2014 eller 2017):

"I nogle tilfælde kan tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, anses for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i henhold til national lovgivning, selv om disse tjenesteydelser leveres i henhold til en formel kontrakt mellem på den ene side det foretagende, der har rekvireret tjenesteydelserne, og på den anden side enten den fysiske person selv eller et andet foretagende, som personen formelt er ansat i eller med hvilket personen har indgået en anden formel kontrakt om tjenesteydelser."

Kommentarerne henviser til, at der efter national ret kan foreligge et ansættelsesforhold med rekvirenten af tjenesteydelsen, selv om der ikke formelt foreligger et ansættelsesforhold. Henvisningen til national ret må i den forbindelse forstås som en henvisning til national ansættelsesret.

I Kommentarerne (2010) hedder det videre i pkt. 8.6:

"I sådanne tilfælde kan den relevante nationale lovgivning se bort fra den måde, på hvilken tjenesteydelserne er karakteriseret i de formelle kontrakter. Den kan foretrække primært at fokusere på arten af de tjenesteydelser, der leveres af den fysiske person og deres indpasning i den virksomhed, der udføres af det foretagende, der rekvirerer tjenesteydelserne, for at kunne afgøre, om der foreligger et ansættelsesforhold mellem den fysiske person og dette foretagende"

Hvis der foreligger et ansættelsesforhold efter national ansættelsesret, så kan denne kvalifikation af medlemsstaten bæres igennem til skatteretten efter en vurdering af "arten af de tjenesteydelser, der leveres" og "og deres indpasning i [rekvirentens] virksomhed".

I Kommentarerne anføres videre i pkt. 8.10:

"Den fremgangsmåde, der er beskrevet i de foregående punkter, tillader derfor, at den stat, i hvilken virksomheden er udøvet, nægter at anvende stk. 2 i tilfælde af misbrug og i tilfælde, hvor, i henhold til denne stats definition af ansættelsesforhold i den nationale lovgivning, tjenesteydelser, der udføres til et lokalt foretagende af en fysisk person, der formelt er ansat i et udenlandsk foretagende, udføres i et ansættelsesforhold med det lokale foretagende. "

Også her fastslås, at en stat kan bære den ansættelsesretlige kvalifikation af forholdet som et ansættelsesforhold igennem til skatteretten og dobbeltbeskatningsaftalerne. Derudover kan der statueres skattepligt i tilfælde af misbrug.

Adgangen til omkvalifikation af det formelle kontraktgrundlag til ansættelsesforhold er ikke fri, jf. Kommentarerne (2010) pkt. 8.11:

"Afgørelsen af, om der, i henhold til den nationale lovgivning, kan bortses fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det, ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Den undtagelse, der er bestemt i artikel 15, stk. 2, ville være meningsløs, hvis det var tilladt stater, at anse tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i tilfælde, hvor der ikke er tale om et ansættelsesforhold eller nægte at anerkende, at et udenlandsk foretagende er arbejdsgiver, når det er klart, at det udenlandske foretagende tjenesteydelser gennem egne ansatte til et foretagende, der drives af en person, der er hjemmehørende i den anden stat."

Om afgrænsningen mellem tjenesteydelse og ansættelsesforhold angiver Kommentarerne (2010) følgende i punkt 8.13 og 8.14:

"Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser.

Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

• hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres;
• hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres;
• den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen (se pkt. 8.15 nedenfor);
• hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen;
• hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer;
• hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet;
• hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde;
• hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier. 

Det følger direkte af pkt. 8.13, at arten af tjenesteydelserne er en vigtig faktor, da det er naturligt, at en persons tjenesteydelser er en integreret del af den virksomhed, som personens arbejdsgiver udøver. I den henseende er det vigtigt at fastslå, hvem der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Ved vurderingen af, om konkret tjenesteydelse er en integrerende del, skal der altså ses på, hvem der bærer ansvaret og risikoen for tjenesteydelsen.

Hvis sammenligningen af arten af tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan de i pkt. 8.14 yderligere kriterier derefter, og først derefter, tages i anvendelse ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje eller en tjenesteydelsesaftale.

Vurderingen af, hvis virksomhed tjenesteydelsen er en integrerende del af, er en bredere vurdering end blot at se på, om tjenesteydelsen ligger inden for rekvirentens kernevirksomhed. Dette fremgår klart af eksemplet i pkt. 8.24 i Kommentarerne (2010):

"8.24 Eksempel 5: ICO, et selskab, der er hjemmehørende i stat I, er specialist i at yde ingeniørbistand. Ico beskæftiger et antal ingeniører på fuld tid. Jco, et mindre ingeniørfirma, der er hjemmehørende i stat J, har midlertidigt behov for en ingeniør for at opfylde en kontrakt om et anlægsarbejde i stat J. Ico aftaler med Jco, at en af Ico’s ingeniører, der er hjemmehørende i stat I, og som for tiden ikke er beskæftiget med noget igangværende arbejde hos Ico, vil arbejde i 4 måneder for Jco under direkte tilsyn og kontrol af en af Jco’s overordnede ingeniører. Jco vil betale Ico et beløb, der svarer til vederlaget til ingeniøren, sociale bidrag, rejseudgifter og andre udgifter i den relevante periode, og yderligere en kommission på 5%. Jco lover også at holde Ico skadesløs for eventuelle erstatningskrav, der har forbindelse med ingeniørens arbejde i den omhandlede periode.

8.25 I dette tilfælde er det klart, selv om virksomheden i Ico er at yde ingeniørbistand, at det arbejde, der udføres af ingeniøren i stat J, udføres på vegne af Jco og ikke på vegne af Ico. Det direkte tilsyn og den kontrol af ingeniørens arbejde, der udøves af Jco, det faktum, at Jco har ansvaret for arbejdet og bærer omkostningerne med hensyn til vederlaget til ingeniøren i den relevante periode, er faktorer, der understøtter den konklusion, at ingeniøren er i et ansættelsesforhold til Jco. I henhold til den fremgangsmåde, der er beskrevet ovenfor, kan stat J derfor med rette finde, at undtagelsen i artikel 15, stk. 2, ikke finder anvendelse med hensyn til vederlaget for ingeniørens tjenesteydelser, der udføres i denne stat."

Eksemplet er interessant, fordi det vedrører to foretagender, som laver det samme, nemlig ingeniørbistand. Eksemplet viser, at man skal udfinde, i hvilken virksomhed de pågældende tjenesteydelser kan anses for mest integreret. Ved denne vurdering lægges vægt på ansvar og risiko samt instruktionsbeføjelse (direkte tilsyn og kontrol). Som det fremgår skal der ganske meget til, før der kan ses bort fra det formelle ansættelsesforhold og i stedet anse rekvirenten for arbejdsgiver.

Dette er foreneligt med, at der skal foreligge et reelt ansættelsesforhold, altså en "substanceover-form" vurdering, jf. blandt andet Kommentarerne (2010) 8.4:

"I mange stater er der udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller retspraksis (f.eks. "substance over form" regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to adskilte foretagender. Denne sondring er vigtig i forbindelse med anvendelsen af bestemmelserne i art. 15, især bestemmelserne i stk. 2, litra b) og c)." (min understregning)"

 1.2 Arbejdsudlejebegrebet i dansk ret

Skattepligten følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3:

" § 2 Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

…

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i"

Som det fremgår, indgår der ikke i ordlyden et krav om "ansættelsesforhold" (eller det ækvivalente "tjenesteforhold") som i OECD’s overskrift til artikel 15 og i ordlyden af artikel 15, stk. 2.

Ikke desto mindre har formålet været at lægge sig fuldstændig på linje med OECD. Se i overensstemmelse hermed Arbejdsudlejestyresignalet (SKM2014.478.SKAT):

"De danske regler om arbejdsudleje følger kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt. 8-8.28. Hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, jf. kommentarernes punkt 8.13, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier i kommentarernes punkt 8.14. Vurderingen skal afklare, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje) eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed."

At der i dansk ret - ligesom i OECD - skal lægges vægt på, hvem der er reel arbejdsgiver, fremgår også af daværende skatteminister Morten Østergaards udtalelser på et åbent samråd om arbejdsudleje (transskription fremlagt som bilag 14):

"Jeg vil gerne understrege, at jeg mener, at velfungerende arbejdsudlejeregler er nødvendige for at sikre lige vilkår i beskatning af medarbejdere, der udfører arbejde i Danmark, hvis realiteten er, at arbejdet udføres for en dansk arbejdsgiver. Jeg er således helt enig i, at vi skal forhindre, at udenlandske medarbejdere i disse situationer får bedre skattemæssige vilkår end de medarbejdere, der bor i Danmark, men jeg må også konstatere, at den hidtidige praksis i visse situationer gik for langt, og at der derfor var behov for at præcisere fortolkningen af reglerne. (min understregning)"

Se videre i overensstemmelse hermed Arbejdsudlejestyresignalet (SKM2014.478.SKAT):

"Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher. Det er afgørende, om den pågældende medarbejder ud fra en konkret bedømmelse reelt arbejder som lønmodtager for en dansk virksomhed eller indgår i arbejdet for en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed." (min understregning)

Se også Den juridiske vejledning afsnit C,F.3.1.4.1.:

"Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form" - vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver." (min understregning)

"Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. Dette følger af en fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i OECD’s modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b." (min understregning)

Opfattelsen af, at begrebet reel arbejdsgiver er afgørende, deles tillige af Landskatteretten og Skatterådet, jf. blandet andet SKM2015.288.SR og SKM2016.533.LSR, hvor følgende fremgår af SKM2016.533.LSR:

"Det følger af en fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i artikel 15, stk. 2, litra b, i OECD’s Modeloverenskomst, at beskatningsretten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for at være den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver."

Hvornår en rekvirent af tjenesteydelser kan anses for reel arbejdsgiver er behandlet i Den Juridiske Vejlednings afsnit C,F.3.1.4.1.:

"Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses for integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil.

Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde, kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Se også afsnit C,C.1.2.1 om afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed over for lønmodtagere.

Tilsvarende kan det efter omstændighederne tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der kun er tale om et enkeltstående kortvarigt arbejde af en varighed på fx kun nogle få dage til en uge." (min understregning)

Der opstilles således tre hovedkriterier for vurdering af, om der foreligger en tjenesteydelse (og ikke arbejdsudleje) i dansk ret. De tre hovedkriterier er:

1. arbejdsopgaven skal være afgrænset
   
   
2. ansvaret og risikoen skal påhvile den udenlandske arbejdsgiver, afsnit 1.2.

3. arbejdet er af enkeltstående kortvarigt arbejde

Det kan ikke antages, at der ved beskrivelsen af kriterierne i Den Juridiske Vejledning er tiltænkt nogen afvigelse fra OECD’s Kommentarerne (2010). De tre kriterier skal således fortolkes under hensyntagen til retsopfattelsen i OECD.

Der foreligger en række fortolkningsbidrag af relevans for sagen. Som eksempler kan henvises til Skatterådets og Landskatterettens opfattelse i SKM2015.386.SR og SKM2015.448.LSR, hvoraf følgende kan gengives fra Skatterådets afgørelse i SKM2015.386.SR:

"Der kan efter omstændighederne foreligge arbejdsudleje, hvis en dansk virksomhed køber arbejdsydelser, der vedrører den danske virksomheds forretningsområde. Det gælder dog ikke, hvis ydelserne efter en konkret vurdering er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed. Når det skal vurderes, om ydelserne er udskilt til selvstændig erhvervsvirksomhed er det væsentligt, at det udførte arbejde udgør selvstændige ydelser, for hvilke hvervtager bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko."

Se i den forbindelse Arbejdsudlejestyresignalet:

"Det er ikke længere udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Det betyder, at det efter omstændighederne kan blive anerkendt, at virksomheder kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje."

Arbejdsudlejestyresignalet ændrede en OECD stridig praksis, der havde udviklet sig efter en lovændring i 2012. Den OECD Stridige praksis skyldtes nogle uheldigt formulerede bemærkninger i 2012 loven. På baggrund heraf udviklede der sig en OECD stridig praksis, som Skatteministeriet efterfølgende måtte rette op på ved at udsende Arbejdsudlejestyresignalet og genoptage sager afgjort efter 2012. Der henvises til bilag 14 (transskription af samråd om arbejdsudleje).

De 8 hjælpekriterier skal inddrages i vurderingen

Endelig gøres det gældende, at de 8 hjælpekriterier, der fremgår af OECD’s modeloverenskomst og Den juridiske vejledning afsnit C,F.3.1.4.1. skal inddrages i vurderingen af, hvem der er reel arbejdsgiver for de tyske lokoførere, når hovedkriterierne peger på arbejdsudleje.

Skatteministeriet mener på baggrund af de uheldigt formulerede forarbejder til 2012-loven, at kriterierne alene skal inddrages, hvor der er tvivl om, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje.

Dette er ikke i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst, jf. kommentaren til art. 15, pkt. 8.14.:

"Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskellige fra det formelle tjenesteforhold, kan følge yderligere faktorer være relevant for at afgøre, om dette er tilfældet."

OECD’s modeloverenskomst omtaler således ikke, at kriterierne alene skal inddrages i tvivlstilfælde. Tværtimod skal de 8 hjælpekriterier inddrages, når "de tjenesteydelser, der udføres…peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle ansættelsesforhold".

Der er altså tale om en vurdering i to trin, hvor de 8 hjælpekriterier inddrages, når hovedkriterierne ansvar og risiko peger på, at der er tale om arbejdsudleje. Der er tale om en "ekstrasikring" for, at der reelt er tale om et ansættelsesforhold, der afgiver fra det formelle kontraktsforhold.

Det fremgår direkte heraf, at det eneste tidspunkt, hvor hjælpekriterierne ikke er relevante, er, hvor en indledende vurdering efter hovedkriterierne fører til, at der ikke er tale om arbejdsudleje.

Se videre daværende skatteminister Morten Østergaard, der på det åbne samråd om arbejdsudleje netop kritiserer, at OECD-kriterierne efter retstilstanden før arbejdsudlejestyresignalet ikke altid blev inddraget i vurderingen af, hvem der udgør den reelle arbejdsgiver:

"Arbejde udført her i landet af medarbejdere i udenlandske selvstændige virksomheder blev således i visse situationer anset for arbejdsudleje, uden det at fremgik, om og i hvilket omfang der var foretaget en konkret vurdering af, om den danske virksomhed, der fik udført arbejdet, var den reelle arbejdsgiver efter OECD’s kriterier. "

Se også Den Juridiske Vejlednings afsnit C,F.3.1.4.:

"Hvis arten af tjenesteydelserne samt forhold omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed."

Denne opfattelse deles af Skatterådet og Landskatteretten, jf. blandet andet SKM2015.83.SR og SKM2015.448.LSR, hvoraf følgende fremgår af SKM2015.448.LSR:

"Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for reel arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:…"

1.3 Konklusion

Det afgørende for, om der er tale om arbejdsudleje i nærværende sag er, hvem der må anses for den reelle arbejdsgiver for de tyske lokoførere. Dette beror på en samlet konkret vurdering.

Det indgår i denne vurdering om lokoførerydelserne udgør en integreret del af Sagsøgers virksomhed eller det tyske arbejdsgiverselskabs virksomhed, hvilket efter OECD’s modeloverenskomst er en vurdering af, hvem der bærer ansvaret eller risikoen for de udenlandske arbejdstageres arbejdsresultat.

Det er uvedkommende, hvem der bærer det overordnede ansvar og ansvaret overfor den endelige kunde. Dette vil altid påhvile den danske virksomhed.

Det indgår videre i vurderingen, om arbejdsopgaven er afgrænset, og om der er tale om enkeltstående kortvarigt arbejde.

Endelig inddrages de 8 støttekriterier, som fremgår af OECD’s modeloverenskomst, i vurderingen af, hvem der må anses for den reelle arbejdsgiver.

2. Foreligger der konkret arbejdsudleje

2.1 Faktum

Følgende faktum kan lægges til grund for sagen.

Lokoførerens opgave er at udføre en opgave i overensstemmelse med sin egen arbejdsgivers instruks.

G6 AG bestemmer:

1. hvor vedkommende skal møde
2. hvilket lokomotiv vedkommende skal føre (arbejdsgiver eller tredjemand)
3. om vedkommende skal køre i Tyskland, ind i Danmark eller et tredje sted
4. arbejdstidens længde, pauser og hvile
5. ferie
6. videreuddannelse
7. sygdom
8. løn og vilkår.

Alle disse forhold viser, at G6 AG er lokoførernes arbejdsgiver, både reelt og formelt.

Omvendt har Sagsøger ingen som helt beføjelser over for de pågældende medarbejdere.

Sagsøger kan ikke bestemme;

(1) hvem der udfører arbejdet,

(2) hvordan den pågældende skal udføre arbejdet, eller

(3) hvornår vedkommende skal holde pauser eller

Det eneste, som Sagsøger kan bestemme, er, at der skal udføres en transport fra aftalt afgangssted til aftalt bestemmelsessted på de aftalte vilkår. Hvis Sagsøger er utilfreds med en lokoførers opgaveudførelse, må Sagsøger påtale dette over for G6 AG.

Alle disse forhold ville være ganske anderledes, hvis Sagsøger var den reelle arbejdsgiver.

Videre er opgaven i den foreliggende sag klart og tydeligt afgrænset. G6 AG stiller med en unavngiven lokofører til at køre et tog fra A til B på det aftale tidspunkt.

Endelig er lokoførerydelsen af lejlighedsvis og særdeles tidsbegrænset karakter. De enkelte lokoførere kører kun lejlighedsvist i Danmark og typisk kun nogle få timer ad gangen. Skatteministeriets fortolkning indebærer, at lokoførerne vil have flere arbejdsgivere de dage, hvor lokoføreren kører ind i Danmark.

2.2 G6 AG bærer ansvaret og risikoen for de tyske lokoførere

Det gøres gældende, at G6 AG bærer ansvaret og risikoen for de tyske lokomotivførere, og lokoførerydelserne er derfor ikke integrerede i Sagsøgers virksomhed.

Ved vurderingen af, hvem der bærer ansvaret og risikoen for lokoførernes arbejdsresultat, må der først og fremmest henses til, at der er tale om en simpel tjenesteydelse, der ikke er forbundet med det store ansvar eller risiko.

Den risiko og det ansvar, der er forbundet med lokoførerydelsen, bæres dog udelukkende af G6 AG.

Vederlaget beregnes i henhold til pkt. 11 i bilag A, der har følgende ordlyd:

"Actual value (on the basis of the no. of trains driven * the agreed upon train run hours per railway stretch * transfer price);

Payment via bank transfer

Ist-Abrechnung (auf Basis der Anzahl der gefahrenen Züge * vereinbarte Zugfahrstunde je Strecke * Verrechnungspreis);

Zahlungsausgleich per Banküberweisung."

G6 AG har således ansvaret og risikoen for, at det aftalte faste vederlag, der er baseret på aftalt forventet tid, ikke svarer til den faktiske tid eller den betalte løn til lokoføreren, hvorved G6 AG kan risikere at tabe penge på den leverede serviceydelse. Dette eksempelvis, hvis transporten tager længere tid end forventet, eller ved sygdom hos en lokofører, hvor H1 både skal betale løn til den syge lokofører og den nye lokofører eller ved overarbejdsbetaling.

Endelig viser det forhold, at G6 AG er erstatningsansvarlig efter dansk ret almindelige regler overfor Sagsøger for fejl og mangler ved lokoførernes arbejde, at det er G6 AG - og ikke Sagsøger - der bærer risikoen og ansvaret for det udførte arbejde.

Omvendt bærer Sagsøger, der alene betaler et på forhånd fast vederlag pr. time - som vel at mærke er uafhængigt af søndagstillæg, overarbejde mv. - til G6 AG intet ansvar eller risiko for selve lokoførerydelsen.

Alle de punkter som Skatteministeriet har anført i Skatteministeriets processkrifter vedrører den overordnede ledelse af den samlede transportydelse, og hvem der har ansvaret og risikoen overfor fragtkunderne.

Dette er, som det fremgår af afsnit 1.2. irrelevant, da det ved arbejdsudleje altid vil være den danske arbejdsgiver, der har den overordnede ledelse, og bærer ansvaret og risikoen overfor den endelige kunde.

2.3 Tjenesteydelsen er udskilt og afgrænset

Den tjenesteydelse, som skal leveres, er nøje afgrænset ved en arbejdsseddel (specifikation over kørslen). Forholdet svarer til at bestille en elektriker til at sætte en stikkontakt op på et angivet sted.

2.4 Tjenesteydelsen har kort varighed og udføres kun lejlighedsvis

Der er tale om enkeltstående lejlighedsvise opgaver. Samlet set køres der langt under eet årsværk i Danmark fordelt på flere lokoførere. Lokoførerne arbejder kun en meget begrænset del af deres tid i Danmark. Der henvises til de fremlagte bilag.

Skatteministeriets fortolkning fører til, at en person kan have flere arbejdsgivere samme dag, det vil sige samtidigt. Dette har aldrig været meningen med arbejdsudlejereglerne, som forudsætter en stillingtagen til, om et arbejde er mest integreret i arbejdsgiverens eller rekvirentens virksomhed.

Der er mest af alt tale om en praktisk foranstaltning, fordi en lokofører ikke kan stå af på den fysiske grænse, men må køre til et skiftested. Endvidere kan forekomme situationer med ekstraordinære transporter, f.eks. når en kunde bestiller et særtog, og hvor sagsøger spørger G6 AG, om dette selskab kan forestå lokoføring.

2.5 De 8 støttekriterier viser, at G6 AG er den reelle arbejdsgiver

Det gøres gældende, at de 8 støttekriterier viser, at G6 AG er de tyske lokoførers reelle arbejdsgiver som gennemgået nedenfor:

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

En lokofører har selv ansvaret for at udføre togdriften på en sikker og ansvarlig måde, jf. bekendtgørelse nr. 985 af 11. oktober 2011, § 3, stk. 1, nr. 3 samt bilagene hertil ("Certificeringsbekendtgørelsen").

Det er næppe muligt for nogen arbejdsgiver at detailregulere lokoførernes udførelse af arbejdet, som er givet i lovgivningen, og hvor ansvaret efter loven påhviler den enkelte lokofører.

Skatteministeriet gør gældende, at Sagsøgeren ved at forestå planlægningen af transporterne har udøvet den overordnede ledelse.

Det bestrides, at planlægningen af transporterne har noget med ledelsen af lokoførerne at gøre. Tilsvarende er en bygherres planlægning af et byggeprojekt ikke en ledelseshandling over for entreprenørernes medarbejdere, ligesom en entreprenørs instrukser til en underentreprenør ikke udgør ledelse over for underentreprenørens ansatte.

2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres

Det er lokoføreren, der i sidste ende kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres, altså lokomotivet. At lokomotivet er ejet af Sagsøger er underordnet.

3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

G6 AG har ikke direkte afkrævet Sagsøger vederlag for lokoførerne. G6 AG har, som beskrevet i bilag 1 og A, faktureret Sagsøger på baggrund af forventet aftalt tid til en aftalt timesats. Timesatsen er den samme, uanset hvornår arbejdet udføres, og uanset om lokoføreren måtte have krav på overtidsbetaling, nattillæg, søndagstillæg osv., og betalingen er baseret på et forventet tidsforbrug, som kan afvige fra det faktiske tidsforbrug.

4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

Lokoførerne har ikke brug for nogen nævneværdige arbejdsredskaber for at møde og udføre sit arbejde.

Lokomotivet tilhører Sagsøger. Det kan dog ikke tale for, at der er tale om arbejdsudleje. Lokomotivet udgør selve "arbejdspladsen" - der i sagens natur aldrig vil være ejet af det udenlandske selskab.

5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer

Antallet af lokoførere og deres kvalifikationer er bestemt i lovgivningen, men principielt er det G6 AG, der vælger antallet af lokoførere og disses anciennitetsniveau til at udføre en transport.

6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

G6 AG vælger egenhændigt, hvilken lokofører, der skal udføre en given transport, og Sagsøger har ikke indflydelse på valget.

Der består ikke noget retsforhold mellem den enkelte lokofører og Sagsøger, og Sagsøger kan ikke opsige en lokofører ansat i det G6 AG. Kun arbejdsgiveren kan opsige lokoførerne.

Skatteministeriet gør gældende, at G6 AG ikke har nogen indflydelse på antallet af lokoførere, og at dette fastlægges af Sagsøger. Dette er ikke korrekt.

Sagsøger kan under aftalen i bilag A anmode om en nærmere antal lokoførere til at udføre en konkret opgave. Det siger sig selv, at G6 AG kan afvise dette, hvis det ikke synes forretningsmæssigt fornuftigt, eller hvis der simpelthen ikke er nok ledige lokoførere. G6 AG er altså ikke forpligtet til at stille det forespurgte antal lokoførere til rådighed, ligesom G6 AG principielt kan lade opgaven udføre af flere end en lokofører.

7. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier

Det er udelukkende G6 AG, der kan fastlægge arbejdstider, ferie, afspadsering, overarbejde m.v. for lokoførerne, da de alle var og er omfattet af tyske overenskomst.

8. Hvem har retten til at pålægge sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

Kun G6 AG pålægge sanktioner. Den enkelte lokofører står ikke i noget retsforhold eller over-/underordnelsesforhold til Sagsøger.

2.6 Konklusion

Det kan lægges til grund, at Sagsøger ikke er reel arbejdsgiver for de tyske lokoførere. Det er derimod G6 AG, der er den reelle arbejdsgiver.

Det fremgår klart, at det er G6 AG, der bærer ansvaret og risikoen for de tyske lokoføreres arbejdsresultat. Endvidere er arbejdsopgaven i nærværende sag klart og tydeligt afgrænset og af lejlighedsvis og særdeles tidsbegrænset karakter.

Det fremgår ligeså klart, at de 8 hjælpekriterier samlet set peger på, at det er G6 AG og ikke Spørger, der er reel arbejdsgiver for de tyske lokoførere.

En samlet vurdering falder således entydigt ud til, at Sagsøgers brug af tyske lokofører ikke udgør arbejdsudleje, men en serviceydelse.

3. Skatteministeriets udvidede og restriktive fortolkning er i strid med EU-retten

3.1 Skatteministeriets udvidede fortolkning udgør en restriktion

De danske arbejdsudlejeregler medfører ulemper for udvekslingen af tjenesteydelser og udgør dermed en restriktion for tjenesteydelsernes frie bevægelighed.

For det første kan det lægges til grund, at det forhold, at det er tjenestemodtageren og ikke tjenesteyderen der skal opkræve og afregne skatten vedrørende de arbejdsudlejede arbejdstagere, udgør en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser efter artikel 56 TEUF, jf. de forenede sager C53/13 og C-80/13, Strojirny Prostejov, pr. 37.

For det andet fremgår det af Domstolens praksis, at anvendelsen af kildeskat som beskatningsteknik på ikke-hjemmehørende tjenesteydere, mens hjemmehørende tjenesteydere ikke er genstand for en sådan kildeskat, udgør en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, jf. artikel 56 TEUF. Se bl.a. sag C-290/04, FKP Scorpio, pr. 34, sag C-498/10, X, pr. 32 og sag C18/15, Brisal, pr. 21.

For det tredje følger det af de danske regler, at hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt indeholdes skat af det samlede vederlag.

I praksis indebærer reglen, hvorefter der skal indeholdes skat af det samlede vederlag til den udenlandske tjenesteyder, vil finde anvendelse i de fleste sager om international arbejdsudleje, og således også i nærværende sag.

For det fjerde er det en særlig problemstilling i denne sag, at de danske regler om arbejdsudleje medfører betydelige administrative gener, fordi skatten indeholdes på vegne af een person (lokoføreren) i betalinger til en anden person (arbejdsgiverselskabet). Den person, der kan få credit for skatten, er en anden end den person, der har betalt skatten (arbejdsgiverselskabet). Lokoføreren har intet incitament til at søge credit for en skat, som han ikke selv har betalt, og da han kan kræve sin fulde løn af arbejdsgiverselskabet.

Det kan således lægges til grund, at det forhold, at tjenesteydelserne mellem G6 AG og Sagsøger anses som arbejdsudleje, medfører ulemper for og gør udøvelsen af den frie udveksling af tjenesteydelser, jf. artikel 56 TEUF, mindre attraktiv for G6 AG og Sagsøger sammenlignet med brug af lokoførerydelser fra en dansk udbyder af lokoførerydelser.

Forskelsbehandlingen af lokoførerydelser mellem tyske G6 AG og Sagsøger i forhold til tjenesteydelser mellem danske selskaber udgør derfor utvivlsomt en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, jf. artikel 56 TEUF.

3.2 Restriktionen kan ikke begrundes i objektivt forskellige situationer: Skatteministeriet har påberåbt sig sag C-282/07, Truck Center SA, til støtte for, at der ikke i nærværende sag er tale om objektivt sammenlignelige situationer. Denne dom er ikke relevant i forhold til nærværende sag og tjenesteydelsernes frie bevægelighed.

Det fremgår direkte af sag C-498/10, X, pr. 26-27:

"Domstolen har ganske vist allerede anerkendt, at der på kapitalindkomstmodtagere anvendes forskellige beskatningsteknikker afhængigt af, om disse modtagere er hjemmehørende eller ikke-hjemmehørende, idet denne forskelsbehandling vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige (Truck Center-dommen, præmis 41). Da nævnte forskelsbehandling desuden ikke nødvendigvis giver hjemmehørende modtagere en fordel, har Domstolen fastslået, at den ikke udgjorde en restriktion for etableringsfriheden (Truck Center-dommen, præmis 49 og 50).

Således som generaladvokaten har anført i punkt 32 i forslaget til afgørelse, er tjenesteyderen og modtageren af tjenesteydelser imidlertid to særskilte retssubjekter, med hver deres egne interesser, og som hver især kan påberåbe sig den frie udveksling af tjenesteydelser, når der gøres indgreb i deres rettigheder.

Der kan videre henvises til, at den danske regering i de forenede sager C-53/ 13 og C-80/13, Strojirny Prostejov, forsøgte samme argument med henvisning til sag C-282/07, Truck Center SA.

Domstolen forkaster dog dette argument, og kommer frem til, at de modtagere, der benyttede tjenesteydelser, fra hjemmehørende bureauer befandt sig i en situation, der var sammenlignelig med situationen for dem, der modtager tjenesteydelser fra et ikke-hjemmehørende bureau, jf. de forenede sager C53/13 og C-80/13, Strojirny Prostejov, pr. 40:

"I det foreliggende tilfælde påvirker den forskellige behandling, som er foreskrevet i den i hovedsagerne omhandlede lovgivning, retten for modtagerne af tjenesteydelserne til frit at vælge grænseoverskridende tjenesteydelser. For så vidt som disse modtagere er hjemmehørende i Den Tjekkiske Republik, befinder de modtagere af tjenesteydelser, der beslutter at benytte tjenesteydelser, der leveres af hjemmehørende bureauer, sig endvidere i en situation, der er sammenlignelig med situationen for dem, der foretrækker tjenesteydelser fra et ikke-hjemmehørende bureau."

Der er tale om en generel begrundelse, der sidestiller udenlandske udbydere af tjenesteydelse med indenlandske udbydere, og hvor der ikke - som Skatteministeriet forsøger at gøre gældende - blev lagt vægt på, at den udenlandske virksomhed havde en filial i samme land som modtageren af tjenesteydelsen.

Det kan således lægges til grund, at nærværende situation, hvor Sagsøger har valgt at benytte lokoførerydelser fra G6 AG hjemmehørende i Tyskland, er objektiv sammenlignelig med den situation, hvor Sagsøger havde valgt at benytte lokomotivførerydelser fra et selskab hjemmehørende i Danmark.

3.3 Skatteministeriets udvidede fortolkning kan ikke retfærdiggøres og er disproportional

To betingelser skal være opfyldte for, at en restriktion ikke er i strid med EU-retten:

1) Restriktionen skal kunne begrundes i et tvingende alment hensyn, og

2) Lovgivningen skal være egnet til at sikre virkeliggørelsen af lovgivningens formål, og ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde formålet, lovgivningen skal ikke være disproportional.

Det bestrides ikke, at hensynet til at sikre en effektiv beskatning udgør et tvingende alment hensyn.

Sagsøgers udvidede fortolkning, hvorefter enhver tjenesteydelse inden for rekvirentens kernevirksomhed betegnes som arbejdsudleje, går dog langt ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde arbejdsudlejereglernes formål, og er af den grund i strid med EU-retten.

Som daværende skatteminister Morten Østergaard udtaler på åbent samråd om arbejdsudleje afholdt d. 26. juni 2014 i Skatteudvalget:

"Praksis for hvornår der skulle betales dansk arbejdsudlejeskat var imidlertid i visse situationer blevet for unuanceret i forhold til de internationale retningslinjer og forpligtelser og i forhold til hensigten med lovændringen i 2012.

Dette førte til usikkerhed om fortolkning af reglerne og til stor kritik bl.a. fra erhvervslivet. På den baggrund tilkendegav min forgænger Jonas Dahl på et samråd i folketinget i januar måned, at der var behov for at præcisere fortolkningen af reglerne for dermed at skabe større klarhed om hvornår arbejdsudlejereglerne finder anvendelse.

SKAT har herefter gennemgået praksis og udarbejdet det styresignal som netop er offentliggjort."

Daværende skatteminister Morten Østergaard anfører videre på det åbne samråd om arbejdsudleje afholdt d. 26. juni 2014 i Skatteudvalget:

"En arbejdsudlejevurdering foretaget udelukkende på baggrund af et så bredt begreb som branche eller forretningsområde ville kunne føre til urimelig resultater."

Som anført af daværende skatteminister Morten Østergaard er Skatteministeriets argumentation - som er baseret på den ældre og nu af SKAT selv forladte opfattelse af arbejdsudlejereglerne - i strid med EU-retten.

Det er netop den retstilstand, der blev udviklet på baggrund af 2012-loven, som er i strid med tjenesteydelsernes frie bevægelighed.

Formålet med skærpelsen af arbejdsudlejereglerne var, som det fremgår af forarbejderne, og som bekræftet af daværende skatteminister Holger K. Nielsen, at undgå, at danske jobs på danske vilkår og til dansk skat blev nedlagt og erstattet af indlejet udenlandske arbejdskraft på udenlandske vilkår til udenlandske skat.

Skatteministeriets udvidede fortolkning går ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde reglernes formål i nærværende sag, hvor arbejdsudlejebegrebet udstrækkes til at omfatte mindre tjenesteydelser udført i Danmark i en situation, hvor der utvivlsomt ikke er en risiko for, at danske jobs på danske vilkår og til dansk skat nedlægges og erstattes af indlejet udenlandsk arbejdskraft på ringere udenlandske vilkår til lavere udenlandske skat.

Arbejdsudlejereglernes formål om at sikre lige konkurrence kan snildt opfyldes ved mindre indgribende foranstaltninger, f.eks. ved at tjenesteyderen dokumenterer at være skattepligtig i hjemlandet, og dokumenterer, at medarbejderen er fuldt skattepligtig i hjemlandet. Herved sikres, at der ikke sker social dumping (ulige konkurrence) eller unddragelse af skat. Formålet tilsiger ikke opkrævning af dansk skat, men blot betaling af skat.

Som udtalt af Folketingsmedlem Pia Adelsteen under den parlamentariske behandling af 2012 loven , medfører Skatteministeriets udvidede fortolkning "et bureaukratisk helvede" for udvekslingen af tjenesteydelser. Et sådant bureaukratisk helvede kan måske forsvares i situationer, hvor tjenesteydelserne har et sådant omfang, at rekvirenten er den reelle arbejdsgiver, men det er disproportionalt at udstrække det bureaukratiske helvede til lejlighedsvist ydede tjenesteydelser, fordi den administrative byrde vil medføre, at ingen vil påtage sig at levere tjenesteydelserne.

Som fremført af daværende skatteminister Morten Østergaard på det åbne samråd om arbejdsudleje:

"Jeg vil gerne understrege, at jeg mener, at velfungerende arbejdsudlejeregler er nødvendige for at sikre lige vilkår i beskatning af medarbejdere, der udfører arbejde i Danmark, hvis~realiteten er, at arbejdet udføres for en dansk arbejdsgiver. Jeg er således helt enig i, at vi skal forhindre, at udenlandske medarbejdere i disse situationer får bedre skattemæssige vilkår end de medarbejdere, der bor i Danmark, men jeg må også konstatere, at den hidtidige praksis i visse situationer gik for langt, og at der derfor var behov for at præcisere fortolkningen af reglerne." (min understregning)

Det kræves netop for, at det vil være proportionalt at pålægge restriktioner for tjenesteydelsernes frie bevægelighed, at arbejdet i forbindelsen med udvekslingen af tjenesteydelser er af en sådan omfang, intensitet og karakter, at "realiteten er, at arbejdet udføres for en dansk arbejdsgiver". I et sådant tilfælde vil det ikke være i strid med EU-retten at ligestille tjenestemodtageren med en arbejdsgiver, og dermed pålægge tjenestemodtageren at indeholde skat mv., da denne netop udgør den reelle arbejdsgiver i forbindelse med det udførte arbejde.

Derimod er for mindre arbejder, som i nærværende sag, hvor arbejdet ikke er af en sådan karakter, at den danske tjenesteydelsesmodtager er den reelle arbejdsgiver ikke proportionalt at pålægge udvekslingen af tjenesteydelser "et bureaukratisk helvede" i form af at betegne udvekslingen af tjenesteydelser som arbejdsudleje.

Det må derfor lægges til grund, at Skatteministeriets udvidede fortolkning af arbejdsudlejereglerne - baseret udelukkende på baggrund af et så bredt begreb som branche eller forretningsområde - går udover, hvad der er nødvendigt for at varetage arbejdsudlejereglernes formål."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 8. maj gjort følgende gældende:

"...

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at de tyske lokomotivførere er stillet til rådighed for sagsøgeren for at udføre arbejde her i landet, og at det arbejde lokomotivførerne udførte, udgør en integreret del af sagsøgerens virksomhed, hvorfor der er tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

1. RETSGRUNDLAGET

1.1 De hidtidige regler om arbejdsudleje

Kildeskattelovens regler omkring arbejdsudleje, § 2, stk. 1, nr. 3, blev ændret ved lov nr. 921 af 18. september 2012 (herefter 2012-loven).

Forud for lovændringen havde kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010 med senere ændringer:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

(...)

 3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Reglerne om arbejdsudleje blev oprindeligt indført ved lov nr. 244 af 9. juni 1982, og bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende affattelse ved Lov nr. 921 af 18. september 2012 (2012-loven), § 2, nr. 1.

Arbejdsudleje defineres i de almindelige bemærkninger til lovforslaget, (LFF1981-1982.2.130B), som tilfælde, hvor,

"[…] den pågældende af en anden person (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed, og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet".

Arbejdsudleje blev hermed indført som et skatteretligt begreb, der befinder sig i grænseområdet mellem ansatte arbejdstagere og selvstændigt udøvende personer/virksomheder.

Efter de tidligere regler skulle vurderingen af, hvorvidt der i en given situation var tale om et arbejdsudlejeforhold, foretages ud fra en samlet bedømmelse af en række forskellige kriterier, jf. cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, punkt 42, herunder om

1) "den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,

2) arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,

3) vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,

4) hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og

5) udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer."

I Skatterådets afgørelse (bilag D) og Landsskatterettens efterfølgende prøvelse heraf (bilag E) er der foretaget en vurdering af arbejdsudlejesituationen ud fra de tidligere gældende regler. I begge tilfælde er det fastslået, at sagsøgerens anvendelse af tyske lokomotivførere fra G1 AG er at betragte som arbejdsudleje.

Landsskatterettens kendelse fra 2012 (bilag E) blev ikke indbragt for domstolene.

1.2 De nugældende regler om arbejdsudleje

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som affattet ved 2012-loven, har følgende ordlyd:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskiftelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

(...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i." (min understregning)

Formålet med lovændringen i 2012 var at stramme de hidtidige regler om arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang ville komme til at betale skat i Danmark, jf. de almindelige bemærkninger i lovforslaget til 2012-loven, jf. lovforslag nr. 195 af 14. august 2012:

"Beskatning af arbejdsudleje

Parterne er enige om at stramme reglerne for arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang kommer til at betale skat i Danmark. Hvis udenlandsk arbejdskraft med en udenlandsk arbejdsgiver udfører arbejde, der indgår som en integreret del af arbejdet i en dansk virksomhed, skal vederlaget herfor beskattes i Danmark efter reglerne om arbejdsudleje. OECD anvender dette princip som grundlæggende for en afgrænsning af tilfælde, der kan anses for arbejdsudleje. (min understregninger)

Det centrale for vurderingen er efter motiverne, om arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde (LFF2011-2012.1.195 side 7, punkt 3.4.2):

"Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

(…)

Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde." (mine understregninger)

Af lovforslagets specielle bemærkninger (LFF2011-2012.1.195 side 3f) fremgår videre, at forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skatteretligt skal anses for arbejdsudleje.

OECD har således fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten, så det fremgår af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres, jf. lovforslagets almindelige bemærkninger, afsnit 2.4.

Efter lovændringen er det kun relevant at inddrage andre kriterier (herunder de tidligere anvendte kriterier, jf. ovenfor afsnit 1.1), såfremt der er tvivl om, hvorvidt arbejdet udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres, jf. lovforslagets side 14, 5. afsnit: 8. MAJ 2018 Side 6/18

"Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde." (mine understregninger).

For så vidt angår 2012-lovens ikrafttræden fremgår det af § 4, stk. 1 i lov nr. 921 af 18. september 2012 om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven, at lovændringen trådte i kraft dagen efter dennes bekendtgørelse i Lovtidende, dvs. den 20. september 2012.

Videre fremgår det af § 4, stk. 6 i samme lov, at lovændringen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med lovens ikrafttræden, altså fra og med 20. september 2012.

Idet sagen vedrører en kontrakt (bilag A), som er indgået efter 20. september 2012, dvs. efter ikrafttrædelsen af 2012-loven, er det det skærpede regelsæt kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som affattet i netop 2012-loven, der skal anvendes ved vurderingen af, hvorvidt der i denne sag foreligger et arbejdsudlejeforhold.

1.2.1 Fortolkning i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst og i øvrigt om fortolkning

Sagsøgeren gør i påstandsdokumentet (under punkt 1) gældende, at reglerne om arbejdsudleje skal fastlægges i henhold til OECD’s modeloverenskomst. Endvidere henviser sagsøgeren til forskellige vejledninger.

Herved når sagsøgeren på side 10 i påstandsdokumentet frem til, at det afgørende for, om der er tale om arbejdsudleje er, hvem der må anses for den reelle arbejdsgiver for de tyske lokoførere. Endvidere gør sagsøgeren gældende, at de 8 støttekriterier, der i et vist omfang er sammenfaldende med de kriterier, der blev anvendt før 2012-lovændringen, skal inddrages ved vurderingen i alle tilfælde.

Sagsøgeren er opmærksom på, at denne fortolkning er i strid med motiverne til 2012-lovændringen. Således anføres det i påstandsdokumentet på side 9, at Skatteministeriets fortolkning, der henviser til netop disse motiver, ikke kan lægges til grund, idet motiverne til 2012-lov-ændringen er "uheldigt formuleret".

Sagsøgerens udlægning af retstilstanden bestrides i sin helhed. Afgørende for, om der foreligger arbejdsudleje efter 2012-lovændringen er, om arbejdet udgør en integreret del af virksomhedens forretningsområde. Dette fremgår klart af motiverne til lovændringen, der ikke kan affejes som "uheldige formuleringer".

Dette fremgår i øvrigt også direkte af bestemmelsens ordlyd, som affattet ved 2012-loven. Dette forhold erkender sagsøgeren vel også i påstandsdokumentet på side 6 - men forholder sig slet ikke hertil.

2. DER FORELIGGER ARBEJDSUDLEJE IDET ARBEJDET UDGØR EN INTE-GRERET DEL AF DEN DANSKE VIRKSOMHEDS FORRETNINGSOMRÅDE

Sagsøgeren lejer lokomotivførere fra G1 AG med henblik på at kunne levere godstransportvirksomhed, hvilket er virksomhedens forretningsmæssige formål. Dette er et kerneeksempel på, at der foreligger arbejdsudleje, navnlig efter stramningen af reglerne i 2012.

Sagsøgeren, som er det førende godstransportselskab på jernbane i Danmark, er et produktionsselskab, der beskæftiger sig med levering af serviceydelser til sine tre kunder i form af godstransport gennem Danmark.

Til brug for udførelsen af serviceydelserne ejer sagsøgeren 30 lokomotiver, der alle er udstyret således, at de kan køre på forskellige strøm- og sikkerhedssystemer. Lokomotiverne kan dermed køre grænseoverskridende transporter, og det er disse lokomotiver, der anvendes ved de omhandlede transporter.

Lokomotivførerarbejdet er en åbenlys nødvendighed for, at sagsøgeren kan levere de transportserviceydelser, som sagsøgeren udelukkende beskæftiger sig med. Således udgør lokomotivførerarbejdet utvivlsomt en integreret del af sagsøgerens virksomhed.

Det viser sig også ved, at lokomotivførerydelserne både varetages af sagsøgerens egne danske lokoførere, som at de indlejede tyske lokoførere.

Der foreligger dermed arbejdsudleje, jf. såvel ordlyden af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som bestemmelsens motiver efter ændringen af loven i 2012 (afsnit 1.2 ovenfor).

Da lokoførerydelsen udgør en integreret del af sagsøgerens virksomhed, er der ikke tvivl, om hvorvidt der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor ikke nødvendigt at inddrage de supplerende kriterier, der er nævnt i motiverne til 2012-ændringen, jf. citatet fra motiverne ovenfor i afsnit 1.2.

For fuldstændighedens skyld bemærkes det dog, at også disse kriterier (der i et vist omfang er sammenfaldende med dem, der blev anvendt før 2012-lovændringen) taler for, at der foreligger arbejdsudleje.

Det er således sagsøgeren, der udøver den overordnede ledelse af arbejdet, idet sagsøgeren, jf. bilag B, side 2, afsnit 5 - 6, forestår planlægningen af transporterne, ligesom det er sagsøgeren, der er ansvarlig for disses udførelse. Som led i sin planlægning fastlægger sagsøgeren antallet af lokomotivførere, der skal anvendes til udførelsen af de konkrete godstransporter. G1 AG har ingen indflydelse herpå.

Dette er også erkendt af sagsøgeren i påstandsdokumentet på side 12, hvor det er angivet at det danske selskab har den overordnede ledelse.

Sagsøgerens ledelsesbeføjelser ses desuden ved, at det er sagsøgeren, der er ansvarlig for, at de tyske lokomotivførere modtager de nødvendige instrukser før og under transporten, jf. bilag B, side 4 øverst. Det er også sagsøgeren, der er ansvarlig for, at de tyske lokomotivførere besidder de nødvendige uddannelsesmæssige kvalifikationer for at køre i Danmark.

Sagsøgeren er desuden ansvarlig for arbejdspladsen, lokomotiverne, der er ejet og stillet til rådighed af sagsøgeren.

Ligeledes er sagsøgeren ansvarlig for, at transporterne gennemføres som aftalt med kunderne. Dermed bærer sagsøgeren risikoen for, at den aftale arbejdsydelse præsteres. Den ydelse som det tyske selskab præsterer en lokoførerydelse. Det er således drift/kørsel af sagsøgerens lokomotiver, der er den centrale ydelse. Det er i dette lys, at risikoen forbundet med opgaves udførelse skal ses, jf. også motiverne til 1982-loven, der er omtalt ovenfor i afsnit 1.1.

Om honoreringen af lokomotivførernes arbejde fremgår det af bilag 13, som indeholder specifikationer til en række kreditnotaer, at vederlaget til G6 AB alene beregnes under hensyntagen til medgået køretid, som også beskrevet i kontrakten i bilag A, punkt 11. Dermed viser afregningsmetoden, at vederlaget ikke er baseret på en fast pris for udførelsen af opgaven, der er uafhængig af den medgåede tid.

Disse forhold bevirkede, at Skatterådet og Landsskatteretten efter det tidligere gældende regelsæt fastslog, at der forelå arbejdsudleje, jf. bilag D og E. 2012-lovændringen havde som nævnt ovenfor i afsnit 1.2. til formål at skærpe reglerne for, hvornår der foreligger arbejdsudleje. Når der allerede efter de tidligere gældende regelsæt er fastslået, at der foreligger arbejdsudleje, så gælder det så meget desto mere efter 2012-regelsættet.

Der er dermed ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse (bilag 1).

2.1.1 Sagsøgerens argument vedrørende underleverandørydelser

Sagsøgeren bestrider (punkt 4 i processkrift 1), at arbejdet udgør en integreret del af sagsøgerens virksomhed, idet G1 AG "er en underleverandør, der leverer en underleverandørydelse til Sagsøger".

Vurderingen af, om arbejdet udgør en integreret del af sagsøgerens virksomhed, skal foretages med udgangspunkt i arbejdets art. Dette fremgår bl.a. af lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, side 7, pkt. 3.4.2, hvor det anføres at, arbejde, der udgør en integreret del af virksomheden,

"kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomhedsdrift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantine-drift." (Min understregning).

Sagsøgerens virksomhed tilbyder godstransport fra "A til B". Lokomotivførernes opgave er at køre togene fra "A til B". Sagsøgeren ville ikke kunne udføre transportydelsen uden at få kørt togene fra "A til B". Kørselsarbejdet udgør dermed kerneydelsen i sagsøgerens virksomhed.

Lokomotivførernes arbejde udgør ikke en underleverandørydelse til den samlede godstransport. Lokomotivførernes kørsel af togene udgør sagsøgerens kerneydelse godstransport. Selvom der kan peges på andre udefrakommende faktorer, der kan påvirke godstransporten (tekniske forhold på toget, fejl på sporene o.l.), ændrer dette ikke ved, at lokomotivførerne leverer arbejdskraft med det formål at køre togene fra "A til B". At det er sagsøgeren, der har ansvaret i tilfælde af forsinkelse på grund af udefrakommende omstændigheder, understøtter alene, at lokomotivførerne ikke leverer andet end den blotte arbejdskraft. Lokomotivførerne varetager således ikke en udskilt arbejdsopgave som underleverandør for sagsøgeren.

Sagsøgeren anfører videre (processkrift 1, side 6, 1. afsnit), at Skatteministeriets argumentation vil føre til, at udenlandske underleverandørydelser inden for samme branche altid vil udgøre arbejdsudleje. Dette bestrides. Det vil afhænge af en konkret vurdering af, om arbejdet udgør en integreret del af virksomheden eller er udskilt til en selvstændig udenlandske erhvervsvirksomhed.

2.1.2 Sagsøgerens argument vedrørende begrebet reel arbejdsgiver

Sagsøgeren gør i påstandsdokumentet gældende, at der i OECDs modeloverenskomst er krav om, at den danske virksomhed er den "reelle arbejdsgiver", jf. også ovenfor i afsnit 2.1.

Sagsøgerens udlægning er ikke retvisende for retsstillingen.

Som anført ovenfor (afsnit 1.2) fremgår det af modeloverenskomsten (bl.a. pkt. 8.13), at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.

Dette er efter 2012-lovændringen også afgørende efter dansk ret.

Motiverne til 2012-loven viser, at yderligere momenter (udover om arbejdet udgør en integreret del af aktiviteterne i den modtagende virksomhed) kun skal inddrages i tvivlstilfælde. Dette er ikke i modstrid med bemærkningerne til modeloverenskomsten.

Under alle omstændigheder fremgår det ikke at modeloverenskomsten pkt. 8.3, at sagsøgeren skal være den reelle arbejdsgiver. Kommentaren angiver alene, at det i visse tilfælde kan være relevant at afdække, om a) modtageren af tjenesteydelserne direkte eller indirekte i) fører tilsyn med, ii) leder eller iii) kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Efter modeloverenskomsten er det således intet krav om, at sagsøgeren er reel arbejdsgiver.

Det er i øvrigt ubestridt, at det er sagsøgeren, der planlægger, tilrettelægger og har ansvaret for gennemførslen af transporten, hvilket må anses for det væsentligste for udøvelsen af ledelsesretten og instruktionsbeføjelsen. Den løbende planlægning af transporterne er styrende for lokomotivførernes arbejde, og ledelsesretten og instruktionsbeføjelsen følger dermed planlægningsbeføjelsen.

Den omstændighed, at det måtte være G1 AG, der beslutter hvilken lokomotivfører, der skal forestå kørslen, må betragtes som underordnet, når henses til, at sagsøgeren beslutter, hvor og hvornår togene skal køre. Dette ændrer derfor ikke ved, at den overordnede ledelse varetages af sagsøgeren.

Det forhold, at lokomotivførerne modtager sagsøgerens instrukser fra G1 AG og først er i direkte kontakt med sagsøgeren i tilfælde af ændringer i planen, medfører alene, at instruktionsbeføjelsen og ledelsesretten i disse tilfælde udøves indirekte.

Sagsøgeren har også selv - i påstandsdokumentet på side 12 - erkendt, at det danske selskab varetager den overordnede ledelse.

Selv hvis disse yderligere momenter inddrages - hvilket der altså ikke er anledning til i den konkrete sag - understøtter de dermed alene, at der foreligger arbejdsudleje.

2.2 Arbejdet er ikke tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

Sagsøgeren gør så vidt ses gældende, at der ikke er tale om arbejdsudleje, idet der er tale om selvstændig udskilt entrepriseopgave.

Om udskillelse anføres i de almindelige bemærkninger til Lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, afsnit 3.4.2:

"Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkelig udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde." (Mine understregninger).

Formuleringen i forarbejderne viser, at det er en betingelse, at der er sket en outsourcing/udskillelse af en sådan karakter, at arbejdet ikke kan anses for integreret i virksomheden, jf. herved også ordet "permanent".

Formuleringen viser endvidere, at der ikke kan være tale om udskillelse i de situationer, hvor den danske virksomhed også selv har ansatte til at udføre arbejdsydelsen. I disse tilfælde er arbejdsopgaven jo ikke "udskilt" af den danske virksomhed, men stadig en del af "virksomhedens forretningsområde". Dette fremgår også af de eksempler, der er nævnt i motiverne til 2012lovændringen (de særlige bemærkninger til ændringen af kildeskatteloven):

"Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler:

… …

3. Hvis et dansk hotel, der er en del af en international hotelkæde, i en 5-måneders-periode får tilført en receptionist fra et andet hotel i kæden, vil den pågældende receptionist udføre et arbejde, der er en integreret del af hotellets almindelige arbejdsområde, og derfor vil vederlaget for disse serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

4. Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses for arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener.

5. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlings-firma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

6. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde."

Eksemplerne viser, at der ikke er tale om udskillelse, når der periodevis indlejes arbejdskraft til at udføre arbejde inden for den danske virksomheds forretningsområde. Dette er netop tilfældet i den konkrete sag, hvor de tyske lokoførere - sammen med de danske lokoførere - er centrale for virksomhedens forretningsudøvelse.

Der er således ikke tale om, at sagsøgeren på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed med den konsekvens, at den outsourcede arbejdsopgave ikke længere udgør en integreret del af den danske virksomhed.

Ministeriet gør videre gældende, at det reelt ikke er muligt at adskille den opgave, som sagsøgerens danske lokomotivførere udfører fra den opgave, de tyske udfører.

Endvidere bærer sagsøgeren fortsat risikoen for arbejdsresultatet - godstransportydelsen. Der er ikke tale om, at den tyske lokofører, eller den tyske virksomhed påtager sig dette ansvar.

Der er i øvrigt tale om vedvarende opgaver.

Sagsøgeren har med bilag 10-12 fremlagt egne opgørelser over, hvor mange timer sagsøgeren anvender G1 AG’s lokomotivførere til transport i Danmark i perioden 2013-2015. Det fremgår af oversigten, at kørslen er nogenlunde ligeligt fordelt over samtlige måneder i perioden - bortset fra to måneder i 2013, hvor der ikke er registreret nogle timer i oversigtsarket.

Tjenesteydelsen er dermed af løbende karakter.

Endvidere bemærkes, at sagsøgeren med opgørelserne har et fuldt overblik over, i hvilket omfang sagsøgeren anvender indlejede lokomotivførere og dermed skal indeholde A-skat og AM-bidrag. Den administrative byrde for sagsøgeren må derfor anses for begrænset.

De praktiske og administrative problemer, som sagsøgeren har påpeget, kan desuden ikke føre til en anden bedømmelse af hjemmelsgrundlaget, jf. SKM2017.513.HR.

3. DET DANSKE REGELSÆT ER IKKE I STRID MED EU-RETTEN

Sagsøgeren gør gældende, at Skatteministeriets "udvidede" fortolkning af arbejdsudlejebegrebet udgør en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, jf. herved artikel 56 TEUF (påstandsdokumentet side 15).

De af sagsøgeren hævdede restriktioner angår imidlertid ikke fortolkningen af arbejdsudlejebegrebet, men alene bestemmelserne om indeholdelse, jf. også påstandsdokumentets side 15. Det er således spørgsmålet om beskatningsteknik, der af sagsøgeren hævdes at være i strid med EU-retten.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at de danske regler om indeholdelse også i forhold til arbejdsudleje er i fuld overensstemmelse med EU-retten.

3.1 De danske regler er ikke diskriminerende

Det er den arbejdsudlejede person, der bliver begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Dette forhold indebærer ingen restriktion, da personer, der udlejes på tilsvarende måde fra danske virksomheder, også vil være skattepligtige til Danmark, jf. enten kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller samme lovs § 2, stk. 1, nr. 1.

Rent faktisk sker der en lempeligere beskatning af den person, der arbejdsudlejes fra en ikke hjemmehørende virksomhed, idet beskatningen alene udgør 30 % af vederlaget tillagt arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 5 og § 48B.

Allerede af den grund er der ikke tale om diskriminerende regler.

Sagsøgeren gør på side 3 i processkrift 2 gældende, at 30 %-beskatningen i sig selv udgør en restriktion, idet der ikke kan foretages nogen form for fradrag i den indkomst, der skal beskattes.

Sagsøgeren har tilsyneladende overset 3. pkt. i kildeskattelovens § 2, stk. 5, der lyder:

"Skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 3, er endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter § 48 B og erlæggelse af arbejdsmarkedsbidrag. … … . Personer, som er omfattet af stk. 1, nr. 3, kan dog vælge at blive beskattet, som om den pågældende var omfattet af stk. 1, nr. 1." (min understregning)

Den arbejdsudlejede person kan dermed selv beslutte, om han vil beskattes med bruttosatsen på 30 % eller som en almindelig begrænset skattepligtig lønmodtager efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

I så fald er der ikke tale om bruttobeskatning, men om nettobeskatning, hvor tjenesteyderen bliver beskattet efter de almindelige skattesatser for indtægter ved arbejde og med mulighed for fradrag for udgifter, der vedrører den skattepligtige indkomst.

Denne valgfrihed er netop indført for at sikre, at beskatningen af vederlag for arbejdsudleje er i overensstemmelse med EU-retten, jf. også lovforslag LFF2003-2004.1.119, pkt. 10, "Forholdet til EU-retten", hvor af fremgår, at:

"Lovforslaget indeholder forslag om ændring af reglerne om bruttobeskatning af visse lønmodtagere. Denne del af lovforslaget er en følge af, at EF-domstolen i en dom af 12. juni 2003 i sagen Arnold Gerritse mod Finanzamt Neukölln Nord (C-234/01) anså tilsvarende tyske regler for beskatning af begrænset skattepligtige personer som i strid med EU-retten om fri udveksling af tjenesteydelser."

Denne påståede restriktion er således valgfri for den arbejdsudlejede. Af samme grund kan reglen ikke anses for at være i strid med EU-retten.

3.2 Der er ikke tale om objektivt sammenlignelige situationer

Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at en forskelsbehandling er tilladt, hvis den vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, jf. bl.a. præmis 36 og 37 i Domstolens dom i sag C-282/07 Truck Center SA.

Ligesom i Truck Center-sagen er der i nærværende sag alene tale om forskellige beskatnings-teknikker. Forskellen består i, at skatten, når der er tale om vederlag i tilfælde af arbejdsudleje fra en ikke hjemmehørende virksomhed, skal indeholdes af den virksomhed, der indlejer arbejdskraft, mens noget tilsvarende ikke gælder, når der er tale om vederlag ved leje af arbejdskraft fra en dansk virksomhed.

Disse forskellige beskatningsteknikker afspejler forskellen mellem de situationer, hvori disse virksomheder befinder sig med hensyn til inddrivelse af skat, jf. på tilsvarende vis præmis 47 i Truck Center-dommen. Hjemmehørende danske virksomheder vil i en sådan situation selv have en forpligtelse til at indeholde skat i forhold til den udlejede arbejdskraft. Og disse virksomheder er direkte underlagt de danske skattemyndigheders kontrol, der kan iværksætte tvangsinddrivelse af skatten.

Det samme er ikke tilfældet for ikke hjemmehørende virksomheder. Inddrivelsen af skatten i forhold til disses ansatte forudsætter jo bistand fra skattemyndighederne i den stat, hvor virksomhederne er hjemmehørende, jf. på tilsvarende vis præmis 48 i Truck Center dommen.

Den forskelsbehandling, der består i anvendelsen af forskellige beskatningsteknikker på grundlag af, om virksomhederne er etableret i Danmark eller i anden medlemsstat, vedrører således situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, jf. på tilsvarende vis præmis 41 i Truck Center-dommen.

Den nævnte forskelsbehandling udgør tillige derfor ikke en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser.

Sagsøgeren har i processkrift 2 på side 5 henvist til Domstolens dom i forenede sager C-53/13 og C-80/13, Strojírny Prostejov og sag C-498/10, X. Faktum i de to sager er imidlertid ikke sammenlignelige med forholdene i nærværende sag. I forenede sager C-53/13 og C-80/13, Strojírny Prostejov, var der således tale om, at tjenesteydermodtageren var pålagt at indeholde skat, uanset at den arbejdsudlejende udenlandske virksomhed havde en filial i samme land som modtageren af tjenesteydelsen.

De danske regler om arbejdsudleje finder ikke anvendelse, når den udenlandske arbejdsgiver har et fast driftssted her i landet, jf. LFF2011-2012.1.195, punkt 3.4.1.

I X-sagen var der ikke tale om, at de hjemmehørende tjenesteydere skulle indeholde skat. Den sag er således ikke sammenlignelig med den danske ordning, hvor en dansk udbyder jo vil skulle indeholde skat i forhold til en ansats lønninger - også når denne ansatte udlejes til at udføre arbejde for en anden virksomhed.

3.3 Reglerne er nødvendige for at sikre effektiv skatteinddrivelse

Selv hvis der foreligger en restriktion, er denne begrundet i tvingende almene hensyn.

Når der optjenes indkomst for personligt udført arbejde i Danmark, har Danmark beskatnings-kompetencen, og indkomsten skal derfor beskattes her i landet. Formålet med reglerne om skatteindeholdelsesproceduren ved arbejdsudleje er at sikre en effektiv skatteinddrivelse, når der udbetales vederlag for personligt udført arbejde i Danmark til en person, der er bosat i udlandet.

Dette følger eksempelvis af LFF 1986-1987.1.207, som blandt andet indførte bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 5, 1. led, om, at skattepligten er endeligt opfyldt ved indeholdelse af A-skat i henhold til kildeskattelovens § 48 B. Af lovforslaget pkt. 1 fremgår følgende:

"Ifølge denne aftale skal der gennemføres regler, der modvirker skatteflugt. Det skal ved disse regler tilstræbes, at indtægt, der optjenes her i landet, også beskattes her."

Formålet med skærpelsen af reglerne om arbejdsudleje er ikke centrale for vurderingen af, om de påståede restriktioner om indeholdelse er begrundede i alment tvingende hensyn.

Motiverne til arbejdsudlejereglerne afspejler imidlertid også, at indeholdelsesreglerne har til formål at sikre effektiv beskatning i Danmark. Af forarbejderne til 2012-loven (LFF2011-2012.1.195, punkt 3.4.2), anføres bl.a. følgende:

"Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden." (Min understregning).

Det fremgår desuden af Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 1, at reglerne om arbejdsudleje blev indført som ét blandt flere initiativer, der skulle "modvirke skatteflugt".

EU-Domstolen har gentagne gange fastslået, at nationale foranstaltninger, der sikrer effektiv inddrivelse af indkomstskat, er i overensstemmelse med EU-retten. Det fremgår eksempelvis af Domstolens dom i de forenede sager C-53/13 og C-80/13, Strojírny Prostejov, hvor indeholdelse af skatter er fremhævet som værende i overensstemmelse med EU-retten (præmis 47):

"Domstolen har endog særlig præciseret, at skatteindeholdelsesproceduren udgør et lovligt og hensigtsmæssigt middel til at sikre den skattemæssige behandling af indkomst for en person, der er bosiddende uden for beskatningsstaten, og til at undgå, at de pågældende indtægter unddrages beskatning i såvel bopæls-staten som i den stat, hvor tjenesteydelserne leveres."

Tilsvarende fremgår af sag C-498/10, X NV mod Staatssecretatis van Financiën (præmis 39 og 42):

"Domstolen har allerede fastslået, at nødvendigheden af at sikre en effektiv inddrivelse af indkomstskat udgør et tvingende alment hensyn, der kan begrunde en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser. Ifølge Domstolen udgør skatteindeholdelses proceduren og den dertil knyttede pligtordning nemlig et lovligt og hensigtsmæssigt middel til at sikre den skattemæssige behandling af indkomst for en person, som er bosiddende uden for beskatningsstaten, og til at undgå, at de pågældende indtægter unddrages beskatning i såvel bopælsstaten som i den stat, hvor tjenesteydelserne leveres (dommen i FKP Scorpio Konzertproduktionen, præmis 36). […]

I denne henseende bemærkes, at indeholdelse af kildeskat udgør et egnet middel til at sikre en effektiv inddrivelse af den skyldige skat, når det drejer sig om tjenesteydere, som leverer lejlighedsvise tjenester i en anden medlemsstat en den, hvor de er etableret, og de kun bliver der i kort tid."

Det ligger herefter fast, at den danske skatteindeholdelsesprocedure forfølger et legitimt formål, der er anerkendt af Domstolen.

3.4 Indeholdelsesbestemmelserne er proportionale

Den arbejdsindlejede person, der bliver begrænset skattepligtig til Danmark, er alene skattepligtig at det vederlag, der udbetales til ham. Han kan vælge at blive bruttobeskattet med 30% tillagt arbejdsmarkedsbidrag eller almindelig beskatning.

Indeholdelsesforpligtelsen er målrettet dette vederlag - og forpligtelsen er dermed proportional i forhold til formålet - effektiv skatteinddrivelse.

Domstolen har anerkendt, at en sådan indeholdelsesforpligtelse er proportional med henblik på at sikre en effektiv skatteinddrivelse, jf. præmis 53 i sag C-498/10, X:

"Det andet og tredje spørgsmål skal herefter besvares med, at så længe en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, der følger af national lovgivning, som den, der er omhandlet i hovedsagen, skyldes forpligtelsen til at indeholde kildeskat, for så vidt som den medfører en ekstra administrativ byrde og de hertil knyttede ansvarsmæssige risici, kan denne restriktion begrundes i nødvendigheden af at sikre en effektiv skatteinddrivelse, og den går ikke videre end nødvendigt med henblik på at nå dette mål, selv når der tages hensyn til de ved direktiv 76/308 indførte muligheder for gensidig bistand ved inddrivelse af skat."

Den øgede administrative byrde som indeholdelsesforpligtelsen måtte afstedkomme, er der-med ikke uproportional i forhold til det beskyttelsesværdige hensyn om at sikre effektiv skatteopkrævning.

Sagsøgeren gør gældende, at Skatteministeriet har anlagt en udvidende fortolkning af arbejdsudlejebegrebet, hvilket er i strid med EU-retten (påstandsdokumentet side 17). Sagsøgeren henviser i den forbindelse til et åbent samråd, hvor det er angivet, at praksis var blevet for unuanceret i forholdet til hensigten med lovændringen i 2012.

Hertil bemærkes, at Skatteministeriets fortolkning i denne sag netop følger motiverne og ordlyden af lovændringen i 2012. Landsskatterettens konkrete statuering af arbejdsudleje er dermed under alle omstændigheder ikke omfattet af den af sagsøgeren hævdede foreliggende unuancerede praksis."

Rettens begrundelse og afgørelse

Sagens hovedspørgsmål er, hvorvidt H1’s anvendelse af tyske lokomotivførere er at anse som arbejdsudleje.

Retsgrundlaget

Reglerne om arbejdsudleje blev oprindeligt indført ved lov nr. 244 af 9. juni 1982, og efter de tidligere regler skulle vurderingen af, hvorvidt der i en given situation var tale om et arbejdsudlejeforhold, foretages ud fra en samlet bedømmelse af en række kriterier, jf. cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, punkt 42, herunder om den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren, om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret, om vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får, om hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og om udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som affattet ved lov nr. 921 af 18. september 2012, påhviler pligt til at svare indkomstskat til staten endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskiftelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Af de almindelige bemærkninger til lov nr. 921 af 18. september 2012, jf. lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, fremgår, at formålet med lovændringen var at stramme reglerne for arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang kommer til at betale skat i Danmark, og at udenlandsk arbejdskraft med en udenlandsk arbejdsgiver, der udfører arbejde, der indgår som en integreret del af arbejdet i en dansk virksomhed, skal beskattes i Danmark af vederlaget herfor efter reglerne om arbejdsudleje.

Af lovforslagets pkt. 3.4.2. fremgår endvidere bl.a., at det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. Det fremgår endvidere, at det f.eks. ikke skal tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Af de specielle bemærkninger fremgår endvidere, at forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skatteretligt skal anses for arbejdsudleje.

Af forarbejderne fremgår endelig, at det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde.

Der er enighed mellem parterne om, at de danske arbejdsudlejeregler skal fortolkes og anvendes i overensstemmelse med OECD’s Modeloverenskomst. Det fremgår af modeloverenskomsten bl.a. i pkt. 8.13, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.

Er anvendelsen af de tyske lokomotivførere at anse for arbejdsudleje

Efter bevisførelsen finder retten efter en samlet vurdering, at H1 skal anses som den reelle arbejdsgiver for de tyske lokomotivførere, og at de tyske lokomotivførere dermed er arbejdsudlejet. Lokomotivførerne er derfor omfattet af kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, om begrænset skattepligt.

Retten har herved lagt vægt på oplysningerne om H1’s virksomhed, indholdet af kontrakten mellem parterne og oplysningerne om tilrettelæggelsen af arbejdet og anvendelsen af de tyske lokomotivførere, herunder vidnet IK’s forklaring om baggrunden for at anvende de tyske lokomotivførere, måden at rekvirere de tyske lokomotivførere på samt disses funktion og tilrettelæggelsen af deres arbejdsopgaver.

Retten finder således, at anvendelsen af de tyske lokomotivførere er nødvendige for, at H1 kan levere de transportserviceydelser, som er formålet med H1’s virksomhed, og at disse indlejede tyske lokomotivførere derfor udgør en integreret del af H1’s virksomhed i Danmark.

Da lokoførerydelsen udgør en integreret del af sagsøgerens virksomhed, og der dermed ikke er tvivl om, hvorvidt der foreligger arbejdsudleje, er det herefter ikke nødvendigt at inddrage de supplerende kriterier, der er nævnt i forarbejderne til lovændringen i 2012.

Forholdet til EU-retten

H1 har gjort gældende, at de danske arbejdsudlejeregler medfører ulemper for udvekslingen af tjenesteydelser og dermed udgør en restriktion for tjenesteydelsernes frie bevægelighed efter artikel 56 TEUF, at restriktionen ikke kan begrundes i objektivt forskellige situationer, og at Skatteministeriets udvidede fortolkning af reglerne om arbejdsudleje ikke kan retfærdiggøres og er disproportional.

Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at en forskelsbehandling er tilladt, hvis den vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, og at nødvendigheden af at sikre en effektiv inddrivelse af indkomstskat kan udgøre et tvingende alment hensyn, der kan begrunde en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser. Det fremgår endvidere af domstolens praksis, at skatteindeholdelsesproceduren udgør et lovligt og hensigtsmæssigt middel til at sikre den skattemæssige behandling af indkomst for den person, som er bosiddende uden for betalingsstaten, og til at undgå, at de pågældende indtægter unddrages beskatning i såvel bopælsstaten som i den stat, hvor tjenesteydelsen leveres.

Af EU-Domstolens dom af 19. juni 2014 i de forenede sager C-53/13 og C80/13 fremgår af præmis 48 bl.a., at lovligheden af denne indeholdelsesprocedure forudsætter, at de pågældende tjenesteydere leverer lejlighedsvise tjenester i en anden medlemsstat end den, hvor de er etableret, og derfor kun bliver i denne medlemsstat i kort tid.

Retten finder, at H1 ikke har godtgjort, at de danske regler i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, eller Skatteministeriets fortolkning heraf i nærværende sag er i strid med EU-retten.

Retten har herved lagt vægt på, at det er den arbejdsudlejede person, der bliver begrænset skattepligtig til Danmark, og at dette ikke ses at indebære en restriktion for den fri bevægelighed, da personer, der udlejes på tilsvarende måde fra danske virksomheder, også vil være skattepligtige til Danmark, ligesom der sker en lempeligere beskatning af den person, der arbejdsudlejes fra en ikke hjemmehørende virksomhed, idet beskatningen alene udgør 30 % af vederlaget tillagt arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 5 og § 48 B, ligesom det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 5, at personer, der er omfattet af stk. 1, nr. 3, kan vælge at blive beskattet, som om den pågældende var omfattet af stk. 1, nr. 1.

Retten finder endvidere ikke, at der er tale om objektivt sammenlignelige situationer. Den forskelsbehandling, der består i, at skatten af vederlag i tilfælde af arbejdsudleje fra en ikke hjemmehørende virksomhed skal indeholdes af den danske virksomhed, der indlejer arbejdskraft, men at dette ikke gælder, når der er tale om vederlag ved leje af arbejdskraft fra en dansk virksomhed, vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige.

Retten bemærker endelig i forlængelse heraf, at de tyske lokomotivførere alene lejlighedsvis leverer tjenesteydelser i Danmark, og at de i forbindelse hermed kun bliver i Danmark i kort tid.

Retten finder således efter en samlet vurdering ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse og tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Sagens omkostninger

Efter sagens udfald skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 50.000 kr. Beløbet, der er inklusive moms, er til dækning af udgifter til advokatbistand.

Retten har ved fastsættelsen af dette beløb lagt vægt på sagens karakter, omfang og forløb, herunder at der har været anvendt en hel dag til hovedforhandling.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal i sagsomkostninger inden 14 dage til Skatteministeriet betale 50.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes med procesrente efter rentelovens § 8 a.