Parter

H1, H2

og

A

(v/adv. Eigil Lego Andersen for begge) mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten, v/adv. Søren Horsbøl Jensen)

Afsagt af Højesterets dommerne

Thomas Rørdam, Marianne Højgaard Pedersen, Henrik Waaben, Michael Rekling og Anne Louise Bormann.

Sagens oplysning og parternes påstand

I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 3. afdeling den 3. juli 2017, SKM2017.539.VLR

Påstande

Appellanterne, H1 og H2, har nedlagt følgende påstande:

• Indstævnte, Skatteministeriet, skal til H1 betale 14.383.800 kr. med procesrente fra den 21. maj 2012, subsidiært et senere tidspunkt
• Skatteministeriet skal over for H2 anerkende, at der ikke kan kræves udbytteskat i det af H1 til H2, som ejer af 100 % af aktierne i H1, på generalforsamling den 24. maj 2007 deklarerede udbytte på 61.000.000

• Skatteministeriet skal til H1 og H2 betale 400.000 kr. med procesrente fra Højesterets modtagelse af ankestævningen.

Beløbet i påstand 1 er ændret i forhold til landsretten, da der var tale om en skrivefejl. Påstand 3 udgør tilbagebetaling af sagsomkostningsbeløbet for landsretten.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse i forhold til påstand 1, afvisning i forhold til påstand 2, subsidiært stadfæstelse, og frifindelse i forhold til påstand 3.

Anbringender

H1 og H2 har supplerende anført navnlig, at dommen fra Hoge Raad af 4. december 2009 angår den nederlandsk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der i relation til artikel 4 adskiller sig på væsentlige punkter fra den dansk-nederlandske. Hoge Raads dom er begrundet i den særlige udformning af den nederlandsk-amerikanske overenskomst.

Ifølge det nederlandske finansministerium kan det ikke med sikkerhed udledes af dommen, hvordan Hoge Raad ville forholde sig til skattefritagne enheder, som er omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en bestemmelse, der - som den dansk-nederlandske - svarer til OECD’s modeloverenskomst. Hvis der er tvivl om rækkevidden af Hoge Raads dom, må man falde tilbage på den retsopfattelse vedrørende begreberne "hjemmehørende" og "liable to tax", der gælder i Danmark og i de fleste stater.

Inden afsigelsen af dommen i Hoge Raad var der ikke anledning til at antage, at Nederlandene ikke skulle tilhøre det flertal af stater, der anser et selskab som hjemmehørende og skattepligtig i landet, selv om der ikke skal betales skat på grund af skattefrihed. På tidspunktet for udlodningen forelå Hoge Raads dom ikke, og der var derfor ingen anledning til at anse det for tvivlsomt, om H2 var et i Nederlandene hjemmehørende selskab i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand. Hvis dommen tillægges generel rækkevidde, er den udtryk for en ændring i retstilstanden efter udlodningen. Også af den grund har H1 ikke handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde skat af udbyttet. Det er således ikke tilstrækkeligt for at fastslå, at der blev handlet forsømmeligt, at konstatere, at H1 var bekendt med de faktiske omstændigheder, herunder bestyrelsessammensætningen.

Skatteministeriet har supplerende anført navnlig, at det i forhold til spørgsmålet, om det er H2 eller A, som skal anses for skattepligtig til Danmark af det omhandlede udbytte, ikke spiller nogen rolle, om H2 i den dansk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomsts forstand må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Nederlandene. Dette spørgsmål reguleres alene af intern ret og ikke af overenskomsten, der kun regulerer fordelingen af beskatningskompetencen landene imellem, når en person med skattemæssigt hjemsted i det ene af landene efter intern ret i det andet af landene anses for at være skattepligtig dér af en given indtægt.

Inden der skal tages stilling til anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, skal der således tages stilling til, hvem der efter dansk ret er rette indkomstmodtager.

I det foreliggende tilfælde fører dansk ret til, at H2 ikke kan anses for skattepligtig til Danmark af det omhandlede udbytte, idet udbyttet i skattemæssig henseende skal anses for oppebåret af A. Allerede af den grund kan dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene ikke finde anvendelse.

H1 har ikke godtgjort, at der ikke blev udvist forsømmelighed, da det af ligningsvejledningen for 2007 fremgik, at en udenlandsk fond, der ikke opfyldte kravene med hensyn til fondskapitalens effektive udskillelse fra stifterens formue, herunder ved at være henlagt til en selvstændig ledelse, ikke kunne forventes at blive godkendt.

Forklaringer

Til brug for Højesteret er der afgivet forklaring af IN, ML og ON.

Supplerende retsgrundlag

Forslaget til lov om fonde og visse foreninger (Folketingstidende 1983-84, tillæg A, lovforslag nr. L 133, sp. 3085 ff.) indeholdt ingen bestemmelse svarende til § 14 i lovudkastet i betænkning 970/1982 om fonde, som er citeret i landsrettens dom. I lovforslaget anføres som begrundelse herfor:

"Justitsministeriet har endvidere ikke ment, at det er nødvendigt at medtage § 14 i fondsbetænkningens lovudkast, hvori der var foreslået en særlig begrænsning af bestyrelsens sammensætning, idet stifteren og dennes familie ikke skulle kunne udgøre bestyrelsens flertal. Et flertal foreslog således i udkastets § 14, stk. 1, at stifteren, dennes ægtefælle eller faste samlever eller personer, der er knyttet til de nævnte personer ved slægt seller svogerskab i ret op eller nedstigende linie eller sidelinien så nært som søskende, ikke uden fondsmyndighedens samtykke kan udgøre bestyrelsens flertal. I stk. 2 foresloges, at hvis en fond stiftes af et selskab, kan en person, der direkte eller indirekte ejer mere end halvdelen af den stemmeberettigede kapital i selskabet, ikke uden fondsmyndighedens samtykke udgøre bestyrelsens flertal sammen med de personer, der er knyttet så nær til ham som angivet i stk. 1, ligesom de sidstnævnte personer heller ikke kan udgøre bestyrelsens flertal.

Et mindretal fandt ikke, at der er behov for en sådan begrænsning, idet spørgsmålet om, hvorvidt fonden har en selvstændig eksistens, vil blive påset ved registreringen.

Om de forskellige medlemmers begrundelse for deres standpunkter henvises til betænkningen side 62-63.

Det er justitsministeriets opfattelse, at der ved oprettelsen af en fond bør stilles krav om, at rådighedsbeføjelserne i fonden tilkommer en i forhold til stifteren selvstændig ledelse. Dette krav har hidtil i almindelighed været anset for opfyldt, hvis blot ét medlem af bestyrelsen har indtaget en uvildig og uafhængig stilling. Under hensyn til at denne praksis ikke ses at have givet anledning til misbrug, og da der ved lovforslaget i øvrigt sikres en videregående indsigt i fondenes forhold, finder justitsministeriet ikke, at der er tilstrækkelig anledning til at stille yderligere krav."

Under lovforslagets behandling i Folketinget blev bestemmelsen om bestyrelsens sammensætning dog alligevel indsat som lovens § 16.

Højesterets begrundelse og resultat

Indledning og problemstilling

Højesteret tiltræder, at H2 har retlig interesse i at få taget stilling til påstand 2. Skatteministeriets afvisningspåstand tages derfor ikke til følge.

Sagen angår, om H1 havde pligt til at indeholde udbytteskat af det beløb på 61 mio. kr., som selskabet udloddede i 2007. Afgørende for dette spørgsmål er i første række, om udbyttet i skattemæssig henseende skal anses for udloddet til den nederlandske H2 eller til denne fonds stifter A, som boede i Storbritannien.

Pligten til at indeholde udbytteskat

Højesteret finder, at spørgsmålet om, hvem der må anses for rette indkomstmodtager af det udbytte, som blev udloddet fra det danske selskab H1, skal afgøres efter dansk ret.

Kun hvis H2 efter dansk ret er rette indkomstmodtager, skal der tages stilling til, om beskatning af udbyttet er i strid med den dansk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Efter fast og langvarig praksis er det efter dansk ret en betingelse for, at en fond kan anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, at fondens formue er effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue. Det er i den forbindelse en betingelse, at fonden har en uafhængig ledelse. Kravet om uafhængighed anses efter forarbejderne til fondsloven i almindelighed for opfyldt, hvis mindst ét medlem af bestyrelsen indtager en i forhold til stifteren uvildig og uafhængig stilling.

Ved stiftelsen i 1992 og ved udlodningen i 2007 bestod bestyrelsen for H2 af stifteren A og hans forældre. Da bestyrelsen således alene bestod af stifteren og hans nære slægtninge, og da disse slægtninge ikke kan anses for uvildige og uafhængige i forhold til ham, opfyldte fonden ikke betingelserne for at kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt. Højesteret finder derfor, at A som stifter af fonden i skattemæssig henseende må anses for rette indkomstmodtager af udbyttet fra H1, og beskatning af udbyttet skal derfor ske hos ham og ikke hos H2. Højesteret har herefter ikke anledning til at tage stilling til, om H2 var hjemmehørende i Nederlandene, som defineret i artikel 4, stk. 1, i den dansk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Da A på tidspunktet for udlodningen var hjemmehørende i Storbritannien, finder den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst anvendelse.

Højesteret tiltræder på den anførte baggrund, at H1 i medfør af kildeskattelovens § 65, stk. 1 og 4, sammenholdt med dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien var forpligtet til at indeholde 15 % i udbytteskat ved udlodningen.

Forholdet til EU-retten

Betingelsen om, at en fond skal have en ledelse, som er uafhængig af stifteren, for at fonden kan anerkendes som selvstændigt skattesubjekt, gælder, uanset om fonden er stiftet i Danmark eller i udlandet, og kravet om en uafhængig ledelse er ikke vanskeligere at opfylde for en udenlandsk fond end for en dansk fond. Betingelsen indebærer derfor ikke nogen forskelsbehandling af objektivt sammenlignelige situationer.

Herefter og i øvrigt af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at den manglende anerkendelse af fonden som selvstændigt skattesubjekt med den virkning, at udloddet udbytte beskattes hos stifteren, ikke er i strid med retten til fri etablering eller med reglerne om kapitalens fri bevægelighed. Højesteret tiltræder endvidere, at der ikke er tvivl om forståelsen af EU-retten, og at der derfor ikke er grundlag for præjudiciel forelæggelse.

H1s ansvar for den manglende indeholdelse

Efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er H1 umiddelbart ansvarlig over for det offentlige for den manglende indeholdelse af udbytteskat, medmindre selskabet godtgør, at det ikke har udvist forsømmelighed ved udlodningen uden indeholdelse af skat.

Som anført er det efter fast og langvarig praksis en betingelse for, at en fond kan anses for et selvstændigt skattesubjekt, at mindst ét medlem af bestyrelsen indtager en i forhold til stifteren uvildig og uafhængig stilling.

Det fremgik endvidere af ligningsvejledningen 2007-2, pkt. S.H.4.1., at der ved fonde oprettet i udlandet kunne være behov for en skattemæssig stillingtagen til, om fonden med hensyn til formuens udskillelse og bestyrelse m.v. opfyldte betingelserne for at kunne anses for et i forhold til stifteren uafhængigt retssubjekt. Det fremgik endvidere, at en fond, der ikke opfyldte disse krav, ikke kunne forventes godkendt, og at dette bevirkede, at fondens midler blev beskattet hos stifteren.

På tidspunktet for udlodningen var der personsammenfald mellem ledelsen i H1 og i H2.

Højesteret tiltræder på denne baggrund, at H1 er ansvarlig for betaling af udbytteskatten.

Konklusion

Med denne begrundelse stadfæster Højesteret landsrettens dom. Som følge heraf skal Skatteministeriet frifindes for påstand 3.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Landsrettens dom stadfæstes. Skatteministeriet frifindes for påstand 3.

I sagsomkostninger for Højesteret skal H1 og H2 solidarisk betale 400.000 kr. til Skatteministeriet. Det idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.