Skatterådet har ved bindende svar på anmodning fra Tandlægeforeningen for B besvaret blandt andre følgende spørgsmål:

1. Er spørgers tidligere elev, A, skattepligtig af den erstatning som spørger blev tilpligtet til at betale i henhold til erhvervsuddannelseslovens § 65, stk. 1, for uberettiget ophævelse af uddannelsesaftale?

med "Ja".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Faktiske oplysninger
Af Skatterådets bindende svar af 24. juni 2014 fremgår følgende:

"(...)
Beskrivelse af de faktiske forhold
Tvistighedsnævnet har i sagen tilkendt A, der var elev på tandlægeklinikken og omfattet af funktionærloven, og hvis uddannelsesaftale var blevet ophævet uberettiget, minimalerstatning efter funktionærlovens § 3. Tvistighedsnævnet tilkendte imidlertid ikke eleven erstatning for tab af uddannelsesgode. Østre Landsret stadfæstede nævnets afgørelse.

Højesteret afsagde den 6. marts 2014 dom i sagen. Højesteret fastslog ved sin afgørelse, at en minimalerstatning, der tilkendes efter funktionærlovens § 3, alene dækker mistet lønindtægt. Højesteret fastslog endvidere, at erstatningen efter erhvervsuddannelsesloven dækker mere end mistet lønindtægt og udgør en kompensation, der ikke er identisk med minimalerstatningen efter funktionærlovens § 3. En elev, der er tilkendt erstatning efter § 3, kan derfor ikke af den grund afskæres fra at få tilkendt yderligere kompensation, men ved fastsættelsen af kompensationsbeløbet skal der efter Højesterets opfattelse tages hensyn til, at eleven er tilkendt minimalerstatning for løntab efter funktionærloven.

På den baggrund fastsatte Højesteret erstatningen for tab af uddannelsesgode til 15.000 kr. (svarende til halvdelen af det beløb, der standardmæssigt udmåles til elever, der ikke får tilkendt minimalerstatning, fx fordi de ikke er omfattet af funktionærloven).

Det kan oplyses, at der ikke er særlige omstændigheder i sagen, bortset fra at eleven er blevet forsinket med sin uddannelse som følge af den uberettigede ophævelse af elevaftalen.

Spørgers opfattelse og begrundelse
Beskatning af den udbetalte erstatning:
For så vidt angår det første spørgsmål om skattepligten for eleven af den udbetalte erstatning, er det repræsentantens vurdering, at der hersker en sådan usikkerhed om beskatningen af en erstatning udbetalt i forbindelse med eller i forlængelse af den uberettigede ophævelse af elevforholdet, at der er grundlagt for denne anmodning for at afklare spørgsmålet for den konkrete erstatning, før spørger eventuelt udbetaler den indeholdte skat til den tidligere ansatte.

Der kan efter repræsentantens vurdering enten ske beskatning af beløbet som 1) almindelig lønindkomst eller 2) i henhold til ligningslovens § 7 U. Domstolene har imidlertid i en konkret sag fastslået, at en erstatning i henhold til erhvervsuddannelseslovens § 65 under visse omstændigheder kunne udbetales 3) skattefrit i en situation, hvor der var sket en retsstridig krænkelse af elevens ære eller person. Højesteret har ikke slået fast, at dette var tilfældet i den foreliggende sag.

Sagen adskiller sig derved fra afgørelse af 25. februar 2014 fra retten i Esbjerg, der også vedrørte beskatningen af erstatning efter erhvervsuddannelseslovens § 65.

I den pågældende sag, der er afgjort af retten i Esbjerg, lagde retten vægt på, at en arbejdsleder hos arbejdsgiveren havde overfaldet eleven, således at han havde været sygemeldt i en længere periode som følge af overfaldet. Hertil kom, at Arbejdsskadestyrelsen i sagen fra Esbjerg havde anerkendt episoden som en arbejdsskade og fastsat en godtgørelse for varigt mén på 10 procent. Under hensyn til denne konkrete begrundelse for fastsættelsen af erstatningen fandt retten ikke, at det tilkendte beløb kunne betragtes som en erstatning for arbejdsgiverens misligholdelse, der er omfattet af ligningslovens § 7 U, men derimod som en erstatning som en erstatning givet som følge af en retsstridig krænkelse af elevens ære eller person, jf. principperne i erstatningsansvarslovens § 26, hvorfor beløbet ikke skulle beskattes i henhold til statsskattelovens § 5, litra a.

Spørgers fradragsret for den udbetalte erstatning.
Repræsentanten indstiller, at spørgsmålet om fradragsret besvares bekræftende uanset svaret på spørgsmålet om beskatning.

Efter praksis har arbejdsgiveren fradragsret for fratrædelsesgodtgørelser, der hos medarbejderen beskattes efter ligningslovens § 7 U, samt for andre former for økonomisk kompensation, der anses for udslag af almindelig driftsrisiko for arbejdsgiveren.

Hvis den omhandlede erstatning anses for omfattet af ligningslovens § 7 U, er udgiften efter repræsentantens opfattelse også fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet arbejdsgivers pådragelse af erstatningspligt for ophævelse af et elevforhold i en situation som denne må anses som udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelse af virksomhed.

Ophævelsen af elevforholdet fra spørgers side, er begrundet i manglende samarbejdsevner med de øvrige ansatte på klinikken, hvilket er en driftsrelateret begrundelse. Selve det forhold, at spørger ikke under sagen for Tvistighedsnævnet kunne løfte bevisbyrden for, at ophævelsen var sket med rette, må anses som en almindelig driftsrisiko for en arbejdsgiver.

I et ikke offentliggjort bindende svar fra SKAT, fremgår det, at denne spørger, efter SKATs opfattelse, havde fradragsret for kompensation for overtrædelse af arbejdstidsdirektivet, idet kompensationen blev anset for udslag af normal driftsrisiko for arbejdsgivervirksomheden.

Det skal for god ordens skyld bemærkes, at Skatterådets afgørelser SKM2014.85.SR og SKM2014.86.SR, efter repræsentantens opfattelse, ikke kan anvendes som rettesnor for spørgers fradragsret for erstatningen til A. Det fremgår af de to afgørelser, at Skatterådet karakteriserede krænkelserne af forskelsbehandlingsloven i de konkrete sager, som krænkelser af betydelig grovhed, idet der var tale om direkte aldersdiskrimination. Under disse omstændigheder blev udgifter ikke anset som udslag af en normal driftsrisiko, og var derfor ikke fradragsberettigede som driftsudgifter. I nærværende sag er der ikke tale om en diskrimination af en ansat, men derimod om en erstatning for ophævelse af elevforholdet, idet tandlægen ikke kunne løfte bevisbyrden for, at eleven groft havde misligholdt elevforholdet ved manglende samarbejde og trusler overfor andre medarbejdere.

SKATs indstilling og begrundelse
Der ønskes med spørgsmålene 1 - 4 en afklaring af, om den tilkendte yderligere erstatning til den tidligere ansatte er skattepligtig og om beløbet i givet fald skal beskattes som almindelig lønindkomst, fratrædelsesgodtgørelse efter ligningslovens § 7 U, jf. eller udbetales skattefrit efter statsskattelovens § 5.

Lovgrundlag
Statsskattelovens § 5 (lov nr. 149 af 10. april 1922):
§ 5
Til Indkomst henregnes ikke:

a. Formueforøgelse, der fremkommer ved, at de Formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i Værdi - medens der paa den anden Side ikke gives Fradrag i Indkomsten for deres Synken i Værdi -, eller Indtægter, som hidrører fra Salg af den skattepligtiges Ejendele (herunder indbefattet Værdipapirer), for saa vidt disse Salg ikke henhører til vedkommendes Næringsvej, for Eksempel Handelsvirksomhed med faste Ejendomme, eller er foretaget i Spekulationsøjemed, i hvilke Tilfælde den derved indvundne Handelsfortjeneste henregnes til Indkomsten ligesom ogsaa eventuelt Tab kan fradrages i denne. Ved Salg af fast Ejendom samt Aktier og lignende offentlige Værdipapirer, der er indkøbt efter 1. Januar 1922, anses Spekulationshensigt at have foreligget, naar Salget sker inden 2 Aar efter Erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være Tilfældet;

b. Gaver, der falder ind under Afsnit III. i Lov om Afgift af Arv og Gave, samt Formueforøgelse, som hidrører fra Arv og Forskud paa saavel falden som ikke falden Arv eller fra Indgaaelse af Ægteskab, Udbetaling af Livsforsikringer, Brandforsikringer og deslige;

c. de Indtægter, der hidrører fra Kapitalforbrug eller Optagelse af Laan; d. Dagpenge og Rejsegodtgørelser, begge Dele under Udførelse af offentlige Hverv, der gør det nødvendigt for den paagældende at tage Ophold udenfor hans Hjemstedskommune;

e. Den Medlemmer af Rigsdagen tilkommende Godtgørelse for Udførelsen af nævnte Hverv, for saa vidt angaar Halvdelen af det til hvert Medlem udbetalte Beløb.

Den under a. og b. omhandlede Formueforøgelse, ligesom ogsaa den Formueformindskelse, der fremkommer ved Formuegenstandes Synken i Værdi, kommer derfor kun i Betragtning, for saa vidt som Formuens Udbytte derved er blevet forøget eller formindsket, og da kun med Beløbet af den saaledes fremkomne Udbytteforøgelse eller Udbytteformindskelse.

Funktionærlovens § 3. (lovbek. nr. 81 af 3. februar 2009):
§ 3 Hvis arbejdsgiveren uberettiget nægter at modtage funktionæren i sin tjeneste eller uberettiget bortviser ham fra tjenesten, og funktionæren ved afbrydelsen har krav på højst 3 måneders varsel i overensstemmelse med § 2, er arbejdsgiveren pligtig til, såfremt almindelige erstatningsregler ikke måtte medføre et større ansvar, at udrede en erstatning svarende til lønnen indtil det tidspunkt, til hvilket den ansatte den pågældende dag lovligt kunne have været opsagt, eller - såfremt han allerede var opsagt - til opsigelsesfristens udløb. Tilsvarende gælder, hvis funktionæren er tidsbegrænset ansat og der er 3 måneder eller mindre tilbage af denne ansættelse.

Stk. 2 Har funktionæren ved arbejdsgiverens uberettigede afbrydelse af tjenesteforholdet krav på mere end 3 måneders varsel, bliver erstatningen at fastsætte efter de almindelige erstatningsregler. Tilsvarende gælder, hvis funktionæren er tidsbegrænset ansat og der er mere end 3 måneder tilbage af denne ansættelse. Funktionæren har dog mindst krav på en erstatning svarende til lønnen indtil fratræden med 3 måneders varsel i overensstemmelse med § 2.

Erhvervsuddannelseslovens § 65, stk. 1 (lovbek. nr. 439 af 29. april 2013):
§ 65. Tvistighedsnævnet kan træffe afgørelse om ophævelse af en uddannelsesaftale samt om erstatning og godtgørelse.

Ligningslovens 7 U, stk. 1 (lov nr. 405 af 22. april 2013):
§ 7 U. Gaver, godtgørelser og gratialer fra den skattepligtiges arbejdsgiver, der ydes i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling eller i forbindelse med arbejdsgiverens eller medarbejderens jubilæum, medregnes til den skattepligtige indkomst med det beløb, hvormed de samlede erhvervelser i løbet af indkomståret overstiger 8.000 kr., jf. dog stk. 2-4 og § 31. Det er en forudsætning for skattefriheden, at den skattepligtige person, der modtager gaven, godtgørelsen eller gratialet, er ansat som lønmodtager i den virksomhed, der foretager udbetalingen. Reglen i 1. pkt. gælder ikke, i det omfang beløbet træder i stedet for, hvad modtageren ville have oppebåret i indtægt af stillingen for tiden efter fratrædelsen og indtil det tidspunkt, til hvilket modtageren kunne være opsagt i henhold til sin kontrakt eller lovgivningens almindelige regler.
Stk. 2. For fratrædelsesgodtgørelser er det en betingelse for skattefriheden efter stk. l, at
1) den skattepligtige person, der modtager godtgørelsen, fuldstændig ophører med at være ansat i den udbetalende virksomhed, og at
2) godtgørelsesbeløbet udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen.

Forarbejder
Ligningslovens 7 U, stk. 1. lovforslag L 88/1999, almindelige bemærkning pkt. 1.3.:
“Efter regeringens opfattelse bør skattesystemet være neutralt i forhold til virksomhedernes beslutning om, at der skal afskediges medarbejdere og på hvilken måde, der skal udbetales godtgørelser i forbindelse med medarbejdernes fratræden. Det er efter regeringens opfattelse ikke skattesystemets opgave at mindske virksomhedernes omkostninger ved afskedigelse af medarbejdere ved at reducere beskatningen af et godtgørelsesbeløb hos medarbejderen".

Det hedder videre i bemærkningerne til lovforslaget:
“Fratrædelsesgodtgørelser skal efter lovforslaget i fremtiden beskattes fuldt ud som personlig indkomst ligesom andre ydelser, der udbetales fra arbejdsgiveren".

Af bemærkningerne til ændringsforslaget. Skatteudvalget (L88 bilag 43). hvor der indsættes en bundgrænse på 8.000 kr. fremgår vedrørende forudsætningerne:
"...godtgørelsesbeløbet udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen... Hvis en medarbejder efter ansættelsens ophør, som følge af en retssag eller et forlig mellem arbejdsgiveren og arbejdstageren eller dennes faglige organisation, får udbetalt et godtgørelsesbeløb, vil denne betingelse fortsat være opfyldt". Af de specielle bemærkninger til § 1, nr. 11, i lovforslag L88 fremsat den 4. november 1999 om skattefrihed for uddannelsesydelser betalt af arbejdsgiver mv., ændret beskatning af fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratiale mv., fremgår:

"...Gaver og godtgørelser fra den skattepligtiges arbejdsgiver skal efter forslaget beskattes som skattepligtig personlig indkomst. Det betyder, at fratrædelsesgodtgørelser og lignende udbetalinger i fremtiden vil blive beskattet på samme måde som lønindkomst. Der kan således ikke længere spekuleres i at få ydelser fra arbejdsgiveren kategoriseret som fratrædelsesgodtgørelse i stedet for lønindkomst. Uddannelsesydelser, der gives i forbindelse med afskedigelsen, skal til gengæld være skattefrie.

Forslaget betyder således, at der ikke længere er forskel på den skattemæssige behandling af løn og fratrædelsesgodtgørelser.

Det betyder også, at andre ydelser, der udbetales i forbindelse med fratrædelse af stilling, vil blive beskattet som lønindkomst, da alle ydelser, der udbetales i forbindelse med en medarbejders fratræden, anses for at være fratrædelsesgodtgørelser...“ (SKATs fremhævning)

Endvidere fremgår det af Redegørelse fra Skatteretsrådet (Skatteministeriet juni 1999) vedrørende beskatning af fratrædelsesgodtgørelser, at godtgørelse efter funktionærlovens § 2a (nu § 2 b) og ligestillingsloven beskattes efter ligningslovens § 7 0, nu § 7 U. I SKATs juridiske vejledning, 2014-1, afsnit C.A.3.7 fremgår bl.a. følgende om erstatninger:

"... Der er ikke specifikke skatteretlige regler, der generelt regulerer beskatning af erstatninger eller kompensationer. Udgangspunktet for, hvordan erstatninger er beskattet, følger derfor af de grundlæggende principper i statsskatteloven.

For at afgøre beskatningen af en erstatning, skal man skelne mellem, om erstatningen er
a) En løbende ydelse eller
b) Et engangsbeløb.

Hvis erstatningen bliver udbetalt som en løbende ydelse, er det et løbende afkast, der har karakter af indkomsterhvervelse, hvilket er skattepligtigt efter SL § 4.

Hvis erstatningen er et engangsbeløb, skal erstatningen beskattes på samme måde, som det, den træder i stedet for.

Hvis erstatningen er en kompensation for en del af indkomstgrundlaget, er den skattefri.

Hvis erstatningen derimod er en kompensation for et tab i det løbende afkast/indkomsterhvervelse, er den skattepligtig.

Erstatning for tab af erhvervsevne ydet som engangsbeløb er skattefri, fordi den træder i stedet for en del af indkomstgrundlaget. Tilsvarende gælder for erstatninger udbetalt som engangsbeløb, der kompenserer for retsstridige krænkelser af mere immateriel karakter, som fx svie og smerte, varigt mén og tort. Honorar til personer, der frivilligt udsætter sig for svie og smerte, som fx forsøgspersoner eller professionelle boksere, er derimod skattepligtige. En sådan betaling har ikke karakter af en erstatning for en retsstridig krænkelse.

Hvis en arbejdsgiver ikke har overholdt sine forpligtelser i henhold til arbejdstidsdirektivet, jf. lovbekendtgørelse nr. 896 af 24. august 2004, har den ansatte ret til en godtgørelse.

Godtgørelsen beskattes som udgangspunkt efter de samme principper som nævnt ovenfor, dvs. ud fra en konkret vurdering af hvilken type ydelse, der er tale om, herunder hvad godtgørelsen træder i stedet for.

Hvis der er tale om en samlet udbetaling bestående af både godtgørelse for overtrædelse af arbejdstidsreglerne samt efterbetaling af løn for overarbejde, skal beløbet splittes op, så løndelen beskattes som A-indkomst, mens godtgørelsen er skattefri, jf. SL § 5 a. En eventuel godtgørelse for afskedigelse, foranlediget af, at man har påberåbt sig arbejdstidsdirektivets regler, beskattes efter reglerne i LL § 7 U om fratrædelsesgodtgørelse

Tvistighedsnævnet kan træffe afgørelse om erstatning til en elev, hvis en praktikvirksomhed misligholder en aftale, jf lov om erhvervsuddannelser (lovbekendtgørelse nr. 439 af 29. april 2013, § 65).

Erstatninger i henhold til erhvervsuddannelsesloven bliver fastsat ud fra dansk rets almindelige regler om erstatning. Hvis erstatningen anses for at vedrøre tabt arbejdsfortjeneste, er den skattepligtig. Dette gælder også erstatning efter erstatningsansvarsloven for tab ved forlængelse af en uddannelse, jf. i øvrigt TfS1997, 657 LSR.

Godtgørelse i forbindelse med afbrydelse af arbejdsforholdet - det vil især være fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2a - bliver beskattet efter reglerne i LL 7 U..."

Praksis
SKM2003.77.TSS:
En elev modtog en erstatning på kr. 25.000, fordi elevtiden blev afbrudt 3 måneder før tid. Da beløbet ikke reelt erstattede løn, idet eleven fik løn og feriepenge frem til sidste arbejdsdag, blev beløbet betragtet som en fratrædelsesgodtgørelse efter ligningslovens § 7 U.

SKM2007.575.ØLR:
Sagsøger, (den tidligere ansatte), som var tillidsmand havde i forbindelse med afskedigelsen modtaget en “særlig fratrædelsesgodtgørelse" på 12 måneders løn.
Landsretten udtalte:

“Det følger af ordlyden af ligningslovens § 7 U, at alle ydelser, der udbetales af arbejdsgiveren i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling, er skattepligtige, i det omfang de overstiger 8.000 kr. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at det med denne bestemmelse var tilsigtet at indføre en ensartet og neutral beskatning i alle tilfælde, hvor der i forbindelse med fratræden af stilling udbetales et beløb, der overstiger den skattepligtiges sædvanlige aflønning".

Landsretten udtaler afslutningsvis,
"Landsretten finder efter en samlet vurdering, at A (sagsøger) ikke har godtgjort, at der ved afskedigelsen forelå sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at anse den udbetalte godtgørelse som en skattefri godtgørelse for en retsstridig krænkelse af As ære eller person, jf. princippet i erstatningsansvarslovens § 26".

Begrundelse
Der er konkret spurgt om beskatningen af en erstatningsydelse, som Højesteret tilkender spørgers tidligere ansatte i henhold til erhvervsuddannelseslovens § 65, stk. 1, for uberettiget ophævelse af uddannelsesaftalen. Højesteret har ved afgørelsen fastslået, at den erstatning Tvistighedsnævnet har tilkendt den tidligere ansatte efter funktionærlovens § 3 alene dækker mistet lønindtægt.

Repræsentanten henleder bl.a. opmærksomheden afgørelse fra Byretten i Esbjerg, gengivet som SKM2014.357.BR, hvor den i denne sag omhandlede erstatning begrundes i de ganske særlige omstændigheder i form af fysiske overgreb, der forelå i denne sag. I nærværende sag er der imidlertid ikke tale om forhold, der kan henføres til erstatningsansvarslovens § 26, og dermed være en skattefri erstatning for tort.

SKAT skal videre bemærke, at beløbet efter dommen i Højesteret er tilkendt som yderligere kompensation udover mistet lønindtægt efter funktionærlovens § 3. Retten har i den forbindelse tilkendegivet, at den kompensation, som Tvistighedsnævnet efter praksis sædvanligvis tilkender, ikke er identisk med en minimalerstatning efter funktionærlovens § 3. En elev, der er tilkendt minimalerstatning efter funktionærlovens § 3, er derfor ikke afskåret fra at få tilkendt en yderligere kompensation. Højesteret forbeholder sig dog, at der ved fastsættelsen af en sådan yderligere kompensation kan tages hensyn til, at der er ydet minimalerstatningen.

Det er derfor SKATs opfattelse, at den omhandlede godtgørelse i lighed med 7 andre udbetalinger i medfør af erhvervsuddannelseslovens § 65, stk. 1 for uberettiget ophævelse af elevforhold, skattemæssigt skal behandles som en fratrædelsesgodtgørelse og dermed beskattes i medfør af ligningslovens § 7 U, jf. hertil tillige afgørelse fra SKAT, gengivet som SKM2003.77.TSS.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med “Ja" og at besvarelsen af spørgsmålene 2 - 4 henvises til besvarelsen af spørgsmål 1.
(...)
Spørgsmål 5
Det ønskes bekræftet, at spørgeren har ret til at fratrække den omhandlede erstatning som en driftsudgift efter statsskattelovens § 6. stk. 1, litra a.

Lovgrundlag
Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

Ved Beregningen af den skattepligtige Indkomst bliver at fradrage:

a) Driftsomkostninger, d.v.s. de Udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, derunder ordinære Afskrivninger.

Praksis 

LSRM 1969.119
En damefrisør, der havde ophævet en lærlingekontrakt og derfor betalte en erstatning til lærlingen, kunne trække denne udgift fra ved indkomstopgørelsen som driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten anså nemlig erstatningsudgiften for at være en risiko, der var naturligt forbundet med at drive virksomhed som frisør. Damefrisøren havde overtaget en damefrisørsalon, hvor lærlingen var ansat, men hendes samarbejde med lærlingen blev hurtigt så dårligt, at frisøren af hensyn til driften af salonen ønskede at ophæve lærlingekontrakten. Sagen blev indbragt for lærlingevoldgiftsretten, og her indgik hun et forlig om at betale et fastsat beløb i erstatning til lærlingen til fuld og endelig afgørelse af ethvert mellemværende, der havde med lærlingeforholdet at gøre.

TfS2000,819.LSR
En travtræner var pålagt diverse løbsbøder i overensstemmelse med det almindelige regelsæt herfor, som var udviklet for travløb. Bøder var her kategoriseret på en skala fra A-E. Bøderne i kategorien D og E blev anset for bøder af egentlig pånal karakter og derfor ikke fradragsberettigede, hvorimod bøder i kategorierne A-C blev anset for udsprunget af normal driftsrisiko for den skattepligtiges virksomhed og dermed fradragsberettigede.

SKM2014.85.SR og SKM2014.86.SR
En arbejdsgiver havde i forbindelse med afskedigelse af et betydeligt antal medarbejdere udsat en række ansatte for direkte forskelsbehandlings pga. alder og havde derfor handlet i strid med forskelsbehandlingsloven.

Selv om der ikke blev spurgt om, hvorvidt arbejdsgiveren havde fradragsret for betalingen af de pågældende godtgørelser, udtalte Skatterådet, at forpligtelserne til at betale godtgørelsesbeløbene ikke kunne anses for udslag af en normal driftsrisiko og derfor ikke var fradragsberettiget som driftsudgift, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

SKM2014.355.SR
En person, der var ansat i en virksomhed, blev afskediget samtidig med en kollega med den begrundelse, at arbejdsgiveren manglede arbejdsopgaver. Kort tid før han blev afskediget, havde han over for sin arbejdsgiver oplyst, at hans hustru var gravid. Den tidligere ansatte krævede en godtgørelse efter ligebehandlingsloven af sin arbejdsgiver, idet han gjorde gældende, at afskedigelsen skyldtes, at han havde oplyst, at hans hustru var gravid. Sagen blev indbragt for Ligebehandlingsnævnet, der ikke fandt det tilstrækkeligt godtgjort, at det ikke havde haft betydning for afskedigelsen, at den tidligere ansattes hustru var gravid. Han blev derfor tilkendt en godtgørelse efter ligebehandlingsloven, der skønsmæssigt blev fastsat til 360.000 kr., svarende til 9 måneders løn.

Skatterådet udtalte, at den godtgørelse. der var udbetalt i medfør af ligebehandlingsloven, skattemæssigt skulle behandles som en fratrædelsesgodtgørelse og dermed skulle beskattes i medfør af ligningslovens 7 U.

Skatterådet fandt endvidere, at den tidligere ansattes arbejdsgiver havde ret til at fratrække den omhandlede godtgørelse som en driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da det under de konkrete omstændigheder måtte anses for udslag af en sædvanlig og naturlig driftsrisiko, at arbejdsgiveren pådrog sig en forpligtelse til at betale godtgørelse for at have overtrådt ligebehandlingsloven.

Begrundelse
Ved vurderingen af, om udgifterne til betaling af erstatning efter funktionærlovens § 3 og godtgørelse for tab af uddannelsesgode i henhold til erhvervsuddannelsesloven er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er det efter SKATs opfattelse afgørende, om det kan anses for udslag af en naturlig og sædvanlig driftsrisiko, at spørgerens arbejdsgiver har pådraget sig disse udgifter.

Spørgeren har lidt et tab ved at skulle betale erstatning for tabt arbejdsfortjeneste og godtgørelse for ophævelse af uddannelsesaftale til klinikassistentelev, fordi han ikke har kunnet bevise, at han har været berettiget til at afskedige hende pga. samarbejdsvanskeligheder. Samarbejdsvanskelighederne bestod det efter det oplyste i, at hun ikke kunne samarbejde med en anden underordnet medarbejder, der var ansat på klinikken.

Efter SKATs opfattelse må det - medmindre der foreligger ganske særlige forhold - anses for udslag af en normal og sædvanlig driftsrisiko, at en arbejdsgiver påføres udgifter i forbindelse med afskedigelse af medarbejdere pga. samarbejdsvanskeligheder. SKAT finder derfor, at det driftstab, som spørgeren påføres ved at skulle betale erstatning og godtgørelse, kan fradrages som driftsudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med “ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

(...)"

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at Skatterådets afgørelse ændres, således, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Repræsentanten har vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt klageren er klageberettiget, anført, at Skatterådets afgørelse er truffet efter anmodning om bindende svar fra arbejdsgiveren, Dansk Tandlægeforening på vegne af B. Skatterådet bestemmer ved besvarelsen af spørgsmål 1, at klageren er skattepligtig af det omhandlede beløb. Da skattepligtsspørgsmålet således angår klageren, har hun klageberettigelse, jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2.

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten anført, at det skatteretlige udgangspunkt er, at skattelovgivningen alene indeholder en sporadisk regulering af beskatning af erstatningssummer.

Uden for de få lovregulerede tilfældegrupper, hvoraf ingen er relevante i den foreliggende sag, bedømmes spørgsmålet om beskatning efter de gængse regler i statsskattelovens § 4 om skattepligtige indtægter og § 5 om skattefrie formuegevinster, og den righoldige praksis herom.

Der har udviklet sig et “substitutionsprincip" til bedømmelse af beskatning af erstatningsbeløbet. Princippet lader den skatteretlige bedømmelse være bestemt af, hvilken type økonomisk tab erstatningen dækker. Omfatter erstatningen et tab, som dækker en manglende indtægt, der ville være skattepligtig, er også erstatningsbeløbet skattepligtigt. Omfatter erstatningen et tab eller en mistet økonomisk fordel, der vedrører formuesfæren og som sådan er omfattet af § 5, er erstatningen skattefri.

Princippets indhold er således som udgangspunkt enkelt. Alligevel volder den konkrete anvendelse af princippet ofte vanskeligheder. Vender man sig mod praksis ser man derfor et element af uensartethed. Det skyldes muligvis, at der mangler koordinering mellem erstatningsretten og skatteretten. Udviklingen af de forskellige former for erstatninger, og deres udmåling, er således sket uden hensyntagen til de skattemæssige følger.

Om karakteren af den tillagte kompensation har repræsentanten bemærket følgende:
Det følger af en tidligere afsagt højesteretsdom (U 2009.97 H), at elever, der er funktionæransatte og hvis uddannelsesaftale berettiget ophæves af virksomheden, ikke er afskåret fra minimalerstatningen efter funktionærlovens § 3.

Ved den nu afsagte dom (U 2014.1708 H) afklarede Højesteret den tvivl, der har bestået om, hvorvidt elever, der er funktionæransatte og hvis uddannelsesaftale uberettiget ophæves af virksomheden, har krav på godtgørelse efter erhvervsuddannelseslovens § 65 for mistet uddannelsesgode udover erstatningen efter funktionærloven. Højesteret bestemte, at tilkendelse af minimalerstatning efter funktionærlovens § 3 ikke afskærer elever fra yderligere kompensation, men at denne yderligere kompensation størrelsesmæssigt skal fastsættes under hensyntagen til den ydede minimalerstatning efter funktionærloven.

Retsstillingen er herefter sådan, at funktionæransatte elever, hvis uddannelsesaftale uberettiget ophæves af virksomheden, kan være berettiget såvel til minimalerstatning efter funktionærlovens § 3 som til godtgørelse efter erhvervsuddannelseslovens § 65.

Den minimalerstatning, der tilkendes efter funktionærlovens § 3, dækker mistet lønindtægt.

Erhvervsuddannelseslovens § 65 bestemmer, at Tvistighedsnævnet kan træffe afgørelse bl.a. om erstatning og godtgørelse. Bestemmelsen har karakter af en kompetenceregel, og efter forarbejderne var det hensigten, at Tvistighedsnævnet kunne fortsætte sin hidtidige praksis med at tilkende godtgørelse i henhold til ansættelsesbevisloven og forskelsbehandlingsloven, samt godtgørelse for tort i henhold til erstatningsansvarsloven.

Tvistighedsnævnets praksis har været at tilkende elever, der ikke er omfattet af funktionærloven, 30.000 kr. i godtgørelse for uberettiget ophævelse af uddannelsesaftale, og for elever omfattet af funktionærloven, var praksis før højesteretsdommen fra marts 2014 at nægte kompensation udover minimalerstatningen. Tvistighedsnævnet begrundede sidstnævnte praksis med, at erstatningen, der tilkendes efter funktionærlovens § 3, i realiteten er identisk med og beløbsmæssigt større end erstatningen for uberettiget ophævelse af ansættelsesforholdet. Dette fremgår af højesteretsdommen.

Denne praksis og bedømmelse af erstatningen til funktionæransatte elever, hvis uddannelsesaftale blev ophævet uberettiget, tilsidesatte Højesteret ved dommen.

Først konstaterede Højesteret, at minimalerstatningen efter funktionærlovens § 3 alene dækker mistet lønindtægt. Dernæst udtalte Højesteret, at beløbet på de 30.000 kr.

“dækker efter den nævnte praksis mere end mistet lønindtægt og udgør således en kompensation, der ikke er identisk med minimalerstatningen efter § 3".

Indledningsvis i præmisserne lagde Højesteret til grund, at beløbet på 30.000 kr. efter Tvistighedsnævnets praksis forud for den første højesteretsdom blev tilkendt

“som kompensation for en række forhold, herunder elevens indtægtstab, manglende eller forsinket uddannelse samt forstyrrelse af forhold og mistet selvagtelse"

Med baggrund i højesteretsdommen kan der herefter foretages følgende karakteristik af kompensationen, der under hensyntagen til, at A havde fået minimalerstatning blev fastsat til 15.000 kr.:

For det første er kompensationen positivt afgrænset til at være kompensation for en række forhold, herunder manglende eller forsinket uddannelse samt forstyrrelse af forhold og mistet selvagtelse. Samlet kan det vel betegnes som kompensation for tab af uddannelsesgode.

For det andet er kompensationen negativt afgrænset derved, at den ikke omfatter indtægtstab/mistet lønindtægt. Det følger således utvivlsomt af præmisserne, at kompensationen ikke omfatter indtægt.

Om den foreliggende skatteretlige praksis har repræsentanten bemærket:
Landsskatteretten har tidligere forholdt sig til problemstillingen. Landsskatteretten udtalte således i LSR 2012.11-03989, at “klagerens uddannelsesaftale ... kan ikke anses som en “formuegenstand", ligesom uddannelsesaftalen ikke kan anses som en “ejendel", som tilhører klageren, hvorfor den modtagne godtgørelse fra arbejdsgiveren ikke er omfattet af statsskattelovens § 5, litra a". Videre fandt Landsskatteretten, at der “i øvrigt ikke (er) grundlag for at anse den udbetalte godtgørelse som en skattefri godtgørelse for en retsstridig krænkelse, jf. princippet i erstatningsansvarslovens § 26".

Denne afgørelse blev indbragt for domstolene, og er endeligt afgjort ved byretsdommen gengivet i SKM2014.357.BR. Retten fandt, at det tilkendte beløb skulle betragtes som en erstatning givet som følge af en retsstridig krænkelse af sagsøgerens ære eller person, jf. principperne i erstatningsansvarslovens § 26, og beløbet var derfor skattefrit efter statsskattelovens § 5, litra a. Der var tale om fysiske overgreb i sagen. Retten nåede frem til, at det tilkendte beløb måtte betragtes som erstatning givet som følge af en retsstridig krænkelse af skatteyderens ære eller person, jf. erstatningsansvarslovens § 26, hvorfor beløbet ikke skulle beskattes efter statsskattelovens § 5, litra a. Denne vurdering skete under hensyntagen til den konkrete begrundelse for fastsættelsen af erstatningen.

Selvom afgørelsen var konkret begrundet, tog retten i sagen afstand fra Landsskatterettens præmisser.

Skatterådets afgørelse er offentliggjort (SKM2014.482.SR), og den er indskrevet i SKATs juridiske vejledning (afsnit C.A.3.7).

Det er relevant at inddrage praksis om den skatteretlige bedømmelse af godtgørelse/erstatning på tilgrænsende områder:

Godtgørelse for arbejdsgivers manglende underretning om vilkårene for ansættelsesforholdet er efter fast praksis skattefri.

Tilsvarende gælder godtgørelse efter forskelsbehandlingsloven, jf. SKM2014.85.SR og SKM2014.86.SR.

Beskatningen af godtgørelse for arbejdsgivers overtrædelse af arbejdstidsdirektivet afhænger af en konkret vurdering af hvilken type ydelse, der er tale om. Hvis der er tale om en samlet udbetaling bestående af både godtgørelse for overtrædelse af arbejdstidsreglerne samt efterbetaling af løn for overarbejde, skal beløbet splittes op. Løndelen er skattepligtig indkomst. Godtgørelse er skattefri.

Derudover finder repræsentanten det - med baggrund i den ovenfor skitserede hjælperegel om sondringen mellem indtægter, der er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, og indtægtsgrundlaget, der er skattefrit efter § 5 a - oplagt at parallelisere til den skatteretlige behandling af udgifter til uddannelse.

Modstykket til sondringen på indtægtssiden mellem indtægter, der beskattes, og indtægtsgrundlag, der er skattefrit, er på udgiftssiden, at udgifter, der afholdes som led i den løbende indtægtserhvervelse er fradragsberettiget, mens udgifter, der afholdes som led i etablering af et indtægtsgrundlag, ikke kan fratrækkes.

For så vidt angår udgifter til uddannelse er det derfor således, at udgifter, der afholdes som led i en kompetencegivende uddannelse, ikke er fradragsberettigede. Det skatteretlige ræsonnement er, at udgifterne afholdes til etablering af et indtægtsgrundlag. Derimod kan udgifter til deltagelse i ajourføringskurser fratrækkes, fordi de har den krævede forbindelse til den løbende indtægtserhvervelse.
Grænsen mellem videreuddannelse og ajourføring er ikke skarp. Men principindholdet er klart nok - dette ligger fuldstændig fast i retspraksis, administrativ praksis og den skatteretlige litteratur.

Afslutningsvist har repræsentanten bemærket, at den begrundelse, som SKAT har fremført i sin indstilling til Skatterådet, er nærmest indholdsløs (jf. afgørelsen side 8). Skatterådet havde ingen supplerende begrundelse (jf. afgørelsen side 10).

Udgangspunktet for den skatteretlige vurdering skal tages i, at kompensationen som fastslået ved højesteretsdommen, ikke er kompensation for mistet skattepligtig indtægt. Udgangspunktet er derfor også, at kompensationen ikke er skattepligtig indkomst.

Dernæst har repræsentanten bemærket, at kompensationen er tilkendt for tab af uddannelsesgode. Et uddannelsesgode angår indtægtsgrundlaget (“frugttræet") - og ikke den løbende indtægtserhvervelse (“frugterne"). Derfor må kompensationen for tabet ud fra det nævnte substitutionsprincip være skattefri.

Dertil kommer, at dette - at uddannelse angår indtægtsgrundlaget og ikke den løbende indtægtserhvervelse - nøjagtig er det, der ligger bag den nævnte, faste praksis for bedømmelsen af fradrag for udgifter til uddannelse. Skatterådets afgørelse, der givetvis vil være praksisdannende for skattemyndighederne, indebærer således, at man indenfor skatteretten vil få to skatteretligt diamentralt modsatte holdninger til den skattemæssige bedømmelse af uddannelse - der begge foretages ud fra de grundlæggende bestemmelser i statsskatteloven. Retspraksis viser, at der skal være harmoni inden for skatteretten. Det er således uholdbart med ét skatteretligt udgangspunkt vedrørende uddannelse i henseende til fradrag, og det stik modsatte udgangspunkt vedrørende uddannelse i henseende til beskatning - når nu det retlige udgangspunkt er de samme bestemmelser i statsskatteloven. Dette viser, at Landsskatterettens ræsonnement i LSR 2012.11-03989, der blev ændret af byretten, er forkert.

Dertil kommer uoverensstemmelsen til den skatteretlige bedømmelse af godtgørelse for arbejdsgivers overtrædelse af arbejdsbevisloven, godtgørelse for arbejdsgivers overtrædelse af arbejdstidsdirektivet samt godtgørelse for overtrædelse af forskelsbehandlingsloven. Det er grundløst og uholdbart, at sådan godtgørelse er skattefri, mens godtgørelse for tab af uddannelsesgode skal være skattepligtig.

Vedrørende godtgørelse efter ansættelsesbevisloven er det således, at denne ydes, fordi arbejdsgiverens undladelse af at overholde oplysningspligten “generelt (vil) være egnet til at skabe tvivl og usikkerhed i ansættelsesforholdet til skade for den ansatte" (jf. U 1997.1702 H). På dette område ydes der altså godtgørelse fordi arbejdsgiverens pligtforsømmelse ud fra en generel betragtning er egnet til at skabe usikkerhed til skade for den ansatte. Og den godtgørelse er skattefri - fordi den vedrører indtægtsgrundlaget og ikke den løbende indtægtserhvervelse.

Klageren er af Højesteret tillagt kompensation fordi hendes arbejdsgiver - ikke blot har udsat hende for en pligtforsømmelse, der var egnet til at påføre hende usikkerhed, men har udvist pligtforsømmelse med den konkrete konsekvens, at hun blev påført en realiseret usikkerhed. Nærmere bestemt derved, at hendes uddannelsesgode uberettiget blev taget fra hende. Så meget desto mere skal en sådan godtgørelse - der vedrører indtægtsgrundlaget og ikke den løbende indtægtserhvervelse - være skattefri.

Samlet skal godtgørelse for tab af uddannelsesgode være skattefrit.

SKATs udtalelse på baggrund af klagen
SKAT skal indledningsvis henlede opmærksomheden på, at det omhandlede bindende svar er givet til klagerens tidligere arbejdsgiver. I henhold til det anførte om partshøring i Den juridiske vejlednings afsnit A.A.7.2, begrundet i SKM2008.87.LSR, jf. nedenfor, er den tidligere ansat ikke blevet partshørt i tidligere arbejdsgivers anmodning om bindende svar, uagtet at afgørelsen får betydning for den tidligere ansattes skatteansættelse.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, er en part enhver, som har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i sagen, der konkret anses for så væsentlig, at den pågældende har partsstatus.

Den nævnte afgrænsning af partsbegrebet svarer til de hidtil gældende regler, om hvem der er parter. Der er således ikke med vedtagelsen af lov nr. 649 af 12. juni 2013 tilsigtet nogen ændring i partsbegrebet.

Det skatteretlige partsbegreb er identisk med det forvaltningsretlige partsbegreb. Se pkt. 49 - 55 i Vejledning om Forvaltningsloven nr. 11740 af 4. december 1986.

Fra praksis kan nævnes SKM2008.87.LSR, hvoraf fremgår, at en lønmodtager er ikke part i arbejdsgiverens sag, uanset om sagen får virkning for lønmodtagerens skatteansættelse, da lønmodtageren kan påklage ændringen af sin egen skatteansættelse. Ligeledes er arbejdsgiveren ikke part i lønmodtagerens skattesag, da arbejdsgivers interesse er indirekte og afledet.

SKAT er derfor umiddelbart af den opfattelse, at den tidligere ansatte ikke kan påklage tidligere arbejdsgivers bindende svar.

Skulle Skatteankestyrelsen være af anden opfattelse, skal SKAT udtale, at det stadig er SKATs opfattelse, at den omhandlede godtgørelse skal beskattes i medfør af ligningslovens § 7 U, jf. begrundelsen i indstillingen i det bindende svar sammenholdt med, at der allerede i Lov om særlig indkomstskat fra 1958, var indsat en bestemmelse om, at der skulle svares særlig indkomstskat af “godtgørelse i anledning af fratræden af stilling".

Denne bestemmelse blev videreført i såvel dagældende ligningslovs § 7 0 som nugældende ligningslovs § 7 U. Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 7 U, at det ikke er tilsigtet at give bestemmelsen et andet anvendelsesområde end hidtil, ligesom Østre Landsrets i dom, gengivet i TfS 2007, 1050 Ø, slår fast, at det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 7 U, at det med denne bestemmelse var tilsigtet at indføre en ensartet og neutral beskatning i alle tilfælde, hvor der i forbindelse med fratræden af stilling udbetales et beløb, der overstiger den skattepligtiges sædvanlige aflønning.

I nævnte dom blev det ikke godtgjort, at der ved denne afskedigelse forelå sådanne omstændigheder, at godtgørelsen kunne anses for en skattefri godtgørelse for en retsstridig krænkelse af skatteyderens ære eller person, jf. princippet i erstatningsansvarslovens § 26.

Der er heller ikke i nærværende sag tale om en godtgørelse efter erstatningsansvarslovens § 26, men alene en godtgørelse for ophævelse af uddannelsesaftale som, jf. ovenfor, må anses omfattet af ligningslovens § 7 U.

Erstatning for misligholdelse af en kontrakt, der giver den ansatte anledning til at opsige ansættelsesforholdet, er netop en erstatning begrundet i arbejdsforholdets ophør, og en sådan erstatning er, efter forarbejderne, således en fratrædelsesgodtgørelse, der skal beskattes efter ligningslovens § 7 U.

Der er i klageskrivelsen henvist til SKM2014.357.BR. Det er SKATs opfattelse, at denne afgørelse er konkret begrundet i sagens - særlige - faktuelle omstændigheder. Der henvises således i byrettens præmisser specifikt til den konkrete begrundelse for fastsættelsen af erstatningen, herunder det faktum, at voldsudøvelsen resulterede i en længerevarende sygemelding og en anerkendt méngrad på 10 pct. Denne afgørelse kan derfor efter SKATs opfattelse alene anses at have betydning i helt tilsvarende tilfælde.

Der er endvidere i klageskrivelsen henvist til SKM2014.85.SR og SKM2014.86.SR om skattefrihed af godtgørelser efter forskelsbehandlingsloven. Opmærksomheden henledes på, at Skatterådet har revurderet sin opfattelse heraf. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2014.354.SR.

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse
Vedrørende spørgsmålet om klageberettigelse finder repræsentanten SKATs umiddelbare opfattelse opsigtsvækkende.

Det ligger efter loven fast, at klage kan indgives af "enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over", jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2. Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at der ikke ved lovændringen var tilsigtet nogen ændring i kredsen af de klageberettigede (jf. L 212 af 24. april 2013 ad § 1, nr. 33), og det ligger fast, at det grundlæggende er de almindelige principper i forvaltningsretten, der finder anvendelse.

Der er således ingen særlige principper eller særregler i skatteforvaltningsretten, der afskærer klageberettigelse for klageren.

Der er tale om en afgørelsessag. Det er efter lovens ordlyd og de almindelige principper i forvaltningsretten åbenbart, at ikke kun afgørelsens adressat har klageberettigelse.

I denne sag er afgørelsens adressat Dansk Tandlægeforening.
Skatterådet har på forespørgsel fra Dansk Tandlægeforening truffet den afgørelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja". Spørgsmålet er, om klageren "er ... skattepligtig af den erstatning" som hun er pålagt tillagt.

Skatterådet har dermed pålagt klageren skattepligt at det omhandlede beløb.

Det forekommer åbenbart, at hun dermed er væsentligt berørt af afgørelsen. Skat bliver betragtet som det offentlige tiltag overfor borgere, der er næstmest indgribende (efter straf).

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, at

"En klage kan indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over. (...)"

Når henses til, at det bindende svars spørgsmål 1 angår spørgsmålet om, hvorvidt klageren er skattepligtig af den erstatning, som spørgeren blev tilpligtet at betale i henhold til erhvervsuddannelseslovens § 65, stk. 1, for uberettiget ophævelse af uddannelsesaftale, anses klageren som klageberettiget i henhold til skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2.

For erstatninger, der udbetales ved et engangsbeløb gælder det, at erstatningen beskattes på samme måde, som det, den træder i stedet for. Hvis erstatningen er en kompensation for en del af indkomstgrundlaget, er den skattefri. Hvis erstatningen er en kompensation for et tab i det løbende afkast/indkomsterhvervelse, er den skattepligtig.

Det fremgår af ligningslovens § 7 U, at

"Gaver, godtgørelser og gratialer fra den skattepligtiges arbejdsgiver, der ydes i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling eller i forbindelse med arbejdsgiverens eller medarbejdernes jubilæum, medregnes til den skattepligtige indkomst med det beløb, hvormed de samlede erhvervelser i løbet af indkomståret overstiger 8.000 kr., jf. dog stk. 2-4 og § 31. Det er en forudsætning for skattefriheden, at den skattepligtige person, der modtager gaven, godtgørelsen eller gratialet, er ansat som lønmodtager i den virksomhed, der foretager udbetalingen. Reglen i 1. pkt. gælder ikke, i det omfang beløbet træder i stedet for, hvad modtageren ville have oppebåret i indtægt af stillingen for tiden efter fratrædelsen og indtil det tidspunkt, til hvilket modtageren kunne være opsagt i henhold til sin kontrakt eller lovgivningens almindelige regler.

Stk. 2. For fratrædelsesgodtgørelser er det en betingelse for skattefriheden efter stk. 1, at

1. den skattepligtige person, der modtager godtgørelsen, fuldstændig ophører med at være
   ansat i den udbetalende virksomhed, og at
2. godtgørelsesbeløbet udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen.
   (...)"

Højesteret har ved dom af 6. marts 2014 tilkendt klageren en yderligere kompensation udgørende 15.000 kr. i henhold til erhvervsuddannelseslovens § 65, stk. 1, som en godtgørelse for uberettiget ophævelse af elevforholdet.

Tre af rettens medlemmer, herunder retsformanden, finder:

Det følger af forarbejderne til ligningslovens § 7 U, L 88 fremsat den 4. november 1999, under bemærkninger til de enkelte bestemmelser, nr. 11, at "alle ydelser, der udbetales i forbindelse med en medarbejders fratræden anses for at være fratrædelsesgodtgørelser."

Den tilkendte godtgørelse anses som en skattepligtig fratrædelsesgodtgørelse i henhold til ligningslovens § 7 U, jf. eksempelvis SKM2007.575.ØLR, hvor en tillidsmand fik udbetalt en godtgørelse for uberettiget afskedigelse efter reglerne om tillidsmandsbeskyttelse.

Det bemærkes, at der ikke er grundlag for at anse nogen del af den udbetalte godtgørelse som en skattefri godtgørelse for en retsstridig krænkelse, jf. princippet i erstatningsansvarslovens § 26, og SKM2014.357.BR.

Disse retsmedlemmer voterer derfor for at stadfæste Skatterådets afgørelse.

Et retsmedlem finder:

Den erstatning, som klageren ved Højesterets dom af 6. marts 2014, er tilkendt på 15.000 kr. for tab af uddannelsesgode, er ikke en kompensation for mistet lønindtægt. Der er tale om en kompensation for andre forhold i form af tab af ære, forsinket uddannelse og forringelse af indtægtsgrundlaget.

En sådan erstatning vil efter substitutionsprincippet og statsskattelovens § 5 være skattefri.

Dette retsmedlem voterer derfor for at ændre Skatterådets afgørelse i overensstemmelse med den af klageren nedlagte påstand, således at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvorfor Skatterådets afgørelse stadfæstes.