Spørgsmål

1. Kan investorerne anses som ejere af de enkelte lejligheder allerede fra tidspunktet for erhvervelsen af andelen i det tysk Gesellschafft bürgerlichen Rechts (GbR)?
2. I det omfang spørgsmål 1 besvares benægtende, kan det da bekræftes, at den senere udskillelse i ejerlejligheder ikke i skattemæssig henseende vil kunne anses som en indbyrdes overdragelse af andele mellem investorerne i det pågældende Gesellschafft bürgerlichen Rechts (GbR)?
3. Er de personer som foretager investering i projekterne berettiget til at anvende virksomhedsordningen, jf. spørgsmål 1?
4. Skal løbende indtægter samt fortjenester eller tab ved senere salg af projektejendomme beliggende i Tyskland og ejet af danske selskaber medregnes i de danske selskabers indkomstopgørelse, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2?

Svar

1. Nej
2. Nej
3. Ja, se indstilling og begrundelse
4. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

B blev stiftet den 9. april 2014 med det ene formål at drive virksomhed med formidling af salg af ejendomsprojekter. Selskabet er ejet af tre danske anpartshavere.

Selskabet har en samarbejdsaftale med en tysk udbyder (A GMBH) om formidling af ejendomsprojekter i Berlin. 

Formidlingen vil primært blive igangsat på det danske marked, men tanken er, at det også skal udbredes til at omfatte andre lande.

Selskabet vil oppebære salgsprovision fra A GMBH, som forestår salget af ejendomsprojekterne.

De enkelte ejendomme under projektet erhverves løbende og successivt efter behov/efterspørgsel. Når det tyske selskab (A GMBH) finder et emne betales 20 pct. af ejendommens pris up front, hvorved selskabet får en option til den pågældende ejendom. Efterfølgende findes investorerne til projektet. Tidshorisonten er ca. en måned.   

Der er tale om ejendomsprojekter i Berlin, hvor der primært erhverves ejendomme med flere beboelseslejligheder, men der indgår også enkelte erhvervslejemål.

Der etableres Gesellschafft bürgerlichen Rechts (GbR) for hver ejendom, som typisk vil bestå af én opgang af lejligheder. Ifølge spørgers oplysninger er ejendommene opdelt i matrikler pr. opgang /husnummer.

Investor erhverver en andel af Gesellschafft bürgerlichen Rechts (GbR), som sidestilles med et interessentskab. Der laves en samejeoverenskomst, hvor den enkelte investor kun får brugsret og bliver "lodtager" i én specifik lejlighed.

Indtil det tidspunkt, hvor ejendommen bliver opdelt i ejerlejligheder, ejer investorerne en ideel andel af ejendommen.

Når ejendommen efterfølgende opdeles i enkelte ejerlejligheder opnår de enkelte investorer at blive direkte ejer af den lejlighed, som der tidligere er opnået brugsret til. Opdelingen i ejerlejligheder iværksættes så snart investeringerne er på plads. Det vil sige det tidspunkt, hvor der er etableret et GbR med det fornødne antal investorer.

Opdelingen i ejerlejligheder sker lige så snart sagerne er ekspederet af myndighederne, typisk indenfor 6-15 måneder. I denne periode har den enkelte investor kun brugsret til "sin" lejlighed og hæfter inter partes kun for denne lejlighed. Investor kan heller ikke sælge sine andele i den tyske GbR, før lejligheden er udskilt som selvstændig ejerlejlighed.

Udgangspunktet er, at alle lejligheder udlejes og at udlejningen sker via B.

Det står dog de enkelte ejere frit for, om de selv ønsker at forestå udlejningen, ligesom det står dem frit for at anvende lejlighederne til andet formål end udlejning.

Ifølge spørgers oplysninger kan det lægges til grund, at der er tale om lejligheder, der udlejes til helårsbeboelse og ikke anvendes til privat beboelse hverken helt eller delvist. Det kan også lægges til grund, at der ikke vil være mere end 10 deltagere i de enkelte ejendomme/GbRér.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vedrørende spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at erhvervelsen af lejlighederne via et GbR og den senere udskillelse i enkelte ejerlejligheder, ikke kan sidestilles med, at der erhverves en andel i én ejendom med flere lejligheder (sameje), hvor den enkelte investor først bliver direkte ejer af den enkelte lejlighed efter udmatrikulering.

Vi er af den opfattelse, og ønsker bekræftet, at den enkelte investor kan anses som ejer af den enkelte lejlighed allerede fra tidspunktet for erhvervelsen og at erhvervelsesformen kan sidestilles med køb af en ejerlejlighed, der er gjort betinget af senere udstykning.

Investorerne er fra start underlagt en samejeoverenskomst, hvorved de kun har økonomisk andel i den specifikke lejlighed, som de efterfølgende bliver 100 pct. ejer af.

Man skal holde sig for øje: 

• At etableringen af disse GbR'er kun er midlertidig

• At den enkelte investor allerede fra start bliver stillet som var vedkommende 100 pct. ejer af den lejlighed, som denne senere erhverver tinglysningsmæssig adkomst til og

• At investeringsaftalerne er betinget af, at der sker en sådan senere udskillelse.

Disse forhold er den primære begrundelse for, at vi anser at investorerne i skattemæssig henseende bør anses som ejere af de enkelte lejligheder allerede fra det tidspunkt, hvor de foretager investeringen. 

Vedrørende spørgsmål 2

Hvis man tillægger det betydning, at investor ikke erhverver en lejlighed, der er udstykket, som en selvstændig ejerlejlighed på tidspunktet for erhvervelsen ville det normalt indebære at investor, ved en senere udmatrikulering, bliver 100 % ejer af én specifik lejlighed, fremfor tidligere at have haft andele i alle lejligheder i ejendommen.

Dette vil normalt blive sidestillet med, at der sker overdragelse af ideelle andele mellem investorerne til følge, jf. bl.a. den såkaldte "Käehler-dom".

Efter vores opfattelse kan denne praksis ikke overføres til den konkrete situation, idet der allerede på erhvervelsestidspunktet bliver indgået en samejeoverenskomst, hvor den enkelte investor alene får brugsret til den enkelte lejlighed, som der senere opnås 100 % ejerskab til.

Den enkelte investor får også alene (100 %) andel i driften vedrørende den pågældende lejlighed. Sker der en skade i perioden, som ikke vedrører ejendommens fællesarealer og som kan henføres til lejligheden, er det den enkelte investor, der hæfter 100 % herfor.

Vedrørende spørgsmål 3 og 4

Idet det kan lægges til grund for besvarelsen, at der er tale om erhvervelse af fast ejendom, som udelukkende anvendes til udlejning, og udlejning til helårsbeboelse er det vores opfattelse

• at de personer, som investerer i projektet er berettiget til at anvende virksomhedsordningen her på.

• at de selskaber, som investerer i projektet, ikke er skattepligtige heraf til Danmark, da der er tale om fast ejendom i udlandet.

• at sidstnævnte dog vil være tilfældet, hvis der etableres sambeskatning, eller selskaberne allerede er inde i en international sambeskatning, som ikke fravælges som følge af investeringen.

Repræsentanten har indsendt følgende høringssvar den 3. november:

Vi kan tilslutte os SKATs udkast med hensyn til besvarelsen af spørgsmål 1, 3 og 4 og har således kun bemærkninger til den foreslåede besvarelse af spørgsmål 2. Spørgsmål 2 skal dog ses i sammenhæng med spørgsmål 1.

Vedrørende spørgsmål 1

På foranledning af SKAT blev der foretaget en ændret formulering af spørgsmålet.

Den ændrede formulering er som følger:

"Kan investorerne anses som ejere af de enkelte lejligheder allerede fra tidspunktet for erhvervelsen af andelen i det tyske Gesellschafft biirgerlichen Rechts GbR)"?

Det der ikke fremgår af ovenstående formulering er, at investorernes erhvervelse af de ideelle andele er betinget af senere udstykning. Det blev her oplyst, at der kalkuleres med en ekspeditionstid hos myndighederne på 6-15 måneder.

Vi er imidlertid enige i SKATs forslag til besvarelse af spørgsmål 1, desuagtet at der er tale om betingede aftaler, og det er også baggrunden for, at vi rejste spørgsmålet; Fordi vi er bekendt med den praksis der gælder, herunder det forhold:

• at SKAT tilbage i 2001 - SKM 2001, 218 - offentliggjorde en administrativ afgørelse hvorefter man ikke længere anså, at udstykning/approbation var en formssag, og at der således i relation til landbrugsejendomme som i konsekvens af senere udstykning ville falde ind under ejendomsavancebeskatningslovens § 8, blev opstillet krav om egen beboelse, efter udstykning. 

• At praksis vedrørende ejendomsavancebeskatningsloven, herunder reglerne om hel- og delsalg af fast ejendom (ejendomsavancebeskatningslovens § 3), således tillægger det betydning, om der rent faktisk er foretaget udstykning, eller om en overdragelse er gjort betinget af senere udstykning. Kun i sidstnævnte situation er der tale om et helsalg af den samlede ejendom.

At SKATs afgørelse SKM 2001, 218 muligvis efter praksis fører til, at man i nogle situationer anså et udstykningskrav i overdragelsesaftalen for at være et suspensivt krav, som udskød erhvervelsestidspunktet, er umiddelbart ikke relevant her, hvor erhvervelse sker fra en i forhold til investorerne, uafhængig part, og hvor udstykningen er et anliggende mellem investorerne og B.

SKATs forslag til besvarelse af spørgsmål 1 vil i langt de fleste tilfælde ikke have skattemæssige konsekvenser for investorerne i praksis. Fordi der som udgangspunkt ikke vil kunne konstateres nogen værdistigninger på ejendommene, og dermed de ideelle andele, frem til det tidspunkt, hvor udstykning sker. Her har kunden efterfølgende oplyst, at sagsbehandlingstiden nok nærmere er 6 måneder end 15 måneder.

Dette ændrer dog ikke ved, at det kan være uheldigt og hindrende for salgsbestræbelserne, hvis vores kunde overfor potentielle investorer, og eventuelle rådgivere skal oplyse, at der principielt sker en mellem investorerne indbyrdes overdragelse af ideelle andele på udstykningstidspunktet.

SKATs forslag til besvarelse af spørgsmål 1 gør derfor spørgsmål 2 meget relevant.

Spørgsmål 2

"I det omfang spørgsmål 1 besvares benægtende, kan det da bekræftes, at den senere udskillelse i ejerlejligheder ikke i skattemæssig henseende vil kunne anses som en indbyrdes overdragelse af andele mellem investorerne i det pågældende Gesellschafft biirgerlichen Rechts (GbR)?"

Her har SKAT indstillet at spørgsmålet besvares benægtende med henvisning til, at investorerne fra start er underlagt personlig og solidarisk hæftelse overfor 3. mand, vedrørende hele ejendommen.

I den forbindelse skal vi påpege, at den samejeoverenskomst, som investorerne bliver underlagt, ikke blot giver den enkelte investor en økonomisk andel i den specifikke lejlighed som vedkommende efterfølgende bliver 100 % ejer af.

Samejeoverenskomsten påfører også den enkelte investor en økonomisk risiko vedrørende den specifikke lejlighed, idet alle omkostninger vedrørende lejligheden vil blive væltet over på den enkelte investor. Dette fremgår også af den oprindelige anmodning:

"Sker der en skade i perioden, som ikke vedrører ejendommens fællesarealer og som kan henføres til lejligheden er det den enkelte investor der hæfter 100 % herfor."

Set med danske øjne ville investorerne i et dansk interessentskab i forhold til uafhængige långivere hæfte personligt og solidarisk for hele interessentskabets gæld. Dette ændrer en samejeoverenskomst ikke ved. Investorerne ville således ikke aftalemæssigt kunne indgå en samejeoverenskomst som også forpligtede långiver og dennes muligheder for at søge et eventuelt krav inddækket.

Samejeoverenskomsten er alene en aftale mellem investorerne indbyrdes. Set med "danske øjne" er SKATs forslag til besvarelse af spørgsmål 2 således korrekt, idet en ekstern långiver ikke ville være omfattet af samejeoverenskomsten.

I den konkrete situation vil "interessentskabet", dvs. det tyske KGR imidlertid ikke have nogen gæld og der vil ikke, i relation til "interessentskabet", være nogen ekstern långiver.

Vores kunde har således oplyst, at det ikke er det tyske GbR/sameje, der optager lån i ejendommene. Finansiering og eventuel låntagning er noget de enkelte investorer selv forestår, eventuelt med bistand fra A i Tyskland.

Derved kan man ikke konkludere, at investorerne er underlagt en indbyrdes personlig og solidarisk hæftelse overfor 3. mand, herunder långiver.

Långiver kan ikke i tilfælde af misligholdelse søge sig fyldestgjort og gøre udlæg i andre investorers ejerandele/øvrige aktiver.

Långiver kan naturligvis, i tilfælde af misligholdelse, gøre udlæg i selve ejendommen. En mulighed som vores kunde anser som teoretisk, fordi samejet kun består midlertidigt og en udlægsproces tager tid.

Hvad der er mere vigtigt og centralt er imidlertid at långiver kun vil kunne foretage udlæg for den faktiske misligholdelse af den enkelte investors lån. Der vil således aldrig i sagens natur kunne foretages udlæg i ejendommen for mere end den enkelte investors - beløbsmæssige - andel af ejendommen.

Derved svarer långivers muligheder og investorernes hæftelse til, hvad der ville gælde hvis Det tyske KGR finansierede ejendommen og investorerne indbyrdes var underlagt en prorata hæftelse.

På den baggrund er det vores opfattelse, at spørgsmål 2 bør besvares bekræftende, og at den senere udskillelse ikke i skattemæssig henseende vil kunne anses som en indbyrdes overdragelse af andele mellem investorerne.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1 og 2

Det ønskes bekræftet, at investorerne kan anses som ejere af de enkelte lejligheder allerede fra tidspunktet for erhvervelsen af andelen i det tysk Gesellschafft bürgerlichen Rechts (GbR).

I det omfang spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at den senere udskillelse i ejerlejligheder ikke i skattemæssig henseende vil kunne anses som en indbyrdes overdragelse af andele mellem investorerne i det pågældende Gesellschafft bürgerlichen Rechts (GbR).

Praksis

UfR 1983, 318 H

Et interessentskab med 6 interessenter ejede 600.000 kr. aktier. Interessentskabet udloddede til hver af interessenterne 100.000 kr. aktier. Den skete udlodning af lige store andele til alle interessenterne blev af Højesterets flertal (5 dommere) sidestillet med salg - uanset at der ikke var sket nogen regnskabsmæssig forskydning mellem interessenterne - da hver enkelt interessent ved udlodningen var blevet eneejer af og havde fået rådighed over de ham udlagte aktier. (Dissens af to dommere for, at udlodningen ikke havde givet nogen fortjeneste ved afhændelse eller afståelse af aktier).

SKM2003.590.LR

Revisorerne A og B driver i fællesskab virksomheden, Revision I/S i ligeligt ejerforhold. Når interessentskabet opløses må den fordeling af virksomhedens aktiver, herunder goodwill, der skal finde sted behandles som et salg/køb af en ideel andel af virksomheden. Interessenterne skulle derfor beskattes af fortjenesten ved afståelse af halvdelen af vedkommendes ideelle andel af interessentskabets goodwill, samtidig med at hver af interessenterne ansås for at have erhvervet 50 % af den anden interessents ideelle andel. Der var ikke mulighed for modregning mellem købet og salget således at goodwillavancen skattemæssigt kunne ansættes til kr. 0, idet køb og salg behandles forskelligt i skattemæssig henseende.

SKM2004.91.LR

Ligningsrådet bekræftede at en del af en ejerlejlighed kunne sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8 under forudsætning af, at den del af ejendomsretten til lejligheden, der blev solgt, blev overdraget efter reglerne om delsalg således, at aftalen om afståelse var betinget af opdeling (udstykning), men at opdelingen endnu ikke var sket. 

SKM2002.290.LR

Ligningsrådet fandt, at en samlet ejendom kunne sælges skattefrit. Herefter ville også fortjeneste ved salg af en del af ejendommen være skattefri. Skattefriheden forudsatte, at salget skete betinget af udstykning, men inden udstykning havde fundet sted.

SKM2015.192.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en to families ejendom kunne overdrages til spørgerne i forbindelse med en opdeling af ejendommen i ejerlejligheder, uden at spørgerne eller andelsselskabet blev beskattet af fortjenesten efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Den juridiske vejledning afsnit C.C.6.6

Regel

Der er ingen skatteregler, der selvstændigt regulerer et interessentskab, som det fx er gældende for selskaber, der er omfattet af selskabsskatteloven, eller som for ejerne af et selskab, der som udgangspunkt er omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

Et interessentskab udgør en skattemæssig transparent enhed og er derfor ikke et selvstændigt skattesubjekt. Derimod er det ejerne af interessentskabet, der beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, uanset om interessentskabet ejes af personer eller af selskaber mv.

Et fransk "Société Civile Immobilière" (SCI) er efter fransk ret en selskabsform, men udgør ikke et selvstændigt skattesubjekt, hverken i Frankrig eller i Danmark. Selskabet skal derfor behandles som en skattemæssig transparent enhed, enten som et sameje eller et interessentskab, hvorefter det er ejerne af selskabet, der skal beskattes af selskabets resultat. Se SKM2013.789.SR, hvoraf det også fremgår, at et SCI ikke driver erhverv efter franske lovgivning, og selskabsformen kan således sidestilles med et dansk sameje, der i forhold til et dansk interessentskab er afgrænset ved, at et interessentskab skal være erhvervsdrivende, mens et sameje ikke er erhvervsdrivende. Et SCI svarer således i vidt omfang til et dansk sameje med de modifikationer, at selskabet skal registreres hos de franske selskabsmyndigheder for at få retskraft, og at hæftelsen for selskabsdeltagerne ikke er solidarisk, men prorata.

Indtræden

Optagelse af interessenter i en hidtidig enkeltmandsvirksomhed eller i et allerede bestående interessentskab bliver for de hidtidige indehaveres vedkommende anset som et salg af en ideel andel af hele virksomheden, og for de indtrædendes vedkommende som køb af den overtagne andel i virksomhedens formue.

Udtræden

Udtræden af et interessentskab bliver for den udtrædendes vedkommende betragtet som et salg af pågældendes ideelle andel af virksomheden, medens det for de tilbageblivende deltageres vedkommende bliver betragtet som køb af den udtrædendes ideelle andel af virksomheden. Se LSRM 1985, 63.

Hvis en interessents udtræden sker ved, at denne sælger sin ideelle andel af virksomheden direkte til en udenforstående, påvirker dette ikke de øvrige interessenters skattemæssige stilling, dvs. de tilbageværende interessenters anskaffelsessummer mv. forbliver uændrede.

(...)

Ændringer i den ideelle andel

Hvis der under interessentskabets drift sker ændringer af de ideelle andele, bliver sådanne ændringer betragtet som køb og salg af en til ændringen svarende andel af samtlige interessentskabets formuegoder.

Udlodning af interessentskabets aktiver til interessenterne er sidestillet med salg. Se UfR 1983, 318 HR.

Spørger var stiftet som ejer af vindmøller udbudt under køberetsordningen i lov om vedvarende energi. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger, der er oprettet med flere møller, kunne udskille en eller flere møller til selvstændige I/S'er uden at dette fik skattemæssige konsekvenser. Se SKM2014.772.SR.

Opløsning

Ved opløsning af et interessentskab bliver den fordeling af virksomhedens aktiver, herunder goodwill, der skal finde sted, behandlet som et salg/køb af en ideel andel af virksomheden. Se SKM2003.590.LR.

Begrundelse

Der er ved besvarelsen lagt vægt på spørgers oplysninger om, at det tyske selskab GbR kan sidestilles med et dansk interessentskab. 

Når der investeres i en andel af det tysk Gesellschafft bürgerlichen Rechts (GbR) vil investorerne erhverve en ideel andel af en virksomhed. Der erhverves derfor en andel svarende til investorernes samlede andel i interessentskabet af samtlige lejligheder. Hermed opnås der ikke ejerskab til en enkelt lejlighed. Ejerskabet til den enkelte lejlighed opnås først ved opdelingen af ejendommen i ejerlejligheder.

Indtil opdelingen i ejerlejligheder vil den enkelte investor derfor eje en ideel andel af ejendommen, samt en brugsret til en specifik lejlighed. Gesellschafft bürgerlichen Rechts (GbR) er ikke et selvstændigt skattesubjekt, og det vil derfor være de enkelte investorer, der skal beskattes ved en eventuel afståelse af aktiver i GbR'et. 

Spørger har oplyst, at investorerne er fra start underlagt en samejeoverenskomst, hvorved de kun har økonomisk andel i den specifikke lejlighed, som de efterfølgende bliver 100 pct. ejer af.

Hæftelsen i et tysk GbR er dog ligesom i danske interessentskaber ubegrænset. Der er således tale om, at deltagerne hæfter personligt og solidarisk overfor tredjemand, selvom der er indgået en samejeoverenskomst.

At man internt forsøger at fordele de samlede aktiver i GbR'et mellem investorerne ved en samejeoverenskomst ændrer ikke på, at der ved investering i et interessentskab erhverves en ideel andel af de enkelte aktiver.

En samejeoverenskomst der fordeler rettigheder og pligter mellem interessenterne vil alene have virkning internt mellem interessenterne, men kan ikke begrænse hæftelsen og rettigheder og pligter overfor tredjemand. Derfor er det også først på tidspunktet for opdeling i ejerlejligheder, at interessenterne kan få 100 pct. ejerskab og rådighed over de enkelte lejligheder.

Når der sker en opdeling i ejerlejligheder som medfører, at ejendomsretten til den enkelte lejlighed overgår fra GbR'et til den enkelte person, vil dette medføre en afståelse af den ideelle andel af interessentens andele af de andre lejligheder og en erhvervelse af de andre interessenters ideelle andele af den specifikke lejlighed. Der er dermed tale om køb og salg af de ideelle andele af aktiverne mellem interessenterne indbydes, jf. UfR 1983, 318 H og den juridiske vejledning afsnit C.C.6.6.

Investorerne vil derfor ikke allerede på tidspunktet for erhvervelsen af en andel af GbR'et kunne anses for at eje den enkelte lejlighed. Derimod ejes der inden opdelingen i ejerlejligheder en andel af et interessentskab, som er skattemæssigt transparent. Hermed ejes en ideel andel af samtlige lejligheder.

Denne andel der afstås ved opdelingen i ejerlejligheder vil være skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningslovens regler jf. SKM2004.91.LR, SKM2002.290.LR og SKM2015.192.SR modsætningsvist. I de nævnte sager kunne opdelingen i ejerlejligheder foretages skattefrit, fordi ejendommen før opdelingen i sin helhed havde været skattefri. Derfor kunne opdelingen ikke ændre på skattefriheden, når den blev foretaget inden opdelingen var sket men betinget af opdeling. Modsat vil den ideelle andel af samtlige lejeligheder i dette tilfælde være skattepligtigt og opdelingen vil ikke ændre på skattepligten. 

SKATs bemærkninger til repræsentantens høringssvar af 3. november 2015:

Repræsentantens høringssvar giver ikke anledning til at ændre SKATs indstilling.

Det bemærkes, at SKAT på baggrund af spørgers oplysninger har lagt til grund, at det tyske GbR er at sidestille med et tysk interessentskab.

Indtil udstykningen er gennemført ejes derfor en ideel andel af den samlede ejendom og ikke en specifik lejlighed. Udstykningen vil derfor medføre en skattemæssig overdragelse af andele mellem investorerne.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 og spørgsmål 2 besvares med "nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at de personer som foretager investering i

projekterne er berettiget til at anvende virksomhedsordningen, jf. spørgsmål 1.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 1:

§ 1. Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 6.

(...)

Stk. 3. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, hvor der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom. Ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 6-8, indgår i virksomheden med den del af ejendommen, der ikke tjener til bolig for ejere. Anskaffelsessummen for ombygning, forbedringer m.v. af den erhvervsmæssige del af sådanne ejendomme indgår ligeledes i virksomheden. Biler, telefoner, datakommunikationsforbindelser og computere med tilbehør, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, kan indgå i virksomheden. Ved fastsættelse af værdien af privat benyttelse af aktiver, der indgår i virksomheden, finder ligningslovens § 16 tilsvarende anvendelse. For biler, der indgår i virksomheden og benyttes både erhvervsmæssigt og privat, finder ligningslovens § 9 C, stk. 7, tilsvarende anvendelse.

Praksis

C.H.3.4.1.2 Udlejning af helårsbolig i hele indkomståret

Skatteretlige regler for erhvervsmæssig udlejning af private helårsboliger

Når en helårsbolig i et enfamilieshus, en ejerlejlighed eller begge lejligheder i et tofamilieshus udelukkende anvendes til erhvervsmæssig udlejning på forretningsmæssige vilkår, opgøres resultatet af udlejningen efter de regler, der gælder for udlejningsejendomme. Se afsnit (C.H.3.2).

Resultatet af den erhvervsmæssige udlejningsvirksomhed medregnes ved indkomstopgørelsen som personlig indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.

Se også afsnit (C.H.3.4.2.2) om udlejning af fritidsbolig hele året.

Virksomheds- og kapitalafkastordningen

Når en helårsbolig udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, kan virksomheds- eller kapitalafkastordningen anvendes på indkomst fra udlejningsvirksomheden. Se VSL § 1, stk. 1.

Virksomheds- og kapitalafkastordningen kan også anvendes for det indkomstår, hvor den erhvervsmæssige udlejning af den private bolig begynder. En flerårig udlejning af et en- eller tofamilieshus mv. skal anses for erhvervsmæssig allerede i det år, hvor udlejningen begynder. Se TFS 1996, 298 ØLR.

Begrundelse

Spørger har oplyst, at udgangspunktet er, at alle lejligheder udlejes og at udlejningen sker via B. Spørger oplyser dog også, at det står de enkelte ejere frit for, om de selv ønsker at forestå udlejningen, ligesom det står dem frit for at anvende lejlighederne til andet formål end udlejning.

Spørger har senere oplyst, at det kan lægges til grund, at der er tale om lejligheder, der udlejes til helårsbeboelse og ikke anvendes til privat beboelse hverken helt eller delvist. Det kan også lægges til grund, at der ikke vil være mere end 10 deltagere i de enkelte ejendomme/GbRér.

Når lejlighederne er opdelt i ejerlejligheder og investorerne i overensstemmelse med spørgers oplysninger udelukkende anvender ejerlejlighederne til erhvervsmæssig udlejning på forretningsmæssige vilkår, opgøres resultatet af udlejningen efter de regler, der gælder for udlejningsejendomme, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.H.3.4.1.2.

Det forudsættes i besvarelsen, at der er tale om en flerårig udlejning af helårsbolig på forretningsmæssige vilkår.

Når en helårsbolig på denne måde udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, kan virksomhedsordningen anvendes på indkomst fra udlejningsvirksomheden, jf. VSL § 1, stk. 1.

I det omfang investorerne anvender lejlighederne til andre formål end flerårig udlejning af helårsbolig på forretningsmæssige vilkår, eksempelvis har rådighed over lejlighederne til privat benyttelse, vil virksomhedsordningen ikke kunne anvendes.

Indtil lejlighederne opdeles i ejerlejligheder, ejes en ideel andel i en udlejningsejendom med brugsret til en bestemt lejlighed. I denne situation kan ejeren ligeledes anvende virksomhedsordningen forudsat, at ejeren medregner lejeværdi af egen bolig efter statsskattelovens § 4, litra b, 2.pkt. og hermed har valgt ikke at betale ejendomsværdiskat efter regelsættet i ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6-8, i det omfang der er mulighed for dette.

For udlejningsejendomme, der anvendes til beboelse med tre eller flere lejligheder, gælder, at disse fortsat anses for udlejningsejendomme, selvom ejeren har bolig i én af lejlighederne, hvis ejeren vælger at blive beskattet af værdi af egen bolig efter reglerne i statsskatteloven i stedet for at betale ejendomsværdiskat efter regelsættet i ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6-8.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at løbende indtægter samt fortjenester eller tab ved senere salg af projektejendomme beliggende i Tyskland og ejet af danske selskaber skal medregnes i de danske selskabers indkomstopgørelse, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2

Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark. Uanset 1. pkt. beskattes et selskab af positiv indkomst, der ville være omfattet af CFC-beskatningen i § 32, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab. Såvel ved bedømmelsen af, om der skal medregnes CFC-indkomst, som ved opgørelsen af CFC-indkomsten anvendes indkomstopgørelsesprincipperne for faste driftssteder. § 32 finder tilsvarende anvendelse, bortset fra stk. 7, 1. pkt., og stk. 10. Ved afståelse af fast ejendom i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C, skal den del af fortjenesten, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland

Artikel 3 Almindelige definitioner

1. Medmindre andet fremgår af sammenhængen, har i denne overenskomst følgende udtryk den nedenfor angivne betydning:

(...)

d) udtrykket "person" omfatter en fysisk person og et selskab;

e) udtrykket "selskab" betyder enhver juridisk person eller enhver sammenslutning, der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk person

(...)

Artikel 6 Indkomst af fast ejendom

1. Indkomst, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer af fast ejendom (herunder indkomst af land- og skovbrug), der er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

2. Bestemmelserne i stykke 1 skal finde anvendelse på indkomst, der hidrører fra direkte brug, udlejning eller bortforpagtning så vel som fra enhver anden form for benyttelse af fast ejendom.

3. Bestemmelserne i stykke 1 og 2 skal også finde anvendelse på indkomst af fast ejendom, der tilhører et foretagende, og på indkomst af fast ejendom, der anvendes ved udøvelsen af frit erhverv.

Artikel 13 Fortjeneste ved afhændelse af formuegenstande

1. Fortjeneste, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, erhverver ved afhændelse af fast ejendom som er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat. Fortjeneste ved afhændelse af aktier, rettigheder eller en andel i et selskab, enhver anden juridisk person eller et interessentskab, hvis aktiver hovedsagelig består af, eller af rettigheder til, fast ejendom, der er beliggende i en kontraherende stat, eller af aktier i et selskab, hvis aktiver hovedsagelig består af, eller af rettigheder til, sådan fast ejendom, der er beliggende i en kontraherende stat, kan beskattes i den stat, hvori den faste ejendom er beliggende.

2. Fortjeneste ved afhændelse af rørlig formue, der udgør en del af erhvervsformuen i et fast driftssted, som et foretagende i en kontraherende stat har i den anden kontraherende stat, eller ved afhændelse af rørlig formue, der hører til et fast sted, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, har til rådighed til udøvelse af frit erhverv i den anden kontraherende stat, herunder også fortjeneste ved afhændelse af et sådant fast driftssted (særskilt eller sammen med hele foretagendet), eller af et sådant fast sted, kan beskattes i denne anden stat.

(...)

4. Indkomst eller fortjeneste ved afhændelse af alle andre aktiver end de i stykke 1, 2 og 3 omhandlede kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvori afhænderen er hjemmehørende.

Forarbejder

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 8 (Lov nr. 426 af 6. juni 2005 - L 121 2004-05, 2. samling)

Det foreslås, at indtægter og udgifter hos et fast driftssted eller en fast ejendom i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland ikke medregnes ved opgørelsen af selskabers danske indkomstopgørelse, medmindre selskabet (og den koncern, som selskabet måtte være en del af) vælger international sambeskatning efter selskabsskattelovens§ 31 A.

Afgrænsningen af indkomst fra fast driftssted og fast ejendom følger de tilsvarende afgrænsninger i selskabsskattelovens § 2, stk.1, litra a og b, for udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark.

Denne afgrænsning fraviges dog, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, tildeler Danmark beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted eller den faste ejendom. I givet fald følges afgrænsningen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det betyder, at såfremt Danmark i en dobbeltbeskatningsoverenskomst har aftalt, at Danmark har beskatningsretten til indkomst fra en byggeplads i udlandet, når arbejdet på byggepladsen varer 12 måneder eller mindre, vil en byggeplads ikke udgøre et fast driftssted, førend arbejdet varer mere end 12 måneder.

Praksis

Den juriske vejledning 2015-2, C.D.2.3.1 Territorialprincippet - SEL § 8, stk. 2

(...)

Selskaber og foreninger mv. omfattet af reglen

De selskaber og foreninger mv., der er omfattet af bestemmelsen, er fx skattepligtige selskaber, fonde, foreninger mv. Se SEL § 1. 

Hovedregel

For de selskaber mv., der er omfattet af reglen, gælder, at de ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregner indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom, der er beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller Grønland. Se SEL § 8, stk. 2, 1. pkt.

(...)

Undtagelse 1 - International sambeskatning

Bestemmelsen anvendes ikke, hvis selskabet mv. - eller den koncern som selskabet mv. måtte være en del af - vælger international sambeskatning efter SEL § 31 A. Se SEL § 8, stk. 2, 1. pkt.

Se også afsnit C.D.3.2 om international sambeskatning.

Undtagelse 2 - Frafald af beskatningsretten i henhold til DBO

Bestemmelsen anvendes ikke, hvis kildelandet, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, frafalder beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted eller den faste ejendom i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Se SEL § 8, stk. 2, 3. pkt.

Undtagelse 3 - Frafald af beskatningsretten i henhold til international aftale

Bestemmelsen anvendes ikke, hvis kildelandet, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, frafalder beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted eller den faste ejendom efter anden international aftale med Danmark.

Dette kan fx være tilfældet ved ulandsaftaler om bistand, hvor det pågældende udviklingsland som led i bistandsaftalen, har indgået en aftale om at undlade at beskatte de danske virksomheder, som udfører bistandsarbejdet. Se SEL § 8, stk. 2, 3. pkt.

(...)

SKM2013.218.SR

Skatterådet fandt, at en italiensk driftsaktivitet kunne anses som et fast driftssted eller fast ejendom i Italien, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien.

Driftsresultatet skulle derfor ikke indgå i den danske indkomstopgørelse for selskabsinvestorerne, hvis de ikke havde valgt international sambeskatning.

SKM2012.142.SR

Skatterådet fandt, at danske selskabsinvestorers driftsresultat fra deres investering i italienske solcelleanlæg ikke indgik ved den danske indkomstopgørelse, medmindre selskabsinvestorerne valgte international sambeskatning, jf. SEL § 8, stk. 2.

Tilsvarende ville selskabsinvestorerne kun opnå lempelse for indeholdt kildeskat i Italien, såfremt de valgte international sambeskatning, jf. SEL § 8, stk. 2.

SKM2012.127.SR

Skatterådet fandt, at X-fonden, som var en af flere sub-funds under den italienske Z-fond, ville blive anset for en skattemæssig transparent enhed, således at danske investorer skulle beskattes direkte af forenings skattemæssige resultat.

Selskabsinvestorer, som ikke havde valgt international sambeskatning, ville være omfattet af territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2.  Indkomst og udgift fra de italienske solcelleanlæg påvirkede derfor ikke den danske indkomst. Dermed var der samtidig ikke mulighed for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 for den skat, som var indeholdt i Italien.

SKM2011.152.SR

Skatterådet fandt, at danske kommanditister, der var selskabsinvestorer, og som havde valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, kunne medregne et eventuelt underskud ved driften af solcelleanlæg i Italien, der var ejet gennem et tysk og italiensk kommanditselskab.

SKM2008.283.SR

Skatterådet fandt, at et dansk aktieselskab ikke var skattepligtig til Danmark af fortjeneste eller tab ved afståelse af nyopførte ejendomme og ikke-færdiggjorte ejendomsprojekter efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at der var tale om ejendomme beliggende i et land som Danmark ikke var tildelt beskatningsretten til i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale. Samtidig lagde Skatterådet vægt på, at selskabet ikke havde valgt international sambeskatning, og at der ikke var CFC-indkomst omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 5.

SKM2007.556.SR

Skatterådet fandt, at et dansk anpartsselskab, der ejede en fast ejendom beliggende i Frankrig, ikke skulle medregne løbende lejeindtægter og kapitalgevinster, som vedrørte ejendommen, til den skattepligtige indkomst efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Begrundelse

Der etableres et Gesellschafft bürgerlichen Rechts (GbR) for hver projektejendom. Projektejendommene består typisk af én opgang af lejligheder. De danske investorer erhverver herefter en andel i det tyske GbR.

Spørger har oplyst, at det tyske GbR kan sidestilles med et dansk interessentskab. Selskabet er dermed transparent i skattemæssig henseende. Heri ligger, at de danske investorer skal beskattes direkte af selskabets skattemæssige resultat.

Indkomstopgørelsen i aktieselskaber mv. foretages som udgangspunkt efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt reglerne efter deres indhold er anvendelige på de af selskabsloven omhandlede selskaber og foreninger mv. Se selskabsskattelovens § 8, stk. 1.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2, blev indført i forbindelse med reformen af reglerne om sambeskatning. Danske selskaber beskattes i medfør af bestemmelsen ikke af indkomst fra udenlandske faste ejendomme eller fra et udenlandsk fast driftssted.

Det er ikke blot indtægter, men også udgifter, kapitalgevinster og -tab vedrørende udenlandske ejendomme og faste driftssteder, der holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Danmark efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Skattefriheden omfatter ikke tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale. Tilsvarende gælder skattefriheden ikke, hvis der er valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, eller hvor der er tale om CFC-indkomst efter selskabsskattelovens § 32. Se selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 2. og 3. pkt.

Afgrænsningen af indkomst fra fast driftssted og fast ejendom følger de tilsvarende afgrænsninger i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, for udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark. Se selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 2. pkt.

Heri ligger, at indtægter fra ejendomme beliggende i udlandet omfattes af skattefriheden. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra b, 1. pkt. Tilsvarende omfatter skattefriheden fortjenester ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller afskrivningslovens § 21. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra b, 2. pkt.

Ejendomsavancebeskatningsloven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej. Se ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2.

Således som sagen foreligger oplyst, lægges det til grund, at de danske investorer ikke er næringsskattepligtige med køb og salg af fast ejendom. Derimod har spørger oplyst, at alle lejligheder som udgangspunkt udlejes. Udlejningen sker via B.

Det er SKATs opfattelse, at løbende indtægter samt fortjenester eller tab ved senere salg af projektejendomme beliggende i Tyskland og ejet af danske investorer ikke vil skulle medregnes i de danske selskabers indkomstopgørelse, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Der lægges vægt på, at der alene er tale løbende indtægter samt fortjenester eller tab ved senere salg af udenlandske ejendomme. Samtidig lægges der vægt på, at Danmark ikke er tildelt beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland eller anden international aftale. Endelig er der lagt vægt på, at der ikke er valgt international sambeskatning, og at der ikke ses at være CFC-indkomst i forbindelse med ejendomsprojektet, der er omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 5.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.