Sagen angår lempelse for betalt skat i udlandet, når skatteyderen driver virksomhed i flere lande og anvender virksomhedsskatteordningen på disse.

2008
SKAT har nægtet klageren creditlempelse for skat betalt i Land Y1, da klagerens virksomheder anses for én virksomhed og virksomheden under et giver underskud.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

2009
SKAT har nægtet klageren creditlempelse for skat betalt i Land Y1, da klagerens virksomheder anses for én virksomhed og virksomheden under et giver underskud.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren fik en årsopgørelse vedrørende 2008 den 7. juli 2009 (opgørelse nr. 1).

Den 7. august 2009 anmodede klagerens repræsentant SKAT om genoptagelse af skatteansættelsen. Repræsentanten skrev følgende:

"Vedr. (...) indkomståret 2008.
Vi har ved en gennemgang af vor klients årsopgørelse for 2008 konstateret, at der ikke er ydet creditlempelse for skat betalt af indkomst i Land Y1.

Vor klient indgår den 21. august 2000 aftale om køb af 50% af en vindmølle i Land Y1. (...)

I indkomståret 2001-2007 tilkøber vor klient ejerandele i tre forskellige vindmøller beliggende i Land Y3 samt ejerandel af ejendom i K/S-regi, hvor ejendommen er beliggende i Danmark.

I indkomståret 2008 giver vores klients virksomheder følgende skattemæssige resultater:

	Danmark	Land Y1	Land Y2
H1		769.309
H2 I/S			198.817
H3 K/S			552.593
H4 I/S			424.745
H5 K/S	-777.180
Revisorudgift, omarbejdning af udenlandske regnskaber			-4.375
Skattemæssige afskrivninger			-2.712.210
	-777.180	769.309	-1.540.430

Ud over resultatet af virksomheder indgår der lønindkomst samt fradrag for renter på privat bolig i den skattepligtige indkomst.

I Danmark er der tilbageholdt DKK 168.526 i kildeskat, og i Land Y1 er der opkrævet [...] - eller DKK 107.406 - i kildeskat.

Vi er af den opfattelse at der, jf. Ligningsvejledningens afsnit DC3.3. skal foretages lempelsesberegning af skat af indkomst separat for henholdsvis Land Y1 og Land Y2, hvorfor vor klient er berettiget til creditlempelse af den i Land Y1 betalte indkomstskat. (...)"

SKAT sendte et forslag til afgørelse den 27. april 2010. Forslaget foreligger ikke, men det fremgår, at repræsentanten kom med indsigelser til det, og den 4. maj 2010 sendte SKAT et nyt forslag til afgørelse til klageren. Af brevet fremgår bl.a.:

"Vi foreslår at din skat ikke ændres
(...) Vi skal oplyse, at det ansøgte ikke kan imødekommes.

Det skyldes at du har valgt at blive beskattet efter virksomhedsskattelovens regler, efter hvilken lov der uanset at du driver virksomhed i flere lande, er tale om en virksomhed. (...)

Hvis du er enig
Er du enig i forslaget, behøver du ikke gøre noget. Efter fristen den 27. maj får du i løbet af ca. 14 dage en ny årsopgørelse i din skattemappe, hvor du han se, hvad ændringerne betyder for din samlede skat. (...)

Hvis du er uenig
Hvis du er uenig i forslaget, beder vi dig komme med dine bemærkninger senest den 27. maj 2010. (...) Hvis vi hører fra dig senest den 27. maj 2010, sender vi senere et nyt brev til dig, hvor vi har taget stilling til dine bemærkninger.

Når du får afgørelsen, får du mulighed for at klage til skatteankenævnet eller Landsskatteretten. Vi sender en klagevejledning sammen med årsopgørelsen. (...)"

Klageren gjorde ikke indsigelser mod forslaget af 4. maj 2010.

Klageren har ikke fået en ny årsopgørelse for 2008.

Den 28. juni 2010 fik klageren en årsopgørelse vedrørende 2009 (årsopgørelse nr. 1).

Ved en mail dateret den 2. juli 2010 skrev klagerens repræsentant følgende til SKAT:

"Der må være sket en misforståelse i sagsforløbet vedrørende A's indkomst for 2008, idet vi forventer at modtage en afgørelse vi kan påklage til LSR. Vi skal anmode om at du udsteder en afgørelse på skattesagen for indkomståret 2008, idet vi ikke har mulighed for at påklage en fornyet agter til LSR.

For indkomståret 2009, har vi nøjagtig samme situation, hvorfor vi skal anmode om at skatteberegningen, ændres således at der foretages lempelsesberegning land for land (...)"

SKAT har den 6. juli 2010 svaret:

"Der er sendt et fornyet forslag i konsekvens af, at du ikke mente at vi havde medtaget alle dine argumenter. Dette betyder også, at denne forslagsskrivelse må påklages. Jeg har ikke modtaget en klage så derfor kan jeg blot oplyse, at forslaget bliver en afgørelse efter fristens udløb og dermed kan du følge klagevejledningen på årsopgørelsen."

Klageren har ikke klaget over årsopgørelse nr. 1.

Den 27. april 2012 skrev repræsentanten på ny til SKAT. Repræsentanten anførte bl.a., at han ved en gennemgang af klagerens årsopgørelser for 2008 og 2009 havde konstateret, at der ikke var ydet creditlempelse for skat betalt af indkomst i Land Y1. Henvendelsen var vedlagt den samme opgørelse af virksomhedens resultat for 2008, som repræsentanten fremlagde ved sin henvendelse til SKAT den 7. august 2009. Endvidere var henvendelsen vedlagt en opgørelse af virksomhedens resultat for 2009, der viste et resultat vedrørende virksomheden i Land Y1 på 763.999 kr. og for virksomheden i Land Y2 på -1.671.201 kr.

SKAT besvarede henvendelsen ved den påklagede afgørelse af 3. juli 2012.

SKATs afgørelse
SKAT har nægtet klageren creditlempelse for skat betalt i Land Y1, da klagerens virksomheder anses for en virksomhed og virksomheden under et giver underskud.

Klageren har valgt at blive beskattet efter virksomhedsskattelovens regler, hvorefter virksomhed drevet i flere lande anses for én virksomhed.

Når virksomhedsordningen vælges i en situation, hvor virksomhederne under et giver underskud, medfører beregningsmodellen for lempelsesberegning inden for virksomhedsskatteordningen, at lempelsen beregnes til 0 kr., fordi der ikke er nogen positiv indkomst i virksomheden. Det fremgår af cirkulære nr. 21. af 9. september 1986, punkt 150-155, samt af beregningsvejledningen afsnit D.4.9.

Der henvises endvidere til SR.2008.49, hvoraf fremgår, at lempelsesbrøkerne er lig med virksomhedsskat divideret med virksomhedsindkomst multipliceret med udenlandsk virksomhedsindkomst, samt at der kun er en virksomhedsindkomst, der kan være dansk og/eller udenlandsk virksomhedsindkomst. Efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, behandles flere virksomheder som én virksomhed.

Det betyder, at det er resultatet af den samlede virksomhed, der skal beskattes. Skatten af virksomhedsindkomsten er 0 kr., idet virksomheden samlet set giver underskud.

Når der ikke er nogen skat af virksomhedens indkomst, er der derfor ikke en skat, der lempes, hverken efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Land Y1 art. 24 eller efter ligningslovens § 33.

Med hensyn til klagen til Landsskatteretten bemærkes, at klagefristen ikke er overholdt, da den udløb den 27. maj 2010, jf. forslag til skatteansættelse/skatteberegning dateret den 4. maj 2010, og at klagen derfor bør afvises.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at SKAT pålægges at give ham creditlempelse for den skat, han har betalt i Land Y1.

SKAT har qua grundreglerne i virksomhedsskatteordningen lagt til grund, at flere virksomheder skal behandles som en samlet virksomhed, og hvis der er en netto negativ virksomhedsindkomst fra flere lande, uanset om indkomsten i et enkelt land er positiv, kan der ikke ske lempelsesberegning for et lands positive indkomst og betalte skat.

I afgørelsen henviser SKAT til beregningsvejledningens afsnit 4.9. Men i vejledningens afsnit 4.9.1 står der således:

"Er der tale om virksomhedsindkomst og indgår der i virksomhedsindkomsten såvel udenlandske som danske indkomster, opgøres den udenlandske indkomst som den del af den skattepligtige virksomhedsindkomst, der kan henføres til den udenlandske virksomhed.

samt:

"Når der udelukkende er tale om udenlandske indkomster fra samme land, er udgangspunktet for lempelsesberegningerne som anført nedenfor under punkterne A-E. Hvis der er positiv udenlandsk virksomhedsindkomst fra flere lande, skal lempelsen fordeles forholdsmæssigt."

Det viser direkte, at der skal foretages beregning af lempelsesbrøk land for land.

G1 A/S har spurgt, om indkomsten i relation til personskattelovens § 13, stk. 5, skulle opgøres land for land eller under ét, det vil sige netto. Skatteministeriet har den 12. februar 2003 svaret, at ministeriet er enigt i, at indkomsten skal opgøres land for land. Det må tolkes som, at indkomsten opgjort efter reglerne i virksomhedsskatteordningen også skal opgøres land for land, og at der derfor bør ske en lempelse af den i Land Y1 betalte skat.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"A har ret til creditlempelse for den omhandlede skat, der ubestridt er betalt i Land Y2.

Det gøres for det første gældende, at det ikke er korrekt, at når det af Skatteankestyrelsens kontorindstilling fremgår, at A ikke er blevet dobbeltbeskattet af indkomsten fra den udenlandske virksomhed. Der foreligger utvivlsomt en dobbeltbeskatningssituation. A er fuldt skattepligtig i Danmark, og begrænset skattepligtig i Land Y1. Land Y1 har - ubestridt - beskattet A af indkomsten fra H1. A er imidlertid blevet beskattet i Danmark af overskuddet fra den udenlandske virksomhed. Der henvises til, at den positive udenlandske virksomhedsindkomst er fragået ved beregningen af det samlede virksomhedsunderskud, som i medfør af virksomhedsskattelovens § 13, stk. 3 er modregnet i A's personlige indkomst. Som følge af den udenlandske indkomst er A's personlige indkomst således blevet kr. 769.309 højere i indkomståret 2008 og kr. 763.999 højere i indkomståret 2009. A er således de facto beskattet af den udenlandske virksomhedsindkomst i hans danske personlige indkomst.

Det bemærkes, at SKAT som konsekvens heraf har givet creditlempelse i A's personlige indkomst i indkomståret 2010, 2011, 2012 og 2013, jf. årsopgørelser fremlagt som bilag 3 - bilag 6. Der henvises til det i sagsfremstillingen anførte om, at SKATs elektroniske system er programmeret til, at der skal ydes lempelse uanset, at der er et samlet underskud i virksomhedsindkomsten.

Sammenfattende gøres det således gældende, at A's virksomhedsindkomst fra Land Y1 er blevet beskattet i både Land Y1 og Danmark, hvorfor der foreligger en dobbeltbeskatningssituation.

Det gøres for det andet gældende, at den udenlandske indkomst ved lempelsesberegningen beregnes land for land. Der henvises til beregningsvejledningen, afsnit 4.9.1., hvoraf følgende fremgår:

"[...] Er der tale om virksomhedsindkomst, og indgår der i virksomhedsindkomsten såvel udenlandske som danske indkomster, opgøres den udenlandske indkomst som den del af den skattepligtige virksomhedsindkomst, der kan henføres til den udenlandske virksomhed. [...]

Lempelse efter PSL skal beregnes særskilt for hver af de skatteberegninger, som er angivet i PSL § 6-8 a. Desuden beregnes en lempelse for virksomhedsskatten. Med hensyn til nedslag i AM-bidrag henvises til afsnit D.4.8.

Når der udelukkende er tale om udenlandske indkomster fra samme land, er udgangspunktet for lempelsesberegningerne som anført nedenfor under punkterne A-E. Hvis der er positiv udenlandsk virksomhedsindkomst fra flere lande, skal lempelsen fordeles forholdsmæssigt. [...]"

Endvidere henvises til Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit C.F.4.3.1 (“Generelt om lempelsesberegningerne"), hvoraf følgende bl.a. fremgår:

"Om lempelsesberegningerne
[...]
Hvis der er flere indkomster fra det samme land, skal lempelsesberegningen ske samlet.

Lempelsesberegningen skal dog ske særskilt for hver indkomst, hvis der skal lempes efter forskellige metoder, eller hvis indkomsten i det pågældende land er blevet særskilt (kilde-) beskattet, og der skal lempes efter creditmetoden.

Hvis der er indkomst fra forskellige lande, skal lempelsesberegningerne foretages for hvert enkelt land for sig.

Det er kun de udenlandske indkomster, som indgår i beregningsgrundlaget for den pågældende skat, som bliver taget med ved lempelsesberegningen.

Den udenlandske skattepligtige indkomst, personlige indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst opgøres efter danske regler.

Fradrag, der vedrører den udenlandske indkomst, skal trækkes fra i den udenlandske indkomst. Det er derfor den udenlandske nettoindkomst, der indgår i lempelsesbrøkens tæller. Se afsnit C.F.2.3 om nettoprincippet i LL § 33 F."

Der henvises endvidere til de af revisor PL fremlagte skrivelser fra Told & Skat og Skatteministeriets departement samt den fremlagte artikel af Ib Andersen og Ole Aagesen offentliggjort i SR-Skat 2008.49.

Det gøres for det tredje gældende, at virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3 er uden betydning for retten til creditlempelse for skat betalt i Land Y1.

Det bemærkes, at selskaber og virksomheder drevet uden for virksomhedsskatteordningen i nærværende sag ville have haft ret til credit-lempelse for den betalte skat i Land Y1, jf. det ovenfor citerede afsnit fra Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit C.F.4.3.1. I nærværende sag er det imidlertid SKATs opfattelse, at A som følge af bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3 ikke har ret til creditlempelse.

Af bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3 fremgår følgende:

"Driver den skattepligtige flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen."

Reglen i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3 blev indført ved lov nr. 1030 af den 19. december 1992.

Reglen indebar en beregningsteknisk forenkling af opgørelsen af resultatet i virksomhedsordningen. Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen fremgår følgende:

“Efter de gældende regler i virksomhedsskatteloven behandles hver enkel virksomhed for sig.
Efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, skal virksomhedsordningen anvendes for samtlige virksomheder, hvis den skattepligtige har flere virksomheder, og den skattepligtige ønsker at anvende virksomhedsordningen.

Der er endvidere i § 14 fastsat regler om fælles hæverækkefølge, kapitalafkastgrundlag og underskudsfremførsel.

Reglerne om flere virksomheder har givet anledning til betydelige administrative og regnskabsmæssige problemer. Dette gælder f.eks. reglen om fælles hæverækkefølge, hvorefter hævningerne i en virksomhed i visse tilfælde omplaceres til hæverækkefølgen i en anden virksomhed med regnskabsmæssige omposteringer via mellemregningskonto til følge. Tilsvarende gælder reglerne om overførsel af underskud mellem virksomhederne, begrænsning af kapitalafkast for samtlige virksomheder samt kontrollen af, at indtægter og udgifter er fordelt korrekt mellem virksomhederne. Ved salg af en del af en virksomhed opstår vanskeligheder med opgørelse af det salgsprovenu, der kan hæves uden om hæverækkefølgen, og den nødvendige regulering af virksomhedens egenkapitalkonti som følge heraf.
Det foreslås, at man i stedet for at behandle hver enkelt virksomhed for sig, skal behandle alle virksomheder som een virksomhed.

Ved at behandle alle virksomheder som een virksomhed i virksomhedsordningen, kan der opnås en betydelig administrativ og forståelsesmæssig forenkling. Det skyldes, at det ikke længere vil være nødvendigt at påse overholdelsen af de særlige regler om løbende beskatning af flere virksomheder. Et eventuelt salgsprovenu ved salg af en af flere virksomheder eller ved salg af en del af en virksomhed tilgår efter forslaget virksomhedens økonomi og bevirker som udgangspunkt ikke nogen regulering af overskudsdisponeringen eller virksomhedens konto for opsparet overskud, mellemregningskonto og indskudskonto. Salgsprovenuet kan frit anvendes til investering i anden erhvervsmæssig aktivitet, uden at beløbet anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen. Der udløses således ikke beskatning af opsparet overskud. [...]“

Det følger af de ovenfor citerede bemærkninger, at formålet med virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3 var at opnå administrative og regnskabsmæssige forenklinger.

Af de ovenfor citerede specielle bemærkninger fremgår modsætningsvist, at det ikke var hensigten med bestemmelsen at fratage skattepligtige, der driver flere virksomheder i virksomhedsordningen, muligheden for lempelse for skat betalt i udlandet.

I den forbindelse henledes opmærksomheden på, at selskaber og virksomheder drevet uden for virksomhedsskatteordningen - som anført ovenfor - ville have haft ret til lempelse for den omhandlede skat. Der er ingen reale hensyn, der tilsiger, at muligheden for lempelse for skat betalt i udlandet skal bortfalde blot fordi, at den skattepligtige har valgt at drive virksomhed i virksomhedsskatteordningen. At beskatningen af indkomsten fra virksomheden fra Land Y1 som følge af de danske regler i virksomhedsskatteloven reelt sker i A's personlige indkomst, kan således ikke medføre, at S skal dobbeltbeskattes af indkomsten fra virksomheden fra Land Y1.

Det bemærkes i den forbindelse, at den af SKAT nægtede adgang til creditlempelse for den af A betalte skat i Land Y1 er i strid med formålet med lempelsesbestemmelserne i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der netop har til formål at forhindre, at udenlandsk indkomst bliver udsat for dobbeltbeskatning.

Det skal fremhæves, at de i sagen omhandlede virksomheder - uanset virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3 - i flere henseender anses for forskellige virksomheder, da der er tale om separate bogføringskredse, forskellige ejerkredse og virksomheder i forskellige brancher. I den forbindelse henvises til, at virksomhederne i flere henseender - uanset virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3 - skal behandles som netop flere virksomheder, eksempelvis ved virksomhedsafståelse eller virksomhedsomdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 og Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit C.C.7.2.2."

For så vidt angår SKATs bemærkning om, at indkomstopgørelsen for 2009 ikke er påklaget, bemærker klageren, at det er forkert, idet han anmodede SKAT om en ændring af indkomsten for 2009 den 27. april 2012.

Landsskatterettens afgørelse

Klagefristen
SKAT traf den 3. juli 2012 en afgørelse vedrørende klagerens skatteansættelser for 2008 og 2009. Det fremgår af afgørelsen, at den kan påklages til Landsskatteretten inden for tre måneder fra modtagelsen. Landsskatteretten modtog klagen den 4. oktober 2012, og klagen er dermed rettidig.

Sagens realitet
Når en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, driver flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3. Det er derfor resultatet af den samlede virksomhed, der indgår i beskatningen.

Resultatet af klagerens virksomhedsindkomst var negativt i såvel 2008 som 2009. Efter danske regler er der derfor ikke beregnet en skat vedrørende virksomheden. Der foreligger dermed ikke dobbeltbeskatning, og der er derfor ikke noget at give lempelse for de udenlandske skatter i.

Det anførte vedrørende personskattelovens § 13, stk. 5, kan ikke føre til et andet resultat.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.