Parter

Dødsboet efter A v/ BA
(advokat Søren Koll Espensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Anders Roed)

Afsagt af byretsdommer

Jytte Munkholm Hansen

Sagens baggrund og parternes påstande

Stævning er modtaget den 13. januar 2013.

Sagen angår, hvorvidt sagsøgerens nu boet efter A's anvendelse af en ideel andel af ejendommen ...1 skal anses for at være erhvervsmæssig virksomhed, således at sagsøgeren kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at sagsøgte Skatteministeriet tilpligtes at anerkende at sagsøgeren kan opretholde virksomhedsskatteordningen efter frasalg af ejendomme, bortset fra ejendommen beliggende ...1.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Med overtagelsesdato 31. december 1995 erhvervede sagsøgeren sammen med sin bror CA ejendommen ...1. Sagsøgerens ejerandel udgør 1/3, mens CA ejer 2/3.

Sagsøgeren havde indtil 2011 aflagt regnskab efter virksomhedsskatteordningen indbefattet den i sagen omhandlede ejendom, der er en bygningsløs skov- og hedeejendom på ca. 90 ha.

Sagsøgeren ejede herudover fire andre erhvervsejendomme, som han solgte i 2011.

Den 8. juli 2011 anmodede sagsøgeren SKAT om et bindende svar på, at han kunne opretholde virksomhedsskatteordningen efter frasalg af ejendomme i virksomhedsskatteordningen bortset fra ejendommen beliggende ...1. SKAT afgav et bindende svar den 23. september 2011, og svaret var "Nej".

Sagsøgeren indbragte sagen for Landsskatteretten, der ved kendelse af 13. november 2012 kom til samme resultat som SKAT.

Landsskatterettens afgørelse er sålydende:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Klageren har anmodet SKAT om bindende svar. Klageren har stillet følgende spørgsmål:

"...

Spørgsmål 1. Kan A opretholde virksomhedsskatteordningen efter frasalg af ejendomme i virksomhedsordningen bortset fra ejendommen beliggende ...1?

..."

SKAT har svaret "nej".

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Der er afholdt telefonmøde med klagerens repræsentant.

Sagens oplysninger

Klageren har indgået en aftale om salg af ejendommene beliggende ...5, ...6, ...7 og ...8 i 2011. Inden salget var ejendommene anvendt til udlejning og indgik i klagerens virksomhedsskatteordning.

Klageren ønsker at opretholde virksomhedsordningen efter salget af ejendommene, idet midlerne ønskes opsparet i virksomhedsordningen.

Klageren ejer fortsat 1/3 af ejendommen ...1, som han erhvervede ved skøde af 11. marts 1996 med overtagelse pr. 31. december 1995. Klagerens andel af ejendommen indgår i hans virksomhedsskatteordning.

De øvrige 2/3 af ejendommen ejes af klagerens broder, CA. Klageren og CA har drevet ejendommen sammen, men i de seneste år har det alene været CA, som har varetaget de praktiske opgaver vedrørende skovejendommen, da klageren er syg. Det er oplyst af klageren, at alle beslutninger vedrørende driften træffes i fællesskab mellem parterne.

Det er desuden oplyst, at CA er landmand. Han har drevet landbrug med kreaturer samt afgrøder. Endvidere har han flerårig erfaring med skovdrift, herunder opdyrkning af juletræer m.v. Hans nuværende arbejdsområde er som hedebonde.

Klageren er uddannet maskinarbejder, og han har i en lang årrække drevet virksomhed i ...20. Klageren har i sine erhvervsaktive år forestået den maskinelle del af skovdriften (reparation, vedligeholdelse m.v. af maskiner).

Ejendommen beliggende ...1 er pr. 1. oktober 2010 vurderet som ejendom med skov og plantage. Der er et grundareal på 889.376 m², ca. 90 ha. Ejendomsværdien udgør 3.100.000 kr. Der er to matrikler på ejendommen, som har følgende arealfordeling:

Matr. Nr.	m2
...25	522.876
...26	366.500
I alt	889.376

Klagerens repræsentant har oplyst, at de to matrikler er behandlet som én virksomhed i overensstemmelse med den offentlige vurdering, hvor de to matrikler indgår i den samlede vurdering af matrikel nr. ...25.

Ifølge SKATs oplysninger er matrikel nr. ...26 en fredsskov på ca. 30 ha. Skoven er bl.a. beplantet med rødgran, fyr og lind. De resterende ca. 60 ha, matrikel ...25, består af hede. Der er ikke bygninger/bolig på ejendommen.

Der har været fældet træer i 2000. Klageren har indsendt en faktura fra G1, dateret den 8. september 2000. Heraf fremgår, at der er afholdt udgifter til indkøb af eg, lind, tørst, skovfyr, hassel og fuglekirsebær samt udgifter til plantning på 264.000 kr. Det fremgår desuden af fakturaen, at der har været en indtægt på 250.560 kr., hvoraf klagerens andel udgør 83.520 kr., ved salg af flis samt en indtægt ved tilskud på 209.520 kr. Klagerens andel heraf udgør 69.840 kr.

I 2004 har der været indtægt ved et tilskud på 37.140 kr. (klagerens andel) og afholdt udgifter til beplantning for 42.227 kr. (klagerens andel). Der er også afholdt udgifter til beplantning i 2005 med 12.849 kr., hvoraf klagerens andel udgør 4.283 kr.

Klageren har oplyst, at den tidligere skov blev fældet, og træet blev solgt i 1998-2000. Den nuværende skov er ligeledes fra 1998-2000. Klageren og hans broder overvejer at fælde skoven inden for en kortere periode og herefter genplante med juletræer. En fældning af skoven vil medføre udgifter til skovning, indkøb af planter m.v. Der vil være indtægter i form af salg af tømmer/træ. Juletræsdriften vil medføre udgifter til pasning m.v. i en årrække, før der kan realiseres indtægter ved salg af juletræerne.

Der har været solgt lyng/pyntegran fra ejendommen i 2009 og 2010. Der har ikke været salg af lyng i en længere årrække forud for 2009, da ejendommen tidligere har været plaget af sygdom i lyngen (biller). Det har som følge heraf været nødvendigt at afbrænde lyngarealer. Klageren har i øvrigt oplyst, at det alene er muligt at klippe lyng til salg indenfor ca. 7-8 års intervaller, hvorfor der ikke kan sælges lyng fra ejendommen hvert år.

Af virksomhedsregnskaberne for 2008, 2009 og 2010 fremgår følgende af note 1 om andel af resultat ...1:

	2008	2009	2010
Salg af lyng	0	10.333	6.969
Ejendomsskat	-2.008	-2.071	-2.347
Forsikring	-62	0	0
Nedskrivning af omsætningsaktiver	0	-4.940	0
Resultat	-2.070	3.322	4.622

Det fremgår desuden af virksomhedsregnskaberne for 2008, 2009 og 2010, jf. resultatopgørelse og noter, at der har været følgende indtægter:

	2008	2009	2010
Salg af lyng	0	10.333	6.969
Indtægter ved udlejning til G2 A/S	282.579	280.655	283.488
Renteindtægter (bank og obligationer)	83.314	80.578	7.495
Indtægter i alt	365.893	371.566	327.952

Klagerens repræsentant har indsendt en oversigt over resultaterne for ...1, hvoraf klagerens andel udgør 1/3, for indkomstårene 2004-2011:

	2003	2004	2005	2006	2007
Indtægter
Salg af lyng
Tilskud		111.420
Samlede indtægter	0	111.420	0	0	0
Omkostninger
Ejendomsskatter	-10.731	-11.931	-12.672	-12.858	-6.273
Beplantning		-126.681	-12.849
Forsikring	-162	-186	-555	-19.542	-138
Øvrige omk.	-12	-6
Samlede omk.	-10.905	-138.804	-26.076	-32.400	-6.411
Nettoresultat	-10.905	-27.384	-26.076	-32.400	-6.411

 

	2008	2009	2010	2011
Indtægter
Salg af lyng		30.999	20.908
Tilskud
Samlede indtægter	0	30.999	20.908	0
Omkostninger
Ejendomsskatter	-6.024	-6.213	-7.041	-5.748
Beplantning
Forsikring	-186
Øvrige omk.
Samlede omk.	-6.210	-6.213	-7.041	-5.748
Nettoresultat	-6.210	24.786	13.867	-5.748

 Klagerens repræsentant har indsendt en skovbrugsfaglig vurdering af ejendommen ...1, udfærdiget af MT, Skovfoged, den 14. december 2011. Heraf fremgår:

"...

Vedr. skovbrugsfaglig vurdering af ejendommen på ...1

Kære CA

Jeg har besigtiget ejendommen på ...1 for at give dig min aktuelle skovbrugsfaglige vurdering af ejendommen.

Ejendommen er typisk for området, vekslende med store hedearealer og skov.

Det beplantede areal udgør godt 1/3 af det samlede areal og der er pålagt fredskovspligt, de resterende arealer er hede.

Oprindeligt er skoven plantet på tidligere hedejord tilbage i 1950erne. Dengang blev der tilplantet med contortafyr, idet dyrkningsbetingelserne på lokaliteten er meget vanskelige, både hvad angår jordbundsforhold og frostrisiko. Det betyder at træerne er længere om at etablere sig og at væksthastigheden er lavere end på mere frodige jorder - boniteten er dårligere.

2. generation skov, som er den nuværende skov, er plantet i 1998 af min forgænger ved G1, Skovfoged DF.

Skoven er tilplantet med hhv. skovfyr/eg/lind, rødgran og bjergfyr.

Jeg passer naboejendommen mod øst - ...9 - som byder på de samme udfordringer mht. skovdyrkning. Jeg er derfor fortrøstningsfuld, og vil helt klart vurdere skoven på ...1 som fuldt ud vellykket og i en tilstand, som man kan forvente for lokaliteten.

Skoven har ikke krævet større indgreb siden plantning, men de første tyndingsindgreb bør foretages indenfor de kommende par år, for at sikre at hovedtræarterne får optimale vækstvilkår. Udtaget ved disse tyndinger vil være i form af flis og give ejer et positivt dækningsbidrag...

..."

SKATs afgørelse

SKAT har i sit bindende svar afvist, at klageren kan opretholde sin virksomhedsordning efter frasalg af ejendomme i virksomhedsordningen.

Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 1. pkt.

En person kan anses for selvstændig, men hvis virksomheden ikke er drevet intenst, og der ikke er udsigt til overskud, anses virksomheden ikke for at være erhvervsmæssigt drevet, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.A.1.2.

Skatterådet fandt i et bindende svar af 22. juni 2010, jf. SKM2010.388.SR, at en skovejendom ikke kunne anses for at være en erhvervsvirksomhed, når der kun modtages få eller ingen indtægter fra ejendommen. I det konkrete tilfælde modtog spørgeren tilskud fra Skov- og Naturstyrelsen til "Bæredygtig skovdrift".

Det fremgår desuden af et bindende svar den 18. november 2008, jf. SKM2008.943.SR, at en virksomhed, herunder en virksomhed med udlejning af fast ejendom, kan være tilrettelagt således, at størrelsen af det forventede overskud er så beskeden, at virksomheden ikke kan anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Overskuddet ved udlejning af 2,04 ha frijord var forventet at udgøre 520 kr.

Det er SKATs opfattelse, at driften af ejendommen beliggende ...1 ikke kan anses for at være erhvervsmæssig, således at klageren kan opretholde virksomhedsskatteordningen efter et frasalg af ejendommene i virksomhedsskatteordningen, bortset fra ejendommen ...1, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 1. pkt.

For indkomstårene 2008, 2009 og 2010 har der kun været beskedne indtægter i form af lyng/plantegran fra ejendommen ...1, jf. SKM2010.388.SR, og indtjeningen i de 3 indkomstår har været af beskeden størrelse, jf. SKM2008.943.SR.

Der er ikke indsendt nogen form for budgetter, skovplaner eller lignende. SKAT har dog henvist til, at klageren har oplyst, at indtægter og udgifter i 2011 og 2012 vil være på niveau med de realiserede for 2009 og 2010. Der er således heller ikke udsigt til ændring af rentabiliteten og intensiteten for driften af ejendommen ...1.

Ejendommen kan efter SKATs opfattelse ikke i fremtiden forventes at give et passende overskud. Dette begrundes med, at opgørelserne for 2009 og 2010 ikke omfatter alle udgifter, der kan henføres til driften.

Et passende overskud på sigt er således ikke dokumenteret ved realistiske skovdriftsplaner, budgetter eller ved lignende opgørelser.

SKAT har vedrørende den indsendte skovbrugsfaglige vurdering af Skovfoged MT henvist til, at der fremgår følgende af vurderingen:

"...

Skoven har ikke krævet større indgreb siden plantning, men de første tyndingsindgreb bør foretages indenfor de kommende par år, for at sikre at hovedtræarterne får optimale vækstvilkår. Udtaget ved disse tyndinger vil være i form af flis og give ejer et positivt dækningsbidrag.

..."

Ifølge SKAT mangler skovfogeden at konkretisere størrelsen af de forventede indtægter og dækningsbidrag, som skoven vil give i de kommende år.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren kan opretholde sin virksomhedsordning efter frasalg af ejendomme i virksomhedsordningen.

Repræsentanten har anført, at det fremgår af Ligningsvejledningen, afsnit E.G.2.1.1, at hverken virksomhedsskatteloven eller anden lovgivning indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, men at det er forudsat, at begrebet i overensstemmelse med hidtidig praksis fortolkes ens i alle skattemæssige relationer.

Ejendommen drives fagligt forsvarligt i henhold til de aktuelle vilkår for skovdrift. Skovdrift er kendetegnet ved, at væksten og værditilvæksten tager tid. Ved skovdrift er der ofte løbende driftsmæssige underskud, mens indtægterne realiseres ved hugst, salg af træ m.v., hvilket normalt kun sker med flere års mellemrum.

Derfor adskiller skovdrift sig fra anden virksomhed ved, at der ikke i alle år kan fældes lige intensivt, hvorfor indtægterne og udgifterne vedrørende skoven derfor naturligt falder i intervaller.

Som følge heraf skal skovdriften bedømmes efter tilsvarende målestok som landbrugsejendomme, hvor der efter særlig ligningspraksis ikke indregnes forrentning og driftsherreløn i bedømmelsen af, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, men hvor der i stedet lægges vægt på, om virksomheden drives af en sagkyndig person, og om virksomheden er tilrettelagt teknisk (landbrugsfagligt) forsvarligt.

Ved vurdering af, hvorvidt skovejendommen er erhvervsmæssigt drevet, kan der tages udgangspunkt i praksis vedrørende genanbringelse af ejendomsavancer, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, hvor det tilsvarende kræves, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Der er offentliggjort en række bindende svar vedrørende lignende skovejendomme. Praksis bekræfter, at der skal tages hensyn til såvel realiserede indtægter hidrørende fra ejendommen samt de værdier, som ejendommen repræsenterer i form af f.eks. skovens salgsværdi, jf. SKM2007.827.SR og SKM2007.828.SR. Praksis viser endvidere, at det alene er i situationer, hvor ejendommens areal er begrænset, og hvor ejendommen i øvrigt også rummer mulighed for at tilgodese ejerens private interesser, at der ikke er tale om en erhvervsmæssigt drevet virksomhed.

Klagerens ejendom har et samlet areal på knap 90 ha. Skovarealet har således en størrelse, der gør det muligt at drive skovbrug med overskud. Der er desuden i forvejen drevet erhvervsmæssig plante- og skovbrugsvirksomhed fra ejendommen i en årrække.

Jordarealet består af mager hedejord, hvor vækstperioden er længere end ved plantning i jord med bedre bonitet ("fed jord"). Det mulige økonomiske udbytte fra hedejord er således lavere end tilsvarende beplantning i jord med god bonitet.

Der er ikke bygninger/bolig på ejendommen, hvorfor der ikke er personlige motiver bag besiddelsen af skovejendommen. Der foreligger ikke forhold vedrørende ejendommen, der tilgodeser private interesser for klageren eller medejeren.

Repræsentanten har desuden henvist til den foreliggende skovbrugsfaglige vurdering af ejendommen ...1, som er udarbejdet af G1.

Repræsentanten har afvist, at situationen i afgørelsen SKM2010.388.SR er sammenlignelig med klagerens sag, når der bl.a. henses til, at der var tale om udlejning af et yderst begrænset areal frijord (2,04 ha).

Driften af ejendommen er klart erhvervsmæssig, og ejendommen kan (skal) som følge heraf indgå i virksomhedsskatteordningen hos klageren, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

SKATs klassifikation af skoven/heden som ikke-erhvervsmæssig med begrundelse i de manglende kontante driftsindtægter må betyde, at skoven/heden i de år, hvor der sælges lyng, flis m.v. fra skoven må anses som erhvervsmæssig. Konsekvensen heraf bliver, at skoven/heden i et eller flere år ikke kan indgå i virksomheden, mens skoven/heden i de år, hvor der sælges f.eks. lyng, flis eller/og pyntegrønt skal indgå i virksomheden, idet dette utvivlsomt må anses som erhvervsmæssig drift. Skovejendommen skal efter SKATs klassifikation føres ind og ud af virksomhedsordningen, hvis der drives anden virksomhed i denne ordning. Dette medfører en helt tilfældig skattemæssig behandling, og en helt urimelig/utilsigtet skattemæssig behandling af klageren, idet indskud og hævning af fast ejendom i virksomhedsordningen ikke behandles ens i skattemæssig henseende.

Klagerens repræsentant har bemærket, at det ikke er muligt at få en sagkyndig til at udarbejde et budget for driften, hvor forudsætningerne for - i særdeleshed indtægterne - blot med rimelig sikkerhed kan underbygges. Dette skyldes, at forudsætningerne for indtægterne i væsentlig grad er påvirket af uforudsigelige klimamæssige forhold, idet væksten påvirkes væsentligt heraf (der kan i området bl.a. forekomme frost i maj/juni - "sommerfrost" - hvilket påvirker væksten betydeligt). Herudover er indtægterne væsentligt påvirket af de aktuelle priser på flis, træ, m.v. på det tidspunkt, hvor salget sker. Forudsigelsen af indtægterne fra skoven kan således i et vist omfang sammenlignes med mulighederne for at forudsige en landmands høstudbytte i f.eks. august/september 2012, men med den yderligere usikkerhed, at indtægterne fra skoven ikke realiseres i 2012, men først flere år senere.

Udgifterne ved skovdriften består af almindelig pleje og vedligeholdelse af arealerne, udtynding, fældning, genplantning m.v. Da en række udgifter må afholdes, før der realiseres kontante indtægter, medfører skovdrift derfor ofte, at der er år, der udviser driftsunderskud.

Skovdrift er således kendetegnet ved, at indtægterne realiseres over en længere årrække, og værditilvæksten af skoven realiseres først på det tidspunkt, hvor skoven fældes, og træet sælges. Dette ændrer dog ikke på, at skoven repræsenterer en værdi - og værditilvækst - i vækstfasen.

I perioden fra år 2000-2010 har der været en positiv udvikling i skovens/grundens offentlige ejendomsvurdering. Skoven/grunden var i år 2000 vurderet til 565.100 kr. I vurderingen for 2010 indgår skoven/grunden med en værdi på 1.852.600 kr. Værdistigningen over perioden udgør således 1.287.500 kr. svarende til 227,8 % (målt i forhold til værdien i år 2000).

Klagerens repræsentant har henvist til afsnit B.3.4. fra SKATs vurderingsvejledning. Afsnittet omhandler vurdering af skovejendomme. Det fremgår heraf, at vurdering af afkastet/værdien af skovdrift er forbundet med en række usikkerheder. Derudover indgår der i SKATs vurderingstabeller en række væsentlige forudsætninger for de opgjorte værdier. Det fremgår endvidere af SKATs vurderingsvejledning, at Dansk Skovforening udarbejder venteværdier som grundlag for vurdering af forskellige træsorter og boniteter. Venteværdierne anvendes bl.a. som planlægningsværktøj i forbindelse med skovdrift. Venteværdierne kan imidlertid svinge ganske væsentligt alt afhængig af de indlagte forudsætninger, hvilket tillige fremgår af vurderingsvejledningen.

Det fremgår af udtalelsen fra G1, at den nuværende skov på ...1 er plantet i 1998, og at skoven er - og har været - undergivet de konkrete vækstbetingelser for området. Skoven vurderes af G1 som værende "fuldt ud vellykket og i en tilstand som man kan forvente for lokaliteten."

Dette er positivt for ejerne i relation til det forventede senere afkast, men udarbejdelsen af et konkret resultatbudget for skovdriften på nuværende tidspunkt er forbundet med meget stor usikkerhed, ligesom en lang række af de indlagte forudsætninger i et sådant budget kan udfordres af parter, der har et andet syn på fremtiden.

Ved udarbejdelsen af et sådant budget skal der ikke blot ses på det kommende år, men mange år frem i tiden. Udarbejdelsen af et budget, der udviser "et overskud, som ikke er af beskeden størrelse" kan derfor ikke have afgørende betydning for den skattemæssige vurdering af, hvorvidt ejendommen ...1 drives skovbrugsfagligt forsvarligt og med erhvervsmæssigt sigte.

SKAT har i øvrigt ikke konkretiseret, hvad der skal forstås ved et overskud, "som ikke er af beskeden størrelse". Der må ifølge repræsentantens vurdering i stedet lægges vægt på den sagkyndige udtalelse om ejendommen, som G1 har udarbejdet og det forhold, at ejendomsvurderingen har vist en pæn positiv udvikling i perioden 2000-2010.

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten har repræsentanten oplyst, at klageren og hans broder i samarbejde med G5 ApS har udfærdiget et budget. Budgettet er udarbejdet med udgangspunkt i ejernes planer for skoven/heden indenfor de kommende år. Budgettet omfatter en periode på 10 år. Budgettet er ikke indsendt til Landsskatteretten.

Repræsentanten har oplyst, at indtægterne ved salg af flis fra skoven er opgjort på basis af aktuel markedspris og er budgetteret således:

"...

-	Salg af flis fra skoven:	30 kr. pr. rummeter
-	Salg af flis fra træer på heden:	25 kr. pr. rummeter

..."

Der er tale om nettoafregningsbeløb, idet der heri er fragået udgifter til skovning, flisskæring osv. Kvaliteten af flis fra skoven er bedre, hvorfor afregningen er højere.

Der er endvidere lavet et skøn over skovens og hedens tilvækst, der kan sælges som flis. Den gennemsnitlige årlige tilvækst er på basis heraf budgetteret således:

"...

-	Skov ca. 30 ha:	15 rummeter i årlig vækst pr. ha til flisproduktion (150 rummeter pr. ha i budgetperioden)
-	Træer på heden, ca. 35 ha:	5 rummeter i årlig tilvækst pr. ha til flisproduktion (50 rummeter pr. ha i budgetperioden)

..."

De kommende 10 års indtægter fra salg fra skoven og heden er herefter opgjort således:

"...

-	Salg af flis fra skoven:	(30 ha x 150 rummeter) x 30 kr. =	135.000 kr.
-	Salg af flis fra træer på heden:	(35 ha x 50 rummeter) x 25 kr.=	43.750 kr.

..."

Det er desuden oplyst, at der endvidere forventes salg af lyng i budgetperioden. Dette er samlet budgetteret til 50.000 kr. i budgetperioden, hvilket baseres på aktuelle priser og det forventede mulige lyng-udbytte fra arealet.

Da skovens træer (eg, skovfyr) hovedsagligt er plantet efter orkanen i 1999, når træerne ikke en alder indenfor budgetperioden, hvor de kan fældes og sælges som tømmer. Indtægter i form af salg af tømmer vil således ligge efter budgetperioden. De planlagte tiltag, herunder udtynding, vil medvirke til forædling af de bestående træer i skoven. Skoven har pt. en ikke ubetydelig økonomisk værdi for ejerne, og værdien af skoven øges år for år i forbindelse med tilvæksten. Denne værdi - og værditilvæksten - er ikke indregnet som indtægt i budgettet, idet det kontante afkast herfra først vil foreligge på tidspunktet for salget af tømmeret. Størrelsen af indtægten er endvidere forbundet med usikkerhed, idet denne vil ligge efter en periode på 10 år, og en række faktorer påvirker det kontante udbytte ved salg af tømmer. Erfaringsmæssigt vil et skovareal på ca. 30 ha dog medføre en væsentlig indtægt for ejerne, såfremt arealet fældes, og træet sælges som tømmer.

Budgettet kan opsummeres således:

	Total for 2013-2020, kr.	Gennemsnit pr. år, kr.*
Resultatbudget
Salg af lyng, nettoindtægt	50.000	5.000
Salg af tømmer/træ/flis, nettoindtægt	178.750	17.875
Indtægter i alt	228.750	22.875
Ejendomsskatter	(60.000)	(6.000)
Diverse udgifter	(40.000)	(4.000)
Udgifter i alt	(100.000)	(10.000)
Budgetteret resultat	128.750	12.875

* der kan forekomme periodeforskydning af indtægterne mellem de enkelte år i budgetperioden.

De angivne indtægter er nettoindtægt/-afregning ved salget, dvs. efter afholdelse af udgifter til fældning, flisskæring osv.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskattelovens kapitel 1. En forudsætning for at anvende virksomhedsordningen er således, at der drives erhvervsmæssig virksomhed. Ved vurderingen af, om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed, henses der til den foreliggende praksis inden for skattelovgivningen.

Klagerens ejendom er vurderet som skov og plantage og består af 30 ha fredsskov og 60 ha hede. For at klagerens virksomhed kan anses for at være drevet erhvervsmæssigt, skal driften ud fra en teknisk - skovbrugsfaglig målestok kunne betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigte at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 1994, gengivet i TfS1994.364.HR.

Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger har udsigt til at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

Landsskatteretten har ved vurderingen af rentabiliteten bl.a. henset til, at der i indkomstårene 2009 og 2010, hvor der er opgjort et mindre overskud ved opgørelsen af driftsresultat, er fratrukket udgifter til ejendomsskatter, men ikke er fratrukket omkostninger i forbindelse med salg af lyng. Der er over for SKAT i forbindelse med anmodning om det bindende svar desuden ikke indsendt budgetter eller skovdriftsplaner, der kan dokumentere eller tilstrækkeligt sandsynliggøre, at der er udsigt til et driftsresultat omkring 0, eller at der er mulighed for at opnå et overskud, inden for en kortere årrække.

Da der er tale om et bindende svar, skal der ved klagebehandlingen lægges vægt på det grundlag, der forelå på tidspunktet for svarets afgivelse. Uanset, at Landsskatteretten er enig med klageren i, at der inden for en kort årrække kan være en hugstværdi på skoven, er det ikke muligt for Landsskatteretten at bedømme, om dette kan medføre et resultat omkring 0 eller et overskud, når der ikke over for SKAT er fremlagt et budget over samtlige indtægter og udgifter gældende for en længere årrække samt skovplaner.

På det foreliggende grundlag er det derfor Landsskatterettens opfattelse, at klagerens skovejendom med hede og fredskov ud fra en konkret vurdering ikke kan anses for drevet erhvervsmæssigt. Klageren kan derfor ikke fortsætte med at anvende virksomhedsordningen efter frasalg af udlejningsejendommene, jf. virksomhedslovens § 1, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs bindende svar.

..."

I forlængelse af et af Landsskatteretten udarbejdet notat over forløbet af et telefonmøde skrev sagsøgerens revisor, statsautoriseret revisor NL den 3. oktober 2012 bl.a. følgende til Landsskatteretten (bilag3):

"...

Det anføres i referatet, at det ikke er muligt at udarbejde et budget. Der kan i teorien laves et budget, men der kan ikke laves et budget, hvor de væsentlige forudsætninger ikke kan anfægtes. Et budget vil således kunne anfægtes af såvel SKAT som af klager - alt afhængig af, hvilket resultat man ønsker, at budgettet skal udvise.

..."

Sagsøgeren har fremlagt en oversigt vedrørende indtægter og omkostninger vedrørende ...1 for årene 2003-2011 (bilag 7, side 2). I oversigten er de samlede indtægter over perioden opgjort til 413.887 kr. inklusiv et statstilskud i 2004 på 111.420 kr. De samlede omkostninger er i oversigten opgjort til 113.127 kr. resulterende i et nettoresultat for perioden på 300.760 kr.

Der er ikke for retten fremlagt fremtidige budgetter vedrørende driften af ejendommen ...1.

Forklaringer

CA har bl.a. forklaret, at han er sagsøgerens bror. Deres far købte den omhandlede ejendom i 1957. Faderen gravede brunkul og skulle erstatte den fredsskov, som han i den forbindelse fjernede og brugte til dette formål den omhandlede ejendom. Fredsskoven blev plantet i 4 rater i perioden 1961 - 1963. Der er i tidens løb sket omlægningen af driften af ejendommen betinget af rentabiliteten for ejendommen og muligheden for at opnå tilskud fra stat, daværende amt og kommune. Sådanne tilskud er opnået flere gange. Ejendommen er selvbærende. Der er indtægter fra salg af lyng, der kan høstes ca. hver 5. år. Der er indtægter for salg af bjergfyr. Endvidere er der indtægter for salg af flis. I 1999 havde man været så heldig og fået træet skåret i flis før december-stormen og opnåede på den baggrund en pæn indtægt. Der er ingen finansielle udgifter på ejendommen, der er ubehæftet. Der er ikke maskinudgifter knyttet til ejendommens drift, da aftagerne selv skal klippe, fælde, flise eller slå den lyng, de køber. I relation til et kort vedhæftet dommen har vidnet forklaret, at det med gråt skraverede areal er den oprindelige fredsskovsandel. Det med rødt skraverede areal er hede areal og selvsåede træer, der blev ryddet for ca. et år siden med henblik på, at der på ny skal vokse lyng, der kan sælges. Det midterste grønne areal er et areal der blev brændt af i 1985 for igen at kunne danne baggrund for høst af lyng. De små firkanter er beplantet med bjergfyr. Alle beslutninger vedrørende ejendommen er truffet i samråd mellem vidnet og sagsøger.

MT har bl.a. forklaret, at han er skov- og landskabsingeniør. Han er ansat ved G1. Han kender den omhandlede ejendom. Han er ikke forvalter på den omhandlede ejendom. Efter hans opfattelse er det en veldrevet ejendom med de begrænsede valgmuligheder og de vanskelige forudsætninger, der er for skovdrift i det omhandlede område. Tilvæksten i området sker meget langsomt. Skovdriften kan godt give overskud, men ikke hvert år. Efter en opvækstperiode på 15 - 20 år er det muligt at begynde at tynde ud blandt træerne og opnå dækningsbidrag ved salg af flis uden at have egentlige udgifter herpå. Det kan også være meget fornuftigt at dyrke lyng. Lyng kan høstes med 8 - 10 års interval.

Parternes bemærkninger

Sagsøgers anbringender:

"...

at	betingelserne for at ejendommen kan indgå i virksomhedsskatteordningen er til stede og virksomheden derfor er omfattet af virksomhedsskattelovens § 1, 1.
at	ejendommen siden erhvervelsen i 1996 har indgået i virksomhedsordningen
at	ejendommens drift sker professionelt, jfr. bemærkninger fra G1 vedrørende skovens driftsmæssige forhold
at	definitionen af en virksomhed i virksomhedsskatteordningen er flydende og ikke klart defineret som anført i Ligningsvejledningen 2012 afsnit E.G.2.1.1
at	der ikke er tale om en ejendom der kan tjene til opfyldelse af ejerens private interesser
at	bilag 7 - driftsøkonomisk opgørelse over ejendommens indtægter og udgifter, tydeliggør at der er tale om en sædvanlig erhvervsmæssig aktivitet.
at	driften af skoven sker fagligt korrekt og sædvanligt
at	bilag 5 og 6 dokumenterer løbende driftsmæssige aktiviteter der genererer en ikke ubetydelig indtægt
at	de løbende stigende hugstværdier (oversigt bilag 8) begrundet i den stigende hugstværdi støtter synspunktet om en usædvanlig driftsmæssig aktivitet med betydelig værditilvækst.

..."

Sagsøgtes anbringender:

"...

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at ejendommen beliggende ...1, ikke er erhvervsmæssig, hvorfor ejendommen ikke kan indgå i virksomhedsordningen hos sagsøgeren.

Det påhviler sagsøgeren at løfte bevisbyrden for, at ejendommens drift i skattemæssig henseende er erhvervsmæssig, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der med driften af ejendommen er tilsigtet at opnå et rimeligt driftsresultat, ligesom at ejendommens drift fremadrettet - selv hvis sagsøgerens egne opgørelser lægges til grund - har en sådan intensitet, at ejendommen under alle omstændigheder ikke er erhvervsmæssig.

Sagsøgerens ejendom, ...1, der består af en skov-/plantageejendom på ca. 90 hektar, er omfattet af en særlig ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug mv., jf. herved Den juridiske vejledning, 2014-1, afsnit C.C.1.3.2.1, og Højesterets dom i UfR1994.530H.

Efter denne særlige ligningspraksis er der som udgangspunkt tale om erhvervsmæssig virksomhed, hvis to grundlæggende betingelser er opfyldt.

For det første skal sagsøgeren godtgøre, at den konkrete drift af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok er sædvanlig og forsvarlig i forhold til ejendommens størrelse, tilliggende, bonitet osv.

Det må på baggrund af de foreliggende oplysninger umiddelbart kunne lægges til grund, at ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok drives sædvanligt og forsvarligt, idet det er sagsøgerens bror, CA, der har en relevant faglig kompetencegivende uddannelse, som efter det oplyste står for driften af ejendommen.

Endvidere skal sagsøgeren for det andet godtgøre, at der med driften tilsigtes et rimeligt driftsresultat, jf. UfR1994.530H og SKM2009.24.HR (nedenfor afsnit 1)

Det gælder dog for det tredje yderligere en betingelse, eller rettere en undtagelse, hvorefter en virksomhed, der ellers opfylder de to forrige betingelser, ikke er erhvervsmæssig, hvis virksomheden alene har et ganske underordnet omfang, jf. f.eks. Højesterets domme i SKM2004.455.HR og SKM2005.301.HR (nedenfor afsnit 2)

Den 8. juli 2011 anmodede A SKAT om et bindende svar på, hvorvidt han - efter frasalget af sin udlejningsejendom - fortsat var omfattet af virksomhedsordningen. SKAT har ved bindende svar af den 23. september (bilag A) besvaret spørgsmålet benægtende.

Landsskatteretten har ved sin kendelse af den 13. november 2012 (bilag 1) stadfæstet SKATs afgørelse. Landskatteretten har således fundet, at sagsøgeren ikke opfylder betingelserne i henhold til den særlige ligningspraksis. Det fremgår af Landsskatterettens kendelse, side 14, midtfor:

"...

Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger har udsigt til at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

Landsskatteretten har ved vurderingen af rentabiliteten bl.a. henset til, at der i indkomstårene 2009 og 2010, hvor der er opgjort et mindre overskud ved opgørelsen af driftsresultat, er fratrukket udgifter til ejendomsskatter, men ikke er fratrukket omkostninger i forbindelse med salg af lyng. Der er over for SKAT i forbindelse med anmodning om det bindende svar desuden ikke indsendt budgetter eller skovdriftsplaner, der kan dokumentere eller tilstrækkeligt sandsynliggøre, at der er udsigt til et driftsresultat omkring 0, eller at der er muligt for at opnå et overskud, inden for en kortere årrække.

..."

Det gøres gældende, at der ikke underværende sag er fremkommet oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der giver grundlag for, at retten tilsidesætter SKATs vurdering.

1. Rimeligt driftsresultat

Uddybende gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der med driften af ejendommen tilsigtes et rimeligt driftsresultat. Allerede derfor er sagsøgerens anvendelse af ejendommen ikke erhvervsmæssig.

Det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at erhvervsmæssig forsvarlig drift var mulig, og sagsøgerens påstand herom skal som minimum kunne underbygges af objektive og konstaterbare kendsgerninger, f.eks. i form af et (realistisk) budget fra revisor eller lignende, forretningsplan eller andet skriftligt materiale.

Det forhold, at sagsøgerens ejendom igennem en længere årrække har været underskudsgivende, skærper kravene til sagsøgerens bevis for, at driften af ejendommen på tidspunktet for det bindende svar fra SKAT tilsigtede et rimeligt driftsresultat.

I et meget stort antal af de sager vedrørende deltidslandbrug, som fremgår af retspraksis, har der under retssagen været fremlagt et skønstema, hvor skønsmanden har forholdt sig til spørgsmålet, hvorvidt driften af ejendommen tilsigtede et rimeligt driftsresultat.

I nærværende sag er der ikke indhentet en sådan skønserklæring. Det gøres derfor overordnet gældende, at det er udokumenteret, at der med driften af ejendommen tilsigtes et rimeligt driftsresultat. Dette kan ikke dokumenteres med en vidneforklaring fra MT (G1), som er partsrepræsentant.

Sagsøgeren har ikke fremlagt budgetter eller lignende, som i det mindste kunne underbygge påstanden om, at der med driften er tilsigtet et rimeligt resultat. Dette på trods af, at skattemyndighederne ved flere lejligheder har efterspurgt sådanne budgetter.

Sagsøgeren har i replikken vedrørende realiteten, side 2, øverst, anført, at der som sagens bilag 4 er fremlagt et budget for ejendommens skovdrift. Bilag 4 er imidlertid ikke et budget, men derimod en skrivelse fra sagsøgers revisor til Landsskatteretten.

Sagsøgeren har derudover fremlagt en skrivelse fra sin revisor (bilag 3), hvori der refereres til et budget for perioden 2013-2022. Budgettet for 2013-2022 er imidlertid ikke fremlagt, og oplysningerne i bilag 3 kan derfor ikke lægges til grund.

Det fastholdes, at sagsøgeren ikke har fremlagt et egentligt og fyldestgørende budget, hverken i forbindelse med SKATs og Landsskatterettens behandling af sagen eller i forbindelse med nærværende retssag.

ad) Sagsøgerens oversigter, jf. bilag C og bilag 7, side 2.

Sagsøgeren har i forbindelse med SKATs og Landsskatterettens behandling af sagen fremlagt en "oversigt vedrørende ...1" for perioden 2003-2010 (bilag C), som angiveligt skulle vise, at der med driften af ejendommen er tilsigtet at opnå et rimeligt driftsresultat.

Sagsøgeren har dog i forbindelse med nærværende retssag fremlagt en ny (men tilsvarende) oversigt (bilag 7, side 2) for den samme periode. Den seneste oversigt i bilag 7, side 2, er ikke indgået i SKATs og Landsskatterettens behandling af det bindende svar til sagsøgeren.

De fremlagte oversigter, som må antages at være udarbejdet af sagsøgeren, bestrides, og oversigterne kan ikke lægges til grund ved vurderingen af, om der med driften er tilsigtet et rimeligt driftsresultat:

For det første er stort set samtlige poster i oversigterne (bilag C og bilag 7, side 2) udokumenteret. Hertil kommer for det andet, at sagsøgeren fortsat ikke har redegjort for, hvorfor der eksisterer flere oversigter, og hvorfor oversigterne i bilag C og bilag 7, side 2, udviser forskellige resultater.

For det tredje er der i oversigter ikke medtaget eller fremlagt oplysninger om variable eller faste omkostninger. Der er heller ikke medtaget eller fremlagt oplysninger om eventuelle renter og afskrivninger. Det må formodes, navnlig når der henses til, at sagsøgerens ejendom udgør ca. 90 hektar, at sagsøgeren har erhvervet maskiner til brug for varetagelsen af skoven.

Omkostningssiden vedrørende den i sagen omhandlende ejendom må derfor antages at være større end angivet i bilag C og bilag 7, side 2.

For det fjerde er de af sagsøgeren påståede indtægter i 2009 og 2010 vedrørende "Salg af lyng", der fremgår af oversigten i bilag C og bilag 7, side 2, udokumenterede. Det er ligeledes udokumenteret, hvad beløbene angivet under "Forsikring", "Øvrige omk." og "Beplantning mv. (aktiveret værdi skov)" nærmere dækker over.

Ydermere stemmer det tilskud på kr. 209.520,-, der er modregnet i fakturaen fra G1 (bilag 7, side 1), ikke overens med det tilskud på kr. 111.420,-, som er medtaget i opgørelsen af indtægterne for 2004 i bilag C og bilag 7, side 2. Det fremgår af udbetalingsmeddelelserne fra Miljøministeriet (bilag 7, side 3-5), at tilskuddet i 2004 udgjorde kr. 111.420,-.

Skatteministeriet har opfordret (5) sagsøgeren til at fremlægge kopi af det regnskabsmateriale mv., der ligger til grund for opstillingen i bilag C og bilag 7, side 2, ligesom Skatteministeriet har opfordret sagsøgeren til at dokumentere og specificere opgørelsen af de enkelte poster i oversigterne.

Denne opfordring er ikke besvaret af sagsøgeren, hvilket må komme sagsøgeren bevismæssigt til skade, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

Endvidere gøres det uddybende gældende, at der på baggrund af ovenstående ikke er grundlag for at antage, at driften - efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter - selv efter en længere årrække ville kunne give et resultat på kr. 0,- eller blive overskudsgivende.

Der er således reelt ikke noget grundlag at basere denne vurdering på. Sagsøgerens oversigter er i bedste fald mangelfulde og kan derfor ikke indgå i vurderingen.

Endvidere bestrides det, at tilskud fra Miljøministeriet (bilag 7, side 3-5) skal indgå i vurderingen af ejendommens driftsresultat, idet tilskuddene - som det også fremgår af sagsøgerens egne oversigter i bilag C og bilag 7, side 2 - ikke gives løbende.

Sagsøgeren har anført, at SKAT ikke har taget højde for den værditilvækst som følge af forøgede hugstværdi (replikken vedrørende realiteten, side 3, midtfor). Det er tilsyneladende sagsøgers opfattelse, at det af bilag 8 kan udledes, at skovværdien er øget med 400 pct. på en 10 års periode fra 2001- 2011. Dette bestrides som udokumenteret, jf. herved også Landsskatterettens kendelse (bilag 1, side 14).

Den af sagsøgeren fremlagte skrivelse fra sin revisor (bilag 3), hvori der refereres til et budget for perioden 2013-2022, dokumenterer endvidere ikke, at driften af ejendommen selv efter en længere årrække ville kunne blive overskudsgivende. Dette budget for 2013-2022 er ikke fremlagt i sagen, og de enkelte poster heri er udokumenterede.

2. Virksomhedens omsætning er af ganske underordnet omfang

Såfremt en virksomhed, der er omfattet af den særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug mv., opfylder de grundlæggende kriterier i henhold til denne praksis, er virksomheden som udgangspunkt at anse for at være erhvervsmæssig, medmindre virksomheden alene har et ganske underordnet omfang, jf. f.eks. Højesterets domme i SKM2004.455.HR og SKM2005.301.HR.

Som anført ovenfor bestrides indholdet af de af sagsøgeren fremlagte oversigter. Det gøres i fortsættelse heraf overordnet gældende, at ejendommens omsætning er udokumenteret.

Selv hvis sagsøgerens egne opgørelser (bilag C og bilag 7, side 2) og selv hvis der blev fremlagt et egentligt budget fra sagsøgerens revisor, der havde det indhold, der er henvist til i bilag 3, gøres det gældende, at ejendommens omsætning under alle omstændigheder har et så underordnet omfang, at driften ikke er erhvervsmæssig:

Den samlede omsætning for ejendommen i perioden 2003-2011 udgjorde således angiveligt kr. 413.887, jf. bilag 7, side 2, svarende til en årlig omsætning på ca. kr. 51.735,-, hvoraf sagsøgerens andel udgør 1/3, dvs. ca. kr. 17.245,-.

Det bemærkes, at der heri indgår et tilskud på kr. 111.420,- ydet i 2004, som efter det oplyste ikke forventes ydet fremadrettet. Fratrækkes det førnævnte tilskud, udgjorde omsætningen i perioden 2003-2011 angiveligt kr. 302.467,-, svarende til en årlig omsætning på ca. kr. 37.808,-, hvoraf sagsøgerens andel udgør 1/3, dvs. ca. 
kr. 12.602,-.

Ifølge det ikke fremlagte budget for perioden 2013-2022, der alene er refereret i bilag 3, side 3, skulle ejendommens omsætning i perioden angiveligt udgøre kr. 228.750,-. Dette svarer til en årlig omsætning på kr. 22.875,-, hvoraf sagsøgerens andel udgør 1/3, dvs. ca. kr. 7.625,-.

Når der henses til, at sagsøgerens ejendom på ca. 90 hektar i løbet af perioden fra 2003-2022 - dvs. i løbet af 19 år - maksimalt kan forventes at generere en omsætning på kr. 642.637,- (kr. 413.887,- + kr. 228.750,-), gøres det gældende, at driften af ejendommen har en så beskeden omsætning, at dette i sig selv må føre til, at driften af ejendommen ikke kan anses for at være erhvervsmæssig.

..."

Rettens begrundelse og resultat

Retten finder ikke grundlag for at anfægte den teknisk landbrugsfaglige drift af ejendommen ...1.

Der er imidlertid ikke for retten fremlagt uvildige udtalelser om den fremtidige prognose for ejendommens udvikling og drift i økonomisk henseende.

Ifølge sagsøgerens egne oplysninger har ejendommen i perioden 2003 - 2011 med fradrag af et offentligt tilskud i 2004 på 111.420 kr. kun genereret et nettoresultat på 189.340 kr., hvoraf sagsøgerens andel udgør 1/3 eller gennemsnitlig på årsbasis godt 7.000 kr.

Under de ovennævnte omstændigheder finder retten ikke, at sagsøgeren har bevist, at hans andel af ...1 har eller i fremtiden vil have udsigt til at opnå et sådant omfang, at det vil kunne betegnes som en erhvervsmæssig virksomhed. Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Efter sagens udfald skal sagsøgeren dække sagsøgtes udgifter til advokatbistand. Under hensyn til sagens omfang, skønnede økonomiske værdi, kompleksitet, betydning for parterne og hovedforhandlingens varighed (ca. 3 timer) fastsættes beløbet til 25.000 kr. Beløbet inkluderer moms og udgifter til materialesamling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, dødsboet efter A v/BA, i sagsomkostninger til sagsøgte betale 25.000 kr.