Spørgsmål

Kan SKAT bekræfte, at B A/S er omfattet af kredsen af aktieselskaber nævnt i fusionsskattelovens § 1, stk. 1, med den virkning, at B A/S (fortsættende selskab) kan indgå i en skattefri fusion med C A/S (ophørende selskab) i henhold til fusionsskattelovens regelsæt?

Svar

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S  påtænker at gennemføre en fusion mellem datterselskaberne B A/S og C A/S med B A/S som det fortsættende selskab. Den påtænkte fusion ønskes gennemført med selskabsretlig og regnskabsmæssig virkning pr. 01.01.2011.

B A/S er undtaget fra skattepligt efter bestemmelsen i selskabsskatteloven § 3, stk. 1, nr.4.

I den forbindelse ønsker B A/S bindende svar på, hvorvidt selskabet er omfattet af kredsen af aktieselskaber, der er anført i fusionsskatteloven § 1, stk. 1, således at selskabet kan indgå i en fusion efter regelsættet i fusionsskatteloven.

Repræsentanten har videre oplyst, at i forbindelse med fusionen overgår B A/S fra at være undtaget fra skattepligt efter selskabsskatteloven § 3, stk.1, nr. 4, til at være omfattet af skattepligt efter selskabsskatteloven § 1, stk.1, nr.1.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det følger af bestemmelsen i fusionsskattelovens § 1, stk. 1, at fusionsskattelovens bestemmelser finder anvendelse ved en fusion af aktieselskaber eller en fusion af andre selskaber. Aktieselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 (bortset fra aktieselskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19) samt selskaber omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2, har herefter mulighed for at gennemføre en fusion efter fusionsskatteloven.

Det er i overensstemmelse hermed spørgers repræsentants opfattelse, at B A/S kan indgå i en fusion med C A/S.

Den omstændighed, at B A/S er undtaget fra skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, har efter repræsentantens opfattelse ingen betydning for anvendelsen af fusionsskattelovens regelsæt.

Fusionsskattelovens § 1, stk. 1, undtager alene selskaber, der er omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, fra at anvende reglerne i loven. En modsætningsslutning herfra må således efter repræsentantens opfattelse føre til, at et selskab, der er undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, kan indgå en fusion efter fusionsskatteloven. Et selskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er dermed ikke undtaget fra fusionsskattelovens anvendelsesområde.

Det er herefter alene afgørende for anvendelsen af fusionsskatteloven, om selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det har således ingen betydning, hvorvidt aktiviteten i selskabet er undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, medmindre hjemlen hertil findes i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19 (investeringsselskaber).

B A/S er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet selskabet ikke kan omfattes af bestemmelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6. Det følger således heraf, at B A/S er omfattet af kredsen af skattepligtige, der kan anvende fusionsskattelovens regelsæt.

Det er herefter repræsentantens opfattelse, at der ikke er noget til hindring for, at den påtænkte fusion mellem B A/S og C A/S gennemføres skattefrit i henhold til fusionsskatteloven.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Ved fusion af aktieselskaber har selskaberne adgang til beskatning efter fusionsskatteloven, jf. fusionsskattelovens § 1, stk. 1. bestemmelsen er det således fastsat:

Ved fusion af aktieselskaber bortset fra aktieselskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, eller af selskaber som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2, i lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven) har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i dette kapitel.

Det fremgår således, at B A/S og C A/S, som aktieselskaber, kan anvende fusionsskattelovens bestemmelser, jf. fusionsskattelovens § 1, stk. 1.

Skatteministeriet finder derfor at besvarelsen af spørgsmålet er "ja".

Det forhold, at B A/S er undtaget fra skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, har således ingen betydning for anvendelsen af fusionsskattelovens regelsæt.

Skatteministeriet skal dog videre bemærke, at det følger af fusionsskattelovens § 2, stk. 1, at det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

Ombytningsforholdet i skattefri fusioner er ikke reguleret i fusionsskatteloven, men det fremgår af praksis, jf. bl.a. SKM2003.574.LSR, at udgangspunktet er, at ombytningsforholdet skal fastsættes ud fra handelsværdier. Ombytningsforholdet i skattefri fusioner er omtalt i forarbejderne til L110 2006-07, bilag 23, hvori Skatteministeriet har udtalt: "Der er ikke tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion."

Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi, og på tidspunktet for den skattemæssige fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5 om fusionsdato, for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven.

Skatteministeriet har herved ikke taget stilling til om fusionsskattelovens § 2, stk. 1, vedrørende betingelsen om vederlæggelse og ombytningsforhold, kan anses for opfyldt.

Det er endvidere en betingelse for skattefri fusion, at fusionsskattelovens § 5 om fusionsdato iagttages.

Ifølge fusionsskattelovens § 5 er fusionsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den åbningsstatus, der skal udarbejdes for det modtagende selskab. Det er en betingelse for at anvende fusionsskattelovens regler, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

I fusionsskattelovens § 5, stk. 3, er det imidlertid fastsat, at skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2.

Bestemmelsen medfører, at sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, således gives forrang i forhold til hovedreglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1. Reglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1 om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for modtagende selskabs regnskabsår, må altså vige, såfremt omstruktureringen medfører, at der, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3, skal udarbejdes delopgørelse. Reglerne sikrer, at der ikke flyttes indkomst, der vedrører perioden forud for koncernforbindelsen, ind i koncernen, ligesom den sikrer mod at indkomst vedr. en periode, der ligger forud for koncernforbindelsen, flyttes ud af koncernen. Fusionsdatoen i relation til et selskab, hvor koncernforbindelsen til andre selskaber er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, kan således ikke ligge før ophøret henholdsvis etableringen.

Reglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3 kan altså medføre, at de i omstruktureringen deltagende selskaber kan have forskellige fusionsdatoer, afhængig af om selskaberne skal udarbejde delopgørelse eller ej. Jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, sidste pkt. kræves det derfor ikke, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

I nærværende påtænkte fusion er der tale om vandret fusion mellem søsterselskaberne, B A/S og C A/S, hvor B A/S skal være det modtagende selskab i fusionen. Selskaberne er efter det oplyste 100 % ejede datterselskaber af A A/S, og dermed koncernforbundne, jf. selskabsskattelovens § 31 C.

Det bemærkes imidlertid, at B A/S er undtaget fra skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

B A/S vil i forbindelse med fusionen overgå fra at være skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, til at blive et skattepligtigt selskab efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet dets aktiviteter ikke længere kan rummes af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, og betingelserne for skattefrihed ikke længere foreligger.

I selskabsskattelovens § 5 D er det fastsat, at hvis et selskab overgår fra at være undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1-18, til at blive skattepligtig efter § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten.

Efter denne bestemmelse indtræder skattepligten på det tidspunkt hvor selskabet påbegynder aktiviteter, der ikke er skattefritaget. Jf. selskabsskattelovens § 5D, stk. 2, indgår B A/S' driftsmidler mv. i saldoværdien efter afskrivningslovens regler med deres handelsværdi på dette tidspunkt. På samme måde reguleres indgangsværdien mv. på andre aktiver m.v. i selskabsskattelovens § 5D, stk. 3 ff. Se om fastsættelse af indgangsværdier SKM2011.220.SR.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der herved etableres sambeskatning med det skattefritagne B A/S pr. vedtagelsesdagen. Der skal derfor laves en delårsopgørelse, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3, på dette tidspunkt, og der kan kun foretages forholdsvise afskrivninger fra vedtagelsesdagen og frem. Det indskydende selskab indgår allerede i sambeskatningen, så her skal der ikke laves nogen delårsopgørelse.

Skatteministeriet skal videre bemærke, at reglerne om skattefri fusion betyder, at det modtagende selskab, B A/S, succederer (indtræder) i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i relation til de overtagne aktiver og passiver. Det indskydende selskab realisationsbeskattes således ikke af kapitalgevinster og genvundne afskrivninger på de aktiver og passiver, der overtages af det modtagende selskab. Til gengæld indtræder det modtagende selskab i det indskydende selskabs anskaffelsestidspunkter, anskaffelsessummer mv. Realisationsbeskatningen udskydes således til det tidspunkt, hvor det modtagende selskab afstår de pågældende aktiver.

B A/S, succederer (indtræder) alene i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i relation til de ved fusionen overtagne aktiver og passiver. For så vidt angår de af B A/S ejede aktiver og passiver, forud for fusionen og overgang til selskabsskattepligt, gælder selskabsskattelovens § 5D.

Med disse ovenstående bemærkninger indstiller Skatteministeriet, at spørgsmålet besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.