Klagen vedrører bindende svar om beskatning af værdi af fri sommerbolig efter ligningslovens § 16.

Landsskatterettens afgørelse
Spørgsmål:

Vil udlejningsaftalen vedrørende investeringslejligheden beliggende i byen Y1, i Frankrig, som på fuldstændig vis fraskriver ejerne G1 ApS v/KK og G2 ApS v/KE brug herover, medfører, at der ikke skal ske beskatning efter ligningsloven § 16?

Skat har svaret Nej til spørgsmålet.

Landsskatteretten ændrer svaret til: Ja.

Sagens oplysninger
Sagen vedrører en lejlighed i byen Y1, som er indkøbt med investeringsformål for øje.

Det er oplyst, at der er tale om en investeringslejlighed med udlejning som primært formål. Ejerne påtænker i den forbindelse at udvide porteføljen med flere ejendomme i samme område, såfremt der viser sig mulighed herfor. Det er således ikke meningen, at ejerkredsen skal kunne benytte lejligheden til private formål.

Pr. 1. september 2009 er der indgået en aftale om udleje med en lokal udlejer, SH, hvorved ejernes rådighed over lejligheden fraskrives. Aftalen er indgået med udløb d. 31. december 2010, hvorefter den automatisk fornyes for et kalenderår ad gangen, medmindre den opsiges af en af parterne senest ved udgangen af november måned.

Aftalen med den lokale udlejer, indeholder følgende klausul for så vidt angår ejernes brug af lejligheden:

"Fuldmagtsgivers/ejers egen benyttelse af ejendommen:

I forbindelse med indgåelsen af denne aftale, fraskriver fuldmagtsgiver/ejerne sig enhver rådighed over ejendommen, dog således at fuldmagtsgiver/ejerne - efter aftale med eller opfordring fra fuldmagtshaver - har ret til at besigtige (men ikke opholde sig i) ejendommen i forbindelse med vedligeholdelse og reparation.

Såfremt der skal foretages reparationer eller vedligeholdelsesmæssigt arbejde på ejendommen, skal dette aftales på forhånd med fuldmagtshaver. For så vidt angår reparations- og vedligeholdelsesarbejde, som er pålagt af ejerforeningen, skal fuldmagtshaver godkende dette. Af hensyn til fuldmagtshavers planlægning, forpligter fuldmagtsgiver/ejerne sig til at oplyse fuldmagtshaver om sådanne planlagte arbejder, så snart de er vedtaget/pålagt.

Aftalen, som der spørges om, er indgået den I. september 2009 og har virkning fra samme dato."

Ejendommen Y2, som er en 3-værelses lejlighed beliggende i byen Y1, Frankrig, er anskaffet den 1. oktober 2007 for kontant 7.622.635 DDK.

Ejerne er:	Ideel andel
KJ	0,170
KL	0,170
G3 ApS	0,180
H1 ApS	0,320
G4 ApS	0,160
	1,000

G3 ApS ejes 100 % af KJ og KL.

H1 ApS ejes, indirekte via selskaberne G2 ApS og G1 ApS, af brødrene KE og KK, som er sønner af KJ og KL.

G4 ApS ejes 100 % af OI, som er datter af KJ og KL.

Den nævnte ejerkreds har tillige i perioden 30. juni 2006 til 31. maj 2007 været ejer af en 2-værelses lejlighed, beliggende i byen Y3, Frankrig.

Begge ejendomme er efter det oplyste købt med det formål at udleje og evt. sælge dem. Ligesom det i formålsbestemmelsen i både G4 ApS og H1 ApS er nævnt, at et af formålene er at eje investeringsejendomme i Frankrig.

For indkomstårene 2006, 2007 og 2008 er samtlige ejere beskattet af rådigheden over de nævnte lejligheder med henvisning til ligningsloven § 16, stk. 9 og i 6 A, stk. 6 sammenholdt med personskatteloven § 1, 4 A, stk. 2 og 4 A, stk. 1, nr. 4. Sagerne verserer for øjeblikket ved skatteankenævnet.

Administrationsaftale vedrørende lejligheden, beliggende i byen Y1, er underskrevet den 28. august 2009. Aftalen er indgået for perioden 1. september 2009 til 31. december 2010 og fornyes automatisk for et kalenderår ad gangen.

SKATs afgørelse
SKAT har besvaret spørgsmålet "Nej".

Hjemlen til at beskatte værdien af rådighed over en sommerbolig eller helårsbolig i et ansættelsesforhold findes i ligningsloven § 16, stk. 1. Er der tale om udbytte til en hovedaktionær i form af helårsbolig eller sommerbolig, findes hjemlen i ligningsloven § 16 A, stk. 6.

I henhold til aktieavancebeskatningsloven § 4, stk. 1, anses som hovedaktionæraktier aktier eller anparter, der ejes af skattepligtige, der ejer eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år har ejet 25 % eller mere af aktiekapitalen, eller som råder eller i den ovennævnte periode har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien. Hvis aktierne er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, anses aktierne for hovedaktionæraktier, såfremt den skattepligtige på noget tidspunkt inden for de seneste 10 år har ejet aktier svarende til 25 % eller mere af aktiekapitalen ved omdannelsen eller rådet over mere end 50 % af stemmeværdien.

Endvidere følger det af aktieavancebeskatningsloven § 4, stk. 2, at ved afgørelsen af om den skattepligtige har ejet mindst 25 % af aktiekapitalen i et selskab eller råder eller har rådet over mere end 50 % af den samlede stemmeværdi, medregnes aktier, der samtidig tilhører eller har tilhørt den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre, samt børn og børnebørn og disses ægtefæller. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.

Uanset om beskatningen foretages som løn eller som udbytte for en hovedaktionær, foretages værdiansættelsen efter reglerne i ligningsloven § 16, stk. 5 for sommerboliger og i stk. 9 for helårsboliger.

For direktører eller andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, samt for hovedaktionærer beskattes rådigheden efter en formodningsregel. Herom anføres vedrørende sommerhuse i ligningsvejledningen 2010-I afsnit A.B.l.9.6:

"Formodningsreglen:

Ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 (lovforslag L 237) blev der med virkning fra og med 2001 bl.a indført ændringer af beskatningen af direktører eller andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Det der anførte vedrørende hovedaktionærer, gælder tilsvarende for hovedanpartshavere, der modtager personalegode i form af fri sommerbolig til rådighed. Udbytte til en hovedaktionær i form af, at denne får stillet en fri sommerbolig til rådighed, beskattes efter lovændringeme som personlig indkomst hos hovedaktionæren se dog også nærmere om situationer, hvor der bliver tale om udlodning fra arbejdsgiver/selskabet i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2. I. Med de nye regler er pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag og foretage særlig pensionsopsparing udvidet i forhold til hovedaktionærer mdl., der modtager de pågældende goder som led i et ansættelsesforhold eller i form af udbytte.

Rådighedsbegrebet:

Om fortolkningen af "rådighedsbegrebet" se SKM2005.219.HR. Højesteret tiltrådte lands- rettens dom i SKM2004.153.VLR, hvor landsretten statuerede, at den skattepligtige værdi af selskabets båd skulle opgøres ud fra rådigheden over båden og ikke alene af den faktiske benyttelse. Se også SKM2006.553.HR, hvor det fastslås, at reglen om, at det er rådigheden og ikke anvendelsen, der beskattes, er så klar, at der ikke efter forventningsprincippet kan støttes ret på en tidligere lovet beskatning kun af anvendelsen, der var tale om indkomstår før indførelsen af formodningsreglen. Se SKM2009.558.HR hvorefter en eneanpartshaver skal beskattes af rådigheden over en sommerbolig, uanset at han og familien ikke havde anvendt boligen privat."

Det er således rådigheden over sommerboligen og ikke den faktiske anvendelse af boligen, som beskattes. Om hovedaktionæren har rådighed over selskabets ejendom i de perioder, hvor denne ikke er udlejet til anden side, afgøres på grundlag af en konkret vurdering, jf. ligningsvejledningen afsnit A.B.1.9.6. Praksis viser, at der skal meget til for at afkræfte formodningen for rådighed over en sommerbolig.

For praksis for formodningsreglen vedrørende sommerhuse henvises der til ligningsvejledningen 2010-1 afsnit A.B. 1.9.6 og til afsnit S.F.2.2. I, hvor der bl.a. er afgørelser, der anfører, at uanset at sommerhuset var overgivet til udlejning hele året ved et udlejningsbureau, fandtes hovedaktionæren i henhold til aftalen med udlejningsbureauet ikke at havde fraskrevet sig retten til at råde over sommerhuset.

Formodningsreglen for, at en sommerbolig er til rådighed, kan som det fremgår af praksis afkræftes, såfremt det godtgøres, at andre har haft rådighed over boligen. For de perioder, hvor sommerboligen f.eks. er udlejet til anden side, skal hovedaktionæren ikke beskattes.

Endvidere henvises der til den ikke offentliggjorte kendelse fra Landsskatteretten af 19. februar 2009, hvoraf fremgår:

"Uanset om udlejning foretages via et udlejningsbureau til hvem dispositionsretten er overdraget 100 % således, at der ikke er tillagt hovedaktionæren nogen dispositionsret ud over hvad der via indgåede lejeaftaler tilkommer uafhængige tredjemænd, og uanset hovedaktionæren i medfør af formidlingsaftalen alene er tillagt adgang til ferieboligen mod betaling af den pris, der også ophæves hos uafhængige tredjemænd, og uanset hovedaktionæren har fraskrevet sig rådigheden over ferieboligen, vil denne anses for at have mulighed for at råde over ferieboligen, dersom boligen overdrages til det påtænkt stiftede thailandske selskab. Det bemærkes, at selskabet ikke i øvrigt driver udlejningsvirksomhed.

Retten finder herefter, at hovedaktionæren anses for omfattet af formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk. 5, hvorfor der ville skulle foretages en beskatning i medfør af ligningslovens regler herom, i tilfælde af den påtænkte overdragelse til et thailandsk datterselskab."

Under henvisning til den anførte praksis har SKAT fundet, at KE og KK via deres ejerskab af anparterne i henholdsvis G2 ApS og G1 ApS anses for omfattet af formodningsreglen i ligningsloven § 16, stk. 5.

Det følger af den indgåede administrationsaftale med "SH", at ejerne af ejendommen, herunder H1 ApS, fraskriver sig rådigheden over lejligheden i byen Y1. Efter aftale med eller opfordring fra "SH" har ejerne ret til at besigtige, men ikke opholde sig i ejendommen i forbindelse med vedligeholdelse og reparation. Uanset den indgåede administrationsaftale med udlejningsbureauet "SH" finder SKAT ikke, at KE og KK har fraskrevet sig rådigheden over lejligheden, beliggende i byen Y1, Frankrig.

Det er SKATs opfattelse, at den indgåede administrationsaftale ikke afkræfter formodningen for, at KE og KK kan anses for at have rådighed over lejligheden. I skattemæssig henseende anses KE og KK fortsat for at have mulighed for at råde over lejligheden i byen Y1, jf. Landsskatterettens kendelse af 19. februar 2009. Herefter mener SKAT, at der i henhold til praksis, skal ske beskatning, uanset om KE og KK rent faktisk anvender lejligheden, i de ikke udlejede perioder i henhold til reglerne i ligningsloven § 16.

Derfor vil udlejningsaftalen vedrørende investeringslejligheden beliggende i byen Y1 ikke fritage selskabet for beskatning efter ligningsloven § 16.

Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har påstået besvarelsen ændret til "Ja".

Til støtte herfor har repræsentanten anført, at formodningsreglen kan afkræftes på andre måder, end hvor det godtgøres, at andre har haft rådighed over boligen.

Om formodningsreglens anvendelsesområde anføres:

"Formodningsreglen gælder kun, såfremt den ansatte hovedaktionær mfl. råder privat over sommerhuset. Det er således rådigheden og ikke kun den faktiske anvendelse af godet, der beskattes. Dette er ikke ensbetydende med, at det forhold, at et selskab ejer/lejer en sommerbolig, medfører, at en ansat hovedaktionær m.fl. bliver beskattet heraf. Afgørelsen af om den ansatte hovedaktionær mfl. har rådighed over en sommerbolig, beror på en konkret skønsmæssig vurdering."

I praksis har Landsskatteretten i afgørelse af 19. februar 2009 ikke tillagt en med tredjemand indgået aftale om rådighedsfraskrivelse selvstændig betydning. Man finder således ikke formodningen afkræftet ved den indgåede udlejningsaftale.

Dette er i klar modstrid med den seneste højesteretsdom på området, SKM2009.558.HR (TfS 2009, 903 H), hvor der ganske vist skete beskatning, men hvor der i præmisserne anføres følgende:

"Efter forarbejderne forudsætter beskatning efter formodningsreglen, at skatteyderen "i et eller andet omfang råder privat over sommerhuset". Denne forudsætning findes imidlertid efter sin formulering ikke at indebære andet, end hvad der følger af kravet om, at sommerboligen er stillet til skatteyderens rådighed.

Afgørende er herefter, om sommerboligen efter en konkret vurdering, jf. herved også cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001, kan anses for at være stillet til hovedanpartshaverens rådighed til privat brug, idet selskabets ejerskab ikke i sig selv kan anses for tilstrækkeligt.

Det må lægges til grund, at selskabet, der ikke i øvrigt drev udlejningsvirksomhed, erhvervede en enkelt hotellejlighed på vilkår, der må anses for udformet med henblik på at sikre adgang til en vis privat brug for ejeren. Selskabets forpligtelse til udlejning var således ved begge de af ejerforeningen indgåede udlejningsaftaler begrænset af bestemmelser om forbehold af en ret for ejeren af den enkelte ejerlejlighed til selv at benytte ferielejligheden i et nærmere beskrevet omfang.

Efter oplysningerne om selskabet må A som eneanpartshaver sidestilles med selskabet, og der var i selskabet ikke andre end A, der faktisk kunne udnytte retten til egen brug. Selskabet tog ikke skridt til anden udnyttelse, og der blev heller ikke givet afkald på retten til egen brug.

På den baggrund har A haft adgang til at benytte ferielejligheden privat i de pågældende indkomstår. Ferielejligheden må herefter anses for at være stillet til A rådighed, og bestemmelserne i ligningslovens § 16 A, stk. 9, jf. § 16, stk. 5, finder derfor anvendelse."

Der er tale om landsrettens flertalsvotum, der er tiltrådt af Højesteret.

Som det fremgår, lægges der i dommen afgørende vægt på, at de indgåede udlejningsaftaler netop ikke indeholdt tilstrækkelige begrænsninger i ejernes råderet. Det fremgår af sagen, at skatteyder ikke bliver beskattet af fuld rådighed, efter at aftalen med udlejningsbureauet bliver ændret i 2004, altså hvor man positivt afskærer ejerens rådighed til 5 uger. Beskatningen sker kun for tiden inden, da man ikke lægger vægt på, at aftalen fra 2004 i virkeligheden også var gældende (bare mundtligt) i årene forud.

Den af SKAT trufne afgørelse harmonerer heller ikke med, at det for så vidt angår andre personalegoder såsom fri bil og multimedier, hvor det ligeledes er selve rådigheden, der er afgørende, er muligt at fraskrive sig råderetten med den virkning, at beskatning undgås.

Jeg kan endvidere henvise til TfS 1992, 223 LSR, hvor det i relation til virksomhedsordningen lægges til grund, at en aftale med et bureau om ejerens manglende rådighed også skal respekteres skattemæssigt. I SKM2005.23.VLR (TfS 2005, 93) var der tale om, at ejeren - i modsætning til nærværende sag - havde mulighed for privat rådighed og derfor ikke kunne anvende virksomhedsordningen.

Idet det lægges til grund, at aftalen med udlejningsbureauet SH efter sit indhold afskærer ejernes råderet over den pågældende lejlighed, og der ikke er forhold, der indicerer, at aftalen ikke vil blive håndhævet, bør det stillede spørgsmål således besvares bekræftende.

Herudover synes besvarelsen at være i strid med den i anmodningen om bindende svar nævnte afgørelse SKM2009.459.LSR (TfS 2009, 895 LSR), hvor netop det forhold, at der var tale om en investeringsejendom, medførte, at spørgsmålet om rådighed og beskatning heraf ikke var aktuelt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Landsskatteretten besvarer selskabets spørgsmål med: Ja, under forudsætning af, at hovedanpartshaverne i overensstemmelse med aftalens ordlyd ikke tager ophold i lejligheden  og aldrig overnatter i lejligheden.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at selskaberne, og dermed tillige disses hovedanpartshavere, efter ordlyden af aftalen har fraskrevet sig rådigheden over ejendommen.

Ved afgørelsen er der desuden lagt vægt på præmisserne i Højesterets dom SKM2009.558.HR og byrettens dom SKM2010.525.BR. Fra begge afgørelser kan det sluttes modsætningsvis, at det er muligt som hovedanpartshaver udtrykkeligt at fraskrive sig rådigheden over en af selskabet ejet ejendom med det resultat, at afkaldsgiveren ikke beskattes af fri bolig eller sommerbolig.

SKATs besvarelse af spørgsmålet ændres herefter til "Ja".