Spørgsmål

1. Kan en selvstændig gruppe, der leverer forskellige sekretariatsydelser til sine medlemmer, være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, når gruppen udgør en kreds af virksomheder, der alle driver momsfritaget virksomhed efter servicelovens regler?

Spørgers forslag

1. Ja.

Svar

1. Ja, se dog begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Fonden A, der er godkendt efter Servicelovens § 142, stk. 5 som generelt egnet til at drive et socialpædagogisk opholdssted, påtænker sammen med en kreds af virksomheder, der ligeledes driver virksomhed servicelovens regler, at danne en selvstændig gruppe, der skal fungere som sekretariat for gruppens medlemmer. Sekretariatsydelserne, der vil skulle leveres af gruppen, kan f.eks. være salg af:

• generel ledelsesekspertise,
• organisatorisk ekspertise,
• økonomisk- og regnskabsmæssig ekspertise,
• ekspertise i personaleledelse,
• socialrådgiverekspertise,
• psykolog ekspertise
• eller praktiske ydelser af enhver slags

Det er planen, at den selvstændige gruppe dannes af følgende fire virksomheder:

I. Fonden A blev stiftet i 2003, og er af Civilstyrelsen, i medfør af fondslovens § 1, stk. 3, blevet friholdt for fondsloven. Fonden A er af de sociale myndigheder godkendt efter Servicelovens § 142, stk. 5 som generelt egnet til at drive et socialpædagogisk opholdssted. Fonden A er af X-kommune godkendt efter folkeskolelovens § 22, stk. 2 som generelt egnet til at drive en intern skole med specialundervisning i overensstemmelse med folkeskolelovens § 20, stk. 5.

II. Fonden B under stiftelse. Y-kommune har givet Fonden B under stiftelse en betinget godkendelse efter Servicelovens §142, stk. 5 som generelt egnet til at drive et socialpædagogisk opholdssted. Fonden B har også af kommunen fået en betinget godkendelse efter folkeskolelovens § 22, stk. 2 som generelt egnet til at drive en intern skole med specialundervisning i overensstemmelse med folkeskolelovens § 20, stk. 5. Fonden B kommer først i drift når de betingede godkendelser bliver endelig. Fonden B bliver også først endelig stiftet når de betingede godkendelser bliver endelige.

III. Konsulenterne blev stiftet i 2008. Selskabets eneste aktivitet er, i overensstemmelse med serviceloven § 142, stk. 5, salg af enkeltmandsprojekter til danske kommuner. Ved salg af enkeltmandspladser efter servicelovens § 142, stk. 5 skal der ikke foreligge en generel godkendelse, idet den anbringende kommune i overensstemmelse med servicelovens § 148 a, stk. 2 påtager sig det generelle driftstilsyn.

IV. Fonden C blev stiftet i 2006, og er af Civilstyrelsen, i medfør af fondslovens § 1, stk. 3, blevet friholdt for fondsloven. Fonden C er af de sociale myndigheder godkendt efter Servicelovens §142, stk. 5 som generelt egnet til at drive et socialpædagogisk opholdssted. Fonden C er af Z-kommune godkendt efter folkeskolelovens § 22, stk. 2 som generelt egnet til at drive en intern skole med specialundervisning i overensstemmelse med folkeskolelovens § 20, stk. 5.

Ledelserne i de fire virksomheder ønsker at styrke virksomhedernes muligheder for at kunne matche de sociale myndigheders øgede krav til at:

• sikre at kvaliteten i de socialpædagogiske tilbud tilbydes til sociale myndigheder til en fair og korrekt pris,
• kunne dokumentere ovenstående.

Ledelserne ønsker således at styrke sekretariatsfunktionerne, der omfatter følgende områder:

· ledelsessekretariatet der omfatter

• innovation og udvikling,
• økonomifunktionen,
• personaleledelse,

· det praktiske sekretariat der omfatter

• socialrådgiverfunktionen
• psykolog- og supervisionsfunktionen
• pedelfunktionen.

Det er således ledelsernes vurdering, at ved at samle virksomhedernes sekretariatsfunktioner i en enhed, opnår man en styrkelse af de faglige miljøer samt en rationalitetsgevinst ved stordriftsfordel.

Med hensyn til omkostningerne ved drift af sekretariatet, har spørger oplyst, at man agter, at registrerer de enkelte ansattes timeforbrug, således at det er muligt at fordele antal forbrugte medarbejdertimer på hvert enkelt medlem.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

-

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlaget

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

§ 4, stk. 1, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

§ 13, stk. 1, lyder:

"følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

20) Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning."

Praksis

EU-domstolens sag C-8/01, Taksatorringen, omhandlede en forening, hvis medlemmer bestod af mindre og mellemstore forsikringsselskaber. Formålet med foreningen var at foretage autotaksationsydelser for medlemmerne. Tvisten i sagen drejede sig om betingelsen om konkurrencefordrejning, idet de øvrige betingelser i fritagelsesbestemmelsen i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f (den nugældende momssystemdirektivs artikel 132, stk. 1, litra f) blev anset for at være opfyldt. Med hensyn til konkurrencefordrejning afgjorde EU-domstolen, at en momsfritagelse for den pågældende forening - der opfyldte alle de øvrige betingelser i bestemmelsen - ikke skal indrømmes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.

I følge præmis 59 kunne det ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, der indrømmes sammenslutningerne (foreningerne), som bevirker, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet, hvis sammenslutningerne (foreningerne), uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikre på at beholde medlemmerne som kunder. Det understreges i præmis 63 og 64, at en momsfritagelse skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at momsfritagelsen i sig selv kan fremkalde konkurrencefordrejning.

I samme sag afgjorde Højesteret i SKM2009.501.HR efter en nærmere undersøgelse af markedet, at der ikke bestod en reel risiko for, at en momsfritagelse af foreningen ville kunne fremkalde konkurrencefordrejning som nævnt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 20. Højesteret udtalte bl.a.:

"Det følger af EF-domstolens dom af 20. november 2003 [sag 8/01], at det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning i tilfælde som det foreliggende, hvor konkurrencen under alle omstændigheder er påvirket af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer uden at søge at opnå overskud (præmis 58). Endvidere følger det af afgørelsen, at de afgiftsfritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes strengt, men at dette dog ikke tager sigte på at pålægge en fortolkning, som gør de omhandlede momsfritagelser så godt som uanvendelige i praksis (præmis 61 og 62). EF-domstolen har herefter konkluderet, at direktivets artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra f [den nugældende momssystemdirektivs artikel 132, stk. 1, litra f], skal fortolkes således, at momsfritagelse til en forening som H1 - der opfylder alle øvrige betingelser for fritagelse - skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning (præmis 65).

[...]

Undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, skal fortolkes under hensyn til dens formål, der inden for forsikringsområdet må antages at være at give mulighed for større konkurrencemæssig lighed mellem selskaber med deres egen taksatororganisation - som ikke betaler moms for taksationen - og selskaber uden egen taksatororganisation. Bestemmelsen skal endvidere fortolkes således, at den i praksis får et reelt anvendelsesområde, jf. herved præmis 62 i EF-domstolens dom."

I Skatterådets afgørelse i SKM2007.16.SR blev det bekræftet, at et fællessekretariat, der var dannet af 4 fagforeninger, var momsfritaget, idet det kunne anses som en sammenslutning, der var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 20. Sammenslutningen blev anset for at opfylde bestemmelsens betingelser, og med hensyn til konkurrencefordrejning, blev det ved en konkret vurdering lagt til grund, at da sekretariatets arbejde byggede på den fagforeningsmæssige repræsentation, ville opgaven ikke kunne varetages af konkurrerende virksomhed udenfor det pågældende fagforeningsmæssige regi. Derfor vurderede Skatterådet, at der ved en momsfritagelse af fællessekretariatet ikke sås at foreligge en reel risiko for konkurrencefordrejning.

I SKM2010.505.SKAT præciseres fortolkningen af momslovens § 13, stk. 1, nr. 20:

"SKAT finder, at udsagnet i Momsvejledningens afsnit D.11.20 om, at "Hensynet til lige konkurrencevilkår indebærer, at aktiviteter, der normalt er forbundet med erhvervsvirksomhed, ikke vil kunne fritages efter bestemmelsen. Det betyder fx, at ydelser som almindelig administration og edb-behandling for medlemmerne ikke vil kunne fritages." må anses for en tilkendegivelse om en praksis, der er underkendt ved EF-domstolens dom i sagen, idet udsagnet er for generelt. Der skal i alle tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning. Dette skyldes, at EF Domstolen i sagen vedrørende Taksatorringen anfører "... at indrømmelse af momsfritagelse i henhold til denne bestemmelse (§ 13, stk. 1, nr. 20) til en forening som den, der er tale om i hovedsagen - der opfylder alle bestemmelsernes øvrige betingelser - skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.""

Af momsvejledningen 2010-2, afsnit D.11.20 om 'Selvstændige grupper af personer', fremgår

" Efter bestemmelsen er det en betingelse for momsfritagelse, at

• medlemmerne hver især skal være fritaget for moms,
• ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed,
• medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne og
• fritagelsen ikke må fremkalde konkurrencefordrejning.

[...]

Den omstændighed, at ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed, forudsætter, at der skal være tale om ydelser, der, selv om de ikke kan betragtes som en integreret del af medlemmernes momsfritagne aktiviteter og fritages som sådan, ikke desto mindre må betragtes som en uundværlig og uadskillelig del af denne specielle aktivitet.

Medlemmernes betaling må ikke overstige egen omkostningsrefusion. Hvert enkelt medlem skal refundere netop dets andel af de fælles udgifter. Der må således ikke ske om omkostningsudligning mellem medlemmerne, og der må hverken oparbejdes underskud eller overskud i forbindelse med aktiviteterne."

SKATs vurdering

Spørgeren ønsker bekræftet, at en selvstændig gruppe, der leverer forskellige sekretariatsydelser til sine medlemmer, kan være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, når gruppen udgør en kreds af virksomheder, der alle driver momsfritaget virksomhed efter servicelovens regler.

Momsområdet er overordnet reguleret i momssystemdirektivet, der løbende fortolkes af EU-domstolen. Momsloven, der implementerer direktivet skal derfor også fortolkes i overensstemmelse med EU-domstolens afgørelser. Af momsvejledningen afsnit D.11, fremgår, at EF-domstolen i flere domme har udtalt, at de udtryk der anvendes til at betegne de fritagelser, der er fastsat i momssystemdirektivet, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at der skal opkræves moms af enhver ydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. En lignende udtalelse ses i ovennævnte sag C-8/01, præmis 36. Videre hedder det i samme sags præmis 62, at denne retspraksis ikke tager sigte på at pålægge en fortolkning, som gør de omhandlede momsfritagelser så godt som uanvendelige i praksis.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 20 momsfritager ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, og der knytter sig følgende betingelser sig til bestemmelsen:

• medlemmerne hver især skal være fritaget for moms,
• ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed,
• medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne og
• fritagelsen ikke må fremkalde konkurrencefordrejning.

Det er oplyst at de enkelte medlemmer af gruppen hver i sær er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 henholdsvis nr. 3, dette forhold er lagt til grund for besvarelsen.

De ydelser, som det planlagte sekretariat skal levere til medlemmerne, herunder ekspertise indenfor generel ledelse, organisation, økonomi, regnskab, personaleledelse, socialrådgivning og psykologi samt diverse praktiske ydelser, vurderes at være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed, da det anses som værende ydelser, som de enkelte medlemmer i forvejen forbruger, enten ved at indkøbe dem eller ved, at medlemmernes egne ansatte udfører dem. 

Det er en betingelse for momsfritagelsen, at det enkelte medlems betaling for sekretariatsydelserne nøjagtigt svarer til det pågældende medlems andel i de fælles udgifter. Idet spørger har oplyst, at man agter, at registrere de enkelte medarbejderes timeforbrug, for herefter at fordele antal forbrugte medarbejdertimer på hvert enkelt medlem, således at der foreligger fuld omkostningsdækning af de leverede ydelser, anser SKAT, at denne betingelse er opfyldt. I forlængelse heraf skal det bemærkes, at den selvstændige gruppe ikke ifølge momsvejledningen 2010-2, D.11.20 , må drives med hverken underskud eller overskud.

Endelig er det ifølge fritagelsesbestemmelsen en betingelse, at momsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Denne betingelse bliver i sag C-8/01 hhv. SKM2009.501.HR samt SKM2010.505.SKAT fortolket således, at det er momsfritagelsen i sig selv, der skal medføre, at der består en reel risiko for, at fritagelsen, aktuelt eller i fremtiden, vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Det er oplyst i sagen, at ledelserne i de fire virksomheder, der agter at indgå i den selvstændige gruppe, vurderer, at man ved at samle sekretariatsfunktionerne i en enhed, kan opnå en styrkelse af de faglige miljøer samt en rationalitetsgevinst ved stordriftsfordel. Hensigten med samarbejdet udspringer i et ønske om at styrke såvel ledelsessekretariatet, som det praktiske sekretariat, således at virksomhedernes muligheder for at kunne matche de sociale myndigheders øgede krav til at sikre kvaliteten i de socialpædagogiske tilbud samt at kunne dokumenterer dette.

Med udgangspunkt i sag C-8/01, præmis 59, SKM2009.501.HR og SKM2010.505.SKAT, er det derfor SKATs vurdering, at de konkrete forhold, der ligger til grund i denne sag, hvor fire virksomheder inden for det socialpædagogiske fagområde indgår et sekretariatssamarbejde med henblik på bedre at kunne sikre myndighedernes krav om kvaliteten af de leverede ydelser samt dokumentationen heraf, ligesom der ved samarbejdet forventes en forbedret rationel drift, vil der ikke alene på grund af momsfritagelsen, bestå en reel risiko for at fremkalde konkurrencefordrejning.

Hensigten med dannelsen af sekretariatssamarbejdet, som ledelserne i de fire virksomheder anfører i anmodningen, vurderes at medføre, at det pågældende sekretariatssamarbejde måtte blive dannet, uanset om der gives momsfritagelse eller ej. På baggrund heraf vil en momsfritagelse derfor ikke blive anset for at ville fremkalde konkurrencefordrejning.

Efter en konkret vurdering af de enkelte betingelser jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, indstiller SKAT herefter til Skatterådet, at anmodningen besvares med et ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling