Spørgsmål

1. Kan H ApS ophørsspaltes skattefrit den 1. maj efter de objektive regler, idet spaltningen må anses at ske til handelsværdier og med identisk forhold mellem aktiver og gæld i det indskydende og alle modtagende selskaber? Kan det i den forbindelse bekræftes, at spaltningen principielt kan foretages med skattemæssig tilbagevirkende kraft til 1. maj 2008, idet den skattemæssige spaltningsdato efter fusionsskatteloven § 5 for det indskydende selskab og A ApS er 1. maj 2008, (jf. selskabsskatteloven § 31, stk. 3, 7. pkt., ligesom spaltningsdatoen for de 2 eksisterende modtagende selskaber er 1. maj 2008, jf. at der hverken brydes eller etableres koncernforbindelse)?
2. Kan det ene af de modtagende selskaber fusioneres skattefrit op i sit moderselskab inden der er gået 3 år efter spaltningsdatoen for det indskydende selskab, uden at skattefriheden for ophørsspaltningen 1. maj 2008 anses for bortfaldet, jf. værnsreglen i fusionsskatteloven § 15a, stk. 8, om udlodninger?

Svar

1. Ja.
2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske oplysninger

Selskabet H ApS, der indgår i N-koncernen, blev stiftet den 28. marts 2004 ved en skattefri ophørsspaltning af selskabet F ApS. Selskabsdeltagerne T ApS samt ABN og RBN (der begge er sønner af N-koncernens stiftere), blev i den forbindelse vederlagt med alle anparterne i H ApS. T ApS modtog således 80 % af anparterne og personerne hver 10 %.

H ApS forventes ophørsspaltet i 3 selskaber pr. 1/5 2008 efter de nye objektiverede regler. Den endelige selskabsretlige vedtagelse af spaltningen forventes tidligst at ske på en generalforsamling 1/5 2008 - formentlig bliver det først senere.

H ApS er således en såkaldt "pengetank", idet der på spaltningstidspunktet alene vil være likvider i selskabet (aktivet på XX kr. er en bil, der bliver solgt ud inden spaltningen), og disse vil ved spaltningen blive fordelt i forhold til de eksisterende ejerandele. Gælden vedrører revisorudgifter og fordeles ligeledes forholdsmæssigt.

T ApS vederlægges med alle anparter i et nystiftet selskab, A ApS, mens ABN og RBN vil blive vederlagt med yderligere anparter i henholdsvis ABN ApS og RBN ApS. Hvert af disse selskaber vil få tilført 10 % af likviderne ved ophørsspaltningen.

Det er herefter tanken, at der foretages en skattefri fusion, således at det nystiftede selskab, A ApS, fusioneres med T ApS (lodret fusion), inden der er gået 3 år efter det indskydende selskabs spaltningsdato (på grund af værnsreglen i fusionsskattelovens § 15 b, stk. 7, anses T ApS for at have anskaffet alle anparterne i A ApS på tidspunktet for spaltningen).

Spørgers eventuelle opfattelse i følge anmodning og bemærkninger til sagsfremstillingen

Ad spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at spørgsmålet må besvares med: Ja. 

Spaltningen rammes ikke af værnsreglen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, idet anparterne i H ApS har været ejet i mere end 3 år.  

Der spaltes endvidere pr. definition til handelsværdien til det nystiftede selskab A ApS, jf. SKM 2008.78.SR. 

Der spaltes ligeledes til handelsværdier til de øvrige to selskabsdeltageres eksisterende selskaber, når der er tale om indskud af kontanter. Der sker i den forbindelse ikke nogen forskydning selskabsdeltagerne imellem, idet de vederlægges i forhold til deres ejerandel i det indskydende selskab. 

Det er i den forbindelse vores opfattelse, at spaltningsdatoen for det indskydende selskab skattemæssigt vil følge hovedreglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 7. pkt. Det er endvidere vores opfattelse, at spaltningsdatoen for de to personligt ejede modtagende selskaber vil blive 1/5 2008 efter hovedreglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1. Endelig er det vores opfattelse, at spaltningsdatoen for det nystiftede A ApS ligeledes vil være 1/5 2008 som følge af undtagelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 7. pkt, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1. Vi skal i det hele henvise til bemærkningerne til selskabsskattelovens 31, stk. 3, jf. eksempel 6, i lovforslag L 110.  

Spaltningen må derfor for alle involverede selskaber kunne foretages med skattemæssig tilbagevirkende kraft til denne dato. 

Ad spørgsmål 2

Det er vores opfattelse, spørgsmålet må besvares med: Ja. 

Værnsreglerne i fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8 vedrører deklarerede og maskerede udbytteudlodninger (samt tilbagesalg til det udstedende selskab efter ligningslovens § 16 B) efter spaltningsdatoen, herunder tilskud eller udbytte af udbyttepræferenceaktier ydet af de i spaltningen deltagende selskaber og af visse koncernselskaber. 

En udbytteudlodning er en vederlagsfri overdragelse af likvider eller aktiver til anpartshaverne.  

Det er vores opfattelse, at en fusion ikke kan sidestilles med en udbytteudlodning. Der deklareres intet udbytte ved fusionen, og successionsreglen i fusionsskattelovens § 8 må udelukke, at en fusion skulle kunne sidestilles med maskeret udbytte. Dette må gælde, uanset at der ikke skal udstedes anparter i det modtagende selskab ved fusionen.  

Det fremgår heller ikke af bemærkningerne i L 110 til værnsreglen i fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8, at det ikke skulle være muligt at fusionere.  

Vi skal i øvrigt henvise til svar på spørgsmål 3 i SKM2007.922.SR vedrørende en vandret fusion efter en aktieombytning, hvor skatterådet fandt at udbyttebegrænsningen blot fortsætter i det modtagende selskab, jf. bilag 8. 

Det modtagende selskabs annullation af anparterne i det indskydende selskab er endvidere ikke omfattet af ligningslovens § 16 B om tilbagesalg af aktier til det udstedende selskab, idet det udstedende selskab opløses ved fusionen. Der er dermed ikke noget salg.  

Når T ApS i øvrigt - alternativt, hvis der ikke blev gennemført en fusion - ville kunne sælge sine anparter i A ApS skattefrit umiddelbart inden spaltningen, kan den efterfølgende fusion heller ikke bevirke, at spaltningen ikke skulle kunne foretages efter de objektiverede regler, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 7. pkt., modsætningsvist.   

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

For at kunne foretage en skattefri spaltning efter FUL § 15 a, skal såvel det indskydende som det modtagende selskab være omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF.  

H ApS samt de tre modtagende selskaber er alle fire anpartsselskaber, som er selskabsformer, som er omfattet af begrebet selskab i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF.  

Ad FUL § 15 a, stk. 1, 4. pkt.

Ifølge FUL § 15 a, stk. 1, 4. pkt. kan der kun foretages en skattefri spaltning uden tilladelse når de i denne bestemmelse oplistede betingelser overholdes.

I så fald disse betingelser overholdes, må FUL § 15 a, stk. 1, 4. pkt. betragtes som opfyldt.

Ad FUL 15 a, stk. 1, 5. pkt.

Der ønskes i nærværende sag foretaget en skattefri ophørsspaltning. Det påhviler på den baggrund de modtagende selskaber at indgive den i FUL § 15b, stk. 3 angivne selvangivelse for det indskydende selskab. Derudover må det lægges til grund, at de modtagende selskaber opfylder FUL § 15b, stk. 3, 2. og 3. pkt. 

Ad FUL § 15 a, stk. 1, 6.-8. pkt.

Ifølge FUL § 15 a, stk. 1, 6.pkt. kan der ikke foretages en skattefri spaltning uden tilladelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltager i mindre end 3 år.

H ApS har tre selskabsdeltagere, men disse har dog alle ifølge oplysningerne været deltagere i mere end 3 år, hvorfor FUL § 15a, stk. 1, 6. pkt. ikke er aktuel.  

Ifølge FUL § 15 a, stk. 1, 7. pkt. kan der ikke foretages en skattefri spaltning uden tilladelse, hvis der er tale om en grenspaltning. Der er i denne sag tale om en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse, hvorfor FUL § 15 a, stk. 1, 7. pkt. ikke er relevant.

Ifølge FUL § 15 a, stk. 1, 8. pkt. kan der ikke foretages en skattefri spaltning uden tilladelse, hvis en selskabsdeltager er hjemmehørende i udlandet, og denne har bestemmende indflydelse. Der er ingen af de tre selskabsdeltagere, som er hjemmehørende i udlandet, hvorfor FUL § 15a, stk. 1, 8. pkt. ikke er relevant i denne sag.

Ad FUL § 15 a, stk. 2, 2. pkt.

Det følger af fusionsskatteloven § 15a, stk. 2, 2. pkt., at værdien af de tildelte anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum skal svare til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver.  

Ifølge SKM2007.699.SR er det SKATs opfattelse "... at Skatteministerens svar skal forstås således, at hvis f.eks. en eneaktionær spalter sit selskab, vil de modtagne aktier pr. definition svare til handelsværdien, selv om de selskabsretlige dokumenter er regnskabsmæssige værdier, idet der ikke er andre, der ejer aktier i selskabet. Der må gælde det samme, hvis der er flere aktionærer, der spalter til et nystiftet selskab. Hvis aktionærerne modtager aktier i samme forhold, i det nye selskab, samt at aktiver og passiver fordeles i det nævnte forhold, må værdien af deres aktier pr. definition svare til handelsværdien, selvom spaltningen er sket til regnskabsmæssige værdier. I disse situationer sker der ikke formueforrykkelser mellem aktionærer eller flyttes værdier fra yngre til ældre aktier."

I den pågældende sag ophørsspaltes H ApS skattefrit. T ApS modtager 80 pct. af aktiver og passiver, hvilket svarer til den andel, som T ApS ejede i det indskydende selskab. ABN ApS modtager 10 pct. af aktiver og passiver fra det indskydende selskab, ligeledes gør RBN ApS. De to sidstnævnte selskaber modtager således den samme andel af aktiver og passiver, som ABN og RBN ejede i det indskydende selskab.

For så vidt angår udstedelse af vederlagsanparter til T ApS er det modtagende selskab i lighed med SKM2007.699.SR også nystiftet. Ligeledes modtager det nystiftede selskab aktiver og passiver i samme forhold, som T ApS havde i det indskydende selskab. På den baggrund og på samme linie som SKM2007.699.SR er det SKATs opfattelse, at T ApS vederlægges til handelsværdi, selvom vederlæggelse sker til regnskabsmæssige værdier.

I modsætning til SKM2007.699.SR, hvor der spaltes til et nystiftet selskab, spaltes der i denne sag, for så vidt angår 2 x 10 pct., også til eksisterende selskaber. Som nævnt i sagsfremstillingen har ABN og RBN ejet anparterne i H ApS siden 28. marts 2004. Ligeledes har ABN og RBN ejet anparterne i henholdsvis ABN ApS og RBN ApS siden 28. marts 2004. Anparterne i H ApS og i selskaberne ABN ApS og RBN ApS har således samme anskaffelsestid.

Som nævnt i afsnittet ovenfor modtager ABN ApS og RBN ApS 10 pct. af aktiver og gæld, hvilket svarer til den andel, som ABN og RBN ejede i H ApS. Det lægges til grund, at ABN ApS og RBN ApS som følge af at være eksisterende selskaber har en værdi, positiv eller negativ. Det vil derfor betyde, at når der skal udstedes vederlagsanparter, jf. FUL § 15a, stk. 2, vil disse anparter, dog afhængigt af, hvor mange vederlagsanparter der udstedes, få en anden værdi end den værdi som de aktiver, der er indskudt, repræsenterer. Ved udstedelsen af vederlagsanparterne til ABN og RBN er det derfor nødvendigt, at der foruden af det indskydende selskab, tillige foretages en værdiansættelse af de modtagende selskabers værdier, idet disse værdier påvirker handelsværdien af vederlagsanparterne.

SKAT har efter høringsperioden modtaget oplysninger fra rådgiver om aktiver og passiver i ABN ApS, RBN ApS samt H ApS. Denne værdiansættelse har været til udtalelse hos den lignende enhed, som ved brev af 5. november 2008 havde følgende bemærkninger:

"Til oplysningerne i dokumenterne har jeg kun bemærkninger til størrelsen af vederlagsanparterne der skal udstedes til ABN og RBN, idet størrelsen heraf skal beregnes på grundlag af kursen i de modtagende selskaber på spaltningstidspunktet, hvilket du også har medtaget i udkastet til bindende svar.

Derudover er der ingen bemærkninger til de faktiske oplysninger om selskaberne eller øvrige faktiske oplysninger.".

Rådgiver er efterfølgende kommet med bemærkninger til specifikke poster til åbningsbalancen, som betyder, at det er SKATs opfattelse, at de i sagen oplyste tal for de involverede selskaber, reelt er handelsværdier.

Den 19. januar 2009 er den lignende enhed, efter anmodning, kommet med bemærkninger til sagen:

"Der er så lige det forhold omkring kursen på udstedelse af anparter i selskaberne ABN ApS og RBN ApS som det også fremgår af udkast til bindende svar. I den fælles regnskabsopstilling som du sendte til mig er der ikke taget hensyn til at kursen på de nye anparter skal svare til kursen på anparterne i ABN ApS og RBN ApS på spaltningstidspunktet, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2. Ifølge den fælles regnskabsopstilling er kursen 100, hvilket langt fra svarer til kursen iflg. de interne årsrapporter for 2007/08 for de 2 selskaber."

SKAT har på ny modtaget et dokument, som viser fordelingen af vederlagsaktier. Dette dokument har været fremsendt til ligningen, som har udtalt:

"Idet det forudsættes at egenkapitalen ifølge regnskaberne for RBN ApS og ABN ApS svarer til den skattemæssige egenkapital er den beregnede kurs korrekt og de beregnede værdier af størrelsen af kapitalforhøjelserne er OK.

Med hensyn til A ApS skal der ikke beregnes nogen kursværdi idet der er tale om et nystiftet selskab, anpartskapitalen i dette selskab må gerne ansættes til 125.000 kr. som anført i det materiale der tidligere er indsendt. Som det fremgår af bestemmelsen skal der kun ske beregning af kursen ved indskud/tilførsel til et eksisterende selskab.".

Ad FUL § 15 a, stk. 2, 3. pkt.

Det følger endvidere af fusionsskatteloven § 15a, stk. 2, 3. pkt., at forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til de modtagende selskaber, skal svare til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab.

Ifølge udkast til åbningsbalancen fordeles aktiverne i H ApS med 80 pct. til det nystiftede selskab, og tilsvarende med 10 pct. til hvert af de eksisterende selskaber.

Ligeledes fremgår det af udkast til åbningsbalancen, at der er gæld i H ApS for i alt 25.000 DKK. Den post fordeles på samme måde, som aktiverne, med 80 pct. til det nystiftede selskab og med 10 pct. til hvert af de eksisterende selskaber.

SKAT mener, på baggrund af det, at H ApS kan ophørsspaltes på den forespurgte måde.

For så vidt angår det yderligere spørgsmål om spaltningsdatoen skal følgende bemærkes.

I øjeblikket sambeskattes H ApS med T ApS, jf. SEL § 31, jf. § 31C. En skattefri ophørsspaltning vil medføre, at denne koncernforbindelse ophører. Omstruktureringen medfører dog ligeledes, at der etableres koncernforbindelse mellem T ApS og det nystiftede selskab A ApS.

Som udgangspunkt ved en omstrukturering følger det af FUL § 5, stk. 1, at det skal være datoen for åbningsbalancen for det modtagende selskab, som vil blive anset for fusionsdato.

I den situation hvor en koncernforbindelse ophører, som følge af en omstrukturering, skal der som udgangspunkt udarbejdes delårsopgørelser, jf. jf. FUL § 5, stk. 3 jf. SEL § 31, stk. 3.

Det følger dog af SEL § 31, stk. 3, 7. pkt., at i de situationer, hvor en koncernforbindelse etableres på baggrund af stiftelse af et nyt selskab og der ikke tilføjes dette selskab aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke er en del af koncernen, anses koncernforbindelsen for etableret ved indkomstårets begyndelse.

A ApS vil på den baggrund kunne anses for etableret ved indkomstårets start, jf. FUL § 5, stk. 3 jf. SEL § 31, stk. 3, 7. pkt. Da A ApS vil følge samme indkomstår som sit moderselskab T ApS, jf. SEL § 10, stk. 5, vil den skattemæssige spaltningsdato være 1. maj 2008.

For så vidt angår det indskydende selskab H ApS anses koncernforbindelsen for ophørt ved indkomstårets begyndelse, jf. FUL § 5, stk. 3, jf. SEL § 31, stk. 3, 7. pkt. samt bemærkningerne til L110A, side 41, eksempel 6. Da H ApS har samme indkomstår som T ApS, jf. SEL § 10, stk. 5, vil den skattemæssige spaltningsdato være 1. maj 2008, vil koncernforbindelsen anses for ophørt den 1. maj 2008.

I forhold til ABN ApS og RBN ApS følger spaltningsdatoen af FUL § 5, stk. 1. Det betyder således, at spaltningsdatoen for de nævnte selskaber er datoen for de modtagende selskabers åbningsbalance, jf. FUL § 5, stk. 1, 1. pkt. Da ANB ApS og RBN ApS har regnskabsår 1. maj - 30. april, er spaltningsdatoen for de nævnte selskaber ligeledes 1. maj 2008.

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at der kan svares ja til spørgsmål 1. SKAT skal dog henlede opmærksomheden på den lignende enheds bemærkninger for så vidt angår kursen på vederlagsaktierne.

Ad spørgsmål 2

Efter vedtagelsen af L110A blev FUL §§ 3 og 4 ophævet. Det er således ikke længere muligt at søge tilladelse til skattefri fusion med fusionsdato 1. januar 2007 eller senere.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at der kan ske skattefri fusion mellem T ApS og A ApS, såfremt betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.  

Der er ved besvarelsen af spørgsmål 2 lagt til grund, at efterfølgende udlodninger fra det modtagende selskab, T ApS, kun sker til fysiske personer, og udbyttebegrænsningen i FUL § 15b, stk. 8, derfor ikke er relevant.

Det skal yderligere bemærkes, at der ved besvarelsen af spørgsmål 2 ikke er taget stilling til betydningen af efterfølgende omstruktureringer af eller til det indskydende eller modtagende selskab.

SKAT vil dog samtidig gøre opmærksom på L23, herunder især § 3, nr. 3.                                                                                                      

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at der skal svares ja til spørgsmål 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet følger SKATs indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.