Spørgsmål
Kan det bekræftes, at C A/S ved en likvidation af D Ltd. inden udgangen af 2008 alene skal medregne overskud optjent af D Ltd. i perioden fra 1. januar 2008 til likvidationstidspunktet i relation til genbeskatningsforpligtelsen i henhold til gl. saldo og alene medregne en indkomst på 434.560 kr. i relation til genbeskatningsforpligtelsen i henhold til ny saldo ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for 2008 i medfør af § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005?
Svar
Ja.
Beskrivelse af de faktiske forhold
A Corporation, USA, er ultimativt moderselskab for en række danske selskaber herunder B ApS og C A/S.
C A/S har igennem en længere årrække ejet og er fortsat ejer af 100 % af aktierne i D Ltd., England. Selskaberne var sambeskattede i indkomstårene 1992 til og med 2005. Sambeskatningen ophørte med virkning fra og med den 1. januar 2006 (indkomståret 2006), idet koncernen ikke valgte international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, jf. § 31, som vedtaget ved lov nr. 426 af 6. juni 2005.
C A/S er omfattet af overgangsordningen i § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 om videreførelse og beskatning af genbeskatningssaldi.
C A/S' genbeskatningsforpligtelse vedrørende D Ltd. udgjorde pr. 31. december 2006 ifølge sambeskatningsopgørelsen for 2006 for B ApS følgende beløb:
| (DKK'000) |
Nettosaldo |
| Gl. saldo vedr. indkomstårene 1992-1995 |
10.603 |
| Ny saldo vedr. indkomståret 1996 (DKK 108.640) |
109 |
D Ltd.'s aktiver består udelukkende i tilgodehavender i GBP hos koncernforbundne engelske selskaber (udlån af selskabets likvide midler via cash pool i GBP), der genererer renteindtægter. Selskabet havde pr. 31. december 2006 en egenkapital på GBP 8.709.000 svarende til ca. DKK 96.495.000 ved kurs 11,08.
Selskabet realiserede i 2006 et skattepligtigt resultat før skat på GBP 405.748 eller DKK 4.494.909, der er medregnet ved opgørelsen af C A/S' skattepligtige indkomst for indkomståret 2006. D Ltd.'s resultat før skat for 2007 er budgetteret til GBP 363.000.
C A/S' anskaffelsessum for aktierne i D Ltd., der har været ejet i mere end 3 år, udgør DKK 100.039.000.
D Ltd. deklarerede og udbetalte i første kvartal 2006 et udbytte på GBP 2.464.000 (svarende til DKK 26.950.000) til C A/S. Udbyttet var skattefrit for C A/S.
C A/S ønsker at likvidere eller opløse D Ltd. for at forenkle koncernstrukturen. Der er ikke p.t. taget skridt til opløsning eller likvidation af selskabet efter engelske regler. Baggrunden for ønsket om bindende svar er, at der er tale om en betydelig genbeskatningsforpligtelse, og at C A/S ønsker sikkerhed for de genbeskatningsmæssige konsekvenser.
I brev af 17. januar 2008 har SKAT stillet følgende spørgsmål:
- Hvilken virksomhed har datterselskabet D Ltd. England tidligere drevet, og hvorledes er denne virksomhed afviklet?
- Hvorledes de kunder, som D Ltd. England tidligere havde, nu betjenes, og der udbedes en oversigt over de engelske koncernselskaber, som selskabet i dag deltager i cash pool med, og om nogen af disse selskaber driver virksomhed svarende til den virksomhed, som D Ltd. tidligere drev?
I brev af 23. januar 2008 har rådgiver svaret følgende:
I 1986 blev D Ltd., England, et helejet datterselskab af C A/S. D Ltd. har i alle årene alene fungeret som et holdingselskab henholdsvis som et hvilende kapitalforvaltningsselskab. D Ltd. har bl.a. været holdingselskab for N-koncernens biotekinvesteringer i to engelske selskaber, E Ltd. og F Ltd. Herudover har D Ltd. historisk været holdingselskab for følgende engelske selskaber: G Ltd., H Ltd., I Limited og J Ltd.
Biotekinvesteringeme i E Ltd. og F Ltd. blev frasolgt henholdsvis nedlagt i midten af 1990'erne. D Ltd. var holdingselskab for G Ltd. fra begyndelsen til slutningen af 1990'erne. G Ltd. var en del af X-koncernen, som N ejede i den nævnte periode. G Ltd. blev frasolgt sammen med resten af X-koncernen i 1997.
Aktierne i H Ltd., der drev og fortsat driver virksomhed med salg af analyseinstrumenter produceret af K ApS, der er søsterselskab til C A/S, blev overdraget fra D Ltd. til C A/S pr. 30. april 1999. D Ltd.'s likvide midler, der er udlånt til koncernforbundne selskaber via cash pool i GBP, hidrører fra salget af aktierne i H Ltd. til C A/S pr. 30. april 1999. C A/S solgte i 2004 selskabets aktier i H Ltd. til L ApS, der videresolgte aktierne til M Corp., USA.
I Limited, der var et skuffeselskab, blev opløst pr. 16. marts 2005. J Ltd. blev likvideret i 2006 efter at have været uden aktivitet i en længere årrække (minimum 10 år).
D Ltd. har alene fungeret som et holdingselskab. Vi vedlægger en oversigt over de koncernforbundne selskaber, som i dag deltager i den cash pool i GBP, som D Ltd. deltager i. Der er tale om fortrinsvis engelske selskaber og enkelte koncernforbundne selskaber med hjemsted i Frankrig henholdsvis Sverige.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 ophævedes de hidtidige regler i selskabsskattelovens § 31 om frivillig international sambeskatning og erstattedes af regler om obligatorisk national sambeskatning og nye regler om frivillig international sambeskatning efter et globalpuljeprincip. Samtidigt ophævedes ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004 med senere ændringer, om genbeskatning af underskud i et udenlandsk datterselskab fratrukket i dansk sambeskatning i forbindelse med selskabets udtræden mv. af sambeskatningen, jf. lovens § 10, nr. 11. For koncerner, der var omfattet af de hidtidige regler om international sambeskatning og som ikke ønskede international sambeskatning efter de nye regler, vedtoges en overgangsordning om genbeskatning af underskud, jf. lovens § 15, stk. 8.
Bestemmelsen finder anvendelse, hvor en sambeskatning med et udenlandsk datterselskab tilladt efter den hidtidige affattelse af selskabsskattelovens § 31 er ophørt i det førstkommende indkomstår, der påbegyndtes den 15. december 2004 eller senere, jf. § 15, stk. 8, 1. pkt.
C A/S blev omfattet af § 15, stk. 8 med virkning fra og med indkomståret 2006.
Efter § 15, stk. 8 udlignes genbeskatningssaldi i takt med, at det udenlandske selskab optjener overskud, idet moderselskabet skal medregne overskud i det udenlandske datterselskab til sin skattepligtige indkomst (skyggesambeskatning), så længe der er en genbeskatningssaldo for det pågældende udenlandske datterselskab.
Herudover skal der ske genbeskatning af saldi, der ikke er udlignet via skyggesambeskatning, på det tidspunkt og i det omfang, hvor der ville ske genbeskatning efter de tidligere regler i ligningslovens § 33 E, jf. bestemmelsens 11. - 14. pkt.
Af sidstnævnte bestemmelser fremgår bl.a.:
- At dispositioner, som ville udløse genbeskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, fortsat udløser genbeskatning, indtil genbeskatningssaldoen er udlignet, jf. § 15, stk. 8, 11. pkt. Bestemmelsen vedrører dispositioner, der udløser genbeskatning af underskud for indkomstår, der påbegyndtes efter den 6. december 1995. [1]
- At § 33 E som indsat ved lov nr. 219 af 3. april 1992 og som ændret ved § 3 i lov nr. 312 af 17. maj 1995 (under ét "1995-loven"), fortsat finder anvendelse for så vidt angår, hvornår der udløses genbeskatning af underskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 og senere indkomstår, som er påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere ("gl. genbeskatningssaldo"), jf. § 15, stk. 8, 13. pkt. og forarbejderne til bestemmelsen.
I de almindelige bemærkninger til lovforslaget, L 121 af 2. marts 2005, pkt. 5.1.4 b., er der om bestemmelsen bl.a. anført:
"Der indføres en overgangsordning for koncerner, der træder ud af sambeskatningen, således at gamle underskud ikke genbeskattes på en hårdere måde end forudsat, da koncernen indledte sambeskatningen. Genbeskatningen af underskud fratrukket i 2004 eller tidligere vil således alene ske i takt med, at selskaberne, der har været omfattet af sambeskatning, får positiv skattepligtig indkomst for indkomståret 2005 og senere. Der kan ikke tilføres nye underskud til genbeskatningssaldoen. (...)"
Formålet med de bestemmelser i § 15, stk. 8, der handler om tidspunktet for genbeskatning af beløb, der ikke genbeskattes via skyggesambeskatning, er, at genbeskatningen først skal ske på det tidspunkt og i det omfang, hvor der ville ske genbeskatning efter gamle regler, jf. bemærkningerne til § 14, stk. 8 i lovforslag L 121 af 2. marts 2005.
Bestemmelsen i § 15, stk. 8 skal således fortolkes på den måde, at en sambeskatning med et udenlandsk selskab tilladt efter den hidtidige affattelse af selskabsskattelovens § 31, der er ophørt som følge af fravalg af international sambeskatning, ikke betragtes som et ophør af sambeskatning i relation til genbeskatningsreglerne i ligningslovens § 33 E.
Genbeskatning af gl. saldo:
Ved likvidationen af D Ltd. ophører skyggesambeskatningen med C A/S.
Efter ligningslovens § 33, stk. 1, 1. pkt. som affattet ved 1995-loven, sammenholdt med § 15, stk. 8, 12. og 13. pkt., skal C A/S ved D Ltd.'s udtræden af sambeskatningen (skyggesambeskatningen), som udgangspunkt medregne en indkomst svarende til genbeskatningssaldoen (gl. saldo) på likvidationstidspunktet divideret med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent (selskabsskattesatsen), der gælder for det indkomstår, hvor genbeskatningen sker. C A/S ville derfor efter nævnte hovedregel skulle medregne en indkomst på 42.412.000 kr.[2] ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for 2008, hvis genbeskatningsforpligtelsen efter gammel saldo er uændret på likvidationstidspunktet i forhold til 1. januar 2008.
C A/S skal dog maksimalt medregne et beløb svarende til det overskud og en fiktivt opgjort likvidationsavance, som skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for D Ltd., såfremt selskabet var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet, jf. 1995-lovens § 33 E, stk. 1, 3. pkt.
Ved likvidationen af selskabet vil der ikke blive realiseret likvidationsavancer. D Ltd.'s aktiver består alene i udlån i GBP til koncernforbundne engelske selskaber stiftet til kurs 100, og det kan lægges til grund, at fordringernes kursværdi til dato og på likvidationstidspunkt er pari. Da likvidationsavance i lighed med skyggesambeskatningsindkomsten skal opgøres i GBP vil D Ltd. heller ikke realisere en valutakursgevinst på fordringerne i forbindelse med likvidationen.
Ligningslovens § 33 E, stk. 1, 3. pkt. om genbeskatning ved ophør medfører således - læst i sammenhæng med reglerne om skyggesambeskatning i § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 - at C A/S i relation til genbeskatning af gl. saldo alene skal medregne overskud som D Ltd. optjener i perioden indtil likvidationstidspunktet i 2008.
Efter 1995-lovens § 33 E, stk. 2 skal der ske genbeskatning af underskud, der ikke er beskattet i forbindelse med ophør af sambeskatningen efter stk. 1 (genbeskatning efter ophør af sambeskatning). Efter stk. 2 skal moderselskabet medregne visse typer af indkomst, herunder skattefrie udbytter fra det udenlandske datterselskab som moderselskabet oppebærer efter sambeskatningens ophør.
Der vil i nærværende tilfælde ikke kunne indtræde efterfølgende genbeskatning efter stk. 2, da sambeskatningen ophører som følge af likvidationen af D Ltd. (ingen udbytter efter likvidationstidspunktet).
Genbeskatning af ny saldo:
Efter ligningslovens § 33 E om genbeskatning af ny saldo, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, gennemføres der som udgangspunkt fuld genbeskatning af ny genbeskatningssaldo ved ophør af sambeskatning. Som en undtagelse hertil gennemføres alene begrænset genbeskatning, hvor sambeskatningen ophører som følge af det udenlandske datterselskabs konkurs eller likvidation, uden at datterselskabets virksomhed helt eller delvist overføres til koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3. I denne situation er genbeskatningen maksimeret til et beløb "svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen [fiktiv likvidationsavance] med tillæg af skattefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske datterselskab i de seneste fem år af sambeskatningsperioden."
C A/S' genbeskatningsforpligtelse iflg. ny saldo beløber sig til 108.640 kr. (svarende til 28 % af 388.000 kr.). Genbeskatningsforpligtelsen svarer ved den nugældende skatteprocent på 25 % til en indkomst på 434.560 kr. (108.640 kr. / 25 %). C A/S vil således maksimalt skulle genbeskattes af et beløb på 434.560 kr. ved en likvidation af D Ltd.
C A/S har i indkomståret 2006 modtaget et skattefrit udbytte på 26.950.000 kr. fra D Ltd.
C A/S skal medregne en indkomst på 434.560 kr. ved opgørelsen af selskabets indkomst i indkomståret 2008, hvor D Ltd. likvideres, da førnævnte udbytte er deklareret "indenfor de seneste 5 år af sambeskatningsperioden", jf. ligningslovens § 33 E, stk. 3.
I brev af 17. januar 2008 har SKAT stillet følgende spørgsmål:
Hvad er grundlaget for, at der ikke skal ske fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen ved selskabets likvidation?
Hertil har rådgiver i brev af 23. januar 2008 svaret følgende:
Spørgsmålet relaterer sig til genbeskatning af ny saldo efter reglerne i LL § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004. C A/S' genbeskatningsforpligtelse ifølge ny saldo (opgjort til skatteværdi pr. 1. januar 2006) udgør kr. 108.640 (28 % af 388.000). Denne saldo svarer til en genbeskatningspligtig indkomst på kr. 434.560 ved en selskabsskattesats på 25 %. Dispositioner, som ville udløse genbeskatning efter disse regler, udløser fortsat genbeskatning, jf. § 15, stk. 8, 12. pkt., i lov nr. 426 af 6. juni 2005.
Sambeskatningen mellem C A/S og D Ltd., der var tilladt efter de tidligere gældende regler i selskabsskattelovens § 31, er formelt ophørt med virkning fra 1. januar 2006. Sambeskatningen anses imidlertid ikke for at være ophørt i relation til genbeskatningsreglerne, jf. reglerne om skyggesambeskatning mv. i førnævnte § 15, stk. 8.
Spørgsmålet drejer sig om sondringen mellem dispositioner, der udløser fuld genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 2, og dispositioner, der udløser begrænset genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 3.
Efter stk. 2 udløses fuld genbeskatning, hvis D Ltd. afhænder aktier eller anparter i selskaber, hvor det direkte eller indirekte ejer mindst 25 % af aktie- eller anpartskapitalen, eller helt eller delvist afhænder virksomhed til et koncernforbundet selskab, jf. bestemmelsens 1. pkt.
Efter stk. 3 gennemføres alene begrænset genbeskatning, hvis (skygge-)sambeskatningen ophører fordi:
- C A/S, som følge af et salg af aktier i D Ltd., ikke længere sammen med koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, har bestemmende indflydelse i D Ltd.; eller
- D Ltd. går konkurs eller likvideres uden at selskabets virksomhed helt eller delvist overføres til koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2.
Den begrænsede genbeskatning er maksimeret til et beløb, der opgøres som summen af den fortjeneste, som det udenlandske datterselskab (D Ltd.) ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under (skygge-)sambeskatningen med tillæg af skattefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske datterselskab (D Ltd.) i de seneste fem år af (skygge)sambeskatningsperioden.
D Ltd. er uden aktivitet og selskabets aktiver består alene i tilgodehavender i GBP mod koncernforbundne selskaber, jf. anmodningen om bindende svar. Den påtænkte likvidation af D Ltd. vil således ikke føre til, at der i forbindelse med likvidationen af D Ltd. vil ske en hel eller delvis overførsel af virksomhed til C A/S. Der skal derfor ikke ske fuld genbeskatning af ny saldo vedr. D Ltd. ved selskabets likvidation, men begrænset genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 3.
Det kan tilføjes, at spørgsmålet, om der skal ske fuld eller begrænset genbeskatning af ny saldo i forbindelse med den påtænkte likvidation af D Ltd., er af teoretisk karakter, da beløbet til genbeskatning i begge tilfælde er maksimeret til et beløb på kr. 434.560 (kr. 108.640/25 %.).
SKATs indstilling og begrundelse
Vedr. "gammel saldo"
Her anvendes 1995-versionen af LL § 33 E (lov nr. 219 af 3. april 1992 som ændret ved § 3 i lov nr. 312 af 17. maj 1995).
Her er udgangspunktet i stk. 1, at der skal ske genbeskatning af et beløb svarende til det fratrukne nettounderskud.
Genbeskatningen er dog maksimeret til et beløb svarende til det overskud og den fortjeneste, der for dette indkomstår skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation.
Den fiktive likvidationsavance kan opgøres til 0. Der kan således kun ske genbeskatning af det nævnte overskud.
Efter 1995-lovens § 33 E, stk. 2, skal der ske genbeskatning af underskud, der ikke er beskattet i forbindelse med ophør af sambeskatningen efter stk. 1. Efter stk. 2 skal moderselskabet medregne visse typer af indkomst, herunder skattefrie udbytter fra det udenlandske datterselskab, som moderselskabet oppebærer efter sambeskatningens ophør. Det skattefri udbytte på 27 mio. kr., som blev udbetalt 1. kvartal 2006, skal ikke medregnes, da det er oppebåret inden (skygge)sambeskatningens ophør. Sambeskatningen ophører som følge af likvidationen af D Ltd., derfor er der ingen udbytter efter likvidationstidspunktet.
SKAT er på denne baggrund enig med spørgeren i, at der ved genbeskatningen af den "gamle saldo" alene skal medregnes et beløb svarende til det overskud, D Ltd. optjener indtil likvidationstidspunktet i 2008.
Vedr. "ny saldo"
Her anvendes 2004-versionen af LL § 33 E (lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004.)
Her er udgangspunktet, at moderselskabets skattepligtige indkomst forhøjes med de fratrukne underskud, som ikke er modsvaret af senere års overskud. Dvs. en genbeskatningsforpligtelse på 434.560 kr. (kr. 108.640/25 %, fuld genbeskatning).
Af stk. 3 følger, at hvis sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets likvidation, uden at datterselskabets virksomhed helt eller delvist overføres til koncernforbundne selskaber, medregnes højst et beløb svarende til likvidationsavancen med tillæg af et beløb svarende til skattefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år af sambeskatningsperioden (begrænset genbeskatning). I denne sag er der indenfor de seneste 5 år betalt et skattefrit udbytte på 27 mio. kr.
SKAT har på baggrund af de foreliggende oplysninger vurderet, at der ikke er tale om, at der sker en koncernintern virksomhedsoverdragelse i forbindelse med likvidationen af D Ltd., hvilket ville medføre fuld genbeskatning.
SKAT har lagt vægt på, at D Ltd. er uden aktivitet og at selskabets aktiver alene består i tilgodehavender i GBP mod koncernforbundne selskaber. Den påtænkte likvidation af D Ltd. vil således ikke føre til, at der i forbindelse med likvidationen af D Ltd. vil ske en hel eller delvis overførsel af virksomhed til koncernforbundne selskaber. Der skal derfor ikke ske fuld genbeskatning af ny saldo vedr. D Ltd. ved selskabets likvidation, men begrænset genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 3.
I denne sag er betingelserne i stk. 3 for begrænset genbeskatning således opfyldt, men det medfører ikke nogen begrænsning af genbeskatningsforpligtelsen pga. det udbetalte skattefri udbytte på 27 mio. kr. Derfor bliver genbeskatningsforpligtelsen på 434.560 kr., svarende til fuld genbeskatning efter stk. 1. Om der skal ske fuld eller begrænset genbeskatning af ny saldo i forbindelse med den påtænkte likvidation af D Ltd., er i denne situation således et spørgsmål af teoretisk karakter, da beløbet til genbeskatning i begge tilfælde er maksimeret til et beløb på kr. 434.560 (kr. 108.640/25 %).
SKAT indstiller på denne baggrund, at spørgsmålet besvares med "Ja".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra SKAT.
Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode
I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.
___________________________________________________________________
[1] Ligningslovens § 33 E som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004 svarer til ligningslovens § 33 E som affattet ved § 2, nr. 12, i lov nr. 487 af 12. juni 1996 med senere ændringer. Ligningslovens § 33 E som affattet ved § 2, nr. 12 i lov nr. 487 af 12. juni 1996 finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndtes efter den 6. december 1995, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen, § 12, stk. 12, i lov nr. 487 af 12. juni 1996.
[2] Genbeskatningsforpligtelse iflg. gl. saldo: 10.603.000 kr. / 25 %. = 42.412.000 kr.