Spørgsmål

1. Vil spørgeren blive anset som hovedaktionærer og beskattet efter ligningslovens § 16 A, stk. 9, såfremt spørgeren besidder 20 % af stemmer og anpartskapital?
2. Vil spørgeren, når der henses til anpartshaveroverenskomsten, blive anset som havende ferieboligen til rådighed hele året i relation til ligningslovens § 16 A, stk. 9, jf. § 16, stk. 5?
3. Vil en eventuel kursgevinst på anparterne som følge af værdiforøgelse af ejendommen i Tyrkiet være skattepligtig for spørgeren, når der henses til, at spørgeren, såfremt ejendommen var personligt ejet, ikke ville blive beskattet af en værdistigning, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2?
4. Vil brugsretten til ferieboligen i Tyrkiet medføre beskatning af anpartshaverne på andet grundlag, herunder ligningslovens § 16 A, stk. 1?

Svar

1. Se SKATs indstilling.
2. Ja.
3. Ja. Se SKATs indstilling.
4. Spørgsmålet afvises.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det er oplyst, at A ApS blev etableret i 2005, og i 2006 blev det omdannet til A A/S.

A A/S, der er beliggende B, driver virksomhed med formidling af ferieboliger i Tyrkiet, fortrinsvis i området omkring Antalya. Ferieboligerne formidles med henblik på salg til privatpersoner bosat i Danmark, som ønsker en feriebolig i Tyrkiet.

Ud over det danske aktieselskab, er der i Tyrkiet etableret et tyrkisk selskab A Antalaya Ltd., der ejer ferieejendommen i Tyrkiet.

Der er derfor hensigten at etablere et selskab, der udbyder anparter, der sikrer brugsretten til ferieboliger i Tyrkiet.

Det er planen, at A A/S stifter et dansk datterselskab i form af et anpartsselskab. Datterselskabet vil være et holdingselskab, hvis eneste virksomhed vil bestå i besiddelse af aktier i et tyrkisk limited company, altså et tyrkisk selskab med begrænset hæftelse og indskudt kapital ganske som danske kapitalselskaber.

Det danske datteranpartsselskab vil blive stiftet til kurs 100 med en anpartskapital på kr. 125.000, hvor A A/S tegner samtlige anparter.

Det nystiftede danske datterselskab vil efterfølgende stifte et nyt tyrkisk selskab i forening med et allerede eksisterende tyrkisk selskab med samme eller delvist samme ejerkreds. Det danske datterselskab tegner ved stiftelsen af det nye tyrkiske selskab 99 % af aktierne og det eksisterende tyrkiske selskab tegner 1 % af aktierne. Baggrunden, for at det tyrkiske selskab tegner 1 % af aktierne, er alene, at der i henhold til tyrkisk lovgivning kræves mindst to stiftere og ejere af et selskab med begrænset hæftelse. Det eksisterende tyrkiske selskab afskriver sig i videst muligt omfang såvel forvaltningsmæssige som økonomiske beføjelser i det nystiftede tyrkiske selskab, dog således at fraskrivelsen ikke strider mod tyrkisk lovgivning.

A Antalya Ltd., der allerede ejer en ferieejendom i Tyrkiet, vil efter stiftelsen af det nye tyrkiske selskab, indgå en salgsaftale vedrørende den pågældende ejendom med det nystiftede tyrkiske selskab. Denne overdragelse vil ske på markedsvilkår og til markedsprisen.

Når denne aftale foreligger påtænkes det, at A A/S sælger anparterne til kurs 100 til en eller flere købere, som derefter kan benytte ferieboligen til private ferier i de perioder, som er fastlagt i anpartshaveroverenskomsten.

Hver enkelt anpartshaver er herefter repræsenteret i bestyrelse og direktion for selskabet. De enkelte anpartshavere modtager intet vederlag herfor.

Det er planen, at strukturen efter overdragelserne vil være:

5 anpartshavere, der hver ejer 20 % i et dansk holdingselskab.

Et dansk holdingselskab, der ejer 99 % af et tyrkisk ejendomsselskab, der ejer en beboelseslejlighed i en ejendom med flere lejligheder.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Repræsentanten har anført, at langt de fleste købere vil grundet den store afstand mellem deres hjem i Danmark og ferieboligen i Tyrkiet alene kunne benytte ferieboligen i en vis del af året. Derfor finder mange af kunderne det fordelagtigt at købe én feriebolig sammen med flere andre, således at boligen kan udnyttes en større del af året, samt at hver enkelt ikke skal udrede hele købesummen for ferieboligen.

Ved den ovenfor skitserede konstruktion opnår ejerne af anparterne brugsrettigheder til den pågældende feriebolig. Disse anparter kan efterfølgende sælges videre til en ny køber, som dermed indtræder i samejet.

I det tilfælde, hvor to eller flere personer i fællesskab direkte ejer en feriebolig i Tyrkiet opstår særlige obligationsretlige problemer. Det er nemlig overdragelser, der udgør et problem, idet alle ejerne i tilfælde af salg skal rejse til Tyrkiet på samme tid for at underskrive nyt skøde. Dette krav følger af tyrkisk lovgivning. Dermed besværliggøres en udskiftning af én af ejerne, idet det er meget vanskeligt at arrangere en samlet rejse for alle ejere samtidigt.

Til løsning af disse praktiske problemer og for at smidiggøre processen ved delvist ejerskifte mest muligt påtænkes det at etablere den ovenfor nævnte selskabskonsktruktion, således at ejeren af ferieboligen er et selskab. Det er hensigten, at de enkelte anpartshavere - i henhold til retningslinier fastsat i en anpartshaveroverenskomst - vil have en nærmere afgrænset brugsret til ferieboligen i en fast periode.

Hermed opnås den smidighed ved delvist ejerskifte, som er en praktisk nødvendighed. Ejerskifte kan da gennemføres ved et salg af anparterne til en erhverver, som herefter indtræder og får samme rettigheder, herunder brugsret, til ferieboligen efter bestemmelserne i anpartshaveroverenskomsten. Hermed undgår man, at samtlige ejere skal rejse samlet til Tyrkiet, hver gang én af ejerne ønsker at sælge sin andel af ferieboligen.

Repræsentanten har fremhævet, at selskabskonstruktionen ikke etableres med nogen form for spekulativ hensigt. Konstruktionen etableres alene med det formål at undgå en række praktiske problemer, der er forbundet med erhvervelse og afhændelse af ferieboliger i netop Tyrkiet. Således er selskabskonstruktionen alene motiveret af den tyrkiske lovgivnings regulering af ejendomshandler og ikke skattemæssigt motiveret. Ydermere skal det pointeres, at ovennævnte konstruktion på ingen måde er eller tilsigter at være af odiøs karakter i forhold til tyrkisk lovgivning.

Repræsentantens har dernæst anført sine bemærkninger vedrørende de stillede spørgsmål.

Spørgsmål 1

Der ønskes svar på, om den konkret opregnede besiddelse vil medføre, at spørgeren kan anses som hovedanpartshaver efter aktieavancebeskatningslovens § 4.

Spørgsmål 2

Anpartshaveroverenskomsten er bindende for samtlige anpartshavere, idet samtlige anpartshavere tiltræder overenskomsten.

Som vedlagte anpartshaveroverenskomst er udformet fastlægger denne i detaljer rådighedsperioderne for de enkelte anpartshavere.

Gennem selskabets vedtægter sikres det, at erhververe af anparter ved en anpartsovergang gøres bekendt med, at der foreligger en anpartshaveroverenskomst.

Dermed er også eventuelle erhververe bundet af de rådighedsperioder, som fastlægges i medfør af anpartshaveroverenskomsten.

På denne baggrund kan spørgeren ikke anses som havende ferieboligen til rådighed hele året.

Spørgsmål 3

Selskabskonstruktionen etableres udelukkende for at imødekomme de ganske særlige praktiske problemer, der gør sig gældende, når flere i fællesskab ønsker at erhverve fast ejendom i Tyrkiet. Til dette formål er den mest enkle løsning etablering af den omtalte selskabskonstruktion.

Hensigten bag arrangementet er udelukkende en smidigere juridisk konstruktion end et almindeligt sameje af en tyrkisk ejendom vil være. Det er naturligvis derfor af interesse for spørgeren, at han ikke beskattes af en eventuel ejendomsavance. Dette ville ikke være tilfældet, såfremt ejendommen i Tyrkiet var ejet personligt, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Hverken det nystiftede danske anpartsselskab eller det nystiftede tyrkiske datterselskab driver i øvrigt nogen form for virksomhed. Disse selskabers eneste aktivitet er således for det danske anpartsselskabs vedkommende besiddelse af aktier i det tyrkiske selskab og for det tyrkiske selskabs vedkommende besiddelse af en feriebolig i Tyrkiet.

Det skal i særdeleshed pointeres, at selskabskonstruktionen ikke har en spekulativ hensigt. Selskabskonstruktionen etableres således ikke med det formål at danne ramme for andet end besiddelse af aktierne i det tyrkiske datterselskab, hvis eneste aktivitet vil være besiddelse af ferieboligen.

Endvidere etableres selskabskonstruktionen ikke med et odiøst formål i forhold til den tyrkiske lovgivning. Konstruktionen anerkendes i tyrkisk ret.

De facto adskiller situationen sig ikke fra et traditionelt sameje. I et traditionelt sameje ville rådighedsperioderne fastlægges i en samejeoverenskomst.

Denne løsning ville under normale omstændigheder være fuldt ud acceptabel for de enkelte parter i samejet. Under disse særlige omstændigheder, hvor særlige praktiske forhold gør sig gældende, er et traditionelt sameje imidlertid praktisk umuligt. Etableringen af et traditionelt sameje ville vanskeliggøre en hel eller delvis overdragelse i en sådan grad, at ejendommens omsættelighed sandsynligvis ville blive skadet.

Alene på denne baggrund er selskabskonstruktionen etableret.

Spørgsmål 4

Såfremt de særlige regler om beskatning af sommerboliger for aktionærer i ligningslovens § 16 A, stk. 9, finder anvendelse, må det følge heraf, at uanset om bestemmelsen i stk. 9 medfører beskatning eller ej, kan ligningslovens § 16 A, stk. 1, ikke efterfølgende finde anvendelse.

I ligningslovens § 16 A, stk. 9, er givet en speciel regel om beskatningen af sommerbolig, medens ligningslovens § 16 A, stk. 1, er en generel bestemmelse om beskatning af udbytte.

Når en specialregel, her stk. 9, finder anvendelse, kan den generelle regel, her stk. 1, ikke finde anvendelse, idet specialreglen går forud for den generelle regel, jf. princippet om lex specialis.

Herefter kan spørgeren ikke blive beskattet af værdien af fri sommerbolig med hjemmel i ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Repræsentanten har den 1. oktober 2007 fremsat bemærkninger til SKAT's sagsfremstilling.

For så vidt angår spørgsmål nr. 1 har repræsentanten anført, at spørgeren ikke har nogen relationer til de øvrige anpartshavere, samt at selskabet ikke vil besidde eller opkøbe en beholdning af egne aktier og der vil derfor ikke ske nogen forrykning af de enkelte anpartshaveres procentvise anpartskapital.

For så vidt angår spørgsmål nr. 2, har repræsentanten anført, at der ingen ansættelseskontrakt er mellem selskabet og anpartshaverne/bestyrelsesmedlemmerne, og der vil derfor heller ikke ske aflønning af anpartshaverne/bestyrelsesmedlemmerne, hvorfor det er repræsentantens vurdering, at der ikke er tale om et ansættelsesforhold.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, at som hovedaktionæraktier anses aktier eller anparter, der ejes af skattepligtige, der ejer eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år har ejet 25 % eller mere af aktiekapitalen, eller som råder eller i den ovennævnte periode har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien. Ved opgørelsen af aktiekapitalen i et selskab bortses fra selskabets beholdning af egne aktier.

Det fremgår dernæst af aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, at der ved afgørelsen af, om den skattepligtige ejer eller har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi, medregnes aktier, der samtidig tilhører eller har tilhørt den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Aktier tilhørende en tidligere ægtefælle til den i 1. pkt. nævnte personkreds og aktier, som en ægtefælle til den i 1. pkt. nævnte personkreds har afstået før ægteskabets indgåelse, medregnes dog ikke. Endvidere medregnes aktier, som tilhører eller har tilhørt selskaber, fonde m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har eller har haft en bestemmende indflydelse. Bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse foreligger, såfremt en eller flere personer i den i 1. pkt. nævnte personkreds på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet. Hvis aktierne er børsnoterede, jf. § 3, kan bestemmende indflydelse efter en konkret vurdering foreligge ved en ejerandel på mindre end 50 pct.

Lovens formulering taget i betragtning, er det således kun muligt at vurdere om en person, der erhverver anparter, svarende til 20 % af anpartskapitalen, kan betragtes som en hovedaktionær, såfremt der samtidig fremlægges oplysninger om de øvrige anpartshavere og deres eventuelle forbindelse til spørgeren.

Dette hænger sammen med, at der i henhold til lovens § 4, stk. 1 skal ses bort fra selskabets egen beholdning af aktier, hvilket indebærer, at erhverves andel forøges i de tilfælde, hvor selskabet besidder egne aktier.

I fortsættelse heraf fremgår det af lovens § 4, stk. 2, at det ved opgørelse af størrelsen af anpartsbeholdningen skal påses, hvorvidt de i stk. 2 opregnede nærtstående ligeledes besidder anparter i selskabet, og såfremt dette er tilfælde, skal disse indregnes i anpartshaverens beholdning.

I lyset af ovenstående er det SKATs vurdering, at det på nuværende tidspunkt ikke med sikkerhed kan fastslås, hvorvidt C vil blive anset for hovedaktionær i selskabet.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares "se SKATs indstilling".

Spørgsmål 2

I overensstemmelse med det oplyste, lægges det til grund, at spørgeren i forbindelse med købet af anparter indtræder i anpartsselskabets bestyrelse, dvs. at han efter købet bliver anpartshaver og bestyrelsesmedlem. I den forbindelse bemærkes det, at C som bestyrelsesmedlem - på lige fod med øvrige medlemmer af bestyrelsen - ifølge anpartshaveroverenskomsten § 8 har vetoret for så vidt angår en række beslutninger vedrørende ejendommen.

SKAT bemærker dernæst, at spørgeren er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 1, idet spørgeren ved erhvervelse af anparterne indtræder i selskabets bestyrelse.

SKAT vurderer derfor, at spørgeren er omfattet af reglerne i ligningslovens § 16, stk. 5. Det følger dernæst af ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt., at personer, der er omfattet af formodningsreglen, anses for at have boligen til rådighed hele året. Dette er kun et udgangspunkt, og det fremgår af 3. pkt. at hvis der er flere, som er omfattet af reglen, så skal de dele beskatningsgrundlaget.

Det er netop, hvad der er tale om i denne sag, hvor der er fem anpartshavere, der hver ejer 20 % af anparterne. Det betyder, at C alene skal beskattes af 1/5 af det samlede beskatningsgrundlag.

Det indstilles derfor, at spørgsmålet om hvorvidt spørger vil være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 5, og dermed anset for at have boligen til rådighed hele året, besvares bekræftende. 

Spørgsmål 3

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, at sommerhuse, som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen opfylder betingelser, nævnt i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, kan afstås skattefrit.

Da det er et selskab, der er ejer af ejendommen, kan ejendommen ikke have tjent til bolig for ejeren. Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, finder derfor ikke anvendelse.

Det fremgår endvidere af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, at fortjeneste eller tab ved afståelse af eksempelvis andelsbeviser, der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med flere beboelseslejligheder ikke medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst efter aktieavancebeskatningsloven, hvis lejligheden har tjent til bolig for ejeren af værdipapiret eller denne husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet værdipapiret.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, at denne bestemmelse alene omfatter lejligheder, der har tjent til bolig for ejeren af værdipapiret, hvilket indebærer, at sommerboliger ikke er omfattet af denne bestemmelse.

Dernæst bemærker SKAT, at ejendomsretten til det pågældende værdipapir skal være forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med flere beboelseslejligheder, der direkte er ejet af en forening mv. Det er i denne forbindelse uden betydning, hvilken tingsretlig status den pågældende ejendom eller beboelseslejlighed har, blot den pågældende forening mv. ejer flere lejligheder, der lejes ud til beboelse.

Ifølge det oplyste er det imidlertid planen, at anpartshaverne erhverver anparter i holdingselskabet, der ejer det tyrkiske selskab, hvilket indebærer, at der næppe er tale om, at anpartsselskabet direkte ejer ejendommen i Tyrkiet.

Yderligere skal der være tale om andelsbeviser i en ejendom med flere beboelseslejligheder. I denne sag er der kun tale om, at selskabet ejer én lejlighed. Der er derfor ikke tale om en brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med flere beboelseslejligheder, jf. Ligningsvejledningen E.J.1.5.

SKAT finder, at ejendommen hverken er omfattet af ejendomsbeskatningslovens § 8, stk. 2, eller § 8, stk. 4.

Beskatningen af anparterne sker derfor efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 1. Udgangspunktet efter aktieavancebeskatningsloven er, at personer beskattes på realisationstidspunktet, dvs. når anparterne sælges. Der sker ingen løbende beskatning af værdiforøgelsen af ejendommen.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 3 besvares bekræftende.

Spørgsmål 4

Det indstilles, at Skatterådet svarer, at spørgsmål om, hvorvidt C skal beskattes af brugsretten til ferieboligen i Tyrkiet på andet grundlag herunder ligningslovens § 16 A, stk. 1, afvises fordi spørgsmålet er for generelt til at kunne besvares med et ja eller et nej.

SKAT bemærker dernæst, at repræsentantens indsigelser af 1. oktober 2007 ikke har ændret på SKAT's opfattelse af sagen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.