Det er oplyst, at klageren er ansat ved politiet som kriminalassistent. I henhold til Kontrakt for aktiv FN-tjeneste af 30. december 1996 har klageren været udstationeret i Bosnien i perioden 29. januar – 30. juli 1997 på nogle nærmere angivne vilkår, herunder i henhold til kontraktens punkt 1 de af FN fastsatte vilkår, der fremgår af ”NOTES FOR THE GUIDANCE OF POLICE MONITORS ON APPOINTMENT” (rettelig ”NOTES FOR THE GUIDANCE OF UNCIVPOL ON ASSIGNMENT”).
I henhold til punkt 5 i Kontrakt for aktiv FN-tjeneste oppebæres under tjenesten i Ex-Jugoslavien sædvanlig løn med diverse tillæg. Eventuelt PET-tillæg, AKS-tillæg, bodyguard-tillæg, Rejseholds-tillæg, Flex- og månedlige tillæg samt skoletillæg bortfalder dog. Med lønnen anvises endvidere et skattepligtigt udetillæg på for tiden 11.000 kr. pr. måned. Beløbet udbetales af Rigspolitichefen månedsvis bagud. I henhold til kontraktens punkt 7 udbetales godtgørelse til dækning af opholds- og leveomkostninger under FN-tjenesten af FN og er Rigspolitichefen uvedkommende. I henhold til punkt 9 optjenes der sædvanlig ferie under tjenesten i Ex-Jugoslavien. Denne ferie kan ikke afvikles i kontraktperioden. Endvidere optjenes 1,5 dags ”UN-leave” pr. måned. Denne ferie skal afvikles i kontraktperioden. Eventuelle udgifter til rejse i forbindelse med afviklingen af denne ferie eller anden frihed kan ikke refunderes.
Det er endvidere oplyst, at i henhold til ”NOTES FOR THE GUIDANCE OF UNCIVPOL ON ASSIGNMENT” punkt 33 gælder, at ”leave with subsistence allowance is accrued at the rate of 1-½ days per month of completed service. UNCIVPOL are not entitled to take home leave at United Nations expense”. Endvidere gælder i henhold til punkt 37, at ”CTO (= compensatory time off) should be taken within the mission area. If CTO is taken outside the mission area, the rate of mission subsistence allowance (MSA) will be reduced to one half of the regular amount”, og i henhold til punkt 79, at ”the Mission Subsistence Allowance (MSA) is designed to cover the cost of board, lodging expenses, food, local transportation and other incidental expenses and constitutes the total United Nations contribution towards such costs. The MSA rate for the mission areas is US$120.00 for the first 30 days. Thereafter it will be US$ 90.00 per day”.
Det er endelig oplyst, at klageren under udstationeringen har foretaget 4 hjemrejser til Danmark. Udgiften hertil er afholdt af klageren.
Skatteankenævnet har ikke anset klageren for berettiget til fradrag for befordring i henhold til ligningslovens § 9 C, stk. 1 – 3, i forbindelse med de 4 hjemrejser til Danmark under udstationeringen i Bosnien.
Skatteankenævnets afgørelse er begrundet med, at det er nævnets opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag for befordring mellem Bosnien og Danmark i forbindelse med besøgsrejser. Det fremgår af såvel Ligningsvejledningen for 1997 afsnit A.F.2.8 som Landsskatterettens kendelse af 7. oktober 1993, offentliggjort i Told-skat Nyt 1993.23.1069, at når der modtages skattefri godtgørelser efter statsskattelovens § 5 d eller ligningslovens § 7, litra r, kan der ikke ved siden af foretages fradrag for befordringsudgifter, hverken efter ligningslovens § 9 B eller § 9 C.
Endvidere har skatteankenævnet henvist til, at nævnet ikke finder, at det har betydning for sagen, hvem der har udbetalt de skattefri godtgørelser i den foreliggende sag, idet der efter nævnets opfattelse er tale om et samarbejde i international sammenhæng. At andre har fået godkendt fradraget hos skattemyndigheder rundt om i landet, kan ikke føre til en ændring af nævnets opfattelse, idet nævnet ikke finder, at der er fradrag for befordringen. Nævnet er enig i klagerens betragtning om, at Ligningsvejledningen kun er en vejledning for skattevæsenet og ikke en lov.
Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at han anses for berettiget til fradrag i henhold til ligningslovens § 9 C, stk. 1 – 3, for 4 hjemrejser til Danmark under udstationeringen i Bosnien med 11.583 kr.
Til støtte for påstanden har klageren henvist til, at afgørelsen er forkert i henhold til de bestemmelser, der er anført. Alene det, at man betegner hans i alt 4 hjemrejser inden for et halvt år som værende besøgsrejser, giver rejserne et skær af, at der er tale om ferierejser.
Endvidere har klageren anført, at det fremgår af det medsendte bilagsmateriale, at hans argumenter er indarbejdet i skatteankenævnets sagsfremstilling. Det er ikke helt korrekt. I forbindelse med klagerens fremmøde over for skatteankenævnet, som han i øvrigt selv er medlem af (skatteankenævnet inhabilt ?), gjorde han opmærksom på, at skatteankenævnets sekretariat havde vedlagt nogle andre sider fra Told & Skat ”Om skat og arbejde i udlandet” end de sider, han havde henvist til. Dette er ikke blevet rettet, hvorfor klageren har medsendt fotokopier af de sider, han har henvist til. Klageren har efterfølgende erfaret, at man over for skatteankenævnsmedlemmerne har givet udtryk for, at denne forskel i bilagsmaterialet ikke havde nogen betydning i forbindelse med sagens afgørelse.
Klageren har endvidere efterfølgende erfaret, at skatteankenævnet har fået oplyst, at det ikke er korrekt, at en af klagerens kolleger har fået godkendt fradrag for befordring mellem Bosnien og Danmark af Skatteforvaltningen. Dertil kan klageren oplyse, at han opholdt sig uden for døren sammen med skatteankenævnets klagebehandler, medens skatteankenævnet voterede. I den forbindelse kom pågældende ind på, at han kender en kollega til klageren, og stor var klagerens forbavselse, da han henviste netop til den kollega, om hvem klageren ved, at han efter forespørgsel og efterfølgende skattemæssig behandling i kommunen har fået godkendt fradrag for befordring i forbindelse med sine 4 hjemrejser fra Bosnien. Klageren er stærkt utilfreds med, at skatteankenævnets sagsbehandler ikke har gjort noget som helst for at undersøge, hvordan helt sammenlignelige sager er afgjort i andre skatteforvaltninger, da klageren i sin korrespondance i tidens løb har henvist til flere andre skatteforvaltninger, hvor fradrag for befordring er blevet godkendt. Vel at mærke ikke på den måde, at pågældendes selvangivelse ikke er blevet udtaget til ligning, men i hvert enkelt tilfælde efter forudgående henvendelse fra skatteyderen, der som klageren har været udstationeret i Bosnien/Herzegovina. Klageren argumenterede for dette i forbindelse med sit fremmøde for skatteankenævnet, men kan ikke se, at hans argumenter er medtaget i sagsfremstillingen, selv om der står, at disse argumenter er indarbejdet.
Herudover har klageren henvist til, at han i øvrigt gjorde opmærksom på, at han i forbindelse med sin udstationering havde rettet henvendelse til Told- og Skatteregionen, hvorfra han fik mundtlig besked om, at han efter de gældende regler ville kunne foretage fradrag for befordring i forbindelse med hjemrejser. Denne oplysning kan klageren heller ikke se, at man har medtaget i sagsfremstillingen. Klageren fik en mundtlig tilbagemelding fra regionen om, at der ikke herskede nogen tvivl om, at han i givet fald ville kunne fratrække sine transportudgifter, set i lyset af at hans ulempetillæg fra Rigspolitichefen var skattepligtigt, og at det af FN udbetalte skattefrie beløb (MSA) ikke ville have nogen indflydelse på skattefradraget, da FN-tillægget som sådan kun var beregnet til afholdelse af leveomkostninger i udstationeringsområdet.
Yderligere har klageren i forbindelse med sit personlige fremmøde over for skatteankenævnet anmodet om, at det blev nærmere undersøgt, hvorvidt den pågældende officer, der gjorde tjeneste som FN-vagt i Iran/Irak, jf. Landsskatterettens kendelse af 7. oktober 1993, offentliggjort i ToldSkat Nyt 1993.23.1069, var ansat på samme vilkår som klageren, da Landsskatterettens afgørelse i denne sag nok ligner klagerens egen sag, men at den i sin substans ikke nødvendigvis er sammenlignelig. Den pågældende officers kontrakt er ikke sammenlignelig med klagerens forhold. Vilkårene er anderledes, hvilket må hænge sammen med, hvem der er arbejdsgiver. Sagen er ikke analog med klagerens sag. Det er ikke en dansk myndighed, der er arbejdsgiver for militærfolkene. Det samme gælder forholdene for den FN-soldat, der var udstationeret på Cypern, og som i Landsskatterettens kendelse af 18. august 1989, offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1989.620, ikke blev anset for berettiget til fradrag for indkomståret 1985 for det FN-tillæg, der var ydet ham som et rent løntillæg.
Endvidere har klageren anført, at han i en af sine skrivelser har anført, at FN er hans arbejdsgiver, medens han var udstationeret. Det er ikke helt korrekt. Under udstationeringen er klagerens arbejdsgiver fortsat Rigspolitichefen i Danmark. Som det indirekte fremgår af sagens bilag, hvor skattevæsenet tilsyneladende har rettet en henvendelse til Rigspolitichefens Personaleafdeling, så har klagerens reelle arbejdsgiver ikke udbetalt nogle af de ydelser, der gør, at skatteankenævnet har afvist at godkende klagerens fradrag for befordring i forbindelse med de 4 hjemrejser inden for det halve år, klageren var udstationeret. Det fremgår også, at klageren selv har betalt for rejserne, som i øvrigt kan dokumenteres. Det skal i den forbindelse nævnes, at de dagældende arbejdstidsregler inden for FN kun levnede mulighed for maksimalt 4 hjemrejser inden for det halve år.
Det skattepligtige tillæg på 11.000 kr. pr. måned, som de politifolk, der er udsendt af den danske stat, modtager fra Rigspolitichefen, er et ulempetillæg. Den Mission Subsistence Allowance (= MSA), som politifolkene modtager fra FN, er til at overleve for. Politifolk skal selv betale kost, logi og transport i udstationeringslandet. Militærfolk bor i lejre og har mulighed for hjemtransport med militærfly. Der er stadig en bolig i Danmark, der skal betales husleje af. Politifolkene er under udstationeringen hjemme i Danmark højst 6 – 7 dage ad gangen. Inden for udstationeringsperioden på 6 måneder har politifolk fri én gang efter en 21 dages arbejdsperiode (med tilsvarende færre fridage) eller først efter 30 dages uafbrudt arbejde, der giver 6 fridage. Derefter har man 1 ½ dags UN-leave, det vil sige i alt 7 ½ fridage for en måneds uafbrudt arbejde. Der er tale om mere end 8 timers arbejde pr. dag. Det kan ikke kaldes ferie, at man kommer hjem til sin familie i så få dage. Fridagene kan snarere sammenlignes med en håndværkers fridage.
En arbejdsdag giver 0,2 fridag, hvorved man optjener 6 hele fridage efter 30 dages arbejde og f.eks. 4 fridage, hvis man benyttede sig af 21-dages reglen, som dengang kun kunne benyttes én gang i løbet af udstationeringsperioden. Det gav i alt mulighed for opsparing af 56 FN-fridage og 18 FN-feriedage på et år, hvilket langt fra svarer til de 2 ugentlige fridage + ferie, man normalt har på det hjemlige arbejdsmarked. Man kan ikke kalde det ferie, når man efter et 30 dages uafbrudt arbejdsforløb får mulighed for at tage hjem til familien i nævnte 6 – 7 dage. Der er rent faktisk tale om transport imellem hjem og arbejdssted.
Endelig har klageren i anledning af Højesterets dom af 14. februar 2003, SKM 2003.92.HR (TfS 2003.220), henvist til, at han fra starten ikke har kunnet se, at vedkommendes sag er analog med hans, idet skatteyderen har fået udbetalt skattefrie ydelser til sine hjemrejser fra sin arbejdsgiver. Det er jo lige præcist det, klagerens sag handler om, at han ikke har fået udbetalt skattefri godtgørelse til hjemrejser. Tillægget, der er blevet udbetalt af hans arbejdsgiver (Rigspolitichefen) i forbindelse med hans udsendelse til FN-tjeneste, var skattepligtigt. De ydelser, som FN har udbetalt i forbindelse med udstationeringen, har været skattefrie, men ydelserne blev udbetalt sådan at den enkelte FN-medarbejder var i stand til at betale husleje og alt det andet, der kræves for at leve og opholde sig i et fremmed land. I FN´s præmisser for ydelserne er det præciseret, at man ikke udbetaler ydelser/betaling for hjemrejser, hvilket på daværende tidspunkt blev understreget af, at ydelserne blev reduceret med 50 pct., når og hvis man rejste hjem de få gange, det var muligt i henhold til gældende FN-arbejdstidsregler.
Landsskatteretten skal udtale:
Efter ligningslovens § 9 C, stk. 1 – 3, kan der foretages fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdspladsen. Fradraget beregnes med baggrund i den normale transportvej ved bilkørsel ud fra satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Det er uden betydning for fradraget, hvordan befordringen foretages.
Såfremt der er modtaget skattefrie ydelser i henhold til statsskattelovens § 5d, er der i praksis gjort undtagelse fra denne hovedregel. Der kan herved henvises til Højesterets dom af 14. februar 2003, SKM 2003.92.HRT(TfS000 2003.220), hvor skatteyderen i forbindelse med udstationering havde modtaget § 5d-ydelser i form af time-dagpenge, nattillæg og befordringsgodtgørelse for en ugentlig hjemrejse. Ydelserne, der var skattefrie, blev anset for at skulle dække samtlige udgifter i forbindelse med udstationeringen.
I denne sag har klager fra FN modtaget en Mission Subsistence Allowance i overensstemmelse med ”NOTES FOR THE GUIDANCE OF UNCIVPOL ON ASSIGNMENT”. Det fremgår heraf, at ydelserne alene omfatter kost, logi, småfornødenheder og lokal transport. Det fremgår videre, at ydelserne bliver halveret, hvis de optjente feriedage (UN-Leave) afholdes uden for området. Endelig er det i kontrakten for aktiv FN-tjeneste mellem klager og Rigspolitiet præciseret, at der ikke ydes godtgørelse for udgifter i forbindelse med afviklingen af ferie i form af ”UN-Leave”.
Retten mener derfor ikke, at den ydelse, klager har modtaget under udstationeringen, kan anses for at skulle dække samtlige de udgifter, som er forbundet hermed.
Der er herefter ikke tilstrækkelig klar hjemmel til at afskære det ønskede befordringsfradrag, og klageren anses for berettiget til fradrag for 4 hjemrejser til Danmark under udstationeringen i Bosnien med i alt 11.583 kr.
Skatteankenævnets afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.