Spørgsmål

1. Vil de løbende lejeindtægter fra en ejendom beliggende i Frankrig og ejet af et dansk anpartsselskab være undtaget fra dansk beskatning?
2. Vil kapitalgevinster af en ejendom beliggende i Frankrig og ejet af et dansk anpartsselskab være undtaget fra dansk beskatning, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2?   

Svar

1. Ja.
2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Ansøger overvejer at købe en udlejningsejendom beliggende i Frankrig. Købet overvejes foretaget via et af ansøgeren til lejligheden stiftet dansk anpartsselskab. Det er for ansøgeren afgørende, at indtægterne og eventuel senere avance fra salg af ejendommen ikke beskattes i Danmark.  

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det danske anpartsselskab (Selskabet) vil som følge af indregistreringen være fuldt skattepligtigt til Danmark, jf. Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger af Selskabsskattelovens § 8, stk. 1, at selskaber skal opgøre deres skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler. I medfør af samme bestemmelses stk. 2 medregnes indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland ikke i et selskabs skattepligtige indkomst. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a og b. Selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten.

Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslag L121 af 2. marts 2005, at indførslen af territorialbeskatning er sket med henblik på at forhindre udenlandske koncerner med danske sub-koncerner i at undgå dansk beskatning ved at indskyde underskudsgivende udenlandske virksomheder i den danske sub-koncern. Såfremt international sambeskatning ikke vælges, begrænses dansk selskabsbeskatning som udgangspunkt til territorialbeskatning. Overskud eller underskud ved erhvervsvirksomhed i udlandet medregnes ikke ved opgørelsen af selskabers skattepligtige indkomst i Danmark.

Et dansk selskab vil som udgangspunkt skulle medregne indtægter og fortjenester på en fast ejendom i selskabets skattepligtige indkomst. Dette udgangspunkt fraviges dog, såfremt ejendommen er beliggende i en fremmed stat. Da ejendommen vil være beliggende i Frankrig, vil indtægterne og en eventuel avance på ejendommen som udgangspunkt ikke skulle medregnes i Selskabets (danske) skattepligtige indkomst. Denne hovedregel er dog alene gældende, såfremt beskatningsretten til indkomsten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst  er tillagt Danmark.

Ad spørgsmål 1

Det fremgår af artikel 3 i DBO'en mellem Danmark og Frankrig fra 1958, at indtægter af fast ejendom, herunder fortjeneste ved landbrugsvirksomhed og skovdrift, alene beskattes i den stat, hvor den faste ejendom er beliggende. Formuleringen: Indtægter af fast ejendom svarer til OECD's modeloverenskomsts art. 6, der omhandler de løbende indtægter.

Da ejendommen er beliggende i Frankrig, og da overenskomsten tillægger kildelandet beskatningsretten vil indtægten, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, ikke skulle medregnes i Selskabets danske skattepligtige indkomst.

Ad spørgsmål 2

Landsskatteretten har i sin kendelse af 22. december 1999 gengivet i TfS2000.416 under henvisning til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 1985.167 [474] fundet, at den Dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke omfatter avance og dermed genvundne afskrivninger ved salg af fast ejendom.

Det fremgår af afsnit D.E. Frankrig i Ligningsvejledningen 2007, at kapitalgevinster på fast ejendom ikke er omfattet af DBO'en, og at en eventuel dobbeltbeskatning skal løses ved konkret forhandling mellem de kompetente myndigheder, hvorefter der i tilfælde af eventuel dobbeltbeskatning vil kunne ske lempelse efter LL § 33 for den betalte franske skat.

Det forhold, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke omfatter kapitalgevinster på fast ejendom, begrænser ikke i sig selv Danmark fra at beskatte en evt. kapitalgevinst på fast ejendom beliggende i Frankrig. Danmark har dog, som udgangspunkt, som følge af territorialprincippet afskåret sig fra at beskatte indkomsten, medmindre Danmark er tildelt beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale.

I det følgende vil det blive undersøgt om dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig tildeler Danmark beskatningsretten til kapitalgevinster på fast ejendom beliggende i Frankrig med den konsekvens, at kapitalgevinsten kan beskattes i Danmark.

Når dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke indeholder nogen bestemmelse vedrørende beskatningsretten til fortjeneste ved afståelse af fast ejendom vil både Danmark og Frankrig modsætningsvis have beskatningsretten. Spørgsmålet er herefter, om ordet "tildelt" i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, kan udvides til også at omfatte en situation, hvor Danmark har beskatningsretten som følge af en modsætningsfortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Ordlydsfortolkning

Som det fremgår ovenfor, skal Danmark være tildelt beskatningsretten til indkomsten i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale for at indtægter og udgifter, som vedrører en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, skal medregnes i det Danske selskabs skattepligtige indkomst. Ordet "tildelt" forudsætter (i) en positiv handling, (ii) og at en part som følge af tildelingen bliver begunstiget på den andens parts bekostning. Efter en almindelig ordlydsfortolkning kan det forhold, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke omfatter kapitalgevinster, ikke sidestilles med en tildeling.

Praksis

Skatterådet har i en afgørelse fra 2006 haft lejlighed til at udtale sig om forståelsen af ordet "tildelt" med hensyn til faste driftssteder i udlandet. Det fremgår af det bindende svar offentliggjort i SKM 2006.625, at:

"Formålet med selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3 pkt. ("1. pkt. omfatter ikke... Eller tilfælde, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten") er at undgå dobbelt ikke beskatning.

En sådan dobbelt ikke-beskatning ville være aktuel i de tilfælde, hvor det pågældende udland ikke beskatter indkomsten.

I bemærkningerne til lovforslaget anføres bl.a.: "Det betyder, at såfremt Danmark i en dobbeltbeskatningsoverenskomst har aftalt, at Danmark har beskatningsretten til en byggeplads i udlandet når arbejdet på byggepladsen varer 12 måneder eller mindre, vil en byggeplads ikke udgøre et fast driftssted, førend arbejdet varer mere end 12 måneder."

Under svar på spørgsmål 2 udtaler SKAT "Det er korrekt, at modtagerlandet i de nævnte aftaler fraskriver sig beskatningsretten og ikke direkte tildeler Danmark beskatningsretten. Dette er den teknik, der anvendes, men en strikt ordlydsfortolkning på basis af ordet "tildeler" må afvises. En sådan ordlydsfortolkning ville være i strid med formålet med bestemmelsen og der skal igen henvises til uddraget fra bemærkningerne: "den foreslåede bestemmelse skal ikke finde anvendelse, hvis anden international aftale end en dobbeltbeskatningsoverenskomst har tildelt beskatningsretten til Danmark. Der kan eksempelvis være tale om en u-landsbistandsaftale, hvor det pågældende udviklingsland som led i bistandsaftalen har indgået en aftale om at undlade at beskatte de danske virksomheder, som udfører bistandsarbejdet".

I øvrigt ligger der i det forhold, at modtagerlandet har fraskrevet sig beskatningsretten implicit, at beskatningsretten tilfalder det andet land.

2. punktum viser efter SKATs opfattelse klart hensigten med bestemmelsen og at en ren ordlydsfortolkning ikke skal finde anvendelse."

Det gengivne bindende svar vedrører en anden situation end den af nærværende anmodning omhandlede disposition. Problemstillingen i det gengivne bindende svar var, om den omstændighed, at et andet land havde fraskrevet sig beskatningsretten kunne sidestilles med, at Danmark var blevet tildelt beskatningsretten og ikke som her, hvor både Danmark og Frankrig i henhold til en modsætningsfortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten har beskatningsretten til indtægten.

Uanset det ovenfor gengivne bindende svar gøres det gældende, at der med indførelsen af territorialprincippet i 2005 ikke længere er intern hjemmel til at beskatte et dansk selskabs kapitalgevinster på fast ejendom beliggende i Frankrig. Danmark har med andre ord beskatningsretten, men mangler intern hjemmel til at beskatte gevinsten.

Af minister brevveksling fra 1972 angående fortolkningen af den Dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst for så vidt angår spørgsmålet om beskatningsretten til avancer ved salg af fast ejendom fremgår det, at begge landes ministerier har udtalt, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke omfatter avancer ved salg af fast ejendom, hvorfor beskatningen heraf skal ske i henhold til de interne regler i det land, hvori ejendommen er beliggende, jf. gengivelsen af skriftvekslingen i Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 1985,474. Brevvekslingen har ikke ført til en egentlig folkeretligt bindende tillægsaftale til overenskomsten.

Det gøres gældende, at brevvekslingen mellem det danske og franske ministerium fra 1972 alene bekræfter, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke omfatter avancer på fast ejendom og ikke kan sidestilles med at Danmark er tillagt beskatningsretten. Danmark har med andre ord beskatningsretten, men mangler intern hjemmel til at beskatte gevinsten, da beskatningsretten ikke er tildelt Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale eller anden international aftale.

SKATs indstilling og begrundelse

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 blev grundlaget for beskatning af faste driftssteder og fast ejendom beliggende i en fremmed stat ændret, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt., idet et territorialprincip indførtes til erstatning for globalindkomstprincippet. Principændringen havde den konsekvens, at udenlandske fast driftssteder og fast ejendom fra og med indkomståret 2005, som udgangspunkt ikke længere skal medgå i dansk beskatning. Det medfører, at indtægter og udgifter hos et fast driftssted eller en fast ejendom i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland ikke medregnes ved opgørelsen af selskabers danske indkomstopgørelse, medmindre selskabet (og den koncern, som selskabet måtte være en del af) vælger international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A eller tilfælde, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten.

Afgrænsningen af indkomst fra fast driftssted og fast ejendom følger de tilsvarende afgrænsninger i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, for udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2., 2 pkt. 

Denne afgrænsning fraviges dog, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2., 3 pkt. hvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, tildeler Danmark beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted eller den faste ejendom. I givet fald følges afgrænsningen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Frankrig er beskatningsretten vedrørende indtægter af fast ejendom, jf. artikel 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, tillagt den stat hvor den faste ejendom er beliggende.

Ad spørgsmål 1

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig artikel 3 fastslår, at Frankrig har beskatningsretten vedrørende indtægter af fast ejendom, da ejendommen er beliggende i Frankrig. Det danske anpartsselskab der ejer ejendommen i Frankrig vil derfor ikke til den skattepligtige indkomst skulle medregne løbende lejeindtægter som vedrører ejendommen, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. og 3 pkt.

SKAT er derfor enig i repræsentantens besvarelse af spørgsmål 1 og at spørgsmålet besvares med et ja.

Ad spørgsmål 2

Kapitalgevinster af en ejendom beliggende i Frankrig ejet af et dansk anpartsselskab vil alene skulle medregnes til anpartsselskabets skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt., hvis Danmark ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig er tildelt beskatningsretten.

Som nævnt ovenfor tildeler dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Frankrig beskatningsretten vedrørende indtægter af fast ejendom til den stat, hvor den faste ejendom er beliggende, jf. artikel 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.      

I Landsskatterettens kendelse af 22. december 1999 (refereret i TfS 2000.416) fandt Landsskatteretten under henvisning til Landsskatterets kendelse i TfS 1985.167, at avance ved salg af fast ejendom, herunder genvundne afskrivninger ikke er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig. En eventuel dobbeltbeskatning skulle derfor løses ved konkret forhandling mellem de kompetente myndigheder, hvorefter der i tilfælde af eventuel dobbeltbeskatning ville kunne ske lempelse efter LL § 33 for den betalte franske skat.

Af afgørelsen i TfS 1985.167 fremgår det endvidere, at såvel skattedepartementet som det franske skatteministerium i 1977 havde givet udtryk for, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke fandt anvendelse ved beskatning af avance ved salg af fast ejendom, men at dette spørgsmål måtte afgøres efter hvert lands interne skattelovgivning. 

Den Dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst omfatter således ikke avance og eventuelle genvundne afskrivninger ved salg af fast ejendom. Det er således SKATs opfattelse, at det ikke modsætningsvis af manglende omfattelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan fortolkes, at Danmark har fået tildelt beskatningsretten i relation til det i selskabsskattelovens § 8, stk. 2. anførte, samt at der ikke i anden intern dansk lovgivning er hjemmel til beskatning af de nævnte gevinster ved salg af ejendommen.  

Der kan endvidere ikke drages sammenligning med Skatterådets afgørelse offentliggjort i SKM2006.625.SR i fortolkningen af begrebet tildelt, da problemstillingen i nævnte afgørelse omhandler en anden situation der ikke er sammenlignelig med nærværende.                         

Det danske anpartsselskab der ejer ejendommen i Frankrig vil derfor ikke til den skattepligtige indkomst skulle medregne kapitalgevinster som vedrører ejendommen, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. og 3 pkt.

SKAT er derfor enig i repræsentantens besvarelse af spørgsmål 2 og at spørgsmålet besvares med et ja.

Der er herved ikke taget stilling til principperne for opgørelse af driftsresultatet for ejendommen i Frankrig, herunder evt. huslejeindtægter.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har tiltrådt SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende i forhold til spørgeren i 5 år, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.

Svar, der vedrører fortolkningen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er ikke bindende, i det omfang en udenlandsk respektive en færøsk eller en grønlandsk skattemyndighed lægger en anden vurdering af det pågældende spørgsmål til grund, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk.3.