Parter

A
(BA)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Christian Andersen)

Afsagt af landsdommerne

Dorte Jensen, Elisabeth Mejnertz og Koch Clausen (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 7. juni 2006 ved Østre Landsret, og som ved Østre Landsrets kendelse af 8. september 2006 er henvist til Vestre Landsret, drejer sig om, hvorvidt sagsøgerens, As, drift af et landbrug på forpagtet jord for indkomstårene 2000 og 2001 i skattemæssig henseende skal behandles som erhvervsmæssig virksomhed. I anden række drejer sagen sig om, hvorvidt A kan fradrage forpagtningsafgiften i sin skattepligtige indkomst.

Påstande

A har nedlagt følgende påstande

Principalt

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at As skattepligtige indkomst nedsættes med 35.472 kr. i indkomståret 2000 og med 21.428 kr. i indkomståret 2001.

Subsidiært

Skatteministeriet skal anerkende, at As indkomst nedsættes med 29.686 kr. i indkomståret 2000 og med 32.613 kr. i indkomståret 2001.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 7. marts 2006 følgende kendelse vedrørende As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2000 og 2001:

"...

Klagen vedrører nægtede fradrag på 35.472 kr. og 21.428 kr. for underskud ved landbrug.

Landsskatterettens afgørelse

Nægtede fradrag for underskud 35.472 kr. og 21.428 kr. stadfæstes.

Sagens oplysninger

Af skatteankenævnets sagsfremstilling fremgår bl.a. følgende

"...

Sagens faktiske forhold

Det fremgår af sagen, at klageren siden 1. juli 1998 har forpagtet et jordareal på 14,4 ha fra forældrenes ejendom beliggende ....

I henhold til indgået forpagtningsaftale af 11. juni 1998 med klagerens mor, CA, fremgår bl.a., at forpagtningsafgiften betales årligt, og senest den 1. november, at forpagtningsafgiften afregnes som en forholdsmæssig andel af hektarstøtte, at ejeren skal have ca. 4.000 stk. halmballer til gårdens halmfyr, stakket og overdækket med plast, og at forpagtningsafgiften i 1998 er fastsat efter særlig aftale.

Der er i forbindelse med forpagtning af jorden ligeledes indgået en købsaftale vedrørende landbrugsmaskiner.

I henhold til indgået købsaftale vedrørende landbrugsmaskiner af 11. juni 1998 med klagerens far, BA, fremgår bl.a., at den samlede pris foreløbig er fastsat til kr. 51.100 ekskl. moms, at den endelige pris på de enkelte maskiner først fastsættes i forbindelse med salg af enkelte maskiner/ved købers ophør med forpagtning - dog senest den 30. juni 2003. Den endelige pris fastsættes ved, at køber/sælger indhenter tilbud. Det fremgår endvidere af købsaftalen, at køber herefter har fuld rådighed over det købte, men er forpligtet til normal vedligeholdelse og udskiftning af sliddele indtil endelig afregning foreligger, idet sælger har pant i maskinerne indtil endelig pris er fastsat og betalt.

Forpagtningen er indledt som følge af faderens overgang til efterløn og har i den forløbne periode givet et varierende underskud. Det er meningen, at klageren måske senere skal overtage gården.

Klageren har i perioden fra 1. november 1995 til 1. februar 2000 haft bopæl i ... og herefter bopæl i ....

..."

Skatteankenævnets afgørelse

Nævnet har begrundet sine ansættelser således

"...

Begrundelse

Skatteankenævnet bemærker, at underskud ved drift af landbrug er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, såfremt driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat.

Efter en konkret vurdering af sagens oplysninger finder skatteankenævnet, at den af Dem drevne landbrugsvirksomhed i form af drift af forpagtet jord af Deres far ikke i skattemæssig henseende kan anses for en erhvervsmæssigt forsvarligt drevet virksomhed i det påklagede indkomstår. Der er herefter ikke grundlag for i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at indrømme Dem fradrag for virksomhedens underskud for indkomståret 2000.

Uanset Deres fars oplysning om, at driften må betegnes som teknisk-landbrugsfagligt sædvanlig og forsvarlig, og uanset oplysningen om, at den ændrede forpagtningsaftale tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, finder ankenævnet, henset til oplysningerne om virksomhedens resultat i det omhandlede og efterfølgende indkomstår, at driften af forpagtet jord i 2000 ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssigt drevet.

Det er ved bedømmelsen af, at landbrugsvirksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt drevet bl.a. henset til følgende oplysninger:

at	forpagtningsforholdet er indledt som følge af bortforpagterens (faders) ønske om overgang til efterløn,
at	der ikke foreligger driftsbudgetter der kan godtgøre, at landbrugsvirksomheden tilsigter at give et overskud,
at	hverken høstudbytte eller pris svarer til forudsætningerne i forpagtningsaftalen,
at	kørselsafstanden mellem Deres bopæl og det forpagtede jord gør det vanskeligt at opnå et positivt driftsresultat ved landbrugsdriften,
at	De er pålagt/har betalt flere udgifter end det der fremgår af forpagtningsaftalen f.eks. andel af forsikringsudgifter, maskinstation i forbindelse med udført planeringsarbejde og hegnsklipning,
at	der ikke i de hidtil indsendte regnskaber er foretaget afskrivning/værdiforringelse på driftsmidler. I henhold til købsaftalen vedrørende landbrugsmaskiner fremgår det, at den endelige pris på maskinerne fastsættes i forbindelse med salg af enkelte maskiner eller ved købers ophør med forpagtning - dog senest den 30. juni 2003, og
at	De kun i begrænset omfang har bidraget til dækning af underskuddet, idet bortforpagter via mellemregningskonto har varetaget de økonomiske forpligtelser forbundet med driften af landbrugsejendommen

Der henvises i øvrigt til Højesterets dom af 15. april 1994 samt Landsskatteretskendelse af 17. februar 2003.

For så vidt angår påstanden om at bortse fra beskatning/fradrag for forpagtningsafgift såfremt hobbylandbrugsbegrebet fastholdes under hensyntagen til, at forpagtningsafgiften aldrig er blevet betalt kan ikke imødekommes. Uanset om forpagtningsafgiften afregnes ved betaling, forøgelse af mellemregning eller i form af en gave fra bortforpagter til forpagter skal forpagtningsafgiften påvirke indkomstopgørelsen hos såvel forpagter som bortforpagter.

Der henvises i øvrigt til sagsfremstillingens afsnit 5, hvor skatteankenævnets vurderinger og begrundelser, herunder henvisning til lovregler m.v., fremgår.

Skatteankenævnet har ved sin afgørelse alene taget stilling til det påklagede forhold."

Klagerens påstand og argumenter

I klagen har klagerens repræsentant anført følgende.

"Til imødegåelse af skatteforvaltningens- og ankenævnets begrundelse for:

at landbruget ikke anses for erhvervsmæssigt drevet

henvises til de fremsendte bemærkninger i vedlagte skrivelser af 04.05.2003 til skatteforvaltningen og af 25.06.2003 til skatteankenævnet, suppleret med følgende:

1) Det valgte ordvalg i begrundelsen giver indtryk af, at forpagtningsforholdet udelukkende blev indledt som følge af faderens ønske om overgang til efterløn.

Det er ikke korrekt.

Forpagtningsforholdet blev udelukkende indledt fordi forpagteren A protesterede imod at jorden blev forpagtet af naboen til en pris lig med ha. tilskuddet. (gratis leje af jorden).

Forpagteren har i en længere årrække stået for og haft fuld indsigt i resultaterne fra landbrugsvirksomheden.

Den eneste forskel i forhold til tidligere er, at der nu ikke længere var gylle til rådighed.

2) At der ikke foreligger renskrevne budgetter er ikke udtryk for at forpagteren arbejder i blinde eller alene.

Vores nærmeste venner igennem mere end 30 år driver slægtsgården på ca. 80 ha med planteavl som fritidsbrug.

Manden SJ er lærere på G1 Landbrugsskole og deres søn JJ er ligeledes landbrugsuddannet og bedste kammerat siden børnehaven med forpagteren A.

Debatten og beregningen viste, at der mindst burde kunne opnås regnskabsmæssig balance uden ha tilskud.

3) Forpagtningsaftalen er som tidligere anført, et afskrift fra G1 Landbrugsskole.

Høstudbyttet er her urealistisk men kornprisen er faktisk i overensstemmelse med forudsætningerne, se vedlagte kontokort over kornsalg i 1995 (sidste år med gylle til rådighed).

Som andet eksempel på urealistiske forudsætninger vedlægges kopi af netop indgået gylleaftale med G2 udarbejdet af landboforeningen Patiotisk Selskab.

Her angives et udbytte for vinterhvede på kr. 8.444,- pr. ha og for vintertriticale på kr. 6.419,- pr. ha.

Omregnet efter en optimistisk gennemsnitspris på kr. 0,80 pr. kg. svarer det til udbytter på henholdsvis 105 hkg. og 80 hkg. hvilket er ca. det dobbelte af det realistiske.

4) At transporttiden på ca. 2 x 5/4 time skulle kunne påvirke driftsresultatet må imødegås.

Som tidligere anført, har forpagterens samleverske DA dagligt længere transporttid fra ... til ....

Den ene bror EA's ægtefælle kører dagligt fra ... til ... og anden bror FA's ægtefælle kørte i flere år dagligt fra ... til ....

5) Forpagteren vil gerne have sig frabedt at være blevet pålagt at betale udgifter til forsikring og maskinstation.

Forsikring vedrører vægtafgift og ansvar for 2 traktorer, arbejdsskadeforsikring for medhjælp i 20 dage/år, landbrugsløsøre (avl, produkter, mask. & redskaber) og landbrugsansvar.

Som bekendt var der et voldsomt stormvejr den 02.12.1999 hvilket bl.a. resulterede i væltede træer fra skove og læhegn ud over de dyrkede arealer.

Vi hjalp hinanden med oprydningen (ret omfattende) og efterfølgende valgte forpagteren ligesom naboen, at få resterende hegn klippet af maskinstation.

Oprydningen efter orkanen foregik med motorsav/traktor/kæde/m.v. hvor hegnet/træerne blev trukket en halv hundrede meter ud på marken.

Efterfølgende kunne vi konstatere, at jorden fra hegnet åbenbart havde indeholdt kerner af flyvehavre og i så stort antal at vi måtte opgive at luge med håndkraft.

Det stærkt angrebne areal ca. 2 ha blev i stedet slået med grønthøster, dels fordi naboen havde fremavlskorn på marken ved siden af og dels fordi det faktisk er lovkrav at flyvehavre bekæmpes.

I det efterfølgende år er omhandlende arealer blevet sprøjtet mod flyvehavre (iflg. reglerne skal det fortsætte i 8 år).

6) Det er korrekt, at resultatet i de indsendte regnskaber ikke har givet mulighed for afskrivning.

I regnskabet for år 2003 (endnu ikke indsendt) giver resultatet til gengæld luft til maksimal afskrivning.

7) At en væsentlig del af underskuddet (manglende betaling af forpagtningsafgift) er finansieret via mellemregningskonto, har efter vores opfattelse intet at gøre med en teknisklandbrugsfaglig vurdering. Afslutningsvis skal bemærkes:

at	der udelukkende anvendes statskontrolleret såsæd
at	der gødes i nøje overensstemmelse med Plantedirektoratets vejledning (dokumenteret gødningsplan indsendes årligt)
at	der anvendes sædvanlige sprøjtemidler efter samråd og med vejledning fra leverandør.

Subsidiært påstand

Efter vores opfattelse må der i dette tilfælde være overensstemmelse imellem forpagterens skattemæssige fradrag for forpagtningsafgift og bortforpagterens skattepligtige indkomst.

Efter vores opfattelse er det således forkert når det anføres, at forpagtningsafgift som gave skal påvirke indkomsten hos såvel forpagter som bortforpagter.

NB. Forældre kan uden skattemæssige konsekvenser årligt overføre gave til børn med beløb som overstiger forpagtningsafgiften.

Vores subsidiære påstand er derfor fortsat

Fastholdes påstanden om hobby landbrug uden fradrag for underskud, er den skyldige forpagtningsafgift at anse for gave som ikke skal beskattes hos bortforpagteren."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har der været afholdt syn og skøn ved retten i Faaborg.

Den af retten udmeldte syns- og skønsmand, TN har bl.a. besvaret de stillede sp. således:

"...

Spørgsmål 2

Blev As landbrugsejendom i årene 2000 og 2001 ud fra en teknisk- landbrugsfaglig bedømmelse drevet forsvarlig under en for en ejendom som den pågældende sædvanlig driftsform.

Besvarelse

Aftalen omkring leje af jord, bygninger og maskiner synes ikke særligt konkret hvilket formentlig skyldes, at det er en aftale imellem familiemedlemmer. Der er således elementer af usikkerhed omkring de reelle lejebetingelser da de nedskrevne betingelser ikke synes udmøntet. her tages der udgangspunkt i, at A har indgået følgende aftale:

• Der betales 2.300 kr. pr. ha i forpagtningsafgift pr. år.
• Markmaskinerne er købt
• En del af bygningsmassen lejes for 2.500 kr. pr. år.

Lejen for bygningerne er minimal, men dækker kun over den del af driftsbygninger der anvendes til opbevaring af maskinerne.

Afgrødeværdien i år 2000 og 2001 er på henholdsvis 1.994 kr. og 2.935. Det er i gennemsnit på samme niveau som de efterfølgende år.

Jordtypen og ejendommens størrelse taget i betragtning, så er dette resultat lavt men ikke alarmerende. Udgifterne til markbruget er på et forventeligt niveau (gødning, kemikalier, tørring mm.). De "variable omkostninger" er tilsvarende på et fornuftigt niveau med undtagelse af udgifter til bil, som er høje pga. den lange transport til ejendommen for A. Til gengæld er der ingen udgifter til bogføring som udføres af BA.

Det er oplyst, at A, som er født og opvokset på ejendommen, har været meget involveret i den praktiske drift over en lang årrække. A har således gode forudsætninger for at drive det pågældende landbrug. Endeligt holdt BA tilsyn med afgrøderne, hvilket synes fornuftigt.

Acceptable udbytter sammenstillet med et fornuftigt niveau for udgifterne udmønter sig i, at As landbrugsejendom i årene 2000 og 2001, ud fra en teknisklandbrugsfaglig bedømmelse, skønnes drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende sædvanlig driftsform."

...

"...

Spørgsmål 4

Vil As ejendom - med den af A i årene 2000 og 2001 valgte driftsform - kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. I bekræftende fald ønskes det oplyst inden for hvilken tidshorisont.

Nu realiserede driftsresultater for 2002 til 2004 bedes tillige indgå med henvisning til driftsoversigt, bilag 3, driftsregnskaber 2002/2001/2002 og 2003 fremlægges som bilag 4/5/7 og 8 samt som bilag 9, salgs- og dyrkningsplan for 2004.

Besvarelse

Resultatoversigten opstillet under besvarelsen af spørgsmål 1 viser, at udgifterne ikke står mål med indtægterne. Driftsformen i årene 2000 til og med 2003 har været forholdsvis ensartet og der tages derfor udgangspunkt i de gennemsnitlige indtægter og udgifter i perioden 2000 til 2003.

De lave indtægter fra salg af korn skyldes primært jordens forholdsvis ringe dyrkningspotentiale. Omkostningerne til dyrkningen af jorden er derimod omtrent de samme, som hvis der var tale om en bedre lerjord. Som nævnt under besvarelsen af spørgsmål 1, så er udgifterne inkl. afskrivninger markant større end indtægten fra salg af kornafgrøder. Det kan faktisk ikke betale sig at dyrke jorden. Afskrivningerne på maskinerne skønnes til 8.000 kr. og dermed er maskinomkostningerne tilsvarende på et fornuftigt niveau. Når udgiften til forsikring sættes til ca. 2.500 kr. (5.119 kr. i resultatoversigten) så bliver ejendommens resultat omkring 0 kr. før udgifter til forpagtningsafgift.

Forpagtningsafgiften er på 2.300 kr. pr. hektar eller i alt 34.339 kr. Efter forpagtningsafgift er det økonomiske resultat altså negativt i samme størrelsesorden (-34.000 kr.).

Det skal bemærkes at, i et driftsøkonomisk landbrugsregnskab anses både udgifter til renter og udgifter til forpagtning som "finansieringsudgifter".

For at bedriften skal kunne give et resultat på eller omkring 0 kr. efter afholdelse af forpagtningsafgiften kræves det, at værdien af solgte afgrøder pr. år mere end fordobles. En fordobling af afgrødeværdien skønnes ikke sandsynlig. Derfor skønnes det heller ikke, at As ejendom - med den af A i årene 2000 og 2001 valgte driftsform - vil kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, efter forpagtningsafgift men før driftsherreløn."

Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1994 nr. 364.

Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges vægt på, om ejendommen - efter driftsmæssige afskrivninger - har udsigt til at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

Ved afgørelsen af om en virksomhed har udsigt til at give overskud, er det principielt resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, der skal tages i betragtning og ikke de efter omstændighederne mere eller mindre tilfældige skattemæssige afskrivninger, herunder straksafskrivninger og maksimale afskrivninger, jf. Landsskatterettens afgørelse gengivet i Tidsskrift for Skatteret 1999 nr. 48.

Retten finder efter de foreliggende oplysninger ikke, at virksomheden bestående i landbrugsdrift med markdrift har været drevet erhvervsmæssigt i indkomstårene 2000 og 2001.

Der er derved lagt vægt på syns- og skønsmandens besvarelse af de stillede sp.

Endelig bemærkes f.s.v. angår den subsidiære påstand, at nærværende sag alene vedrører sp. om fradrag for underskud ved landbrug. Retten kan derfor på det foreliggende tiltræde skatteankenævnets bemærkninger på dette punkt.

De påklagede ansættelser vil derfor være at stadfæste.

..."

Forpagtningsaftalen af 11. juni 1998 mellem A og CA har følgende indhold:

"Med virkning fra den 01.07.1998, er indgået aftale om forpagtning af det dyrkbare jord på Matr. nr. ... tilhørende:

Ejendommen, ...

Forpagtningsaftalen omfatter følgende

Ved salg af jorden ophører aftalen efter førstkommende høst herefter, men ellers er aftalen gensidig uopsigelig til efter høst i år 2003.

Det forpagtede areal må ikke anvendes til andet end planteavl eller udlejes til trediemand, uden særlig aftale med ejer.

Forpagtningen omfatter ikke jagtretten.

Den årlige forpagtningsafgift består af

A	ca. 4.000 stk. halmballer til gårdens halmfyr, stakket og overdækket med plast.
B	en årlig afgift, som betales senest den 1. november.

Den årlige forpagtningsafgift er fastsat efter værdien af 18 hkg. korn pr. ha. og reguleres, jfr. Landboforeningernes standardkontrakter, i henhold til salgsprisen på korn og hektarstøtten.

Forpagtningsafgiften i 1998 er fastsat efter særlig aftale.

Forudsætninger for beregning af årets forpagtningsafgift

Kornpris (kapitelstakst)	80 kr./hkg.
Udbyttetal	60 hkg./ha.
Afgiftsmængde	18 hkg./ha.
Hektarstøtte (areal)	2.155 kr./ha.
Hektarstøtte (udbytte)	35,91 kr./hkg.
Forpagtet areal	14.4 ha.
Forpagtningsafgift herefter
18 hkg. korn a. 80 kr/ha	kr.	1.440,00
18 hkg. hektarstøtte a. 35,91kr/hkg.	kr.	646,00
Forpagtningsafgift pr. ha. i alt	kr.	2.086,00
Forpagtningsafgift for 14,4 ha. i alt	kr.	30.038,00

..."

Købsaftalen af samme dato mellem A og BA vedrørende landbrugsmaskiner omfattede i alt 20 enheder med forskelligt tilbehør.

Det fremgår af skatteankenævnets afgørelse, at BA i klagen af 25. juni 2003 over den kommunale skattemyndigheds afgørelse blandt andet har anført følgende:

"...

Familieforholdet

Det er korrekt, at jeg (forpagterens fader) gik på efterløn fra 01.07.98 hvorfor jorden skulle bortforpagtes frem til efter 10.02.04.

Det er også korrekt, at A måske senere overtager gården.

En nabo ville gerne forpagte jorden, men ikke betale mere end ha-tilskuddet. (ville have jorden gratis).

Under samme betingelser (betaling af hatilskuddet) samt rente- og afdragsfri overtagelse af maskiner, vurderede A, at han kunne opnå en rimelig betaling ved at drive jorden.

Bortforpagteren har således ikke opnået hverken arbejds- eller økonomiske fordele ved forpagtningsaftalen, tværtimod.

Som det fremgår af regnskaberne, er forpagtningsaftalen aldrig blevet betalt, men er naturligvis indregnet og beskattet hos bortforpagteren.

Fastholdes opfattelse af hobby-landbrug kan vi kun opfatte det som, at mellemværendet imellem forpagter og bortforpagter er privat (familiegave) som ikke skal beskattes.

Forpagtningsafg. År 2000/2001
(gave)	kr.	62.298,00
Underskud år 2000/2001 (hobby)	kr.	56.900,00
Resultat før afskrivn. (hobby)	kr.	5.398,00

..."

Det fremgår endvidere af skatteankenævnets afgørelse, at A i 2000 og 2001 ved beregningen af underskuddet ved driften af jorden har indregnet blandt andet EU-tilskud og forpagtningsafgift. I 2000 udgør begge poster hver især 29.686 kr., og i 2001 udgør begge poster hver især 32.613 kr.

I den erklæring af 28. oktober 2005 fra syns- og skønsmand TN, der blev indhentet under Landsskatterettens behandling af sagen, er spørgsmål i besvaret således:

"...

Spørgsmål 1

Syns- og skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af landbrugsejendommen ... og den driftsform, under hvilken As ejendom i årene 2000 og 2001 blev drevet, således at der gives en udførlig specificeret beskrivelse af ejendommen med tilhørende bygninger og areal, den anvendte arbejds- og kapitalindsats, ejendommens resultat i årene 2000 og 2001 og frem til i dag.

Ved besvarelsen bedes der taget højde for, at der er tale om forpagtningsforhold, ...

Besvarelse

Gården blev overtaget af BA i år 1973. Gården omfatter i alt 20,9 hektar hvoraf ca. 14 hektar kan dyrkes. Det resterende areal er mose, skov, vej og bygningsgrund. Frem til 1979 blev ejendommen drevet som et deltidslandbrug. I år 1979 blev der investeret i faciliteter til svineproduktion og i perioden 1980 til 1985 blev gården drevet som et fuldtidsbrug. Fra år 1985 er gården igen blevet drevet som et deltidsbrug.

Den aktuelle sag omhandler landbrugsdriften fra år 2000 under sønnen A. I ... (sagsfremstillingen) angives det, at sønnen A har været meget involveret i driften siden 1985. På daværende tidspunkt var A 14 år gammel. I år 2000 forpagter A markerne og maskinerne på ejendommen af BA. Det er samme tidspunkt som BA går på efterløn. Det er ved indgåelse af forpagtningen aftalt, at A senere skulle købe landbrugsmaskinerne på ejendommen. Fysisk er der så vidt oplyst ikke betalt for de pågældende maskiner, og det er derfor usikkert hvordan denne aftale i praksis udmøntes. Her tages der udgangspunkt i, at A køber maskinerne som det oprindeligt var meningen med deraf følgende driftsmæssige afskrivninger. Maskinerne værdisættes skønsmæssigt.

I år 2000 er A stadigvæk studerende i ... hvor han læser samfundsfag og historie. Driften foregik derfor i tæt samarbejde med faderen BA som også holdt tilsyn med afgrøderne, lavede bogføringen herunder skatteregnskab, hektarpræmieansøgning og gødningsregnskab. Desuden hjalp BA med den løbende vedligeholdelse af maskinerne. A udførte selv arbejdet med maskinerne i marken.

I forpagtningsafgift skal A betale 2.300 kr. pr. hektar hvilket omtrent svarer til hektarpræmien. Der ud over skal A presse 4000 små baller, som skal sættes i stak og afdækkes med plastic til ejendommens halmfyr. Værdien af halmballerne er tidligere skattemæssigt blevet sat til i alt 16.000 kr. af skattemyndighederne.

En af grundene for indgåelse af forpagtningsaftalen var, at der ikke var andre attraktive forpagtningstilbud på jorden. En nabo tilbød at give et beløb svarende til hektarpræmien hvilket ikke blev accepteret. Ifølge BA kunne A ikke acceptere dette bud, da A selv mente at kunne drive jorden med et bedre resultat.

Det blev oplyst, at A senere videre bortforpagtede et mindre areal (2,0 hektar) ud til fjernbrak (for i alt 7.700 kr.) i år 2002 og 2003. Bilag 11 indeholder kopi af aftalen dog uden pris og underskrifter. I bilag 11 er der tilsvarende en kopi af hektarpræmieansøgningen fra år 2003 hvor de bortforpagtede arealer stadigvæk er tilmeldt som fjernbrak (?) på bedriften. Da der i resultatoversigten er indtægt fra udlejning af jord, tyder det på, at ejendommen ved en fejl både har modtaget brakstøtte til arealet samt lejeindtægt.

Den medsendte forpagtningsaftale ... har ikke haft praktisk betydning idet det på skønsforretningen oplyses, at denne efterfølgende er lavet udelukkende pga. ønske fra skattemyndighederne.

Det praktiske forpagtningsforhold skønnes at være følgende

• Jorden forpagtes til en pris svarende til hektarpræmien (ca. 2.300 kr. pr. hektar).
• Ejendommes maskiner overtages til i alt 51.000 kr. Et beløb som dog først forfalder senere.
• Laden på ejendommen blev anvendt til at stille maskinerne i om vinteren. For dette betalte A forsikringspræmien på bygningerne svarende til 50 pct. af den samlede bygningsforsikring på ejendommen (i alt ca. 2500 kr.)

I praksis blev forpagtningsafgiften ikke fysisk betalt i år 2003. Dette skal ifølge BA opfattes som en skattefri gave fra forældrene.

I år 2001 er der ekstra høje udgifter til maskinstation. Udgifterne dækker mejetærskning samt tildækning af drænrør og klipning af læhegn (syrener) langs markskel.

Fra år 2004 er der indgået gylleaftale med nabo. Der skal ikke betales for gyllen, og der kan uden beregning lånes en traktor og gyllevogn til at sprede gyllen med.

Afgrøder

På syns- og skønsforretningen blev der bedt om fremskaffelse af dyrkningsplaner fra år 2000 og frem til år 2004. Disse har ikke kunnet fremskaffes. I bilag 11 er der dog kopi af mark og gødningsplan for høstårene 2001 og 2002 samt kopi af hektarpræmieansøgning for høståret 2003. Disse viser følgende afgrødevalg

...

I sagsfremstillingen ... er det endvidere angivet, at i år 2000 er der høstet på i alt 12 hektar. Udbyttet var på i alt 30.458 kg byg og hvede eller ca. 25 hkg pr hektar svarende til en afgrødeværdi på 1.994 kr. pr hektar.

I år 2001 dyrkes korn på 11,73 hektar og der avles ca. 38 hkg rug pr hektar og 51 hkg byg pr hektar. Den gennemsnitlige afgrødeværdi er på 2.935 kr. pr. hektar.

I år 2002 avles der tilsvarende korn på i alt 11,73 hektar. Udbyttet er lavt med kun 19,4 hkg pr hektar. Der opnås tilsvarende en meget lav pris på 69 kr. pr. hkg. Der avles således afgrøder for i gns. 1.335 kr. pr hektar.

I år 2003 avles der korn på i alt 11,73 hektar. I triticale avles der 40,1 hkg pr hektar og i vinterhvede 39,2 hkg pr hektar. Afgrødeværdien er i gns. 2.951 kr. pr hektar.

I år 2004 avles der korn på i alt 11,07 hektar. I triticale avles der 49,7 hkg pr hektar og i vinterhvede 28 hkg pr hektar. Afgrødeværdien er i gns. 3.408 kr. pr hektar.

I gennemsnit over de 5 år (2000-2004) er afgrødeværdien på 2.500 kr. pr. hektar. På grund af jordtyperne på bedriften er det forventeligt at der en temmelig stor variation målt på udbyttet i de enkelte år. Den gennemsnitlige afgrødeværdi er i den lave ende, men niveauet skønnes ikke at være ualmindeligt på ejendomme af tilsvarende størrelse med den aktuelle jordtype.

Maskinpark

...

Det skønnes at maskinparken reelt udgør en samlet værdi på ca. 80.000 kr. Maskinparken er fornuftigt sammensat i forhold til det dyrkede areal. Specielt traktorerne er af ældre dato, men der er gode værkstedsfaciliteter på ejendommen og reparationer kan derfor udføres ved egen hjælp. Den driftsmæssige afskrivning sættes til 10 pct. Eller 8.000 kr. pr. år.

Resultatoversigten ser ud som følgende

	2000	2001
Indtægter
Salg af korn	23.930	34.422
EU-støtte	29.686	32.613
I alt	53.616	67.035
Udgifter
...
I alt	36.685	34.051
Variable omkostninger
...
Bil	6.838	10.582
I alt	22.716	21.799
Resultat før afskrivninger	-5.785	11.185
...
Resultat efter afskrivninger	-5.785	11.185
Forpagtningsafgift	29.686	32.613
Resultat efter forpagtningsafgift	-35.471	-21.428
...

Udgifterne er generelt på et passende niveau. Udgiftssiden er hjulpet af, at der ikke betales for bogføring. Denne post udgør normalt en betydelig del af udgifterne på lignende bedrifter. Eneste usædvanlige post for et landbrug af den pågældende type, er de betydelige omkostninger til bil. I årene 2000 og 2001 er disse på i gns. Ca. 8.700 kr. pr år svarende til 30 pct. af afgrødeværdien.

Af resultatoversigten ses det, at den gennemsnitlige afgrødeværdi er på i alt 27.158 kr. I samme periode er de direkte omkostninger på i alt 51.976 kr.

Udgifterne overstiger altså afgrødeværdien væsentligt.

I resultatoversigten fremgår der udgifter til forsikring. I perioden 2000 til 2003 er udgifterne til forsikring på i gennemsnit 5.119 kr. På syns- og skønsforretningen fremgik det, at A reelt betalte 50 pct. af pågældende forsikringspræmier eller ca. 2.500 kr. For dette beløb fik A adgang til ejendommens værksted og kunne anvende driftsbygningerne til opmagasinering af maskinerne. Der synes nogen usikkerhed omkring denne aftale. Driftsbygningernes værdi er ikke vurderet i skønserklæringen, da disse forudsættes lejet til en fast pris på 2.500 kr. Dermed forudsættes det også, at A ikke har afskrivningsret på bygningerne."

I den i besvarelsen af spørgsmål 1 nævnte resultatoversigt, der i sin helhed omfatter årene 1998-2003, er resultatet før afskrivninger og forpagtningsafgift hvert år negativt bortset fra i 2003. I 1998 var det nævnte resultat negativt med 13.476 kr., i 1999 med 28.130 kr., og i 2002 med 2.880 kr. I 2003 var det positivt med 20.970 kr.

Den 11. juli 2005 aftalte A og hans forældre, at forpagtningsaftalen blev ophævet med virkning fra den 1. juli 2005, og at landbrugsmaskinerne ligeledes pr. 1. juli 2005 blev tilbagesolgt til BA til en nedskrevet værdi på 31.889 kr. ekskl. moms.

Forklaringer

A har forklaret, at han nu er 35 år. Han har boet i ..., hvor han har læst historie og samfundsfag. Den 1. januar 2000 flyttede han til .... Forældrenes gård ligger på .... Han har været meget involveret i driften af gården, siden han var dreng. Han har altid ønsket at bo på landet og ville gerne senere overtage gården. På grund af usikkerheden om, hvor han og hans ægtefælle kunne få arbejde, var der ingen aftale om, hvornår overtagelsen skulle ske, men han har stadig planer om det. Regnskabet for 1996, der matchede gennemsnitsåret, lå til grund for beslutningen i 1998 om at forpagte jorden. Han forventede at kunne opnå et overskud på ikke under 10.000 kr. årligt. Forpagtningsafgiften er af hensyn til likviditeten ikke betalt, men er bogført på en mellemregningskonto. Hektarstøtten er primært gået ind i hans økonomi med henblik på driften. Uopsigelighedsperioden i forpagtningsaftalen blev fastsat til 5 år, fordi han og hans ægtefælle ikke kunne vide, hvor de ville have job om 5 år. De var nødt til at se på de primære indtægter. Han drev landbrugsvirksomheden til og med 2005. Herefter har han og hans far drevet ejendommen i fællesskab, men han har ikke længere forpagtet jorden. De har nu en driftsaftale med naboen.

Procedure

A har i første række gjort gældende, at han med forpagtningen af jorden tilsigtede at opnå et overskud. Han havde god grund til at gå ud fra, at dette kunne lade sig gøre ud fra 1996-regnskabet, hvor der var et dækningsbidrag også uden hektarstøtte, og den omstændighed, at naboen ville give en forpagtningsafgift, der svarede til hektarstøtten. Resultaterne har ikke været tilfredsstillende, men hensigten var, at resultaterne skulle have været bedre. Det kan ikke lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke ville blive overskudsgivende. Indtjeningen er afhængig af høstudbyttet, men i 2001 gik det helt galt, fordi han måtte vente på maskinstationens mejetærsker i 3 uger og derved blev påført udgifter til rensning og tørring af kornet. Alt det er der nu rettet op på. I de sidste to år, han havde forpagtningen, havde han overskud, idet han sænkede omkostningerne i kraft af et samarbejde med en anden landmand. Virksomheden giver også overskud nu. De er lidt ovre i naturaløkonomi for at få økonomi i det. Som det fremgår af skønserklæringen, har der i alle årene været tale om en forsvarlig drift. Der er blevet rettet op på misforholdet mellem indtægter og udgifter, og det er det, man ser frugterne af nu. Der er ikke tale om underskud i en længere årrække, men kun i 1½ år. 5 år må efter retspraksis og efter en analogi af forældelsesreglerne og 5-årsreglen for fremførelse af underskud være en længere årrække. Der er således ikke tale om hobbyvirksomhed. Han har selv udført alt markarbejdet, og der er ikke tale om en pro forma forpagtning af hensyn til faderens efterløn.

I anden række har A gjort gældende, at forpagtningsafgift må sidestilles med renter, idet der ellers er tale om forskelsbehandling mellem ejere og forpagtere.

Skatteministeriet, der ikke har bestridt, at driften ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok var forsvarlig, har over for As principale påstand i første række gjort gældende, at A hverken i 1998 eller senere tilsigtede et rimeligt driftsresultat, og at der ikke var udsigt til, at driften ville kunne blive overskudsgivende, heller ikke efter en længere årrække. As far var nødt til at bortforpagte jorden af hensyn til reglerne om efterløn, og aftalegrundlaget giver det indtryk, at faderen senere skulle overtage driften på ny. En væsentlig del af den daglige drift og administration blev fortsat varetaget af faderen, og der var en mellemregningskonto. Der må kræves en vis objektiv dokumentation for intentionen om at opnå overskud. 1996-regnskabet, der balancerer, var ikke belastet med forpagtningsafgift, etableringsudgifter eller afskrivninger. Der er ikke udarbejdet noget budget, hvori også beløb til transport fra As bopæl til gården skulle indregnes. En objektiv efterprøvelse ville vise, at der ikke ville kunne blive et overskud, heller ikke efter en vis årrække. Det fremgår af skønserklæringen, at der i intet af årene 1998-2003 har været overskud, når forpagtningsafgiften medregnes som udgift, og at jorden ikke er god nok til at kunne give et rimeligt afkast, når forpagtningsafgiften regnes med. Forpagtningsafgiften skal som en nødvendig driftsudgift ved den valgte driftsform medregnes. Det gælder uden hensyn til, om der faktisk er sket betaling. Der er derfor tale om hobbyvirksomhed, og der er således kun fradrag for omkostningerne i det omfang, de kan rummes i indtægterne fra hobbyvirksomheden.

I anden række har Skatteministeriet gjort gældende, at der ikke kunne foretages fradrag for underskud i As skattepligtige indkomst, selv om driften af landbruget havde været erhvervsmæssig, idet landbruget i realiteten må anses for drevet af hans far, jf. Højesterets dom af 29. januar 2004 SKM2004.67.HR

Over for As subsidiære påstand har Skatteministeriet gjort gældende, at forpagtningsafgiften ikke kan sidestilles med renter, idet der i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, er særlig hjemmel til fradrag for renter. Spørgsmålet om, hvilke udgifter der kan fradrages i den skattepligtige indkomst, skal bedømmes efter den valgte driftsform. Der kan ikke analogiseres til den situation, at man havde købt jorden i stedet for at forpagte den.

Landsrettens begrundelse og resultat

I medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis ejendommen i skattemæssig henseende må anses for drevet erhvervsmæssigt. Efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug er dette tilfældet, hvis driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 (Ugeskrift for Retsvæsen 1994, side 530).

Det er ubestridt, at As drift af den forpagtede jord bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok har været sædvanlig og forsvarlig.

A havde forpagtet jorden og købt et antal landbrugsmaskiner til brug for driften. Forpagtningsafgift og afskrivninger på maskinerne skal herefter indregnes som omkostninger ved opgørelsen af virksomhedens resultat.

Efter syns- og skønserklæringen, herunder syns- og skønsmandens besvarelse af spørgsmål 4, lægges det til grund, at driften, med den i 2000 og 2001 valgte driftsform, selv efter en længere årrække ikke ville kunne blive overskudsgivende. Da driften herefter ikke kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, er A ikke berettiget til at fradrage driftsunderskuddet for 2000 og 2001.

Forpagtningsafgiften kan ikke skattemæssigt sidestilles med renter, som der er særskilt hjemmel til at fradrage i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. A er derfor heller ikke berettiget til fradrag for forpagtningsafgiften i 2000 og 2001 i anden indkomst end indkomsten fra driften af jorden.

Herefter tager landsretten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 10.569 kr. Beløbet omfatter 8.750 kr. til udgifter til advokatbistand og 1.819 kr. til materialesamling, begge beløb inklusive moms. Landsretten har herved lagt vægt på sagens værdi, forløb og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 10.569 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.