Klagen skyldes, at skatteforvaltningen ikke har godkendt fradrag for forudbetalt husleje, da lejeperioden alene vedrører indkomståret 2005.
Landsskatterettens afgørelse
Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag for forudbetalt leje med 1.353.883 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteforvaltningens afgørelse.
Sagens oplysninger
Selskabet A's aktiviteter omfatter grafisk produktion og salg af displaymaterialer m.v.
Selskabet er sambeskattet med moderselskabet B ApS. Begge selskaber har kalenderåret som regnskabsår.
Selskabet indgik den 1. januar 2000 aftale med moderselskabet om leje af 1.698 m2 beliggende i ejendommen X. Lejemålet benyttes til salgsroom, showroom, lager, kontor og produktion. Det fremgår af lejekontrakten af 1. januar 2000, at lejemålet fra udlejers og lejers side er uopsigeligt i 5 år med udløb den 31. december 2004. Den årlige basisleje er ifølge lejekontrakten aftalt til 1.060.800 kr. Lejen skal ifølge lejekontrakten betales månedsvis forud med 88.400 kr.
Den 23. december 2004 blev der mellem selskabet og moderselskabet udfærdiget en allonge til ovennævnte lejekontrakt af 1. januar 2000. Af allongen fremgår det, at der er indgået aftale om følgende ændringer til ovennævnte lejekontrakt:
"....
Ændringerne sker med virkning fra 31. december 2004.
Pgr. 5
Den årlige leje excl. merværdiafgift er i 2005 aftalt til kr. 1.353.882,62.
Lejen, der inflationsreguleres hvert år med 5 %, betales årligt forud med forfald 31. december."
Moderselskabet udstedte faktura på lejebetalingen på 1.353.883 kr. den 23. december 2004. Selskabet overførte fakturabeløbet til moderselskabet samme dag. dvs. den 23. december 2004."
Selskabet har foretaget fradrag for beløbet på 1.353.882,62 kr. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2004. Moderselskabet har indtægtsført huslejen i indkomståret 2005.
Skatteforvaltningens afgørelse
Forudbetalingen foretaget den 23. december 2004 på 1.353.883 kr. kan ikke fratrækkes i indkomståret 2004, men i indkomståret 2005, da beløbet alene relaterer sig til husleje, som vedrører indkomståret 2005, jf. statsskattelovens § 6, Landsskatterettens kendelse af 28. august 2003, offentliggjort i SKM2003.447.LSR, Ligningsvejledningen E.A.3.2 og genoptagelsescirkulære 2004-06.
Selskabet er sambeskattet med moderselskabet B ApS, hvorfor ændringen er overført til moderselskabets skatteansættelse.
Selskabets påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at den foretagne forhøjelse på 1.353.883 kr. nedsættes til 0 kr.
Den forudbetalte husleje er fradragsberettiget på forfaldstidspunktet. Da huslejen forfaldt til betaling den 31. december 2004, er udgiften fradragsberettiget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2004.
Lovhjemlen til at fratrække udgifter ved indkomstopgørelsen er statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorefter der er fradrag for "... udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten .."
Statsskatteloven indeholder ikke regler om periodisering af driftsudgifter, men gennem statsskattelovens mangeårige historie var der indtil 1999 ikke tvivl om, at udgifter, som højst dækkede en 12-måneders periode, var fradragsberettigede på forfaldstidspunktet, jf. bl.a. TfS 1995.764 og TfS 1996.227. Den nævnte praksis fremgik ligefrem af Ligningsvejledningen frem til og med 1998, afsnit E.A.3.2, jf. nedenfor:
"Udgifter, der er fradragsberettigede, kan normalt fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften.
...
Hvor der foreligger en forudbetaling for en flerårig periode, kan udgiften ikke fratrækkes i betalingsåret, men skal afskrives over vedkommende periode"
I Ligningsvejledningen 1999, afsnit E.A.3.2, er der med markering om, at afsnittet er nyt, tilføjet følgende:
"Det følger af SL § 6, stk. 1, litra a, at der skal sondres mellem udgifter, der kan fradrages i deres helhed i indkomståret og fradragsberettigede udgifter, der skal fordeles over flere indkomstår (ordinær afskrivning).
En erhvervsmæssig udgift, der tjener til at erhverve, sikre eller vedligeholde virksomhedens indkomst, skal således periodiseres i det omfang udgiften kan henføres til flere indkomstår. Vedrører en afholdt driftsomkostning i det hele et senere indkomstår, skal udgiften fradrages i dette senere indkomstår."
I august 2000 offentliggjorde Told- og Skattestyrelsen en meddelelse i TfS 2000, 703, hvoraf det fremgår, at ovennævnte afsnit i Ligningsvejledningen er udtryk for en praksisændring, samt at denne ændring alene skal have virkning for forudbetalinger den 1. april 2000 eller senere.
I 2003 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende indkomståret 2001, SKM2003.447.LSR, hvor skattemyndighederne med henvisning til ovennævnte praksisændring havde nægtet et selskab, som drev transportvirksomhed, fradrag for forudbetalte udgifter til vejbenyttelsesafgift og forsikring. Det fremgår af det offentliggjorte referat, at skattemyndighederne allerede havde forsøgt at nægte selskabet fradrag for forudbetalte udgifter for indkomstårene 1996-1998. Ved Landsskatteretten fik selskabet imidlertid allerede i november 2000 medhold i, at selskabet for indkomstårene 1996-1998 havde ret til fradrag for forudbetalingerne med henvisning til, at der efter administrativ praksis anerkendes fradrag for flerårige udgifter, såfremt dækningsperioden maksimalt er 12 måneder. Efterfølgende nægtede skattemyndighederne samme selskab fradrag for forudbetalte udgifter i indkomståret 2001. I den sag, SKM2003.447.LSR, nedlagde selskabet på ny påstand om fradragsret for forudbetalte udgifter, som ikke dækkede en periode på mere end 12 måneder. Selskabet anførte bl.a., at skattemyndighederne ikke blot kunne ændre en langvarig praksis, som bl.a. havde været fulgt af domstolene og af Landsskatteretten, ved at udsende meddelelsen SKM2003.343.LR. Det var selskabets påstand, at en praksisændring alene kan ske ved lov. Landsskatteretten gav selskabet medhold, og Landsskatterettens begrundelse og afgørelse i sagen er meget klar, idet der i det offentliggjorte referat af sagen anføres, at:
"I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at sikre, erhverve og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Det er i praksis anerkendt, at forudbetalinger, der maksimalt dækker 12 måneder, ikke skal periodiseres. Landsskatteretten nedsætter følgelig den påklagede forhøjelse i overensstemmelse med selskabets påstand."
Afgørelsen førte til, at Told- og Skattestyrelsen udsendte et genoptagelsescirkulære, TSS-cirkulære 2004-06. I cirkulæret tager Styrelsen Landsskatterettens ovennævnte afgørelse til efterretning og angiver mulighederne for at få tidligere indkomstansættelser genoptaget. Dernæst benytter Styrelsen cirkulæret til at fortolke Landsskatterettens afgørelse, idet Styrelsen i cirkulæret hævder, at der i forudbetalingsåret alene er fradrag for forudbetalte udgifter, som kan henføres til flere indkomstår. I det omfang en forudbetaling i det hele vedrører et senere indkomstår, skal fradraget ifølge cirkulæret henføres til dette år.
Told- og Skattestyrelsens synspunkt om, at forudbetalte udgifter, som højst vedrører en 12 måneders periode, alene kan fratrækkes i betalingsåret, såfremt udgiften i det hele vedrører flere indkomstår, kan ikke udledes af Landsskatterettens ovennævnte kendelser.
Landsskatteretten har ved sine ovennævnte afgørelser for samme transportselskab, jf. SKM2003.447.LSR tydeligt afvist, at skattemyndighederne administrativt kunne ændre den langvarige praksis, som bl.a. var gengivet i ligningsvejledningen frem til og med 1998.
Det er vanskeligt at forstå, at skattemyndighederne ved TSS-cirkulære 2004-06 fortsat forsøger administrativt at stramme praksis på området for forudbetalte udgifter, som ikke vedrører en længere periode end 12 måneder. Med henvisning til TfS 1998.137 om legalitetsprincippet er det selskabets opfattelse, at sagen mod selskabet aldrig burde havde været rejst af skattemyndighederne.
Skattemyndighedernes fortolkning af fradragsmulighederne for forudbetalte udgifter har den besynderlige konsekvens, at ved kalenderårsregnskab afhænger fradragsretten på betalingstidspunktet af, om udgiften alene vedrører det efterfølgende kalenderår, eller om udgiften går på tværs af to kalenderår. Hvis en forudbetalt udgift f.eks. vedrører perioden 15.12.2005 til 14.12.2006, godkendes der fradrag i 2005. Hvis udgiften derimod vedrører perioden 1.1.2006 til 31.12.2006 og betales i 2005, vil skattemyndighederne henføre fradraget i 2006. Dette virker besynderligt og kan ikke udlede af SKM2003.447.LSR.
En anden konsekvens af skattemyndighedernes fortolkning er, at en udgift i forbindelse med et abonnement - f.eks. et avis- eller Falck-abonnement - betalt i december 2004, men gældende for januar kvartal 2005, først kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen i 2005. Denne konsekvens er en praksisændring, idet der er langvarig praksis for at kunne fratrække en sådan udgift ved indkomstopgørelsen i 2004. En sådan praksisændring kan ikke foretages administrativt.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, forudsætter efter praksis, at der er opstået en endelig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, og at beløbet kan opgøres endeligt, hvorimod der normalt ikke stilles krav om, at beløbet er betalt eller forfaldent til betaling.
Særligt for leje- og leasingindtægter gælder det, at indtægterne skal henføres til den periode, som lejen vedrører, jf. LSRM 1976.8. For så vidt angår udgiftssiden er modstykket hertil, at lejeren skal periodisere sine lejeudgifter.
I henhold til den gældende praksis på området for lejeindtægter og -udgifter skal selskabet således periodisere sine lejeudgifter over den periode, som lejen vedrører. Den endelige retlige betalingsforpligtelse anses således for opstået løbende hen over lejeperioden. Da selskabets lejebetaling dækker perioden fra 1. januar til 31. december 2005, kan lejeudgiften fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2005.
Dette støttes i øvrigt af, at lejeudgiften i det hele vedrører et senere indkomstår end forudbetalingsåret, nemlig indkomståret 2005.
Det forhold, at selskabet underskrev lejeaftalen og betalte lejen den 23. december 2004, og at lejen i henhold til den indgåede lejeaftale var forfalden til betaling den 31. december 2004, er ikke afgørende i relation til fradragstidspunktet.
Den gældende praksis for forudbetalinger på højst 12 måneder forudsætter efter Landsskatterettens opfattelse, at forudbetalingen rækker ind over to indkomstår. Da lejen vedrører perioden fra 1. januar til 31. december 2005, er der ikke i denne sag tale om en forudbetaling, der vedrører flere indkomstår, og den foreliggende situation omfattes derfor ikke af den praksis, der gælder for forudbetalinger på højst 12 måneder.
Som følge af at der først i indkomståret 2005 opstod en endelig forpligtelse for selskabet til at betale lejebeløbet, og lejeudgiften i det hele vedrører indkomståret 2005, kan der alene foretages fradrag for lejeudgiften i indkomståret 2005. Landsskatteretten godkender herefter ikke det selvangivne fradrag for lejeudgiften på 1.353.883 kr. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2004.
Skatteforvaltningens afgørelse stadfæstes derfor.