Klagen skyldes at ejendomsselskabet A ApS, (herefter benævnt selskabet) har fået delvis momsfradrag efter momslovens § 39 stk. 4, vedrørende bygningsudgifter til tagkonstruktion på nyetableret etage.
Landsskatterettens afgørelse
Regionens afgørelse stadfæstes.
Sagens oplysninger
Selskabet ejer ejendommen X. Hele ejendommen er udlejet til erhvervsmæssige formål. Indtil den 1. oktober 2003 var udlejningen momsfritaget efter momsloven § 13, stk. 1. nr. 8. Fra den 1. oktober 2003 blev selskabet frivilligt momsregistreret efter momslovens § 51, stk. 1, for opførelse og efterfølgende erhvervsmæssig udlejning af en nyetableret øverste etage på bygningen.
Ejendommen har et samlet etageareal på 1985 m2, hvoraf den øverste etage udgør 397 m2. Byggeriet af den øverste etage foregik i perioden 1. januar 2004 - 1. maj 2004.
Bygningen havde oprindeligt fladt tag, der bestod af et betondæk hvorpå der var monteret, strøer og brædder med tagpap. I forbindelse med bygningsarbejdet blev strøer, brædder og tagpap fjernet. Det tidligere betondæk udgør etageadskillelsen til den ny etage. Der er fremlagt fotografier af ejendommen før og efter etableringen af den nye etage.
Selskabet har angivet momstilsvar vedrørende byggeriet for hhv. oktober kvartal 2003, januar kvartal 2004 og april kvartal 2004 med henholdsvis -81.250 kr. -156.211 kr. og -846.128 kr. Ved en udbetalingskontrol har regionen konstateret, at hele købssummen vedrørende udgiften til selve tagkonstruktionen er angivet i april kvartal 2004.
Regionens afgørelse
Regionen har ikke godkendt hele det af selskabet angivne fradrag på 205.140 kr. vedrørende moms af byggeudgifter. Som følge heraf er for perioden 1. april 2004 - 30. juli 2004 foretaget efteropkrævning med 164.112 kr.
Iht. momsloven § 39 stk. 4, kan moms vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, fradrages efter forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal.
Af momsvejledningen afsnit J.2.2. fremgår, at momslovens § 39 fastsætter særlige regler vedrørende opgørelse af delvis fradragsret for købsmoms af bygninger, der anvendes til forskellige formål. Disse formål kan f.eks. være momspligtig erhvervsvirksomhed, momsfri erhvervsvirksomhed eller privat formål. Det er kun den købsmoms, der vedrører momspligtig virksomhed, der kan fratrækkes, jf. princippet i § 37.
Udvidelse af en bygning med en etage yderligere må anses som en tilbygning fsva. selve etagen, således at der er fradrag for momsen af denne udgift, da tilbygningen udelukkende anvendes til momspligtige formål.
Den nye tagkonstruktion erstatter imidlertid det hidtidige tag, der nu udgør en del af etageadskillelsen mellem den hidtidige bygning og den ny etage. Den nye tagkonstruktion må derfor anses som en ombygning, der vedrører hele bygningen og ikke udelukkende kan henføres til lokalerne på den nye etage, der anvendes til momspligtig virksomhed.
Den forholdsmæssige fordeling af udgiften til tagkonstruktion mellem den momsfrie udlejningsvirksomhed og den momsregistrerede erhvervsudlejning er ansat som følgende:
Areal af momsregistreret udlejning 397 m2. Samlet areal af hovedbygningen 1.985 m2. Fradragsprocenten udgør 20 %.
Moms af den del af byggedgiften, der forholdsmæssigt svarer til den momsfrie udlejning, er ikke anset for fradragsberettiget. Det ikke fradragsberettigede beløb er fremkommet således:
Moms af udgiften til tagkonstruktion udgjorde 205.140 kr. For meget fradraget købsmoms af tagkonstruktionen (80 %) 164.112 kr.
SKAT har over for Landsskatteretten indstillet stadfæstelse, idet den principale påstand om, at der skal gives fradrag efter § 37, ikke kan tiltrædes. Taget og udgifterne hertil er noget, der kommer hele bygningen til gode, og dermed også de etager hvor der ikke foreligger frivillig momsregistrering for udleje af ejendom. Tillige kan SKAT ej heller tiltræde den subsidiære påstand om, at der skulle være tale om en tilbygning. SKAT finder derimod, at udgiften skal opgøres efter momslovens § 39, stk. 4, og dermed efter et kvadratmeter princip. Dette er begrundet i, at taget ikke kan anses for at være en selvstændig tilbygning eller et selvstændigt lokale som omtalt i § 39, stk. 1. Tagkonstruktionen er derimod en bestanddel af bygningen, som omfattet af momslovens § 39, stk. 4. En konsekvens af at give fuldt fradrag ved genetableringen af tagkonstruktionen, vil være, at udgifter til reparationer på taget, også skulle være fuldt fradragsberettigede. Dette kan ikke være tilfældet, idet en sådan udgift vil være aktuel for alle lejemålene i bygningen og ikke kun for det momsregistrerede lejemål på øverste etage.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om at selskabet er berettiget til momsfradrag for udgifterne til tagkonstruktionen efter momslovens § 37, stk. 1. Subsidiært er nedlagt påstand om, at momsfradraget vedr. tagkonstruktionen skal opgøres på baggrund af et skøn efter lovens § 39, stk. 1.
Indskuddet af en ny etage og tagkonstruktionen må anses som en tilbygning til den eksisterende ejendom. Efter almindelig sprogbrug betyder en tilbygning en udvidelse af etagearealet af eksisterende bygning. Der er ikke grundlag for at tillægge udtrykket tilbygning en anden og snævrere betydning i momsmæssig henseende.
Efter momslovens § 37, stk. 1, er der fuld momsfradragsret for indkøb m.v., der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter lovens § 13. Den ekstra etage skal i sin helhed anvendes til udlejning, der er omfattet af en frivillig momsregistrering.
Situationen skal ikke sammenlignes med opførelse af en ny bygning til blandet benyttelse, hvor udgifterne til tagdækning naturligvis ligesom andre byggeomkostninger må fordeles på den momsfri og momspligtige benyttelse. I den foreliggende sag er der heller ikke tale om udskiftning af tag på bygningen, fordi det er utæt eller af andre grunde trænger til en ekstra etage. Taget må blot flyttes opad i bygningen for at give plads til en ekstra etage. Tilbygningen forudsætter flytning af tagkonstruktion, og tagkonstruktionen udgør en integreret del af tilbygningen.
Det forhold, at det nye tag - ligesom det gamle - tjener som tagdækning for hele bygningen kan ikke begrunde en begrænsning af momsfradragsretten. Eneste forskel mellem øverste etage og de nedre etager er, at der som afslutning lægges strøer, brædder og tagpap. Det er således disse meget begrænsede bygningselementer, der flyttes op i bygningen.
Der er således ikke grundlag for at tage de særlige fradragsregler i momslovens § 39 i anvendelse.
Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at det må tillægges afgørende betydning, at det nye tag ikke indebærer nogen forbedring af bygningen i forhold til de hidtidige lokaler, men alene er en nødvendig del af tilbygningen.
Såfremt tilbygningen ikke anses for udelukkende at vedrøre den momspligtige virksomhed, er det repræsentantens opfattelse, at fradragsretten skal opgøres på baggrund af skøn jf. momslovens § 39, stk. 1.
Kun ved ombygning, reparation eller vedligeholdelse skal fradragsret opgøres efter etagefordelingen. En ombygning indebærer, at de eksisterende rammer ændres, men at der ikke sker nogen udvidelse af disse rammer. Et byggearbejde kan ikke samtidig kvalificeres som tilbygning og ombygning, når momsloven anvender begge disse udtryk og klart sondrer mellem dem.
I nærværende sag foreligger ikke to byggearbejder, idet den nye etage og tagdækning heraf ikke kan adskilles.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af momslovens § 37 fremgår følgende:
Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5.
Af momslovens § 39 fremgår følgende:
Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger.
Stk. 2. Til virksomhedens lokaler efter stk. 1 medregnes ikke
1) lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv,
2) lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1.
...
Stk. 4.Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, kan fradrages efter forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal.
Det lægges til grund, at de omhandlede udgifter udelukkende vedrører etablering af selve tagkonstruktionen efter udvidelse af ejendommen med en ekstra etage.
Henset til at der i ejendommen både udøves momsfritaget udlejning og udlejning omfattet af frivillig momsregistrering, finder retten, at de omhandlede bygningsudgifter ikke udelukkende vedrører de momspligtige leverancer, og at det derfor er med rette, at der ikke er godkendt momsfradrag efter momslovens § 37. Retten har hermed fundet at selve tagkonstruktionen på en etageejendom må anses for værende til brug for ejendommen som helhed.
Da udgifterne er medgået til re-etablering af ejendommens tag finder retten videre, at fradragsretten skal bedømmes efter momslovens § 39, stk. 4.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.