1. Landsskatteretten har i SKM2005.363.LSR taget stilling til den momsmæssige behandling af et erhvervsrejsebureaus formidling af salg af flybilletter og herunder taget stilling til erhvervsrejsebureauets fradragsret.

Landsskatteretten lagde efter en konkret vurdering af sagens faktiske omstændigheder til grund, at erhvervsrejsebureauet ved formidlingen af salget af flybilletterne handlede for fremmed regning, idet det var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Endvidere lagde landsskatteretten til grund, at erhvervsrejsebureauet handlede i flyselskabets navn, når bureauet formidlede salg af flybilletter. Der blev henset til, at det oplystes på fakturaerne, at erhvervsrejsebureauet optrådte som agent for flyselskaberne, og at det var flyselskaberne, der var ansvarlige for gennemførelsen af flytransporten, samt at kunderne fik navnet på flyselskabet oplyst samtidig med udsendelsen af fakturaen.

Landsskatteretten har ikke i kendelsen taget stilling til erhvervsrejsebureauets salg af en samlet rejsebureauydelse, hvori der kan indgå en flytransport.

Formidling af salg af flybilletter

2. Landsskatteretten fandt, at da erhvervsrejsebureauet handlede for en andens regning og samtidig i en andens navn, var formidlingen ikke omfattet af momslovens § 4, stk. 4.

3. Endvidere var erhvervsrejsebureauets formidling af salg af flybilletter ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne bestemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn.

4. Da bureauet ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i flytransport af personer, er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

5. Landsskatteretten fandt således, at bureauets aktivitet med formidling af flybilletter var momspligtig.

Fradrag

6. Landsskatteretten udtalte, at ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, skulle bureauet ved opgørelse af den momspligtige omsætning medregne de modtagne provisionsbeløb (nettobeløbene).

7. Ved opgørelsen af den samlede omsætning skulle bureauet endvidere kun medregne de modtagne provisionsbeløb (nettobeløbene), da bureauet ikke kunne anses for selv at have modtaget og leveret flytransporten.

Hidtidig praksis - Rejsebureauer

8. Efter Momsnævnets afgørelse i Mn. 635/79 omfattede rejsebureauvirksomhed efter momsloven blandt andet følgende områder eller væsentlige dele heraf:

"d. Salg af billetter til transportydelser.

e. Agent- og mellemhandlervirksomhed i forbindelse med d."

Hidtidig praksis - Andre formidlere end rejsebureauer

9. I Mn. 711/80 var der rejst spørgsmål om den afgiftsmæssige stilling efter momsloven for bestillingskontorer, der mod betaling (herunder kontingenter o. lign.) formidler hyrevognskørsel og leverer administrationsydelser mv. til de vognmænd, der er tilsluttet bestillingskontoret.

Nævnet traf afgørelse om, at bestillingskontorernes virksomhed indtil videre fritages for afgiftspligten, jf. undtagelsesbestemmelsen i lovens § 2, stk. 3, punkt f (nu fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 15).

Nævnet traf dog supplerende i Mn. 1031/1988 afgørelse om, at bestillingskontorers formidlings- og administrationsydelser i forbindelse med de tilsluttede hyrevognmænds momspligtige varekørsel var omfattet af momspligten.

10. Momsnævnet har i TfS 1996, 363, truffet afgørelse om, at der ikke skal betales moms af den provision, som Post Danmark modtager for salg af billetter for DSB til momsfri personbefordring. I forbindelse med indenlandsk færgeoverfart skal der imidlertid betales moms af den del af provisionen, som forholdsmæssigt vedrører (den momspligtige) transport af en personvogn, når en billet både omfatter person- og biltransporten.

Fremtidig praksis

Rejsebureauers formidling af salg af personbefordring

11. Under henvisning til, at Landsskatteretten i SKM2005.363.LSR udtaler, at et erhvervsrejsebureaus formidling af salg af flybilletter, ikke er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, når virksomheden handler for fremmed regning og i en andens navn, idet denne bestemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn, må Momsnævnets afgørelse i Mn. 635/79 anses for ændret for så vidt angår punkt d og e.

12. Det kan på baggrund af Landsskatterettens kendelse i SKM2005.363.LSR udledes, at hvis det efter en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder må lægges til grund, at en virksomhed ved formidling af salg af personbefordring handler for fremmed regning og i en andens navn, så er virksomhedens formidling af salg af personbefordring:

• ikke omfattet af momslovens § 4, stk. 4,
• ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne bestemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn,
• momspligtig, selvom den formidlede ydelse, der består i transport af personer, er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

13. Rejsebureauer, der efter den tidligere praksis ikke har betalt moms af formidling af salg af personbefordring, når virksomheden handler for fremmed regning og i en andens navn, skal fra den 31. august 2005, som er tidspunktet for offentliggørelsen af Landsskatterettens kendelse i SKM2005.363.LSR, afregne moms af  virksomhedens formidling af salg af personbefordring. Da praksisændringen er sket ved en kendelse fra Landsskatteretten, har praksisændringen virkning fra tidspunktet for offentliggørelsen af kendelsen.

Fradrag

14. Der vil være fradrag efter momslovens almindelige regler for indkøb af varer og ydelser, der anvendes til brug for formidlingsydelserne.

15. Der vil endvidere være fradrag efter momslovens almindelige regler for indkøb af varer og ydelser, der anvendes til brug for formidlingsydelserne, hvis formidlingsydelserne efter momslovens § 21, nr. 3, har leveringssted i et andet EU-land (se Momsvejledningen 2006-2, afsnit E.3.7.3), eller hvis formidlingsydelserne har leveringssted her i landet, men er momsfrie efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 13, jf. nedenfor.

Momsfrie formidlingsydelser 

16. Dog vil ydelser, der præsteres af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning i forbindelse med rejser inden for EU, fortsat være momsfri, jf. § 13, stk. 1, nr. 16, og artikel 28, stk. 3, litra b, samt direktivets bilag F, nr. 27. Der vil fortsat ikke være fradragsret for indkøb af varer og ydelser, der anvendes til brug for disse formidlingsydelser.

Momsfritagelsen efter artikel 28, stk. 3, litra b, jf. direktivets bilag F, nr. 27, finder alene anvendelse på ydelser leveret af rejsebureauet i egenskab af rejsebureau, jf. EF-domstolens praksis, hvorefter de udtryk, der anvendes til at betegne fritagelser for moms, skal fortolkes indskrænkende.

17. I nogle tilfælde opkræver rejsebureauerne honorar/gebyr/fee fra den rejsende i forbindelse med, at rejsebureauet formidler salget af en flybillet fra et flyselskab til den rejsende. Rejsebureauet kan selv fastsætte størrelsen af gebyret. Flyselskabet sælger billetten til "basispris", dvs. at når flyselskabet sælger en tilsvarende billet direkte til den rejsende uden, at et rejsebureau er involveret, skal flyselskabet sælge billetten til samme basispris plus et salgsgebyr.

18. SKAT finder, at når rejsebureauet udsteder billetten i flyselskabets navn og for dets regning, men modtager vederlaget for den ydelse, der består i at formidle salget af flybilletten til den rejsende, fra den rejsende, må det sidestilles med, at rejsebureauet har formidlet den rejsendes køb af billetten. Når rejsebureauet virker som mellemmand mellem flyselskabet og den rejsende, må det nemlig baseres på en analyse af de faktiske forhold og det mellem parterne aftalte, om rejsebureauet anses for at levere formidlingsydelser til flyselskabet, til den rejsende eller til begge parter. Når vederlaget for formidlingen påhviler den rejsende, må formidlingsydelsen momsmæssigt anses for leveret til den rejsende. Vederlaget må derfor fortsat være momsfrit efter § 13, stk. 1, nr. 16. Tilsvarende gælder for billetter til andre former for persontransport end flytransport. 

19. Formidling i andres navn og for andres regning af rejser/persontransport uden for EU vil være momsfri efter lovens § 34, stk. 1, nr. 13, (se Momsvejledningen 2006-2, afsnit I.1.7) dvs. med fradragsret, og uanset om formidlingen sker i transportørens eller den rejsende navn.

Momsgodtgørelse til transportør

20. Hvis formidling af transport inden for EU sker i transportørens navn (formidlingsydelsen må anses for leveret til transportøren), vil transportøren være berettiget til godtgørelse af momsen på formidlingsprovisionen efter § 45, stk. 3, hvis der er tale om formidling af personbefordring til og fra udlandet. Er der tale om indenrigspersonbefordring vil transportøren ikke være berettiget til fradrag eller godtgørelse.

Opgørelse af momspligtigt vederlag

21. I forbindelse med formidlingen af billetter til persontransport mellem Danmark og andre EU-lande, jf. pkt. 15, og Momsvejledningen 2006-2, afsnit E.3.5.1 og E.3.7.3, skal den andel af formidlingsprovisionen fra transportøren, som er momspligtig i Danmark, opgøres som samme andel, som den tilbagelagte strækning her i landet udgør i forhold til den samlede tilbagelagte strækning, som transportøren har transporteret den rejsende. Se eksemplet med busrejser i Momsvejledningens afsnit E.3.5.1.

Hvis transportøren er momsregistreret i et andet EU-land, er formidlingsprovisionen fra transportøren dog i sin helhed momspligtig i det pågældende andet EU-land. Hvis transportøren er momsregistreret i Danmark, er formidlingsprovisionen fra transportøren dog i sin helhed momspligtig i Danmark.

Hvis transportøren er momsregistreret både i Danmark og i et andet EU-land, er det afgørende, om transportørens danske eller udenlandske momsregistrering kan anses for køber af formidlingsydelsen.

Hvis transportøren alene er registreret efter § 31 i bekendtgørelse nr. 1152 af 12. december 2003 (momsbekendtgørelsen) for modtagelse af godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 3, jf. pkt. 20, anses transportøren ikke for at være momsregistreret her i landet.

22. I forbindelse med formidlingen af billetter til persontransport mellem Danmark og lande og områder uden for EU, jf. Momsvejledningen 2006-2, afsnit E.3.5.1, skal den andel af formidlingsprovisionen fra transportøren, som skal pålægges dansk moms (25 pct.), opgøres som samme andel, som den tilbagelagte strækning her i landet udgør i forhold til den samlede tilbagelagte strækning, som transportøren har transporteret den rejsende.

Den andel af formidlingsprovisionen, som er momsfri efter § 34, stk. 1, nr. 13, (dansk moms, men til "nul-sats"), jf. Momsvejledningen 2006-2, afsnit E.3.5.1 og I.1.7, opgøres som samme andel, som den tilbagelagte strækning uden for EU udgør i forhold til den samlede tilbagelagte strækning, som transportøren har transporteret den rejsende.

23. Hvis rejsebureauet af tekniske grunde ikke nøjagtigt kan opgøre den del af formidlingshonoraret, som er momspligtigt i Danmark, kan rejsebureauet rette henvendelse til sit skattecenter med henblik på drøftelse af, hvordan det momspligtige beløb kan opgøres skønsmæssigt.

Andre formidlere end rejsebureauer

24. Andre formidlere end rejsebureauer skal ligeledes afregne moms af formidling for fremmed regning og i en andens navn af salg af personbefordring.

Tidligere afgørelser fra Momsnævnet om, at formidling af personbefordring er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, må anses for ændret ved SKM2005.363.LSR således, at alene formidling, der efter en konkret vurdering kan anses for omfattet af momslovens § 4, stk. 4, og hvor den formidlede befordring er momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 15, er momsfri efter sidstnævnte bestemmelse.

25. For andre formidlere end rejsebureauer finder den nye praksis virkning fra 31. august 2005 for så vidt angår formidling af salg af flybilletter.

26. For andre formidlere af persontransport finder den nye praksis i øvrigt anvendelse fra 1. januar 2007. Der er lagt vægt på, at der ikke i samme grad som ved formidling af salg af flybilletter er tale om samme virksomhed, som den der blev udøvet af rejsebureauet i kendelsen i SKM2005.363.LSR.

Bestillingskontorers formidling af taxakørsel

27. For så vidt angår Momsnævnets afgørelse Mn. 711/80 som ændret ved Mn. 1031/88 er det SKATs umiddelbare opfattelse, at afgørelsen stadig må anses for gældende, idet hjemlen til afgørelsen dog retteligen må anses for at være momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, og ikke nr. 15. Der er her lagt vægt på bestemmelserne om bestillingskontorers virksomhed i §§ 17-23 i bekendtgørelse nr. 220 af 31. marts 2000 om taxikørsel mv. SKAT har i den forbindelse fundet, at en fritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, ikke vil medføre konkurrencefordrejning.

SKAT vil derfor indtil videre fortsat indrømme momsfritagelse i overensstemmelse med Momsnævnets afgørelse Mn. 711/80 som ændret ved Mn. 1031/88, idet SKAT dog forbeholder sig ret til evt. at genoverveje momsfritagelsen, når der foreligger dom i den sag, som Taksatorringen har anlagt mod Skatteministeriet ved Østre Landsret, jf. Momsvejledning 2006-2, afsnit D.11.4 og D.11.20.

Genoptagelse og tilbagebetaling

28. Virksomheder, for hvilke købsmoms og evt. lønsumsafgift, jf. Lønsumsafgiftsvejledning 2006-2, afsnit B.1.1.10 og B.1.4.6, overstiger salgsmomsen for de omhandlede formidlingsydelser opgjort efter fremtidig praksis, kan anmode SKAT om tilbagebetaling af moms. For afgiftsperioder, hvor virksomhedens momstilsvar i forvejen var negativt, kan virksomheden anmode om yderligere udbetaling af negativt momstilsvar.

Fristregler

29. I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

30. Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelse af praksis.

Hvis ekstraordinær genoptagelse både vil medføre mindre afgiftstilsvar for nogle perioder og større afgiftstilsvar for andre perioder, vil SKAT i givet tilfælde både genoptage de perioder, hvor praksisændringen betyder et større og et mindre afgiftstilsvar, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2.

Ekstraordinær genoptagelse kan dog kun ske, hvis betingelserne herfor i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.

Den første afgiftsperiode, der var til prøvelse i SKM2005.363.LSR var januar kvartal 1995.

Reaktionsfrist

31. Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes inden 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31

Reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, regnes fra offentliggørelsen af denne meddelelse.

Anmodning om genoptagelse

32. Anmodningen skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og tidligere CVR-nr.

Dokumentation

33. Ved krav om tilbagebetaling skal virksomheden vedlægge dokumentation for størrelsen af tilbagebetalingskravet.

Skat forbeholder sig ret til, at anmode virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af moms.

Virksomheden bør opbevare det relevante regnskabsmateriale, indtil der er truffet en endelig afgørelse om tilbagebetaling, selv om det 5-årige opbevaringskrav, der er fastsat i § 66 i bekendtgørelse nr. 1152 af 12. december 2003, udløber forinden. Det skal være muligt for SKAT på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet at efterprøve dokumentationen for virksomhedens oplysninger.

Alene direkte følgevirkninger  

34. Hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, om at ændre opgørelsen af afgiftstilsvaret efter udløbet af den ordinære 3-års frist i skatteforvaltningslovens § 31, er opfyldt, er der ikke mulighed for at ændre andre forhold, medmindre der er tale om direkte følgevirkninger af den skete ændring.