Klagen skyldes, at virksomheden ikke er anset for godtgørelsesberettiget i medfør af olieafgiftslovens § 11, stk. 13. 

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

A A.m.b.a forsyner 5 kommuner med fjernvarme, og har været registreret for varmeforsyning siden 1. januar 1994. A A.m.b.a har 2 kedellinier, henholdsvis en biobrændselsfyret (halmfyringsanlæg) og en oliefyret. Fjernvarmen produceres primært i halmfyringsanlægget, mens det oliefyrede anlæg alene anvendes i spidsbelastningsperioder eller i tilfælde af reparation af halmfyringsanlægget. I august 2003 foretog A A.m.b.a større reparationer på halmfyringsanlægget, i hvilken periode oliefyringsanlægget udelukkende blev benyttet.

A A.m.b.a har fremlagt en opgørelse over den indfyrede mængde energi fra halm.

På momsangivelserne for juli kvartal 2003 og januar kvartal 2003 har A A.m.b.a angivet olieafgift med henholdsvis 133.996 kr. og 29.703 kr. vedrørende olieforbruget i oliefyringsanlægget.

ToldSkats afgørelse

Regionen har ikke imødekommet A A.m.b.a's anmodning om godtgørelse af olieafgift for juli og januar kvartal 2003 på i alt 163.699 kr.

Det er ved den trufne afgørelse lagt til grund, at der er tale om to selvstændige fyringsanlæg, hvor det ene udelukkende anvendes med biobrændsel som energikilde og det andet udelukkende med olie.

Forbruget af afgiftspligtigt brændsel, der indfyres i en selvstændig kedel uden samtidig brug af biobrændsel i kedlen, kan ikke anses som støttebrændsel, og er derfor ikke omfattet af olieafgiftslovens § 11, stk. 13, men derimod af hovedreglen i olieafgiftslovens § 11, stk. 4, hvorefter brændsler, der anvendes til fremstilling af varme mv., ikke er godtgørelsesberettigede. Der er herved henset til bestemmelsens ordlyd samt bemærkningerne til ikrafttrædelsesbestemmelserne. Derudover er henvist til Punktafgiftsvejledningen, afsnit F.6.4.4.

Regionen har efterfølgende til virksomheden anført, at uanset om forbruget kan anses for omfattet af bestemmelsen, vil virksomheden ikke være berettiget til godtgørelse i medfør heraf. Ved den i bestemmelsen foreskrevne beregning skal "den leverede mængde varme" forstås som leverancerne til det kollektive net, dvs. ab værk, således at der ikke fremkommer et godtgørelsesberettiget forbrug.

Klagerens påstand og argumenter

A A.m.b.a's repræsentant har fremsat påstand om, at betingelserne for godtgørelse i medfør af olieafgiftslovens § 11, stk. 13, er opfyldt.

I henhold til olieafgiftslovens § 11, stk. 13, er der mulighed for godtgørelse af energiafgifter, for afgiftspligtige brændsler anvendt til fremstilling af varme, når minimum 25 % af den indfyrede mængde i virksomheden er ikke-afgiftspligtige brændsler (eksempelvis halm). A A.m.b.a opfylder ubestrideligt 25 %'s kriteriet, da der overvejende fyres med afgiftsfrit halm. I perioden 1. oktober 2002 til 30. september 2003 udgjorde den indfyrede mængde energi fra halm ca. 92 %. Der anvendes derfor kun olie som støtte i spidsbelastningsperioderne og andre særlige situationer.

Regionen har ved den trufne afgørelse bl.a. lagt bemærkningerne til ikrafttrædelsesbestemmelsen til grund, hvori begrebet "støttebrændsel" er nævnt. Dette begreb er ikke defineret noget sted, og det er udelukkende regionens fortolkning, at A A.m.b.a's forbrug ikke kan karakteriseres som "støttebrændsel". Herudover vedrører de nævnte lovbemærkninger ikke tilføjelsen af stk. 13 i olieafgiftslovens § 11, men derimod generelle bemærkninger til lovens ikrafttrædelsesbestemmelser. Bemærkningerne har således ikke tolkningsmæssig relevans med hensyn til anvendelse af olieafgiftslovens § 11, stk. 13.

Derudover taler bemærkningerne til ikrafttrædelsesbestemmelsen om støttebrændsel set i forhold til den samlede varmefremstilling i virksomheden og ikke i forhold til den enkelte kedel. Dette underbygges yderligere af ordlyden af olieafgiftslovens § 11, stk. 13, der blot kræver, at minimum 25 % af virksomhedens indfyrede energi hidrører fra andet end afgiftspligtige brændsler.

Yderligere er støttebrændsel kun nævnt som et eksempel og ikke som en begrænsning. Der er derfor intet grundlag for at anvende bemærkningerne til at indskrænke bestemmelsens anvendelsesområde udover dens ordlyd. Det fremgår således ikke af lovteksten, at bestemmelsen kun finder anvendelse på støttebrændsel.

Der er endvidere ikke grundlag for at postulere, at der ikke kan være tale om støttebrændsel, når der ikke er tale om samme fyringsanlæg. Olieafgiftslovens godtgørelsesregler i § 11 vedrører således "virksomheder". Endvidere er der ingen relationer mellem olieafgiftslovens § 11, stk. 1, stk. 4 og stk. 13, som kan begrunde et "kedelperspektiv" ved afgørelsen af, om § 11, stk. 13, finder anvendelse.

Det er derudover gjort gældende, at virksomheden opfylder alle de i § 11, stk. 3, angivne betingelser for godtgørelse. Det er herved bl.a. anført, at den i bestemmelsen anførte mængde leverede varme, skal opgøres som den til forbrugeren leverede mængde varme og ikke leverancen ab værk, som anført af myndighederne. Der er herved henvist til retsforlig indgået i sagen vedrørende B A/S.

SKATs udtalelse

Hovedcentret har indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes. Hensigten med olieafgiftslovens § 11, stk. 13, var, at virksomheder, der bruger afgiftspligtige varer i forbindelse med afbrænding af ikke afgiftspligtige varer som f.eks. affald, i særlige tilfælde eller på særlige betingelser kan opnå tilbagebetaling af en del af afgiften på forbruget af afgiftspligtige varer. Konkret var bestemmelsen møntet på de tilfælde, hvor der f.eks. af forbrændingsmæssige hensyn og/eller miljømæssige årsager var behov for at optimere forbrændingsprocessen, dvs. at forbruget af afgiftspligtige varer har en procesfunktion samtidig med, at forbruget af afgiftspligtige varer fortsat bliver brugt til varmefremstilling, der er omfattet af olieafgiftslovens § 11, stk. 4. Med udformningen af § 11, stk. 3, opnåede man en balanceret løsning, hvori indgår flere momenter omkring forbrændingen af afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige varer, herunder også størrelsen af den leverede mængde varme. Alternativet til § 11, stk. 13, var umiddelbart, at der i stedet var blevet udformet en procesgodtgørelsesbestemmelse på linie med dem, der fremgår af lovens § 11, stk. 5.

Da det omhandlede forbrug af olie har fundet sted i et varmeproduktionsanlæg helt uafhængig af biomassekedlen, hvorved forbruget af olie udelukkende har haft det sigte at fremstille varme, er virksomhedens forbrug af olie i den selvstændige oliekedel ikke omfattet af olieafgiftslovens § 11, stk. 13. Denne opfattelse støttes af bemærkningerne til bestemmelsen, hvori udtrykket forbrændingsanlæg er anvendt flere steder, dvs. at forbrændingen af afgiftspligtigt brændsel skal være knyttet direkte til forbrændingen af ikke-afgiftspligtig brændsel. I modsat fald må det antages, at man havde anvendt udtrykket "affaldsforbrændingsvirksomhed" i stedet for "affaldsforbrændingsanlæg". Anvendelsen af udtrykket "støttebrændsel" i bemærkningerne til ikrafttrædelsesbestemmelsen understøtter endvidere det anførte. 

Hovedcentret er ikke enig i, at bestemmelserne i olieafgiftslovens § 11 som et generelt princip vedrører virksomheden som sådan, og ikke de enkelte anlæg. Såfremt en virksomhed f.eks. fremstiller varme på både en selvstændig oliekedel (omfattet af lovens § 11, stk. 4), et oliebaseret kraftvarmeanlæg (omfattet af lovens § 9, stk. 2 og § 1, stk. 4) og et affaldsforbrændingsanlæg, hvor der i overensstemmelse med sigtet med § 11, stk. 13 anvendes afgiftspligtige varer i tilknytning til afbrænding af affald eller andre ikke afgiftspligtige brændsler, skal virksomheden foretage en afgiftsmæssig opgørelse for hvert anlæg. I tilfælde hvor eksempelvis en virksomhed, der nyttiggør overskudsvarme fra en produktionsproces til rumvarme, samtidig med at der produceres procesvarme og/eller rumvarme på et selvstændigt rumvarmeproduktionsanlæg, skal der ske en selvstændig afgiftsopgørelse for begge "varmeproduktioner".

Det er yderligere anført, at der i omhandlede sag hverken er tale om en støttebrænder eller et supplerende brændsel i hovedbrænderen, men derimod om et selvstændigt brændsel til varmefremstilling. Det er således ikke tale om støttebrændsel, som anført af virksomheden.

Det er endelig anført, at der ved eventuel anvendelse af § 11, stk. 13, i øvrigt ikke fremkommer et godtgørelsesberettiget forbrug i den konkrete sag. Den ikke tilbagebetalingsberettigede andel skal opgøres på grundlag af "den leverede mængde varme", som skal forstås som den til det kollektive net leverede varme, dvs. ab værk, og ikke som varmesalget til forbrugerne, som anført af repræsentanten. Den af repræsentanten anførte fortolkning kan endvidere ikke finde støtte i det påberåbte retsforlig.

Retsgrundlaget

I henhold til olieafgiftslovens § 11, stk. 4, kan der ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af bl.a. varme, som leveres fra virksomheden.

Af olieafgiftslovens § 11, stk. 13, fremgår imidlertid følgende:

"Uanset stk. 4 kan der dog altid ydes tilbagebetaling for forbruget af afgiftspligtige varer og varme, der overstiger en beregnet mængde, når mindst 25 pct. af den indfyrede energi hidrører fra andet end afgiftspligtige brændsler eller afgiftspligtig elektricitet. Denne mængde beregnes for hvert afgiftspligtigt brændsel som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i det afgiftspligtige brændsel og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede mængder ganget med den leverede mængde varme divideret med 0,7 og omregnet til liter henholdsvis kilogram efter de i § 9, stk. 2, anførte værdier for energiindhold. Såfremt virksomheden ikke nærmere kan dokumentere energiindholdet i de afgiftspligtige brændsler, anvendes de i § 9, stk. 2, anførte værdier. Kun varer, hvis energiindhold utvivlsomt overstiger 9,4 MJ/kg, medregnes, såfremt energiindholdet i de indfyrede brændsler opgøres på grundlag af de i § 9, stk. 2, anførte værdier."

Bestemmelsen ved indsat ved lov nr. 444 af 10. juni 1997. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L218)) fremgår bl.a. følgende:

"Lovforslaget indeholder i hovedtræk følgende elementer:

1) (...)

2) Forslag om alternative opgørelsesmetoder af varmeværkers - herunder affaldsforbrændingsanlægs - tilbagebetalingsberettigede forbrug af brændsel og elektricitet. Forslaget er rettet mod varmeværker, der ud over afgiftspligtige brændsler også anvender affald og biomasse. Forslaget indebærer en lempelse for værker med en ringe varmeproduktion i forhold til forbruget af afgiftspligtige brændsler.

3) (...)" 

Af de særlige bemærkninger til lovens § 11, stk. 13 fremgår bl.a. følgende:

"(...)

Hovedreglen i energiafgiftsloven er, at der ikke ydes tilbagebetaling af afgift i forbindelse med salg af varme. Virksomheder, der bruger varme til fremstilling af andre varer med henblik på afsætning, kan dog som hovedregel få afgiftsgodtgørelse, selvom varmen efterfølgende anvendes i fjernvarmenet som industriel overskudsvarme. Dog nedsættes tilbagebetalingen i forhold til varmeleverancen. Varmeværker, herunder affaldsforbrændingsanlæg der afsætter varme, bruger ikke olie til fremstilling af andre varer med henblik på afsætning og kan efter de gældende regler derfor ikke få godtgjort energiafgiften. I visse situationer kan dette medføre en uforholdsmæssigt høj afgiftsbelastning af varme fra affaldsforbrændingsanlæg. Dette er specielt tilfældet, når afsætningen af varme er beskeden i forhold til forbruget af afgiftspligtige brændsler.

Derfor foreslås følgende:

Den leverede mængde varme måles.

Ved brug af standardvirkningsgrad (0,7) beregnes et teoretisk bruttoenergiforbrug.

Der indføres et loft over afgiftsbetalingen svarende til det afgiftspligtige brændsels andel af den indfyrede energi.

(...)

Eksempel:

Nyttiggjort varme	700 GJ
Teoretisk bruttoenergiforbrug (700:0,7)	1000 GJ
Indfyret affald	1000 GJ
Indfyret olie	1000 GJ
Afgiftspligtig mængde olie (500 GJ/35,9)	13.928 l
Afgift pr. GJ ((1,76 kr/l * 13.928 l)/700 GJ)	35 kr./GJ

Med de nuværende regler ville afgiften være knap dobbelt så høj.

Det er ikke generelt formålet at ændre affaldsforbrændingsanlæggenes afgiftsforhold. Med den foreslåede standardvirkningsgrad vil kun anlæg med en relativt lille varmeproduktion vælge at anvende bestemmelsen."

Af de særlige bemærkninger til lovens ikrafttrædelsesbestemmelse fremgår bl.a. følgende:

"(...)

Selvom regeringen generelt finder, at ændringer i skatte- og afgiftslove ikke bør have tilbagevirkende kraft, er det foreslået, at affaldsforbrændingsanlæg mv. får mulighed for at benytte den foreslåede opgørelsesmetode fra 1. januar 1996. Forslaget skal ses i lyset af, at det er frivilligt at anvende opgørelsesmetoden. De nye regler, som blev indført i 1996, medfører, at affaldsforbrændingsanlæggenes varmefremstilling ligestilles med fjernvarmeværkernes. Da der imidlertid er visse særlige anlæg, der har et stort forbrug af støttebrændsel i forhold til varmefremstillingen, vil disse regler fra 1996 og fremefter kunne medføre en særligt høj afgift. Derfor foreslås muligheden for at beregne afgiften på basis af varmefremstillingen indført med virkning fra 1. januar 1996.

(...)"

Endvidere fremgår følgende af Punktafgiftsvejledningen, afsnit F.6.4.4. under afsnittet "Støttebrændsel i affaldsforbrændingsanlæg mv., der leverer varme":

"Bestemmelsen retter sig til virksomheder, der udover afgiftspligtige varer, fx olie eller naturgas, også anvender et ikke-afgiftspligtigt brændsel, som fx affald som brændsel ved varmefremstilling. Omfattet er fx dermed affaldsforbrændingsanlæg, der leverer varme, og som anvender afgiftspligtig støttebrændsel ved forbrændingen/varmefremstillingen."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det kan lægges til grund, at den i sagen omhandlede afgiftspligtige olie udelukkende er anvendt til fremstilling af varme. Det kan videre lægges til grund, at den omhandlede olie er anvendt i det fyringsanlæg, hvor der udelukkende anvendes olie som energikilde. Der er således ikke tale om samtidig indfyring af olie og biobrændsel.

I medfør af olieafgiftslovens § 11, stk. 4, er virksomheden herefter som udgangspunkt ikke berettiget til tilbagebetaling af afgiften af den forbrugte olie. I henhold til olieafgiftslovens § 11, stk. 13 (dagældende), kan der dog ydes tilbagebetaling for forbruget af afgiftspligtige varer, der overstiger en beregnet mængde, når mindst 25 % af den indfyrede energi hidrører fra andet end afgiftspligtige brændsler.

Retten finder, at virksomheden ikke er berettiget til at anvende olieafgiftslovens § 11, stk. 13, vedrørende det omhandlede olieforbrug. Retten har herved fundet, at vurderingen af, om de i bestemmelsen angivne betingelser er opfyldt, skal foretages på grundlag af forbrug indfyret i det enkelte anlæg. Denne fortolkning findes bedst overensstemmende både med bestemmelsens formål og forarbejderne. Da det herefter ikke kan lægges til grund, at betingelsen om, at mindst 25 % af den i det oliebaserede anlæg indfyrede energi hidrører fra andet end afgiftspligtige brændsler, er virksomheden med rette ikke anset for berettiget til at anvende lovens § 11, stk. 13. Det bemærkes, at det herefter er ufornødent at tage stilling til, om virksomheden i øvrigt opfylder betingelserne for godtgørelse i medfør af § 11, stk. 13, herunder hvorledes den leverede mængde varme skal opgøres

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.