Andelsboligforeningen A klager for indkomståret 1998 over, at de stedlige skattemyndigheder har anset lejemåls overgang fra erhvervsmæssig til skattefri anvendelse som skattepligtigt delvis ophør af erhvervsmæssig virksomhed.

Det fremgår af sagen, at andelsboligforeningen har til formål at erhverve, eje og administrere ejendomme.

Andelsboligforeningen var i indkomståret 1998 (perioden 1. juli 1997 - 30. juni 1998) ejer af ejendomme, der både indeholdt beboelses- og erhvervslejemål. Beboelseslejemålene blev udlejet såvel til medlemmer som ikke medlemmer af andelsboligforeningen.

I 1998 blev andelsboligforeningens medlemskreds udvidet, idet 7 beboelseslejligheder, som hidtil havde været udlejet til ikke-medlemmer blev udlejet til 7 personer, der samtidig blev optaget som medlemmer i andelsboligforeningen. Derudover blev en beboelseslejlighed, som hidtil havde været udlejet til ikke-medlemmer, taget i brug af andelsboligforeningens bestyrelse til varetagelse af kontoropgaver, som opstod i forbindelse med varetagelse af bestyrelsens inspektørfunktion. Denne funktion var en overordnet viceværtfunktion, som blandt andet gik ud på at forestå den daglige drift, herunder varetage lejeforhøjelser og lejemåls indgåelse og ophør, beboerklager, foretage syn af lejligheder, føre tilsyn med vedligeholdelse af ejendommen og dens fællesarealer.

De lejligheder, som tidligere blev udlejet som beboelseslejligheder, udgjorde tilsammen et areal på 519 m2. Arealet var fordelt på 8 beboelseslejligheder.

Andelsboligforeningen har for indkomståret 1998 selvangivet en skattepligtig indkomst på -479.881 kr.

Den fradragsberettigede andel af det negative fordelingsmæssige resultat er fremkommet ved at beregne den erhvervsmæssige andel (28,98 % af -6.351.092 kr.).

Den kommunale skatteforvaltning har forhøjet andelsboligforeningens skattepligtige indkomst med 580.428 kr. Baggrunden for forhøjelsen er, at den kommunale skatteforvaltning har anset overgangen af lejlighederne til brug for medlemmer (fra erhvervsmæssig til ikke-erhvervsmæssig anvendelse) som delvis ophør af drift af en erhvervsvirksomhed. Det enkelte lejemål er anset for at udgøre et selvstændigt aktiv, som er en del af en erhvervsvirksomhed, så længe lejemålet udlejes til ikke-medlemmer af andelsboligforeningen. Ophøret (delvis) af den erhvervsmæssige virksomhed er anset som skattepligtigt i medfør af selskabsskatteloven § 5, stk. 6.

Overgangen fra erhvervsmæssig anvendelse er af den kommunale skatteforvaltning sidestillet med en afståelse af en del af en fast ejendom, som således skal beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Afståelsessummen for de lejemål, der er overgået fra den erhvervsmæssige anvendelse til den ikke-erhvervsmæssige anvendelse er af den kommunale skatteforvaltning opgjort på baggrund af et skøn over den forholdsmæssige del af den samlede ejendomsværdi med de tillæg og fradrag, der indgår i salgsaftalen som følge af usædvanlig vedligeholdelsesstand og forbedringer.

Det fremgår af specifikationerne til andelsboligforeningens regnskab for 1998, at ejendommen er overtaget pr. 1. juli 1996 for 22.000.000 kr. I regnskabet for 1997 er ejendommen pr. 30. juni 1997 opskrevet med 12.810.248 kr. til 36.000.000 kr. I regnskabet for 1998 er ejendommen pr. 30. juni 1998 optaget til 36.508.500 kr. efter tillæg af 508.500 kr. forbedringsudgifter (etablering af fællesbad).

Den forholdsmæssige andel af ejendommens værdi, der kan henføres til de afståede lejemål, er af den kommunale skatteforvaltning opgjort med udgangspunkt i areal og indtægter. Kvadratmeterprisen for udlejning til beboelse er opgjort til 467,44 kr.

Det areal, der er overgået til ikke erhvervsmæssig anvendelse, udgør ifølge den kommunale skatteforvaltning 519 m2. Den forholdsmæssige del af andelsboligforeningens lejeindtægter fra udlejning til beboelse, der kan henføres til dette areal, udgør 242.601 kr. (519 m2 x 467,44 kr.).

På grundlag af den således beregnede forholdsmæssige andel af andelsboligforeningens lejeindtægter er afståelsessum, anskaffelsessum og avance opgjort til hhv. 1.653.637 kr., 1.073.209 kr. og 580.428 kr.

Tillæggene efter ejendomsavancebeskatningsloven er fordelt efter forholdet mellem anskaffelsessummen for hele ejendommen  og anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der afstås, jf. cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 pkt. 4.9.1.

Tillæggene efter ejendomsavancebeskatningsloven § 5, stk. 2, er den forholdsmæssige del af den samlede renoveringsudgift, 1.762.949 kr., der ikke har kunnet fradrages ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Over for andelsboligforeningens subsidiære påstand har den kommunale skatteforvaltning indstillet, at afgørelsen vedrørende ejendommens handelsværdi fastholdes. Andelsboligforeningens ejendom er ifølge den offentlige vurdering værdiansat som følger i perioden 1. januar 1995 til 1. januar 2000:

Ved opgørelsen af andelsboligforeningens ejendoms handelsværdi kan der ifølge den kommunale skatteforvaltning kun tages hensyn til regnskabsmæssige reservationer vedrørende ejendommens værdi og hensættelser, der ud fra en konkret vurdering må anses at have "umiddelbar betydning" for ejendommens handelsværdi som udlejningsejendom. De i regnskabet for indkomståret 1998 foretagne regnskabsmæssige reservationer har ikke haft betydning for ejendommens handelsværdi som udlejningsejendom, hvilket bekræftes af den offentlige ejendomsvurdering.

Andelsboligforeningens repræsentant har principalt påstået den skattepligtige indkomst for 1998 nedsat til det selvangivne beløb, -479.881 kr. Subsidiært påstås den skattepligtige indkomst nedsat til -280.070 kr.

Til støtte for den principale påstand er det gjort gældende, at der ikke er hjemmel til ophørsbeskatning i selskabsskatteloven § 5, stk. 6, i tilfælde, hvor en andelsboligforening optager et nyt medlem med brugsret til en lejlighed, der tidligere har været udlejet på lejebasis.

En variation i omfanget af leverancer til medlemmer på andelsbasis henholdsvis ikke-medlemmer på lejebasis kan ske fra år til år. Dette indebærer imidlertid ikke en ændring af virksomheden, hverken i form af vedtægtsændring, generalforsamlings-, eller bestyrelsesbeslutning, omlægning af virksomheden eller andet.

Formuleringen af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, indeholder en klar forudsætning om, at selve det forhold, at en del af en ejendom ikke længere har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, ikke udløser beskatning ved tilknytningens ophør. I modsat fald ville bestemmelsen være overflødig. Der er henvist til Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl. i Skatteretten 2, 3. udgave, 2000, s. 569.

Ordlyden til selskabsskatteloven § 5, stk. 6, skal forstås således, at delvist ophør af en erhvervsvirksomhed ikke kan indtræde ved en ændring i udnyttelsen af et erhvervsmæssigt aktiv. Delvist ophør foreligger alene, når én af virksomhedens aktiviteter ophører. Der er henvist til Jens Olav Engholm Jacobsen, Selskabsskatteloven med kommentarer (1997), s. 166. Forarbejderne til selskabsskatteloven § 5, stk. 6, viser, at det ikke har været hensigten at beskatte ved overgangen til ikke-skattepligtig virksomhed, jf. FT 1966 / 67, 2. saml., tillæg A, sp. 2635. Der er endvidere henvist til TfS 2001.62.

Selv om der måtte være hjemmel til beskatning efter selskabsskatteloven § 5, stk. 6, medfører sammenhængen med reglen i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, og princippet om, at der skal beskattes efter den mindst indgribende regel, jf. UfR 1993.371 H, at beskatning først sker på det senere afhændelsestidspunkt, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6. Der er henvist til TfS 2001.62.

Der foreligger bindende administrativ praksis for ikke at beskatte efter ophørsbestemmelserne i en situation som den foreliggende, og denne praksis kan kun ændres for fremtiden og formentlig kun ved lov. Spørgsmålet om beskatning har tidligere været rejst af skattemyndighederne, men er afvist af skattedepartementet, jf. TfS 1996.148. Den administrative praksis har endvidere betydning ved fortolkning af lovbestemmelsen. Der er endvidere henvist til TfS 1992.529, TfS 1995.707 og TfS 2001.62.

Reale grunde taler for ikke at anse overgangen af beboelseslejligheder til medlemmer som delvist ophør af erhvervsvirksomhed. At anse denne overgang som skattepligtig indebærer således nogle problematiske forskydninger i omsætningen mellem medlemmer og ikke-medlemmer. Der opstår endvidere nogle særlige problemer i relation til boliglovgivningens bestemmelser om maksimalpriser.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at andelsboligforeningens avance skal opgøres til 199.811 kr., hvorved den selvangivne skattepligtige indkomst forhøjes til -280.070 kr.

I andelsboligforeningens opgørelse af afståelsessummen er der taget udgangspunkt i den handelsværdi, der har dannet grundlag for prisfastsættelsen af andelsbeviset, og ikke udelukkende i ejendommens handelsværdi. I andelsboligforeningens opgørelse er der i ejendommens handelsværdi på tidspunktet for overgangen til ikke-erhvervsmæssig anvendelse således foretaget fradrag for hensættelser til senere vinduesudskiftning og andre større arbejder og nedslag i overensstemmelse med opgørelsen i årsregnskabet af andelskronen. Fradraget for hensættelser til senere arbejder er begrundet med, at disse hensættelser også er medgået ved beregning af andelsprisen for de nye andelshavere efter andelsboligforeningsloven § 5, ligesom den dårlige vedligeholdelse var medvirkende årsag til, at kommunen pr. 1. juli 1996 solgte ejendommen 14 mio. kr. under den offentlige ejendomsvurdering. Der er således en konkret begrundelse for at lægge vægt på hensættelserne ved bedømmelse af ejendommens værdi. Nedslaget i overensstemmelse med opgørelsen i årsregnskabet af andelskronen er begrundet med, at andelskronen er afgørende for, hvilken værdi ejendommen har for andelsboligforeningen, da andelsboligforeningen er forpligtet til at lægge denne til grund ved fastsættelsen af afståelsessummen for andele.

Blandt de 7 solgte andele er 2  solgt inden den 31. oktober 1997, hvor andelskronen var fastsat til 2,70. De resterende 5  er solgt efter den 31. oktober 1997, hvor andelskronen ifølge generalforsamlingsbeslutning af 28. oktober 1997 var forhøjet til 3,35. Beregningen af afståelsessummen er derfor forskellig for disse to grupper andele.

Ejendommens handelsværdi for andelene solgt før den 31. oktober 1997 (bolig nr. 48 og 14) som grundlag for opgørelse af andelspriserne er herefter opgjort til  28.947.839 kr.

Ejendommens handelsværdi for andelene solgt efter den 31. oktober 1997 som grundlag for opgørelse af andelspriserne er opgjort til 30.248.089 kr.

Ved andelsboligforeningens opgørelse af afståelsessummen anses det samlede areal, der er overgået fra erhvervsmæssig til ikke-erhvervsmæssig anvendelse, for at udgøre 470 m2, og ikke 519 m2, som anført af den kommunale skatteforvaltning. Baggrunden for dette er, at bolig nr. 94 på 49 m2 er taget i brug til kontorformål og således ikke anses for overgået til ikke-erhvervsmæssig anvendelse. Som følge af, at et mindre areal anses for overgået til ikke-erhvervsmæssig anvendelse, ændres forholdstallet til fordeling af afståelsessummen og anskaffelsessummen til :

Dette forholdstal fordeles mellem andelene knyttet til bolig nr. 48 og 14 på den ene side og de øvrige 5 andele på den anden side.

Det individuelle fradrag for dårlig vedligeholdelse i andelsboligforeningens opgørelse af afståelsessummen, 10.000 kr., vedrører andelene knyttet til bolig nr. 48, 159 og 51.

 I den kommunale skatteforvaltnings opgørelse af afståelsessummen er der foretaget tillæg af udgifterne i overdragelsesaftalen vedrørende fornyelser af elinstallationer. Andelsboligforeningen har gjort gældende, at disse udgifter ikke skal medgå ved opgørelsen af afståelsessummen.

Til støtte for den subsidiære påstand har andelsboligforeningen gjort gældende, at anskaffelsessummen for de afståede andele skal opgøres til 986.951 kr.

Opgørelsen af anskaffelsessummen afviger fra den af den kommunale skatteforvaltning opgjorte ved, at der er anvendt et andet forholdstal som følge af, at kun 470 m2 anses for overgået til ikke-erhvervsmæssig anvendelse.

Endvidere er der for 1998 tillagt 15.065 kr., der er den på grundlag af forholdstallet beregnede til de overdragne andele hørende dele af en udgift på 376.272 kr. til elinstallationer (248.602 kr.) og lejeplads (127.670 kr.).

Avancen fremkommer herefter i andelsboligforeningens opgørelse som følger:

Landsskatteretten skal udtale:

Det følger af selskabsskatteloven § 5, stk. 6, jf. stk. 4, at foreninger m.v. omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, som helt eller delvis ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed, skattemæssigt stilles som ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos foreningen m.v. på tidspunktet for ophøret af driften af den erhvervsmæssig virksomhed.

Af forarbejderne til den oprindelige affattelse af selskabsskatteloven § 5, stk. 4, FT 1966/67, 2. samling, tillæg A, sp. 2635 f., fremgår det, at bestemmelsen tog sigte på at beskatte blandt andet kapitalgevinster i overgangstilfælde, hvor senere beskatning på grund af overgangen var udelukket. Dette kunne ifølge forarbejderne være tilfældet, hvis en skattepligtig forening forud for en likvidation overgik til beskatning efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, for derefter uden øjeblikkelig afståelse af formuegoderne at ophøre med at have erhvervsmæssig indkomst. Selskabsskatteloven § 5, stk. 4, blev ændret ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 til den nugældende affattelse ligesom selskabsskatteloven § 5, stk. 6, blev indsat. Det fremgår af forarbejderne til ændringen, FT 1993/94, tillæg A, sp. 804 f., at der ved omformuleringen ikke er tilsigtet en ændring i den indtil da gældende retsstilling, ifølge hvilken der skete ophørsbeskatning i de tilfælde, hvor en forening m.v. omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, ophørte helt eller delvis med at drive erhvervsmæssig virksomhed, men at selskabsskatteloven § 5 blev ændret som følge af Højesterets dom i sagen UfR 1993.371, der bestemte, at overgang til beskatning efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, ikke kunne anses som overgang til skattefri virksomhed.

Landsskatteretten finder ikke, at der ved ændret anvendelse af flere lejligheder fra at være udlejet til ikke-medlemmer til at blive benyttet af et medlem på andelsbasis, uden at udlejning til andre ikke-medlemmer herved er ophørt, foreligger helt eller delvis ophør af erhvervsvirksomhed, jf. selskabsskatteloven § 5, stk. 6. Endvidere findes de i forarbejderne til § 5, stk. 4, angivne hensyn, som begrunder overgangsbeskatning på tidspunktet for ophør af den af foreningen drevne erhvervsmæssige virksomhed, ikke at foreligge ved overgangen af enkelte lejligheder til ikke erhvervsmæssig anvendelse. Således indeholder såvel selskabsskatteloven § 5, stk. 6, som § 1, stk. 1, nr. 6, hjemmel til beskatning af andelsboligforeningens kapitalgevinster på et senere tidspunkt i forbindelse med afståelse af formuegoder eller helt eller delvis ophør af erhvervsmæssig virksomhed. Andelsboligforeningens skattepligtige indkomst nedsættes til det selvangivne beløb, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.