Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at det afdampede opløsningsmiddel MiddelA, der afbrændes i RTO-anlægget, er afgiftsfritaget efter energiafgiftslovene?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at det afdampede opløsningsmiddel MiddelA, der afbrændes i RTO-anlægget, er afgiftsfritaget efter kuldioxidafgiftsloven?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at det afdampede opløsningsmiddel MiddelB, der afbrændes i RTO-anlægget, er afgiftsfritaget efter energiafgiftslovene og kuldioxidafgiftsloven?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at forbruget af afgiftspligtig gas i RTO-anlægget er godtgørelsesberettiget, jf. gasafgiftslovens § 10, når gasforbruget ikke udnyttes til fremstilling af varme til rumvarme, opvarmning af varmt brugsvand eller fjernvarme?
5. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger skal afregne overskudsvarmeafgift efter gasafgiftslovens § 10, stk. 9 og 10, for den andel af den udnyttede spildvarme, der hidrører fra afgiftspligtig gas?
6. Kan Skatterådet bekræfte, hvis spørgsmål 1 eller 3 besvares benægtende, at forbruget af afgiftspligtige afdampede opløsningsmidler i RTO-anlægget er godtgørelsesberettiget, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, når forbruget ikke udnyttes til fremstilling af varme til rumvarme, opvarmning af varmt brugsvand eller fjernvarme?
7. Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt spørgsmål 1 eller 3 besvares benægtende, skal Spørger afregne overskudsvarmeafgift efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, for den andel af den udnyttede spildvarme til rumvarme mv., der hidrører fra afgiftspligtige opløsningsmidler?
8. Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt spørgsmål 7 besvares benægtende, at den udnyttede varme fra det nye varmegenindvindingsanlæg skal opgøres som overskudsvarme og primær varme efter beregningseksemplerne i Den juridiske vejledning E.A.4.6.10.3?

Svar

1. Nej
2. Nej, se dog begrundelse
3. Ja
4. Ja
5. Ja
6. Ja
7. Ja
8. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en produktionsvirksomhed med produktionsanlæg i Danmark. Spørger har igangsat ombygningen af sin produktionslinje.

Produktionslinjen består af en konvektionsovn og et RTO-anlæg. Et RTO-anlæg er et regenerativt termisk forbrændingsanlæg og fungerer ved, at procesluft ledes ind i et brændkammer og forbrændes ved en bestemt temperatur. Når procesluften er forbrændt, overføres hele eller dele af den energimængde, der er i den rensede procesluft til en ny mængde procesluft, der tilføres RTO-anlægget. Dette sker som en cyklisk proces, som er regenerativ.

Den overskydende varme fra RTO-anlægget, som altså ikke kan overføres til ny procesluft, anvendes til dampproduktion, hvor dampen anvendes i processen, som nævnt nedenfor.

RTO-anlægget har to formål:

1. det afbrænder opløsningsmidler fra produktionslinjen, og
2. det genererer damp til produktionslinjen.

Ved driftsstart af produktionslinjen opvarmes RTO-anlægget via naturgas indtil en vis driftstemperatur, og når driftstemperaturen er opnået, kan produktionen på produktionslinjen startes. Der er en selvstændig gasmåler på naturgasforbruget til RTO-anlægget.

På produktionslinjen anvendes opløsningsmidlerne MiddelA og MiddelB.

Konvektionsovnen er opvarmet med damp produceret i RTO-anlægget. I konvektionsovnen afdamper opløsningsmidlerne fra spørgers produktion. De afdampede opløsningsmidler opsamles og ledes til RTO-anlægget, hvor de afbrændes.

Under normaldrift vil RTO-anlægget udelukkende forbrænde de afdampede opløsningsmidler, da energiindholdet heri er tilstrækkeligt til at forsyne RTO-processen.

Som nævnt anvendes energioverskuddet fra RTO-processen til at forsyne konvektionsovnen med damp. Hvis der skulle ske udfald, eller der af andre årsager skulle være behov for at hæve temperaturen i RTO-anlægget, vil det være muligt at supplere med naturgas. Det skal hertil bemærkes, at forbrændingen af opløsningsmidlerne i RTO-anlægget foretages ud fra miljøhensyn og -krav, så opløsningsmidlerne ikke ledes til det fri, ligesom forbrændingen skal foretages ved en minimumstemperatur på Z grader.

Dampen produceres ved udnyttelse af energien i RTO-anlæggets røggas.

Spørger påtænker at udnytte ikke allerede udnyttet restvarme i røggassen fra RTO-anlægget til enten intern anvendelse fortrinsvist til rumvarme eller til afsætning til eksterne varmeaftagere, herunder Spørgers koncernforbundne selskaber og potentielt et fjernvarmeselskab. Det skal hertil bemærkes, at den interne udnyttelse af restvarmen har førsteprioritet.

Udnyttelsen af restvarmen i røggassen vil foregå ved, at der installeres en ekstra varmeveksler i røggassen fra RTO-anlægget, som skal udnytte restvarmen i røggassen efter dampproduktionen.

Restvarmen, Spørger påtænker at udnytte, forventes at have en temperatur på over Y °C, hvorfor der ikke er behov for at hæve temperaturen yderligere før intern anvendelse eller ved afsætning til tredjemand.

Spørger forventer, at der kan udnyttes en effekt på Z kW restvarme fra procesanlægget/RTO-anlægget.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1, 2 og 3

I spørgsmål 1-3 ønsker Spørger bekræftet, at de afdampede opløsningsmidler er fritaget for afgift efter gas-, mineralolie-, kulafgifts- og kuldioxidafgiftsloven.

MiddelA fremgår under position xxxx xx xx i EU’s kombinerede nomenklatur.

Forskellige typer og blandinger af MiddelB fremgår bl.a. under bl.a. position yyyy yy yy, i EU’s kombinerede nomenklatur.

Kulafgiftsloven

MiddelA og MiddelB fremgår hverken ved betegnelse eller ved henvisning til deres positionsnummer til EU’s kombinerede nomenklatur af det afgiftspligtige vareområde efter kulafgiftslovens § 1, stk. 1, hvoraf det fremgår:

"Der betales afgift efter brændværdien eller energiindholdet, jf. dog stk. 4, i følgende varer m.v.:

1. Stenkul, inkl. stenkulsbriketter, samt koks, cinders og koksgrus.
2. Jordoliekoks.
3. Brunkulsbriketter og brunkul.
4. Andre varer henhørende under position 2713, 2714 og 2715 i EU's Kombinerede Nomenklatur, som anvendes eller er bestemt til at anvendes til fremstilling af varme
   a. med et vandindhold på mindst 27 pct. og
   b. med et vandindhold på mindre end 27 pct.
5. Varme produceret ved forbrænding af affald. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse.
6. Affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse."

De afdampede opløsningsmidler er ikke omfattet af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-4, hvorfor det skal afklares, hvorvidt de afdampede opløsningsmidler skal anses for affald, der er afgiftspligtig efter kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5-6.

Det er Spørgers opfattelse, at de afdampede opløsningsmidler skal anses for at være et biprodukt fra produktionsprocessen, som ikke skal anses for affald omfattet af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5 eller 6, jf. affaldsbekendtgørelsens § 2, stk. 2, og ikke som affald omfattet af affaldsbekendtgørelsens § 2, stk. 1.

Følgende fremgår af affaldsbekendtgørelsens § 2, stk. 2:

"§ 2. Ved affald forstås i denne bekendtgørelse ethvert stof eller enhver genstand, som indehaveren skiller sig af med eller agter eller er forpligtet til at skille sig af med.

Stk. 2. Som affald anses dog ikke stoffer eller genstande, som er resultatet af en produktionsproces, som ikke primært sigter mod fremstilling af dette stof eller denne genstand, (Spørger: et biprodukt) og hvis

1. det er sikkert, at stoffet eller genstanden videreanvendes,
2. stoffet eller genstanden kan anvendes direkte uden anden yderligere forarbejdning, end hvad der er normal industriel praksis,
3. stoffet eller genstanden fremstilles som en integreret del af en produktionsproces, og
4. videreanvendelse er lovlig, dvs. at stoffet eller genstanden lever op til alle relevante krav til produkt-, miljø- og sundhedsbeskyttelse for den pågældende anvendelse og ikke vil få generelle negative indvirkninger på miljøet eller menneskers sundhed."

De afdampede opløsningsmidler opfylder til fulde kriterierne i bestemmelsen. De afdampede opløsningsmidler er således (A) resultatet af produktionsprocessen samt produktionsprocessens primære formål er ikke at fremstille de afdampede opløsningsmidler.

Derudover er det sikkert (B), at de afdampede opløsningsmidler videreanvendes (til varmefremstilling), og (C) at stoffet kan anvendes uden anden yderligere forarbejdning, end hvad der er normal industriel praksis, da det blot ledes til RTO-anlægget, hvor det omsættes til varme. Ligeledes fremstilles de afdampede opløsningsmidler som en fuldt integreret del af produktionsprocessen (D), idet afdampningen af opløsningsmidlerne er en nødvendig del af fremstillingen af færdigvaren.

Endeligt er (E) videreanvendelsen utvivlsomt lovlig, idet afbrændingen heraf foretages ud fra alle relevante krav til miljøbeskyttelse, hvorfor der dermed ikke opnås negative indvirkninger på miljøet eller menneskers sundhed.

Mineralolieafgiftsloven

MiddelA og MiddelB fremgår hverken ved betegnelse eller ved henvisning til deres positionsnummer til EU’s kombinerede nomenklatur af det afgiftspligtige vareområde efter mineralolieafgiftslovens § 1, hvoraf det fremgår:

§ 1 Der betales afgift af mineralolieprodukter m.v.:

1. Gas- og dieselolie, der anvendes som motorbrændstof, 299,7 øre pr. liter ved dagtemperatur og 297,9 øre pr. liter ved 15 °C.
2. Anden gas- og dieselolie, 195,5 øre pr. liter ved dagtemperatur og 194,3 øre pr. liter ved 15 °C.
3. Let dieselolie (svovlindhold højst 0,05 pct.), 288,1 øre pr. liter ved dagtemperatur og 286,4 øre pr. liter ved 15 °C.
4. Svovlfattig dieselolie (svovlindhold højst 0,005 pct.), 267,4 øre pr. liter ved dagtemperatur og 265,8 øre pr. liter ved 15 °C.
5. Svovlfri dieselolie (svovlindhold højst 0,001 pct.), 267,4 øre pr. liter ved dagtemperatur og 265,8 øre pr. liter ved 15 °C.
6. Svovlfri dieselolie med 6,8 pct. biobrændstoffer (svovlindhold højst 0,001 pct.), 266,0 øre pr. liter ved dagtemperatur og 264,5 øre pr. liter ved 15 °C.
7. Fuelolie, 221,5 øre pr. kg.
8. Fyringstjære, 199,4 øre pr. kg.
9. Petroleum, der anvendes som motorbrændstof, 299,7 øre pr. liter ved dagtemperatur og 297,9 øre pr. liter ved 15 °C.
10. Anden petroleum, 195,5 øre pr. liter ved dagtemperatur og 194,3 øre pr. liter ved 15 °C.
11. Blyholdig benzin (blyindhold over 0,013 g pr. liter), 495,9 øre pr. liter ved dagtemperatur og 491,7 øre pr. liter ved 15 °C.
12. Blyfri benzin (blyindhold højst 0,013 g pr. liter), 420,9 øre pr. liter ved dagtemperatur og 417,4 øre pr. liter ved 15 °C.
13. Blyfri benzin med 4,8 pct. biobrændstoffer (blyindhold højst 0,013 g pr. liter), 413,7 øre pr. liter ved dagtemperatur og 410,4 øre pr. liter ved 15 °C. Blyfri benzin med 9,8 pct. biobrændstoffer (blyindhold højst 0,013 g pr. liter), 406,0 øre pr. liter ved dagtemperatur og 402,7 øre pr. liter ved 15 °C.
14. Autogas i form af LPG, 181,4 øre pr. liter.
15. Anden flaskegas i form af LPG, der anvendes som motorbrændstof, 333,5 øre pr. kg.
16. Anden flaskegas i form af LPG og gas, bortset fra LPG, der fremkommer ved raffinering af mineralsk olie i form af raffinaderigas, 250,7 øre pr. kg.
17. Karburatorvæske, 469,4 øre pr. liter ved dagtemperatur og 465,5 øre pr. kg ved 15 °C.
18. Smøreolie og lign. under pos. 27.10, dog undtaget 27.10.19.85 og offsetprocesolier, der er omfattet af 27.10.19.99, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU's Kombinerede Nomenklatur, 195,5 øre pr. liter ved dagtemperatur og 194,3 øre pr. liter ved 15 °C.
19. Bioolier m.v. under position 1507-1518 i EU's Kombinerede Nomenklatur, som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg, anvendes som brændsel til opvarmning eller anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraft-varme-værker, 54,5 kr./GJ eller 195,5 øre pr. liter.
20. Metanol under position 2905 11 00 i EU's Kombinerede Nomenklatur, som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg, anvendes som brændsel til opvarmning eller anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraft-varme-værker, 54,5 kr./GJ eller 86,0 øre pr. liter.

Stk. 2. Af andre kulbrintebrændstoffer og varer under position 3824 90 99 i EU’s Kombinerede Nomenklatur, undtagen tørv og afgiftspligtige varer, der er nævnt i § 1, stk. 1, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og i § 1 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v., der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende brændsel til opvarmning. Af andre varer end de afgiftspligtige varer, der er nævnt i § 1, stk. 1, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og i § 1 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v., der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof eller som tilsætnings- og fyldstof i motorbrændstof, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende motorbrændstof. Af varer, der anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraftvarmeværker, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende fyringsolier.

(…)

Stk. 4. Af en blanding af de i stk. 1 eller bilag 2 nævnte produkter eller disse produkter og andre varer betales der afgift af hele blandingen efter satsen for den vare, der har den højeste afgiftssats efter denne lov, såfremt blandingen er anvendelig til fremstilling af varme eller som motorbrændstof. Der betales dog ikke yderligere afgift af blyfri benzin, der efter afgiftsberigtigelse blandes med afgiftsberigtiget blyholdig benzin. For biobrændstoffer, hvor afgiften opgøres efter energiindhold efter stk. 8, der blandes med andre afgiftspligtige varer efter stk. 1, betales forholdsmæssig afgift af biobrændstoffer og de øvrige afgiftspligtige varer.

(…)

Stk. 6. Afgiftspligtige varer må ikke uden told- og skatteforvaltningens tilladelse blandes, sælges eller anvendes til andet formål end det, de er afgiftsberigtiget efter, jf. dog stk. 4, 2. pkt.

(…)

Stk. 9. Af metanol under position 2905 11 00 i EU's Kombinerede Nomenklatur, der anvendes til fremstilling af elektricitet i brændselsceller i motorkøretøjer, og som afsættes af virksomheder, der er registreret efter § 3, stk. 2 eller 3, udgør afgiften 117,7 øre pr. liter (2015-niveau). Der ses ved afgiftsberegningen efter 1. pkt. bort fra iblandet vand.

(…)"

Det er Spørger opfattelse, at opsamlingsbestemmelsen i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2 har til formål at sikre, at hvis, der anvendes andre end de i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1 oplistede mineralolieprodukter som egentligt brændsel enten til varmeproduktion eller som motorbrændstof, skal dette forbrug beskattes ud fra det mineralolieprodukt, der erstattes. På denne måde opstår ikke et afgiftsmæssigt incitament til at anvende kulbrintebaserede produkter (der ikke normalt er afgiftspligtige) som brændsel, idet disse ikke kan anvendes afgiftsfrit, når de anvendes til varmeproduktion eller til motorbrændstof.

Det følger af bestemmelsen, at beskatning efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2 finder anvendelse, når de kulbrintebrændstoffer, der ikke er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, er bestemt til anvendelse til varmeproduktion eller til motorbrændstof.

Spørger bemærker i den forbindelse, at MiddelA i nærværende sag ikke anvendes som et brændsel, der er bestemt til varmefremstilling. Produktet anvendes således alene som et opløsningsmiddel i fremstillingsprocessen - et forbrug, der ikke er afgiftspligtigt efter mineralolieafgiftsloven - og først efter denne primære anvendelse bortskaffes i RTO-anlægget, som en nødvendig bortskaffelsesopperation.

Ifølge Y, der er Spørgers rådgivende ingeniør i forbindelse med overholdelse af miljøkrav for produktionen, er anvendelsen af RTO-anlægget til bortskaffelse af de afdampede opløsningsmidler anset for at være BAT (Best available technology) i forhold til de miljøkrav, der forventes at blive stillet til produktionsanlægget.

Det bemærkes, at der ikke på nuværende tidspunkt foreligger en endelig miljøgodkendelse fra Kommunen. Der er ansøgt herom. Det er dog utvivlsomt, at der i miljøtilladelsen vil blive stillet krav om rensning/fjernelse af de to stoffer i procesluften, inden udledning heraf.

I nærværende sag, sker der ikke en egentlig ind/-/opsamling af MiddelA og herefter anvendelse som brændsel.

Det forhold, at den afdampede MiddelA efter produktionsprocessen bortskaffes i RTO-anlægget, og denne proces derved afleder en varmemængde, ændrer efter Spørgers opfattelse ikke herpå.

Inden varmeudnyttelse fra RTO-anlægget er de afdampede opløsningsmidler blevet anvendt alene til ét formål, og det er anvendelsen i fremstillingsprocessen. Den efterfølgende afbrænding med henblik på bortskaffelse og heraf afledte varmeudvikling er sekundær, og en afgørende nødvendighed for fremstillingsprocessen. Det er ligeledes restvarmen fra RTO-anlægget, der opsamles og udnyttes.

Det er således Spørgers opfattelse, at bortskaffelse af de afdampede opløsningsmidler ikke er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, da bestemmelsen omfatter kulbrinter, der "anvendes som brændsel", hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

Det bør sluttelig nævnes, at Spørger anser RTO-anlægget for et trin i fremstillingsprocessen af færdigvaren, og ikke en selvstændig energiproducerende enhed. Hvis RTO-anlægget ikke er i drift, vil konvektionsovnene og fremstillingsprocessen stoppes med det samme. Dette skyldes, at formålet med RTO-anlægget er at sikre miljørensning af luften fra konveksovnene, da afkastluften ikke må ledes til omgivelserne uden bearbejdning jf. den forventede miljøgodkendelse. Der sker således en direkte behandling af afkastluften i RTO-anlægget.

Gasafgiftsloven

MiddelA og MiddelB er heller ikke omfattet af det afgiftspligtige vareområde efter gasafgiftslovens § 1, stk. 1, hvoraf det fremgår:

"§1, stk. 1. Der betales afgift til statskassen af naturgas og bygas, der forbruges her i landet. Det samme gælder for gas, som er fremstillet på basis af biomasse, når gassen er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, eller når gassen anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraft-varme-værker".

Kuldioxidafgiftsloven

Det følger af kuldioxidafgiftslovens § 1, at

"§ 1 Der svares kuldioxidafgift m.v. til statskassen af varer, der er afgiftspligtige efter

1. lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., bortset fra bioolier m.v. og metanol omfattet af den nævnte lovs § 1, stk. 1, nr. 19 og 20, såfremt metanolen er af ikke syntetisk oprindelse,
2. lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v.,
3. lov om afgift af naturgas og bygas m.v., bortset fra gas omfattet af lovens § 1, stk. 1, 2. pkt.

Stk. 2.  Der svares endvidere en afgift af biogas, der anvendes som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW."

Idet opløsningsmidlet ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde, er produktet heller ikke afgiftspligtigt efter kuldioxidafgiftsloven.

Opsummering:

Det er Spørgers opfattelse, at de afdampede opløsningsmidler ikke skal pålægges energiafgift ved afbrænding i RTO-anlægget. Dette skyldes, at de afdampede opløsningsmidler ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde efter kul-, mineralolie-, gasloven, hvilket tillige har den betydning, at MiddelA og MiddelB ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde for kuldioxidafgiftsloven, jf. kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1.

Spørgsmålene bør dermed besvares bekræftende.

Spørgsmål 4

Spørger ønsker bekræftet, at forbruget af afgiftspligtig gas i RTO-anlægget er godtgørelsesberettiget, jf. gasafgiftslovens § 10, når gasforbruget ikke udnyttes til fremstilling af varme til rumvarme, opvarmning af varmt brugsvand eller fjernvarme.

Spørger indkøber afgiftspligtig naturgas, der måles på en særskilt MID-godkendt måler, til opstart og støttebrændsel i RTO-anlægget. Gasforbruget anvendes således dels til afbrændingen af afdampede opløsningsmidler i alle normale situationer alene under opstart af anlægget og afledt heraf ligeledes til dampproduktion.

Der anvendes således alene naturgas til at sikre, at RTO-anlægget opstartes til og holdes ved en driftstemperatur på Z grader, da dette er den påkrævede temperatur for afbrænding af de afdampede opløsningsmidler. Det forventes dermed ikke, at der anvendes naturgas, når driftstemperaturen i RTO-anlægget er opnået, da energiindholdet i de afdampede opløsningsmidler forventeligt kan opretholde den påkrævede driftstemperatur i RTO-anlægget.

Spørger anser gasforbruget for forbrugt af Spørger til proces, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1.

Det fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, at:

"Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen  vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v., jf. dog stk. 7"

Da gasforbruget anvendes som et led i afbrænding af de afdampede opløsningsmidler og til dampproduktion, som anvendes til fremstilling af produkter, er det Spørgers opfattelse, at gasforbruget er godtgørelsesberettiget efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1.

Dette underbygges af SKM2016.7.SR og SKM2017.585.SR, hvor det fremgår, at det er Skatterådets opfattelse, at afbrænding af partikler i en miljøkedel skal anses for et godtgørelsesberettiget procesforbrug. Dette kan efter Spørgers opfattelse sidestilles med nærværende sag.

Det er med baggrund i ovenstående Spørgers opfattelse, at Spørger kan opnå godtgørelse af energiafgiften på gasforbruget til RTO-anlægget, hvormed spørgsmål 4 bør besvares bekræftende.

Spørgsmål 5

Spørger ønsker bekræftet, at Spørger skal afregne overskudsvarmeafgift efter gasafgiftslovens § 10, stk. 9 og 10 for den andel af den udnyttede spildvarme, der hidrører fra afgiftspligtig gas.

Når afgiftspligtig gas efter gasafgiftslovens § 1 anvendes til procesforbrug, hvor der opnås godtgørelse af energiafgiften på gasforbruget, og den overskydende varme fra processen efterfølgende udnyttes ved en særlig installation, er udgangspunktet, at der skal beregnes overskudsvarmeafgift, såfremt den udnyttede restvarme anvendes til ikke-godtgørelsesberettigede forbrug, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9:

"Stk. 9.  I det omfang en del af det varme vand eller varmen, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om afgift af elektricitet, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. og denne lov med 46,3 kr. pr. gigajoule (GJ) varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. …

I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 32,5 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen.…"

Såfremt en andel af den udnyttede varme efter en produktionsproces stammer fra andet end afgiftspligtige brændsler, skal den mængde varme, der afgiftspålægges efter gasafgiftslovens § 10, stk. 9, nedsættes forholdsmæssigt.

Der pålægges dermed udelukkende overskudsvarmeafgift, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, på den mængde varme, der stammer fra afgiftspligtige brændsler, som først er anvendt til en godtgørelsesberettiget produktionsproces og efterfølgende udnyttes ved særlige anlæg.

"Andet end" skal ikke alene anses som andre brændsler, der ikke er afgiftspligtige. Det er således alle typer varme, som stammer fra andet end afgiftspligtige brændsler, der ikke skal beskattes.

Dette kunne fx være energi fra exoterme processer, biologiske processer, dyrekroppe eller som her varme fra en afbrændingsproces af brændbare forbindelser, der ikke primært er anvendt til varmefremstilling, men alene afbrændt som led i en pligtig og dermed procesnødvendig renseproces.

Det følger af gasafgiftslovens § 10, stk. 10, hvor det fremgår:

"Stk. 10.  I det omfang den nyttiggjorte varme eller varme vand delvis er fremstillet ved andet end afgiftspligtige brændsler eller afgiftspligtig elektricitet, nedsættes tilbagebetalingen for en forholdsvis mængde varme. Den forholdsvise nedsættelse opgøres som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i de brændsler, som der ydes tilbagebetaling for, og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler m.v., jf. § 8, stk. 2"

Der skal således udelukkende afregnes overskudsvarmeafgift efter gasafgiftslovens § 10, stk. 9, for den andel af den udnyttede varme, der stammer fra afgiftspligtig gas, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 10.

Det kan hertil nævnes, at hvis det lægges til grund, at de afdampede opløsningsmidler kan anses for afgiftsfritaget, jf. spørgsmål 1, skal der ikke pålægges overskudsvarmeafgift på den efterfølgende udnyttelse af overskudsvarme herfra.

Det skal ydermere bemærkes, at definitionen af overskudsvarme fremgår af Den juridiske vejledning E.A.4.6.10.2.

Spørgsmålet bør dermed besvares bekræftende.

Spørgsmål 6 og 7

Spørgers ønsker bekræftet i spørgsmål 6 og 7, at hvis afbrændingen af de afdampede opløsningsmidler anses for at være afgiftspligtige efter mineralolieafgiftsloven, jf. spørgsmål 1 og 3, da er afbrændingen godtgørelsesberettiget, når forbruget ikke udnyttes til fremstilling af rumvarme mv. Udnyttelsen af spildvarme til rumvarme mv. anses for at være afgiftspligtig overskudsvarme.

Et RTO-anlæg har ifølge Spørgers kilder følgende karakteristika:

"Regenerative termiske forbrændingsanlæg (RTO) anvendes primært til rensning af afkastluft indeholdende organiske opløsningsmidler eller lugtstoffer. De uønskede molekyler oxideres ved 800 - 1000 °C, hvorved de omdannes til vanddamp og kuldioxid. Anlægget består af et brændkammer og et antal varmegenvindingskamre med keramiske elementer. Afhængig af luftmængde og krav til rensningsgrad leveres en RTO fra Reecon med 2, 3 eller 5 kamre.

Den enkelte RTO bliver designet til den specifikke opgave for opnåelse af den maksimale ydelse og de laveste driftsomkostninger.

Rensningsgraden er normalt over 99 %, men kan varieres afhængig af de specifikke krav.

Den interne varmegenvinding er bedre end 95%, hvilket medfører at anlægget kan køre autonomt ved en koncentration på ca. 1,5 g/m³. Det betyder at oxidationsprocessen forløber uden tilsætning af ekstern energi."

Et RTO-anlæg er dermed et anlæg, der i sin enkelthed designes og opsættes med det formål at sikre en effektiv miljømæssig rensning af procesluft, hvor i der kan være lugtstoffer eller skadelige stoffer.

Et RTO-anlæg er specialdesignet, så afbrændingen i anlægget som udgangspunkt kan køre autonomt, hvorved der ikke anvendes andre brændsler til forbrændingen.

Dette er tilsvarende gældende i nærværende sag, hvor der udelukkende anvendes naturgas til opvarmning af RTO-anlægget, inden den fornødne driftstemperatur er opnået. Herefter foregår processen autotermisk.

Det er Spørgers opfattelse, at et RTO-anlæg ikke kan sammenlignes med en ombygget kedel, som det er tilfældet i SKM2016.7.SR. I SKM2016.7.SR foregik forbrændingen af partikler i procesluften i en ombygget kedel, så denne levede op til de miljøkrav, der var gældende for afbrændingen.

RTO-anlægget i nærværende sag er udelukkende designet til at bortskaffe de afdampede opløsningsmidler, og RTO-anlægget bør derfor i sig selv anses for en proces.

Det forhold, at der i de afdampede opløsningsmidler er en høj energikoncentration, medfører, at Spørger i nærværende sag enten skal blæse den overskydende varme fra RTO-anlægget over taget, hvorved denne ikke udnyttes, eller udnytte den overskydende varme til dels dampproduktion og dels til rumvarme og opvarmning af varmt brugsvand, hvor rumvarme og opvarmning af varmt brugsvand vil blive leveret af den varmeveksler, der påtænkes installeret.

Det skal dertil tilføjes, at selskabet i SKM2016.7.SR producerede varme på den ombyggede kedel, da det ud fra et driftsøkonomisk synspunkt er den mest rentable metode, da selskabet skal rense luften. Selskabet ville dog producere varmen på andre og mere effektive kedler, hvis ikke miljøkravet om afbrænding af partikler forelå.

I nærværende sag vil RTO-anlægget producere den samme mængde varme, uanset om Spørger udnytter en andel af den overskydende varme, som ikke anvendes i RTO-anlægget til dels dampproduktion og dels rumvarme og opvarmning af varmt brugsvand.

Spørgers RTO-anlæg vil dermed ikke give anledning til et øget brændselsforbrug, hvis den overskydende restvarme fra anlægget udnyttes.

Det er med baggrund heri Spørgers klare opfattelse, at forbrændingen i RTO-anlægget skal anses for en integreret del af produktionsproces, hvorved udnyttet restvarme herfra i sin helhed skal anses for dels afgiftspligtig og dels afgiftsfri overskudsvarme, da RTO-anlægget ikke kan sidestilles med en specialombygget kedel, som i SKM2016.7.SR.

Slutteligt henvises til Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 i SKM2018.577.SR, hvor det fremgår, at:

"Det skal videre bemærkes, at RTO-anlægget udover miljørenseprocessen kan anses for at udgøre et trin i fremstillingsprocessen"

I nærværende sag kan det omhandlende RTO-anlæg tillige anses for at udgøre et trin i fremstillingsprocessen. Hvis RTO-anlægget ikke er i drift, vil konvektionsovnene og fremstillingsprocessen stoppes med det samme. Dette skyldes, at formålet med RTO-anlægget er at sikre miljørensning af luften fra konveksovnene, da afkastluften ikke må ledes til omgivelserne uden bearbejdning jf. den forventede miljøgodkendelse. Der sker således en direkte behandling af afkastluften i RTO-anlægget.

Spørgsmål 8

Spørger ønsker bekræftet, såfremt spørgsmål 7 besvares benægtende, at den udnyttede varme fra det nye varmegenindvindingsanlæg skal opgøres som overskudsvarme og primær varme efter beregningseksemplerne i Den juridiske vejledning E.A.4.6.10.3.

Skattestyrelsen har med baggrund i SKM2016.7.SR og SKM.2017.585.SR udsendt et styresignal, SKM2018.583.SKTST omkring ændring af praksis om overskudsvarmeafgift i forbindelse med processer, der skyldes miljøkrav til en virksomheds vareproduktion.

Det fremgår bl.a. af styresignalet, at:

"Praksisændringen betyder, at nyttiggørelse af varme eller varmt vand fra en miljømæssig renseproces, som skyldes en virksomheds vareproduktion og myndighedernes krav hertil, kan anses som overskudsvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, kulafgiftslovens § 8, stk. 8, og § 11, stk. 9. Det er en forudsætning, at nyttiggørelsen af varme eller det varme vand ikke har medført et øget forbrug af energi ud over det, som er nødvendigt af hensyn til renseprocessen, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, 9. pkt., mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, 9. pkt., kulafgiftslovens § 8, stk. 8, 9. pkt., og elafgiftslovens § 11, stk. 9, 8. pkt."

Der er tillige indført en vejledning til beregning af overskudsvarmeafgiften i Den juridiske vejledning E.A.4.6.10.3 med baggrund i styresignalet og opgørelse af overskudsvarmeafgift fra sådanne miljøanlæg.

Det er Spørgers opfattelse, at RTO-anlægget, der afbrænder de afdampede opløsningsmidler, skal anses for et sådant miljøanlæg, der anvendes i forbindelse med miljøkrav til Spørgers vareproduktion, hvorfor overskudsvarmeafgiften tillige skal opgøres efter principperne i Den juridiske vejledning E.A.4.6.10.3, når miljøanlægget anvendes dels til luftrensning og dels til dampfremstilling.

Det fremgår af Den juridiske vejledning E.A.4.6.10.3, at det først og fremmest skal afgøres, hvor stor en andel af den varme, der udnyttes fra røggassen fra et miljøanlæg til efterfølgende rumvarme, opvarmning af varmt brugsvand eller leveres som fjernvarme, der skal anses for primær varme - ikke godtgørelsesberettiget- og hvor stor en andel, der skal anses for overskudsvarme.

I Den juridiske vejledning E.A.4.6.10.3 er det i et eksempel oplyst, at det er nødvendigt at kende

1. Energiforbrug og overskudsvarme, når der udelukkende foretages luftrensning, og
2. Energiforbrug og energiudtaget fra røggassen til brug for fjernvarme, når der bliver foretaget luftrensning og dampproduktion i kedlen samtidig.

I forhold til beregningseksemplet, skal differencen mellem den udnyttede varme til rumvarme, opvarmning af varmt brugsvand eller fjernvarme, der udnyttes, når RTO-anlægget udelukkende anvendes til luftrensning og når RTO-anlægget anvendes til både luftrensning og dampproduktion, opgøres.

Det er Spørgers opfattelse, at den udnyttede varme fra nye varmegenindvindingsanlæg på RTO-anlægget vil udnytte den samme energi eller mindre energi, når der ikke produceres damp på RTO-anlægget.

Dette får dermed, efter Spørgers umiddelbare opfattelse, den betydning, at hele den udnyttede varme fra det nye varmegenindvindingsanlæg skal anses for overskudsvarme. Dog skal kun den del af den udnyttede varme, der stammer fra naturgasforbruget på RTO-anlægget pålægges overskudsvarmeafgift.

Spørgsmålet bør dermed besvares bekræftende.

Spørgers høringssvar

Bemærkninger til spørgsmål 1

Indledningsvis bemærkes, at Spørger er enig med Skattestyrelsen i, at MiddelA er omfattet af energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 1, men Spørger er ikke enig i, at den afdampede MiddelA anvendes som brændsel til opvarmning.

Det er Spørgers principale synspunkt, at MiddelA skal anses for endeligt forbrugt til det afgiftsfritagne tekniske formål ved dets anvendelse som et opløsningsmiddel.

Det er således på forbrugstidspunktet, det skal vurderes om anvendelsen af produktet har været anvendt til et afgiftspligtigt forbrug - den afgiftsudløsende begivenhed.

Energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 1 fastslår, at afgiften på energiprodukter forfalder ved en af de afgiftsudløsende begivenheder, der er beskrevet i artikel 2, stk. 3.

Derudover fastslås det i artikel 21, stk. 3, at medlemsstaterne kan beslutte, at afgiften på energiprodukter og elektricitet forfalder, når det fastslås, at en betingelse om en endelig anvendelse ikke længere er opfyldt.

Spørger bemærker i den forbindelse, at energibeskatningsdirektivet ikke finder anvendelse på energiprodukter, der anvendes til andet end motorbrændstof eller brændsel til opvarmning, jf. artikel 2, stk. 4, b).

Det et Spørges opfattelse, at den endelige anvendelse af MiddelA sker på det tidspunkt, den anvendes som opløsningsmiddel, og dermed til det tekniske formål.

Det er dermed først, efter at MiddelA er forbrugt til det tekniske formål, at den nu allerede anvendte MiddelA herefter forbrændes ved en lovpligtig bortskaffelsesoperation.

Det er dermed uberettiget, når Skattestyrelsen i indstillingen fastslår, at der (også) ved bortskaffelsen igen indtræder en afgiftsudløsende begivenhed, i form af et afgiftspligtigt forbrug (til varmefremstilling), af den allerede forbrugte MiddelA.

Skulle Skattestyrelsens synspunkt være korrekt, vil det dermed være ensbetydende med, at det kan lægges til grund, at der sker to (potentielt) afgiftsudløsende begivenheder - først når MiddelA forbruges som opløsningsmiddel (hvilket ikke udløser afgift) og igen når MiddelA "forbruges" som brændsel i RTO-processen, som efter Skattestyrelsens opfattelse dermed udløser afgiftspligt.

Mineralolieafgiftsloven

Hvis Skattestyrelsen fastholder, at MiddelA anses for afgiftspligtig efter mineralolie-afgiftslovens § 1, stk. 2, 1. pkt. ved bortskaffelsen i RTO-anlægget, er det Spørgers opfattelse, at andelen af MiddelA, der anvendes til fremstilling af damp, der anvendes i konveksovnene skal anses for et afgiftsfritaget forbrug, jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og 12.

Dette begrundes med det forhold, at MiddelA ved indkøb ikke er pålagt energiafgift, da formålet med indkøbet af MiddelA er at anvende det som et opløsningsmiddel. Hvis Skattestyrelsens fastholder, at MiddelA skal anses for afgiftspligtig ved bortskaffelsen i RTO-anlægget, må der, for at der kan opstå en ny afgiftsudløsende begivenhed ved forbrændingen i RTO-anlægget, pr. definition på ny ske en fremstilling af "et afgiftspligtige produkt", når MiddelA "fremstilles" ved afdampning i procesanlægget.

Varmen fra bortskaffelsen af MiddelA vil dermed medgå til fremstilling af et tilsvarende energiprodukt, da Skattestyrelsen på tidspunktet for bortskaffelsen anser MiddelA for et afgiftspligtigt energiprodukt, hvormed den forholdsmæssige andel af MiddelA, der bortskaffes, hvorfra varmen anvendes til opvarmning af konveksovnene skal anses for afgiftsfritaget jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og 12.

Den resterende del af MiddelA, der bortskaffes, hvorfra varmen anvendes til andre formål, vil blive beskattet henholdsvis med procesafgift og herefter med overskudsvarmeafgift, såfremt varmen anvendes til opvarmning af varmt brugsvand eller rumvarme, jf. Skattestyrelsens indstilling til besvarelse af spørgsmål 6 og 7.

Afgiftsfritagelsen efter mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 følger energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 3.

Dette får efter Spørgers opfattelse ligeledes den konsekvens, at Spørger skal registreres som fremstillingsvirksomhed efter mineralolieafgiftslovens § 3.

Opsummering af bemærkninger til spørgsmål 1

Det er Spørgers opfattelse, at afgiftspligten på MiddelA bestemmes på forbrugstidspunktet.

Spørger anvender MiddelA som opløsningsmiddel i sin fremstillingsproces, som både efter energibeskatningsdirektivet og mineralolieafgiftsloven er et afgiftsfritaget formål.

Det er med baggrund heri Spørgers principale opfattelse, at forbruget af MiddelA som opløsningsmiddel samt den efterfølgende bortskaffelse er afgiftsfritagende formål, uanset at der fra RTO-anlægget udnyttes varme.

Såfremt Skattestyrelsens fastholder, at bortskaffelsen af MiddelA i RTO-anlægget skal anses for at være et afgiftspligtigt forbrug, er det Spørgers subsidiære påstand, at dette forbrug ikke udløser energiafgiftsbeskatning for den andel af varmen fra RTO-anlægget, der ledes til konveksovnene, da der i konveksovnene må foregå fremstilling af et afgiftspligtigt produkt, jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og 12.

Spørgers supplerende høringssvar

Henvisning til C-240/01

Skattestyrelsen har indsat en henvisning til EF-Domstolens afgørelse, C-240/01.

Det er Spørgers opfattelse, at C-240/01 ikke er sammenlignelig eller kan anvendes i nærværende sag. C-240-01 omhandler det forhold, når mineralolieprodukter anvendes direkte til opvarmning, C-240/01 fastslår dermed, at forbruget af mineralolie, der forbrændes, og hvor varmen anvendes til opvarmning, er en afgifts-udløsende begivenhed, jf. direktiv 92/81.

I nærværende sag indkøbes MiddelA til anvendelse som et opløsningsmiddel til produktionsprocessen. Dette forbrug er ikke et afgiftsudløsende forbrug efter mineralolieafgiftsloven eller energi-beskatningsdirektivet.

Det er Spørgers principielle opfattelse, at MiddelA overgår til forbrug på tidspunktet, hvor MiddelA indkøbes som et opløsningsmiddel, jf. energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 1 og Direktiv 92/ 12/EØF.

Anvendelse af MiddelA som opløsningsmiddel er dermed afgiftsfri.

Det forhold, at MiddelA, efter den er anvendt som et opløsningsmiddel, efterfølgende bortskaffes i RTO-anlægget, hvor der opstår en varme, der udnyttes, ændrer ikke på, at MiddelA er blevet forbrugt som et opløsningsmiddel, hvormed forbruget af MiddelA bør anses for et afgiftsfrit forbrug. Dette gælder altså uanset den efterfølgende bortskaffelse af stoffet i RTO-anlægget, hvor der sker en varmeudvikling.

Raffinaderifritagelsen

Skattestyrelsen anser forbruget af MiddelA, som opløsningsmiddel, bortskaffelsen af MiddelA i RTO-anlægget og varmeudnyttelse fra RTO-anlægget som et samlet cirkulært forbrug.

Spørger er enig med Skattestyrelsen så langt, at varmen fra RTO-anlægget genanvendes i tørreprocessen, men ud fra et afgiftsmæssigt synspunkt skal processen ses i flere trin, som kan beskrives som følgende:

1. Anvendelse af MiddelA som opløsningsmiddel
2. Afdampning af MiddelA i konveksovnen
3. Bortskaffelse af MiddelA i RTO-anlægget
4. Udnyttelse af varme fra RTO-anlægget
   a. Til konveksovnen
   b. Til rumvarme og varmt brugsvand

Skattestyrelsen konstaterer, at det er bortskaffelsen af MiddelA, der er den afgiftsudløsende begivenhed og forbrug.

Det er Spørgers (subsidiære) opfattelse, at hvis Skattestyrelsen fastholder, at der opstår et afgiftsudløsende forbrug i ovennævnte pkt. 3 - ved bortskaffelse af MiddelA i RTO-anlægget -, så vil der i afgiftsmæssig henseende ske udvinding eller fremstilling af et afgiftspligtigt brændsel i ovennævnte pkt. 2. Dette begrundes i, at anvendelsen af MiddelA som opløsningsmiddel, jf. ovennævnte pkt. 1, er et afgiftsfritaget forbrug af MiddelA. Efter mineralolieafgiftsloven vil der skulle ske udvinding eller fremstilling af et afgiftspligtigt energiprodukt, hvis der skal kunne pålægges energiafgift på energiproduktet, som i dette tilfælde skulle være den afdampede MiddelA.

Det er dermed Spørgers opfattelse, hvis Skattestyrelsens opfattelse følges, at det afgiftspligtige energiprodukt udvindes eller fremstilles på det tidspunkt, hvor MiddelA fordamper til gas. Dette begrundes med, at MiddelA gennemgår forskellige fysiske faser i løbet af produktionsprocessen. Først anvendes MiddelA i flydende som opløsningsmiddel, hvorefter MiddelA afdampes i konveksovnen. Her er MiddelA på gasform. Den luftformige MiddelA bortskaffes i RTO-anlægget.

Det er ligeledes en betingelse for at kunne indbetale energiafgiften til Skattestyrelsen, at Spørger registreres som fremstillingsvirksomhed efter mineralolieafgiftslovens § 3, stk. 1 og 2. Hvilket underbygger, at der er tale om fremstilling af et energiprodukt i konveksovnen, hvis Skattestyrelsens opfattelse tages til efterretning.

Det er Spørgers opfattelse, at når der sker udvinding/fremstilling af et afgiftspligtigt energiprodukt hos Spørger, vil Spørger derfor også have mulighed for at anvende raffinaderifritagelsen i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11, på den varmemængde, der tilføres konveksovnen, da varmen fra energiproduktet anvendes til produktion af et tilsvarende energiprodukt.

Fremstillingsprocessen af MiddelA i nærværende sag kan sammenlignes med fremstillingsprocessen af biogas.

Biogas består af metan og CO2, hvor metan er det brændbare energiprodukt. Ved fremstilling af biogas tilføres biomasse til en rådnetank, hvor biomassen opvarmes for at fremme metan produktionen. Metan stiger op fra biomassen og opsamles i toppen af rådnetanken. Dette kan sammenlignes med konveksovnen i nærværende sag, hvor produktionen opvarmes, hvorved MiddelA frigives og opsamles i toppen af konveksovnen.

Biogassen ledes ofte til en gaskedel, hvor der fremstilles varme. Denne varme anvendes til forskellige formål, herunder opvarmning af rådnetankene. Den varmemængde der anvendes til opvarmning af rådnetankene, er afgiftsfritaget efter raffinaderifritagelsen i gasafgiftslovens § 8, stk. 8.

Tilsvarende ledes den afdamperede MiddelA i nærværende sag til RTO-anlægget, hvor MiddelA bortskaffes. Her opstår en varmemængde, der ledes tilbage til konveksovnen, hvorfor denne varmemængde, som på biogasanlæggene og efter Spørgers opfattelse, skal være afgiftsfritaget efter raffinaderifritagelsen i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11.

Raffinaderifritagelsen efter gasafgiftslovens § 8, stk. 8 og mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 er enslydende og følger afgiftsfritagelsen i energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 3, hvorfor rækkevidden af raffinaderifritagelsen i gasafgiftsloven og mineralolieafgiftsloven er ens.

Skattestyrelsen bemærker i sit udkast til afgørelse, at anvendelsen af MiddelA i RTO-anlægget skal betragtes som en bortskaffelsesproces, hvorfor der ikke kan være tale om et forbrug af et energiprodukt til fremstilling af et energiprodukt, hvorfor raffinaderifritagelsen ikke kan finde anvendelse.

Dette er efter Spørgers opfattelse ikke korrekt. Det er korrekt, at MiddelA bortskaffes i RTO-anlægget. Dette følger af Spørgers miljøgodkendelse. Det er imidlertid Spørgers opfattelse, at dette ikke får den konsekvens, at raffinaderifritagelsen ikke finder anvendelse.

Formålet med raffinaderifritagelsen er, at et energiprodukt, der anvendes til fremstilling af et tilsvarende energiprodukt, er afgiftsfritaget. Afgiftsfritagelsen gælder efter Spørgers opfattelse uanset, om energiproduktet anvendes til andre formål først, i dette tilfælde bortskaffelse.

Det følger af energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 3, at:

"Forbrug af energiprodukter på et område, der tilhører en virksomhed, der producerer energiprodukter, betragtes ikke som en afgiftsudløsende begivenhed, hvorved afgiften forfalder, hvis forbruget består i energiprodukter, der produceres på virksomhedens område."

Det følger af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og 12, at:

"Stk. 11. Et energiprodukt, der medgår direkte til produktion af et tilsvarende energiprodukt, er fritaget for afgift. Fritagelsen gælder kun for energiprodukter, som er produceret på virksomhedens område. Fritagelsen gælder dog ikke for energiprodukter, der anvendes som motorbrændstof.

Stk. 12. En forholdsmæssig del af energiprodukterne kan henregnes under stk. 11 i de tilfælde, hvor samme anlæg forsyner såvel anvendelser omfattet af stk. 11 som andre anvendelser i virksomheden, når en sådan fordeling kan opgøres. § 11, stk. 5, nr. 4, finder tilsvarende anvendelse."

Raffinaderifritagelsen er en objektiv afgiftsfritagelse, hvorved der ikke kan pålægges energiafgift på de energiprodukter, der anvendes til fremstilling af tilsvarende energiprodukter, på virksomhedens område. Det følger ligeledes mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 12, at det er den forholdsmæssige andel af de anvendte energiprodukter, der anvendes til fremstilling af tilsvarende energiprodukter, der er afgiftsfritaget.

Det skal ligeledes bemærkes, at formuleringen i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 om, at, et energiprodukt skal anvendes direkte til produktion af et tilsvarende energiprodukt, efter Spørgers opfattelse skal forstås sådan, at energiproduktet skal anvendes i den direkte produktionsproces og ikke til fx drift af pumper, kørsel med læssemaskiner, rumvarme eller andet, der ikke har direkte betydning for produktionsprocessen. I nærværende sag anvendes varmen fra RTO-anlægget direkte til afdampning af opløsningsmidlerne - fremstilling af et energiprodukt, hvis de afdampede opløsningsmidler skal anses som sådan.

I nærværende sag, vil det være muligt at måle den forholdsmæssige varmemængde, der leveres til konveksovnen fra RTO-anlægget, da alle varmeudtag fra RTO-anlægget er målt.

Hvis Skattestyrelsens opfattelse, følges, vil det betyde, at den varmemængde, der anvendes i konveksovnen, vil være pålagt procesafgift på 4,5 kr./GJ på de anvendte energiprodukter pga. bortskaffelsesprocessen i RTO-anlægget. Dette er dermed ikke i overensstemmelse med den objektive afgiftsfritagelse i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 3.

Det skal sluttelig bemærkes, at raffinaderifritagelsen har til formål at sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning af energiprodukter. Der sker dobbeltbeskatning, hvis et energiprodukt pålægges procesafgift ved fremstilling af et tilsvarende energiprodukt, da dette vil medføre, at afgiftsbelastningen på energiprodukterne til fremstilling af tilsvarende energiprodukter indirekte vil blive pålagt de fremstillede energiprodukter, hvormed de fremstillede energiprodukter er belastet både af en direkte og en indirekte energiafgift. Skattestyrelsens opfattelse af, at raffinaderifritagelsen ikke finder anvendelse, får netop den betydning, at MiddelA, der bortskaffes i RTO-anlægget både direkte og indirekte vil være pålagt energiafgift, hvormed der opstår dobbeltbeskatning.

De enkelte varmeforbrug har betydning for energiafgiften

Det følger af systematikken i afgiftslovene, at det er de enkelte varmeforbrug, der har betydning for energiafgiften på de anvendte energiprodukter.

Dette ses blandt andet ved afgift på overskudsvarme, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, hvor varme fra afgiftspligtige mineralolieprodukter først anvendes til godtgørelsesberettigede formål for herefter at blive anvendt til ikke godtgørelsesberettigede formål. I første led opnås godtgørelse af energiafgiften på de anvendte energiprodukter, hvorimod der i andet led beregnes en overskudsvarmeafgift på varmeenergien til ikke godtgørelsesberettigede formål. Systematikken i afgiftslovene er dermed, at de enkelte led i varmeforbruget påvirker afgiftsbelastningen på de hertil anvendte energiprodukter.

Skattestyrelsens opfattelse følger ikke ovennævnte systematik. I nærværende sag bortskaffes MiddelA i første led i RTO-anlægget, herefter anvendes varmen til fremstilling af et tilsvarende energiprodukt. Det vil sige, at afgiftsbelastningen først skal fastslås ved bortskaffelsen (procesforbrug) og herefter for de efterfølgende forbrug, hvor en del af varmen anvendes til fremstilling af et tilsvarende energiprodukt i konveksovnen (afgiftsfritaget forbrug) og en del af varmen anvendes til rumvarme og opvarmning af varmt brugsvand (overskudsvarmeafgiftspligtigt forbrug).

Opsamling

Det er Spørgers primære opfattelse, at MiddelA indkøbes til et ikke afgiftsudløsende forbrug som opløsningsmiddel. Det forhold, at MiddelA efterfølgende bortskaffes i RTO-anlægget ændrer ikke herpå.

Det er Spørgers subsidiære opfattelse, at raffinaderifritagelsen finder anvendelse på varmemængden fra RTO-anlægget, der anvendes i konveksovnen til afdampning af opløsningsmidlerne, herunder MiddelA, da varmen fra RTO-anlægget stammer fra bortskaffelsen af MiddelA, som netop er det produkt, der udvindes i konveksovnen.

Hvis ikke raffinaderifritagelsen finder anvendelse på varmemængden, der anvendes i konveksovnen, er det i direkte strid med den objektive afgiftsfritagelse i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 3, og den generelle struktur i afgiftslovene, hvor de enkelte varmeforbrug har betydning for den samlede afgiftsberegning.

Spørger bemærker afslutningsvis, at såfremt Skatterådet i det bindende svar når frem til, at der skal pålægges energiafgift ved bortskaffelse af en kulbrinte, så vil dette vil få betydning for alle de virksomheder, der anvender kulbrinter som opløsningsmidler, som efterfølgende bortskaffes i et RTO-anlæg, uanset om der sker efterfølgende udnyttelse af den fremstillede varme eller ej.

En sådan konklusion vil således utvivlsomt få vidtrækkende konsekvenser.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det afdampede opløsningsmiddel MiddelA, der afbrændes i RTO-anlægget, er afgiftsfritaget efter energiafgiftslovene.

Begrundelse

Det fremgår af sagens oplysninger, at MiddelA og MiddelB anvendes som opløsningsmidler i en produktionsproces (ca. X% MiddelA og Y% MiddelB).

Efter brug afdamper opløsningsmidlerne og afbrændes (bortskaffes) i overensstemmelse med virksomhedens forventede miljøtilladelse. Ved forbrændingen af opløsningsmidlerne fremkommer varme, som udnyttes i bortskaffelsesprocessen. Overskydende varme anvendes i produktionsprocessen, og det påtænkes at udnytte ikke allerede udnyttet restvarme i røggassen til enten fortrinsvis intern rumvarme eller til afsætning.

Spørger ønsker at få bekræftet, at afbrændingen af det afdampede opløsningsmiddel MiddelA ikke er omfattet af afgiftspligten efter mineralolieafgiftsloven, kulafgiftsloven og gasafgiftsloven.

Spørgers MiddelA henhører under position xxxx xx xx i EU’s kombinerede nomenklatur. Efter energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra X er varer henhørende under KN-kode xxxx energiprodukter efter direktivet, hvorfor MiddelA er omfattet. Der er ikke fastsat en afgiftssats for MiddelA i direktivet.

Energiprodukter ud over dem, der er fastsat en afgiftssats for direkte i direktivet, er afgiftspligtige efter direktivet, når produktet er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, og skal beskattes med den sats, der er fastsat for det tilsvarende brændsel til opvarmning, jf. artikel 2, stk. 3.

EF-Domstolen har i C-240/01 Kommissionen mod Tyskland taget stilling til "anvendes som brændsel". Tyskland havde i national lovgivning gennemført, at alene forsætlig frembringelse af varme var omfattet af afgiftspligten. Når forbrændingen af mineralolien derimod skete inden for rammerne af en homogen proces og faldt sammen med forvandling eller destruktion af det stof, der optog den varmeenergi, der frigives ved forbrændingen, anvendtes mineralolien ikke som brændsel og var dermed afgiftsfrit efter national tysk lovgivning.

Domstolen fandt derimod, at det ikke kan overlades til medlemslandene af definere udtrykket »anvendes som brændsel«, og at udtrykket "omfatter alle de tilfælde, hvor mineralolier forbrændes, og hvor den således fremkomne varme anvendes til opvarmning, uanset formålet med denne opvarmning" (citat fra præmis 56).

Efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2 er kulbrintebrændstoffer, som ikke er nævnt i oplistningen i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, og som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, afgiftspligtige (udfyldningsreglen), medmindre de er undtaget fra bestemmelsen, fordi de er afgiftspligtige efter kulafgiftsloven eller gasafgiftsloven.

MiddelA er ikke nævnt i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, hvorfor afgiftspligten for Spørgers brug af MiddelA afhænger af, hvorvidt Spørgers brug af MiddelA er omfattet af udfyldningsreglen for brug af kulbrinter som brændsel til opvarmning.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger anvender MiddelA i to trin. I det første trin benyttes MiddelA som opløsningsmiddel (teknisk brug) i produktionsanlægget, og i det andet trin benyttes MiddelA som varmekilde (brændsel) i RTO-anlægget.

At MiddelA anvendes som opløsningsmiddel som en del af fremstillingsprocessen, ændrer ikke på, at MiddelA også, som en del af samme fremstillingsproces, anvendes som varmekilde (brændsel til opvarmning) ved bortskaffelsen, og der herved sker en afgiftspligtig anvendelse.

At afbrændingen samtidigt opfylder Spørgers forpligtigelse til bortskaffelse i overensstemmelse med Spørgers forventede miljøtilladelse ændrer ikke ved, at MiddelA anvendes som brændsel til opvarmning (forbrænding).

Loven eller energibeskatningsdirektivet rummer ikke undtagelser for afgiftspligten for MiddelA eller lignende kulbrintebrændsler, der anvendes til bortskaffelse i situationer som denne.

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at i det øjeblik MiddelA (her afdampet) anvendes som brændsel til opvarmning, indebærer dette afgiftspligt efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, 1. pkt., hvorefter der skal betales afgift af kulbrinter, der anvendes som brændsel til opvarmning. Dette gælder uanset, at MiddelA er anskaffet eller anvendt som opløsningsmiddel - hvilket ikke udløser afgiftspligt - da afgiftspligten indtræder, når en kulbrinte anvendes som brændsel til opvarmning.

Det fremgår af mineralolieafgiftsloven, at der for kulbrinter, der anvendes som brændsler, og som er omfattet af afgiftspligten i mineralolieafgiftsloven § 1, stk. 2, 1. pkt., betales afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende brændsel til opvarmning, jf. lovens § 1, stk. 2, 1. pkt.

Dette er i overensstemmelse med, at afgiftspligten for MiddelA efter energibeskatningsdirektivet forfalder, når det bruges som brændsel til opvarmning, jf. artikel 21, stk. 1 og artikel 2, stk. 3 og EF-Domstolens afgørelse i C-240/01. Afgiftspligten indtræder efter direktivet ved en af de afgiftsudløsende begivenheder, der er beskrevet i artikel 2, stk. 3. Efter artikel 2, stk. 3 beskattes energiproduktioner ved anvendelse som brændsel til opvarmning.

Spørger anfører, at det i tilfælde af afgiftspligt for MiddelA er Spørgers opfattelse, at anvendelsen af afgiftspligtig MiddelA er omfattet af fritagelsen i energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 3 eller mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og 12 for energiprodukter til fremstilling af energiprodukter.

Hertil bemærkes, at:

Energibeskatningsdirektivets fritagelse for energiprodukter til fremstilling af energiprodukter, som er implementeret i fx mineralolieafgiftsloven, fremgik oprindeligt af det tidligere afgiftsdirektiv for mineralolieprodukter (Rådets direktiv 92/81/EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier). Fritagelsen blev derfra overført til og videreført i energibeskatningsdirektivet, hvor den er udvidet til at omfatte andre energiprodukter end mineralolie. Fritagelsens formål har hele tiden været at undgå dobbeltbeskatning af fx raffinaderiers brug af egen produktion af afgiftspligtige olieprodukter til fremstilling af afgiftspligtige olieprodukter. Det indebærer, at bestemmelsen ikke kan føre til, at der ikke sker beskatning af hverken det til produktionen anvendte energiprodukt eller det producerede energiprodukt. Fritagelsen kan således ikke finde anvendelse for den omhandlede afgiftspligtige MiddelA, da dette vil føre til, at der ikke sker beskatning.

Det bemærkes endvidere, at varmen fra forbrændingen af MiddelA anvendes i RTO-anlægget i afbrændingsprocessen, hvor MiddelA anvendes til proces med afbrændingen af afdampede opløsningsmidler, jf. Skattestyrelsens begrundelse og indstilling under spørgsmål 6. Der er i den forbindelse derfor ikke tale om, at afgiftspligtig MiddelA anvendes til fremstilling af energiproduktet MiddelA, men om en bortskaffelsesaktivitet som et element i processen med produktion. Der er dermed ikke tale om, at et energiprodukt anvendes til fremstillingen af et energiprodukt, hvorfor nævnte fritagelse ikke er relevant.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at den omhandlede MiddelA er afgiftspligtig efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2., 1. pkt. for anvendelsen af kulbrinter som brændsel til opvarmning medmindre MiddelA er afgiftspligtigt efter kulafgiftsloven eller gasafgiftsloven.

Kulafgiftsloven

De afgiftspligtige produkter efter kulafgiftsloven fremgår af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-6.

Det afdampede opløsningsmiddel MiddelA kan ikke anses for at svare til ét af de af de produkter, der er nævnt i bestemmelsens § 1, stk. 1, nr. 1-4, som omfatter bl.a. stenkul og brunkul.

Det fremgår af bestemmelsens § 1, stk. 1, nr. 5 og 6, at afgiftspligten også omfatter varme produceret ved forbrænding af affald og affald anvendt som brændsel til produktion af varme. Ved affald forstås efter kulafgiftsloven affald, som det er defineret i miljøbeskyttelsesloven eller regler fastsat i medfør af miljøbeskyttelsesloven. Bekendtgørelse nr. 224 af 8. marts 2019 om affald (affaldsbekendtgørelsen) er udstedt i medfør af miljøbeskyttelsesloven.

Efter affaldsbekendtgørelsens § 4, stk. 1, er det kommunalbestyrelsen, der afgør om et stof eller en genstand er affald.

Miljøstyrelsen har vejledende udtalt, at Spørgers MiddelA i denne konkrete sag ikke er at anse for affald, men nævner, at det er kommunalbestyrelsen, der har kompetencen til at træffe afgørelse herom.

Skattestyrelsen lægger derfor til grund på baggrund af den vejledende udtalelse fra Miljøstyrelsen, at kommunen vil træffe afgørelse om, at den omhandlede MiddelA ikke er affald, hvormed denne MiddelA ikke omfattes af afgiftspligten efter kulafgiftsloven.

Gasafgiftsloven:

De afgiftspligtige produkter efter gasafgiftsloven fremgår af gasafgiftslovens § 1, stk. 1. Det fremgår heraf, at det afgiftspligtige vareområde omfatter naturgas, bygas og gas, som er fremstillet på basis af biomasse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at MiddelA ikke kan anses for at være ét af disse produkter.

Samlet opfattelse:

Spørgers afbrænding af MiddelA er afgiftspligtig som følge af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, 1. pkt.

Skattestyrelsen finder således, at der skal svares benægtende på spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at MiddelA, der afbrændes i RTO-anlægget er afgiftsfritaget efter CO₂-afgiftsloven.

Begrundelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afbrænding af det afdampede opløsningsmiddel MiddelA er omfattet af afgiftspligten efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, se spørgsmål 1. Varer, der er afgiftspligtige efter mineralolieafgiftsloven, er som udgangspunkt også afgiftspligtige efter CO₂-afgiftsloven, jf. CO₂-afgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Afgiftssatserne efter CO₂-afgiften fremgår af lovens § 2. CO₂-afgiftslovens § 2 eller andre bestemmelser i loven fastsætter ikke en specifik afgiftssats for MiddelA, eller indeholder en udfyldningsregel, hvormed afgiftssatsen fastsættes for varer, for hvilke afgiftssatsen ikke fremgår direkte af CO₂-afgiftsloven.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der, uanset MiddelA er afgiftspligtigt efter CO₂-afgiftsloven, ikke kan opkræves CO₂-afgift til statskassen af MiddelA anvendt som brændsel, da CO₂-afgiftsloven ikke indeholder regler, som fastsætter eller kan anvendes til at fastsætte en CO₂-afgiftssats for MiddelA.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmålet besvaret med "Nej, se dog begrundelse".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at det afdampede opløsningsmiddel MiddelB, der afbrændes i RTO-anlægget, er afgiftsfritaget efter mineralolie-, kul-, gas- og kuldioxidafgifts-lovene.

Begrundelse

Det fremgår af sagens oplysninger, at opløsningsmidlerne MiddelA og MiddelB anvendes ved i spørgers produktionsproces, og de udgør en blanding bestående af ca. X% MiddelA og Y% MiddelB.

Spørger ønsker bekræftet, at det afdampede opløsningsmiddel MiddelB ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde efter mineralolie-, kul- og gaslovene.

Spørger har oplyst, at forskellige typer og blandinger af MiddelB fremgår bl.a. under position zzzz zz zz i EU’s kombinerede nomenklatur.

Energibeskatningsdirektivet

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at MiddelB er ikke omfattet af oplistningen over energiprodukter i energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 1.

Den kemiske formel for MiddelB er (kemisk formel). Stoffet kan ikke anses for en kulbrinte, da stoffet ikke udelukkende består af kulstof og brint. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at MiddelB ikke er omfattet af udfyldningsreglen i energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 3, for kulbrintebrændstoffer, der anvendes som brændsel til opvarmning. Som følge heraf er Spørgers brug af MiddelB ikke omfattet af energibeskatningsdirektivet.

Afgiftspligten for Spørgers brug af MiddelB skal efter Skattestyrelsens opfattelse alene vurderes efter nationale regler.

Gasafgiftsloven

Det afgiftspligtige vareområde efter gasafgiftslovens § 1, stk. 1, omfatter naturgas, bygas, og gas som er fremstillet på basis af biomasse. Det er Skattestyrelsens vurdering, at MiddelB ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i gasafgiftslovens § 1, stk. 1.

Kulafgiftsloven

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at MiddelB ikke kan anses for at svare til ét af de produkter, der er nævnt i kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-4, som omfatter bl.a. stenkul og brunkul.

Miljøstyrelsen har vejledende udtalt, at Spørgers MiddelB i den konkrete sag ikke er at anse for affald, men pointerer, at det er kommunalbestyrelsen, der har kompetencen til at træffe afgørelse herom.

Skattestyrelsen lægger derfor til grund i overensstemmelse med den vejledende udtalelse fra Miljøstyrelsen, at kommunalbestyrelsen vil træffe afgørelse om, at MiddelB ikke er affald, hvorfor Spørgers MiddelB ikke omfattes afgiftspligten efter kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5 og 6. I modsat fald gælder der afgiftspligt efter kulafgiftsloven.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at MiddelB ikke er afgiftspligtigt efter kulafgiftsloven.

Mineralolieafgiftsloven

Den kemiske formel for MiddelB er (kemisk formel).

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at MiddelB er ikke omfattet af oplistningen i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, Stoffet kan ikke anses for en kulbrinte, da stoffet ikke udelukkende består af kulstof og brint, og stoffet er derfor ikke afgiftspligtigt efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, 1. pkt. (udfyldningsreglen). Det er Skattestyrelsens opfattelse, at MiddelB ikke er omfattet af afgiftspligten efter mineralolieafgiftsloven.

CO₂-afgiftsloven

Da MiddelB ikke er afgiftspligtig efter mineralolieafgiftsloven, kulafgiftsloven eller gasafgiftsloven, er MiddelB efter Skattestyrelsens opfattelse ikke omfattet af afgiftspligten efter CO₂-afgiftslovens § 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmålet besvaret med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at forbruget af afgiftspligtig gas til RTO-anlægget er godtgørelsesberettiget, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1, når gasforbruget ikke udnyttes til fremstilling af varme til rumvarme, opvarmning af varmt brugsvand eller fjernvarme.

Begrundelse

Det skal ved besvarelsen tages stilling til, hvorvidt Spørgers brug af naturgas i RTO-anlægget kan anses for at være berettiget til godtgørelse efter gasafgiftslovens § 10, stk. 1.

De afdampede opløsningsmidler opsamles fra produktionsprocessen og ledes til RTO-anlægget, hvor de afbrændes. Her anvendes naturgas ved opstart. Det forventes, at der ikke anvendes naturgas, når driftstemperaturen i RTO-anlægget er opnået, da energiindholdet i de afdampede opløsningsmidler forventeligt kan opretholde den påkrævede driftstemperatur i RTO-anlægget. Det er oplyst, at RTO-anlægget vil have til formål at afbrænde opløsningsmidler fra produktionslinjen, og generere damp til produktionslinjen.

Det fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, at en virksomhed kan få tilbagebetalt gasafgiften af afgiftspligtig gas, der er forbrugt til proces. Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., gives der ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand (rumvarme).

Efter SKM2017.585.SR og Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit E.A.4.6.10.2, er det en betingelse for at opnå godtgørelse efter gasafgiftslovens § 10, stk. 1, af gas forbrugt til miljørenseprocesser i form af fx rensning for partikler, at miljørenseprocessen skyldes virksomhedens vareproduktion, og at renseprocessen er et krav fra miljømyndighederne.

Det er lagt til grund som oplyst af Spørger, at afbrændingen af opløsningsmidler sker i overensstemmelse med anlæggets forventede miljøgodkendelse, samt at brugen af gas alene sker af hensyn til rensning af procesluften.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for at opnå godtgørelse af forbruget af gas til miljørenseprocessen i RTO-anlægget efter gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja"

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at Spørger skal afregne overskudsvarmeafgift efter gasafgiftslovens § 10, stk. 9 og 10, for den andel af den udnyttede varme til fremstilling af rumvarme, opvarmning af varmt brugsvand eller fjernvarme, der hidrører fra afgiftspligtig gas.

Begrundelse

Det følger af gasafgiftslovens § 10, stk. 9, at hvis der nyttiggøres varme, der ved hjælp af særlige installationer er udnyttet fra en produktionsproces, hvortil der anvendes afgiftspligtig gas, er der tale om overskudsvarme, og at der skal beregnes overskudsvarmeafgift af den udnyttede varme.

Den udnyttede varme fra RTO-anlægget er fremstillet af både de afdampede opløsningsmidler MiddelB og MiddelA og af naturgas.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at nyttiggørelse af varme hidrørende fra naturgas anvendt til proces, jf. spørgsmål 4, hvor den nyttiggjorte varme anvendes som rumvarme mv. hos Spørger eller fjernvarme, er overskudsvarme efter gasafgiftslovens § 10 stk. 9.

I det omfang den nyttiggjorte varme er fremstillet af andet end afgiftspligtige brændsler efter energiafgiftslovene eller afgiftspligtig elektricitet, nedsættes afgiften af overskudsvarmen forholdsmæssigt, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 10.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at hvis spørgsmål 1 eller 3 besvares benægtende, at forbruget af opløsningsmidler i RTO-anlægget da er godtgørelsesberettiget, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, når forbruget ikke udnyttes til fremstilling af varme til rumvarme, opvarmning af varmt brugsvand eller fjernvarme?

Begrundelse

Afbrændingen af MiddelA er efter Skattestyrelsens opfattelse afgiftspligtig, jf. spørgsmål 1. Afbrændingen af MiddelB er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke afgiftspligtig, jf. spørgsmål 3. I nedenstående omtales således alene godtgørelse af afgiften på MiddelA.

Spørger afbrænder MiddelA i RTO-anlægget. Når MiddelA er forbrændt, overføres hele eller dele af den energimængde, der er i den rensede procesluft til en ny mængde procesluft, der tilføres RTO-anlægget. Dette sker som en cyklisk proces, som er regenerativ.

Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, tilbagebetales mineralolieafgiften for varer forbrugt til proces.

Det lægges til grund, at afbrændingen af MiddelA i RTO-anlægget med henblik på bortskaffelse af MiddelA i overensstemmelse med hensynet til miljøet og miljøreglerne er proces efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, se begrundelsen til spørgsmål 4. Dette er i overensstemmelse med indstillingen til spørgsmål 4, hvorefter forbrug af gas til bortskaffelse af MiddelA er anvendt til proces, når gasforbruget ikke udnyttes til fremstilling af varme til rumvarme, opvarmning af varmt brugsvand eller fjernvarme.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja".

Spørgsmål 7

De ønskes bekræftet, at såfremt spørgsmål 1 eller 3 besvares benægtende, vil Spørger skulle afregne overskudsvarmeafgift efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, for den andel af den udnyttede spildvarme til rumvarme mv., der hidrører fra de afgiftspligtige afdampede opløsningsmidler?

Begrundelse

Afbrændingen af MiddelA er efter Skattestyrelsens vurdering afgiftspligtig, jf. spørgsmål 1. Afbrændingen af MiddelB er efter Skattestyrelsens vurdering ikke afgiftspligtig, jf. spørgsmål 3. I nedenstående vurderes således alene overskudsvarmeafgiften for MiddelA.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at for MiddelA, der er afbrændt i RTO-anlægget med henblik på bortskaffelsen af MiddelA i overensstemmelse med miljøreglerne, er den efterfølgende nyttiggørelse af energiindhold fra den pågældende mængde MiddelA som rumvarme hos Spørger eller fjernvarme overskudsvarme efter mineralolieafgiftslovens § 11 stk. 9. Det begrundes med, at MiddelA har været anvendt til en godtgørelsesberettiget proces, jf. spørgsmål 6, inden varmen fra MiddelA nyttiggøres ved en særlig installation til nyttiggørelse af varme.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Ja".

Spørgsmål 8

Det ønskes bekræftet, at såfremt spørgsmål 7 besvares med nej, at den udnyttede varme fra det nye varmegenindvindingsanlæg skal opgøres som overskudsvarme og primær varme efter beregningseksemplerne i Den juridiske vejledning E.A.4.6.10.3.

Spørgsmålet bortfalder som følge af indstillingen til besvarelse af spørgsmål 7.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kulafgiftslovens § 1, stk. 1:

Der betales afgift efter brændværdien eller energiindholdet, jf. dog stk. 4, i følgende varer m.v.:

1. Stenkul, inkl. stenkulsbriketter, samt koks, cinders og koksgrus.
2. Jordoliekoks.
3. Brunkulsbriketter og brunkul.
4. Andre varer henhørende under position 2713, 2714 og 2715 i EU's Kombinerede Nomenklatur, som anvendes eller er bestemt til at anvendes til fremstilling af varme 
   a. med et vandindhold på mindst 27 pct. og
   b. med et vandindhold på mindre end 27 pct.
5. Varme produceret ved forbrænding af affald. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse. 
6. Affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse

Mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1 og 2:

Der betales afgift af mineralolieprodukter m.v. I perioden 2010-2014 er satserne for de enkelte år som anført i bilag 2. For 2015 udgør afgiften for følgende mineralolieprodukter m.v.:

1. Gas- og dieselolie, der anvendes som motorbrændstof, 299,7 øre pr. liter ved dagtemperatur og 297,9 øre pr. liter ved 15 °C.
2. Anden gas- og dieselolie, 214,5 øre pr. liter ved dagtemperatur og 213,2 øre pr. liter ved 15 °C.
3. Let dieselolie (svovlindhold højst 0,05 pct.), 288,1 øre pr. liter ved dagtemperatur og 286,4 øre pr. liter ved 15 °C.
4. Svovlfattig dieselolie (svovlindhold højst 0,005 pct.), 267,4 øre pr. liter ved dagtemperatur og 265,8 øre pr. liter ved 15 °C.
5. Svovlfri dieselolie (svovlindhold højst 0,001 pct.), 267,4 øre pr. liter ved dagtemperatur og 265,8 øre pr. liter ved 15 °C.
6. Svovlfri dieselolie med 6,8 pct. biobrændstoffer (svovlindhold højst 0,001 pct.), 266,0 øre pr. liter ved dagtemperatur og 264,5 øre pr. liter ved 15 °C.
7. Fuelolie, 243,0 øre pr. kg.
8. Fyringstjære, 218,8 øre pr. kg.
9. Petroleum, der anvendes som motorbrændstof, 299,7 øre pr. liter ved dagtemperatur og 297,9 øre pr. liter ved 15 °C.
10. Anden petroleum, 214,5 øre pr. liter ved dagtemperatur og 213,2 øre pr. liter ved 15 °C.
11. Blyholdig benzin (blyindhold over 0,013 g pr. liter), 495,9 øre pr. liter ved dagtemperatur og 491,7 øre pr. liter ved 15 °C.
12. Blyfri benzin (blyindhold højst 0,013 g pr. liter), 420,9 øre pr. liter ved dagtemperatur og 417,4 øre pr. liter ved 15 °C.
13. Blyfri benzin med 4,8 pct. biobrændstoffer (blyindhold højst 0,013 g pr. liter), 413,7 øre pr. liter ved dagtemperatur og 410,4 øre pr. liter ved 15 °C.
14. Autogas i form af LPG, 181,4 øre pr. liter.
15. Anden flaskegas i form af LPG, der anvendes som motorbrændstof, 333,5 øre pr. kg.
16. Anden flaskegas i form af LPG og gas, bortset fra LPG, der fremkommer ved raffinering af mineralsk olie i form af raffinaderigas, 275,1 øre pr. kg.
17. Karburatorvæske, 469,4 øre pr. liter ved dagtemperatur og 465,5 øre pr. kg ved 15 °C.
18. Smøreolie og lign. under pos. 27.10, dog undtaget 27.10.19.85 og offsetprocesolier, der er omfattet af 27.10.19.99, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU's Kombinerede Nomenklatur, 214,5 øre pr. liter ved dagtemperatur og 213,5 øre pr. liter ved 15 °C.
19. Bioolier m.v. under position 1507-1518 i EU's Kombinerede Nomenklatur, som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg, anvendes som brændsel til opvarmning eller anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraft-varme-værker, 59,8 kr./GJ eller 214,5 øre pr. liter.
20. Metanol under position 2905 11 00 i EU's Kombinerede Nomenklatur, som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg, anvendes som brændsel til opvarmning eller anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraft-varme-værker, 59,8 kr./GJ eller 94,4 øre pr. liter.

Stk. 2. Af andre kulbrintebrændstoffer og varer under position 3824 90 99 i EU’s Kombinerede Nomenklatur, undtagen tørv og afgiftspligtige varer, der er nævnt i § 1, stk. 1, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og i § 1 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v., der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende brændsel til opvarmning. Af andre varer end de afgiftspligtige varer, der er nævnt i § 1, stk. 1, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og i § 1 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v., der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof eller som tilsætnings- og fyldstof i motorbrændstof, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende motorbrændstof. Af varer, der anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraftvarmeværker, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende fyringsolier.

Mineralolieafgiftsloven § 9, stk. 11 og 12:

Et energiprodukt, der medgår direkte til produktion af et tilsvarende energiprodukt, er fritaget for afgift. Fritagelsen gælder kun for energiprodukter, som er produceret på virksomhedens område. Fritagelsen gælder dog ikke for energiprodukter, der anvendes som motorbrændstof.

Stk. 12. En forholdsmæssig del af energiprodukterne kan henregnes under stk. 11 i de tilfælde, hvor samme anlæg forsyner såvel anvendelser omfattet af stk. 11 som andre anvendelser i virksomheden, når en sådan fordeling kan opgøres. § 11, stk. 5, nr. 4, finder tilsvarende anvendelse.

Mineralolieafgiftsloven § 11, stk. 9:

I det omfang en del af det varme vand eller varmen, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om afgift af elektricitet, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af naturgas og bygas m.v. og denne lov med 50,0 kr. pr. gigajoule (GJ) varme (2015-niveau).  For nyttiggjort overskudsvarme hidrørende fra varme produceret på virksomhedens eget kraft-varme-anlæg nedsættes tilbagebetalingen efter 1. pkt. med 41,7 kr. pr. GJ varme (2015-niveau). I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 33,0 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen. For eget forbrug af nyttiggjort varme, som der ville kunne ydes fuld tilbagebetaling for efter stk. 15, sker der ingen nedsættelse af tilbagebetalingen. (…)

Gasafgiftslovens § 1:

Der betales afgift til statskassen af naturgas og bygas, der forbruges her i landet. Det samme gælder for gas, som er fremstillet på basis af biomasse, når gassen er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, eller når gassen anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraft-varme-værker.

Energibeskatningsdirektivet 96/2003

Artikel 2:

1. I dette direktiv forstås ved »energiprodukter« nedennævnte

varer:

I dette direktiv forstås ved »energiprodukter« nedennævnte varer:

1. varer under KN-kode 1507-1518, når de er bestemt til anvendelse som brændsel til opvarmning eller motorbrændstof
2. varer under KN-kode 2701, 2702 og 2704-2715
3. varer under KN-kode 2901 og 2902
4. ikke-syntetiske varer under KN-kode 2905 11 00, når de er bestemt til anvendelse som brændsel til opvarmning eller motorbrændstof
5. varer under KN-kode 3403
6. varer under KN-kode 3811
7. varer under KN-kode 3817
8. varer under KN-kode 3824 90 99, når de er bestemt til anvendelse som brændsel til opvarmning eller motorbrændstof

(…)

3.   Energiprodukter, ud over dem, der er fastsat en afgiftssats for i dette direktiv, som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof eller brændsel til opvarmning, beskattes, alt efter anvendelse, med den sats der er fastsat for det tilsvarende motorbrændstof eller brændsel til opvarmning.

(…)

Ud over de afgiftspligtige produkter, der er nævnt i stk. 1, beskattes ethvert andet kulbrintebrændstof, bortset fra tørv, der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, med den sats, der er fastsat for det tilsvarende energiprodukt.

4.   Dette direktiv finder ikke anvendelse på:

a) Output-beskatning af varme og beskatning af varer under KN-kode 4401 og 4402

(…)"

Artikel 21

"1.   Ud over de almindelige bestemmelser i direktiv 92/12/EØF, der fastlægger afgiftspligtens indtræden og betalingsbestemmelserne, forfalder afgiften på energiprodukter ved en af de afgiftsudløsende begivenheder, der er beskrevet i dette direktivs artikel 2, stk. 3.

(…)

3.   Forbrug af energiprodukter på et område, der tilhører en virksomhed, der producerer energiprodukter, betragtes ikke som en afgiftsudløsende begivenhed, hvorved afgiften forfalder, hvis forbruget består i energiprodukter, der produceres på virksomhedens område. Medlemsstaterne kan også betragte forbrug af elektricitet og andre energiprodukter, der ikke er produceret på virksomhedens område, og forbrug af energiprodukter og elektricitet på et område, der tilhører en virksomhed, der producerer brændstof, der skal anvendes til produktion af elektricitet, som en ikke-afgiftsudløsende begivenhed. Når forbruget sker med henblik på formål, som ikke vedrører produktion af energiprodukter, og især til fremdrift af køretøjer, betragtes dette imidlertid som en afgiftsudløsende begivenhed, hvorved afgiften forfalder.

4.   Medlemsstaterne kan desuden beslutte, at afgiften på energiprodukter og elektricitet forfalder, når det fastslås, at en betingelse om endelig anvendelse i de nationale regler, der er indført med henblik på en afgiftslempelse eller -fritagelse, ikke eller ikke længere er opfyldt.

(…)"

Mineralolieafgiftsdirektivet 92/81

Art. 4, stk. 3

Der udløses ikke punktafgiftspligt ved forbrug af mineralolier i en virksomhed, der fremstiller mineralolier, så længe forbruget sker i forbindelse med denne fremstilling.

Når forbruget imidlertid tjener andre formål end fremstilling af mineralolier og formålet især er drift af køretøjer, udløses der punktafgiftspligt.

Affaldsbekendtgørelsen § 4, stk. 1:

Kommunalbestyrelsen afgør, om et stof eller en genstand er affald, jf. dog stk. 7 og § 6, stk. 2.

Praksis

C-240/01 Kommissionen mod Tyskland

Tyskland havde i national lovgivning defineret, hvad der skulle forstås ved "anvendelse som brændsel" efter mineraloliedirektivets artikel 2, stk. 2 ("Af andre mineralolier end dem, for hvilke punktafgiftsniveauet er fastsat i direktiv 92/82/EØF, skal der svares punktafgift, hvis de er bestemt til at anvendes, afsættes eller anvendes som brændsel eller som motorbrænd-stof."). Kommissionens havde vurderet, at Tyskland havde fortolket bestemmelsen for snævert, hvilket Domstolen bekræftede.

"P. 56. Videre bemærkes, således som Kommissionen har gjort gældende, at formålet med punktafgift af mineralolier som forbrugsafgift taler til fordel for en fortolkning, hvorefter udtrykket »anvendes som brændsel« i artikel 2, stk. 2, første punktum, i direktiv 92/81 omfatter alle de tilfælde, hvor mineralolier forbrændes, og hvor den således fremkomne varme anvendes til opvarmning, uanset formålet med denne opvarmning, herunder forvandling eller destruktion af det stof, der optager denne varmeenergi i forbindelse med en kemisk eller industriel proces. I alle disse tilfælde forbruges mineralolierne og skal derefter pålægges punktafgift."

Udtalelse fra Miljøstyrelsen

"2. Miljøstyrelsen bemærker indledningsvist, at styrelsen normalt ikke udtaler sig om konkrete og/eller verserende sager.

Styrelsen kan dog udtale sig vejledende om principielle spørgsmål. En vejledende udtalelse er udtryk for Miljøstyrelsens fortolkning af det pågældende regelsæt. Indholdet er alene vejledende. I tilfælde af uenighed om forståelsen af reglerne træffes den endelige afgørelse af domstolene.

Miljøstyrelsen er vejledende samt delvist administrerende myndighed for bestemmelserne i affaldsbekendtgørelsen (Bekendtgørelse nr. 224 af 8. marts 2019 om affald ).

Klassificeringen af affald efter affaldsbekendtgørelsens § 4, stk. 1, er overladt til de enkelte kommuner, hvorefter det er kommunalbestyrelserne, der afgør, om et stof eller en genstand er affald. Det er dermed også kommunalbestyrelserne, der afgør, om der er tale om biprodukter eller affald.

Formålet med denne vejledende udtalelse er at vejlede Skattestyrelsen om regelsættet for affald og biprodukter.

3. Skattestyrelsen har i sin henvendelse oplyst, at virksomheden gør brug af afdampede opløsningsmidler i sin produktion til at generere energi til brug for virksomhedens egen konvektionsovn. Herom er bl.a. oplyst følgende:

• Virksomheden anvender MiddelA og MiddelB som opløsningsmidler i sin produktionsproces.
• Efter brug afdamper opløsningsmidlerne i konvektionsovnen.
• Konvektionsovnen er opvarmet med damp fra et regenerativt termisk forbrændingsanlæg (herefter RTO-anlæg).
• De afdampede opløsningsmidler ledes til RTO-anlægget, hvor opløsningsmidler opvarmes ved Z grader. Opløsningsmidlerne vil destrueres ved denne temperatur.
• Energioverskuddet fra RTO-anlægget bruges til at genere damp til konvektionsovnen, der kan bruge energien til at forsyne konvektionsovnen med damp.

Spørgsmålet fra Skattestyrelsen går herefter på, om de afdampede opløsningsmidler fra konvektionsovnen er at betragte som affald, når det ledes til RTO-anlægget og videre i en regenerativ cyklisk proces.

4. Miljøstyrelsens svar

Affaldsbekendtgørelsens § 2, stk. 1, definerer affald som "ethvert stof eller enhver genstand, som indehaveren skiller sig af med eller agter eller er forpligtet til at skille sig af med". Definitionen er en tekstnær implementering af affaldsdirektivet (Direktiv 2008/98/EC med senere ændringer).

EU-Kommissionen har udgivet en vejledning om affaldsdirektivets nøglebestemmelser, hvor det om affaldsdefinitionen er anført, at ordene "stof" og "genstand" ikke skal forstås blot som fysiske stoffer, men som selvstændige begreber inden for affaldslovgivningen der skal fortolkes bredt (European Commission, "Guidance on the interpretation of key provisions of Directive 2008/98/EC on waste", side 9).

Enhver substans eller objekt er derfor affald eller ikke-affald, og det kan derfor ikke udelukkes, at gasser eller afdampede opløsningsmidler potentielt kan være affald. Det afgørende er, hvorvidt vedkommende skiller sig af med de afdampede opløsningsmidler.

Visse omstændigheder kan udgøre et indicium for, at der foreligger en handling, hensigt eller en forpligtelse til at skille sig af med et stof eller en genstand. Dette vil navnlig være tilfældet, når det anvendte stof er et restprodukt fra en produktion, dvs. et produkt, der ikke som sådan er tilsigtet (Saetti C-235/ 02, præmis 34).

Det er imidlertid også muligt, at et gode, et materiale eller et råstof, der fremkommer under en fremstillingsproces, hvor dette ikke er fremstillingens primære formål, ikke skal anses for et restprodukt, men et biprodukt, som virksomheden ikke ønsker at "skille sig af med", men som virksomheden efterfølgende ønsker at udnytte eller markedsføre på en for virksomheden fordelagtig måde uden forudgående forarbejdning (Saetti C-235/ 02, præmis 35).

Ønsket om at undtage restprodukter, som virksomheden ønsker at udnytte eller markedsføre på en for virksomheden fordelagtig måde uden forudgående forarbejdning, fra affaldsdefinitionen, har udmøntet sig i reglerne om biprodukter i affaldsbekendtgørelsens § 2, stk. 2.

For at der kan være tale om et biprodukt, skal der være tale om et stof eller en genstand, som er resultatet af en produktionsproces, som ikke primært sigter mod fremstilling af dette stof eller denne genstand, ligesom følgende fire kumulative kriterier skal være opfyldt:

1. Det skal være sikkert, at stoffet eller genstanden videreanvendes,
2. stoffet eller genstanden kan anvendes direkte uden anden yderligere forarbejdning, end hvad der er normal industriel praksis,
3. stoffet eller genstanden fremstilles som en integreret del af en produktionsproces, og
4. videreanvendelsen er lovlig, dvs. at stoffet eller genstanden lever op til alle relevante krav til produkt-, miljø- og sundhedsbeskyttelse for den pågældende anvendelse og ikke vil få generelle negative indvirkninger på miljøet eller menneskers sundhed.

Ad det grundlæggende kriterie

Det fremgår af det af Skattestyrelsen oplyste, at opløsningsmidlerne anvendes i en produktionsproces. I processen afdamper opløsningsmidler, der opsamles og via et RTO-anlæg afbrændes og videreanvendes som damp i en cyklisk regenerativ proces for at kunne anvendes som energi i den videre produktion.

Produktionsprocessen medfører dermed et restprodukt af afdampede opløsningsmidler, som ikke er det primære formål med produktionen. Herefter er det relevant at se på de fire kriterier.

Ad kriterie 1

EU-domstolen har fastslået, at det ikke blot skal være muligt, men sikkert, at stoffet eller genstanden bliver videreanvendt (Saetti C-235/ 02, præmis 36).

I den pågældende proces sørger virksomheden for selv at recirkulere opløsningsmidlerne og udnytte energien fra opvarmningen. Virksomheden har derfor en garanti for, at opløsningsmidlerne vil blive brugt, idet de har tilpasset deres produktion til at udnytte deres eget restprodukt. Derudover er det, ud fra det af Skattestyrelsen oplyste, sikkert, at alt dampen vil blive brugt i konvektionsovnen, idet produktionen er designet til kun at bruge naturgas, såfremt der ikke kan fremskaffes tilstrækkeligt damp.

Ad kriterie 2

Ud fra det af Skattestyrelsen oplyste, bliver de afdampede opløsningsmidler afbrændt med det samme i RTO-anlægget uden yderligere behandling.

Ad kriterie 3

Virksomhedens proces er designet til at udnytte de afdampede opløsningsmidler og derved skabe damp til konvektionsovnen. De afdampede opløsningsmidler behøver derfor ikke at blive behandlet af en ekstern part, hvilket ellers ville tale for, at der var tale om en affaldsbehandling. Formålet med RTO-anlægget synes således at være et teknisk valg med henblik på at anvende en bestemt slags brændsel, hvor dette brændsels fremstillingsomkostninger formodentlig er lavere end de omkostninger, der er forbundet med andet brændsel, som kunne have været anvendt til at frembringe damp og elektricitet til dækning af virksomhedens behov. EU-domstolen har lagt lignende argumentation til grund ved deres afgørelser. (Saetti C-235/ 02, præmis 45).

Ad kriterie 4

Det fremgår af det af Skattestyrelsen oplyste, at RTO-anlæggets driftstemperatur er på Z grader, idet der skal være en sikkerhed for, at alle de fordampede opløsningsmidler er destrueret. De Z grader er derfor et minimumskrav til anlægget for at sikre, at opløsningsmidlerne ikke udledes til miljøet. Derudover fremgår det af det fremsendte materiale, at en eventuel miljøgodkendelse vil stille krav om rensning/ fjernelse af stofferne i procesluften.

I forhold til om anvendelsen vil få generelle negative indvirkninger på miljøet eller menneskers sundhed, kan det inddrages, hvorvidt en klassificering som affald ville forhindre denne risiko. I den pågældende sag vil klassificering som affald eller biprodukt ikke medføre en ændret behandling af de afdampede opløsningsmidler. Det vil stadig være samme anlæg og samme temperaturer, som opløsningsmidlerne udsættes for.

5. Miljøstyrelsens umiddelbare vurdering er, at flere argumenter kan tale for at anse de fordampede opløsningsmidler som et biprodukt. Styrelsen bemærker dog, at det er kommunalbestyrelserne, der i medfør af affaldsbekendtgørelsens § 4, stk. 1, har kompetencen til at afgøre, om et stof eller en genstand er at anse som affald eller et biprodukt."

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Kuldioxidafgiftslovens § 1:

Der svares kuldioxidafgift m.v. til statskassen af varer, der er afgiftspligtige efter

1. lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., bortset fra bioolier m.v. og metanol omfattet af den nævnte lovs § 1, stk. 1, nr. 19 og 20, såfremt metanolen er af ikke syntetisk oprindelse,
2. lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v.,
3. lov om afgift af naturgas og bygas m.v., bortset fra gas omfattet af lovens § 1, stk. 1, 2. pkt.

(…)".

Kuldioxidafgiftslovens § 2, stk. 1:

For 2015 udgør afgiften for følgende energiprodukter:

1. Gas- og dieselolie, 45,1 øre pr. liter. For gas og dieselolie med 6,8 pct. biobrændstoffer dog 42,0 øre pr. liter.
2. Fuelolie, 53,9 øre pr. kg.
3. Fyringstjære, 48,5 øre pr. kg.
4. Petroleum, 45,1 øre pr. liter.
5. Stenkul, inkl. stenkulsbriketter, koks, cinders og koksgrus, 16,1 kr. pr. GJ eller 452,1 kr. pr. ton.
6. Jordoliekoks, 15,6 kr. pr. GJ eller 516,0 kr. pr. ton.
7. Brunkulsbriketter og brunkul, 16,1 kr. pr. GJ eller 306,8 kr. pr. ton.
8. Autogas i form af LPG, 27,4 øre pr. liter.
9. Anden flaskegas i form af LPG, 50,8 øre pr. kg.
10. Gas, bortset fra LPG, der fremkommer ved raffinering af mineralsk olie i form af raffinaderigas, 50,4 øre pr. kg.
11. 5 Naturgas og bygas med en nedre brændværdi på 39,6 megajoule (MJ) pr. normal m3 (Nm3), 38,4 øre pr. Nm3. Naturgas med en nedre brændværdi på 39,6 megajoule (MJ) pr. normal m3 (Nm3), der anvendes eller er bestemt til anvendelse som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg i tillæg til 1. pkt., 6,6 øre pr. Nm3.
12. Andre varer henhørende under position 2713, 2714 eller 2715 i EU's Kombinerede Nomenklatur
    a. med et vandindhold på mindst 27 pct., 13,6 kr. pr. GJ eller 388,8 kr. pr. ton, og
    b. med et vandindhold på mindre end 27 pct., 13,6 kr. pr. GJ eller 511,2 kr. pr. ton.
13. Benzin, 40,8 øre pr. liter. For benzin med 4,8 pct. biobrændstoffer dog 38,8 øre pr. liter. For benzin med 9,8 pct. biobrændstoffer dog 36,8 øre pr. liter.
14. Ikke bionedbrydeligt affald anvendt som brændsel, 170 kr. pr. ton udledt CO2.
15. Smøreolie og lign. under positionerne 27.10, dog undtaget 27.10.19.85 og offsetprocesolier, der er omfattet af 27.10.19.99, 6 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU's Kombinerede Nomenklatur, 45,1 øre pr. liter.
16. Biogas, der anvendes som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW, 1,2 kr./GJ.
17. Metanol af syntetisk oprindelse under position 2905 11 00 i EU's Kombinerede Nomenklatur, 11,9 kr./GJ eller 18,5 øre pr. liter."

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1 og 2

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Gasafgiftsloven:

§ 10, stk. 1

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1. af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas,
2. af den gas, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og
3. af den gas, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

§ 10, stk. 4

Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5."

Praksis

SKM2017.585.SR - 3. spørgsmål

Skatterådet bekræftede, at overskudsvarmereglerne fandt anvendelse på den restvarme, som blev indvundet fra røggas grundet afbrænding af procesluft, som skyldtes miljømyndighedernes krav.

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit E.A.4.6.10.2

"(…)

Ved afgift af overskudsvarme forstås i denne sammenhæng afgift ved nyttiggørelse af varme, varmt brugsvand og varm luft, der ved hjælp af særlige installationer er udnyttet fra en produktionsproces, hvortil der anvendes afgiftspligtig elektricitet eller afgiftspligtige brændsler.

Det følger af SKM2016.7.SR og SKM2017.585.SR, at energiforbrug til miljørenseprocesser i form af fx rensning for partikler er godtgørelsesberettiget, jf. GASAL § 10, stk. 1, MINAL § 11, stk. 1, KULAL § 8, stk. 1, og ELAL § 11, stk. 1. Når energien har været anvendt i renseprocessen, kan efterfølgende nyttiggørelse af varmen eller det varme vand anses som overskudsvarme, jf. GASAL § 10, stk. 9, MINAL § 11, stk. 9, KULAL § 8, stk. 8, og ELAL § 11, stk. 9. Eksempelvis vil nyttiggørelse af varme fra røggas via en economizer som følge af luftrensning ved afbrænding kunne anses som overskudsvarme.

(…)."

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Gasafgiftslovens § 10, stk. 9 og 10:

"I det omfang en del af det varme vand eller varmen, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om afgift af elektricitet, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. og denne lov med 50,0 kr. pr. gigajoule (GJ) varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. For nyttiggjort overskudsvarme hidrørende fra varme produceret på virksomhedens eget kraft-varme-anlæg nedsættes tilbagebetalingen efter 1. pkt. med 41,7 kr. pr. GJ varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 33 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen. (…) Såfremt nyttiggørelsen sker ved varmepumper omfattet af § 11, stk. 3, i lov om afgift af elektricitet, nedsættes tilbagebetalingen kun for den del af den nyttiggjorte varme, der overstiger 3 gange elforbruget i varmepumpen. (8. pkt.) Såfremt nyttiggørelsen har medført et øget forbrug af brændsel i de anlæg, hvorfra varmen nyttiggøres, ydes der ikke tilbagebetaling efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5. (9. pkt.).

Stk. 10. I det omfang den nyttiggjorte varme eller varme vand delvis er fremstillet ved andet end afgiftspligtige brændsler eller afgiftspligtig elektricitet, nedsættes tilbagebetalingen for en forholdsvis mængde varme. Den forholdsvise nedsættelse opgøres som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i de brændsler, som der ydes tilbagebetaling for, og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler m.v., jf. § 8, stk. 2."

Spørgsmål 6

Lovgrundlag

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1

Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1. af varer forbrugt i virksomheden,

(…)

Praksis

Se spørgsmål 4

Spørgsmål 7

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1