Den 22. januar 2020 satte Østre Landsret retten i retsbygningen, Bredgade 59, København.

Som dommere fungerede landsdommerne Morten Christensen, Jan Uffe Rasmussen og Louise Pansa Lauemøller (kst.), førstnævnte som rettens formand.

Der foretoges

1. afd. kære nr. B-883-19:

Advokat HS har på vegne af boet efter A påkæret Lyngby Skifterets kendelse af 13. november 2019 Ingen var mødt eller indkaldt.

Der fremlagdes kæreskrift af 20. november 2019 med bilag, hvorved advokat HS på vegne af arvingen i boet efter A har kæret Lyngby Skifterets kendelse af 13. november 2019 (SKS 41-336/2018) hvorved det bestemtes, at der skal foretages en sagkyndig vurdering af boets udlejningsejendom beliggende Y2-adr. i København.

Endvidere fremlagdes skifterettens fremsendelsesbrev af 26. november 2019, udskrift af retsbogen indeholdende den kærede afgørelse med bilag, kæresvarskrift af 19. december 2019 fra Skattestyrelsen og kærereplik af 20. januar 2020 med bilag fra advokat HS.

Advokat HS har på vegne af arvingen nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens anmodning om, at ejendommen beliggende Y2-adr. i København, vurderes med henblik på fastsættelse af handelsværdien ikke tages til følge.

Skattestyrelsen har nedlagt påstand om stadfæstelse af skifterettens kendelse. Skifteretten har ved sagens fremsendelse henholdt sig til den trufne afgørelse. De modtagne bilag var til stede.

Efter votering afsagdes

k e n d e l s e :

Det spørgsmål, der foreligger til prøvelse for landsretten, er spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at tage anmodningen om sagkyndig vurdering af boets faste ejendom beliggende Y2-adr. i København til følge, jf. dødsboskiftelovens § 93, stk. 1. Landsret- ten skal ikke i forbindelse hermed tage stilling til den konkrete værdiansættelse af ejendommen.

Landsretten tiltræder på det foreliggende grundlag, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, hvorefter skattemyndighedernes anmodning om sagkyndig vurdering bør tages til følge. Landsretten stadfæster derfor skifterettens afgørelse.

T h i  b e s t e m m e s :

Skifterettens kendelse stadfæstes.

I kæremålsomkostninger skal boet efter A inden 14 dage betale 2.500 kr. til Skattestyrelsen.

Sagen sluttet.

Retten hævet.

________________________________________________________________________________________________________________________________

Retten i Lyngby blev sat den 13. november 2019

Retten behandlede:

Boet efter A

Afsagt af retsassessor

Anne Mette Rühne

Ingen var mødt eller tilsagt. Der blev fremlagt:

Boopgørelse af 14. maj 2019.

Anmodning om sagkyndig vurdering af 3. juli 2019 fra Skattestyrelsen med bilag indeholdende Ejendomsstatistik fra København K og 2 sider fra G1 2018.

Procesindlæg af 8. juli 2019 fra advokat HS.

Procesindlæg af 7. august 2019 fra Skattestyrelsen.

Procesindlæg af 12. august 2019 fra advokat HS.

Procesindlæg af 20. august 2019 fra Skattestyrelsen.

Mail af 28. august 2019 fra advokat HS.

Skattestyrelsen har den 3. juli 2019 anmodet om sagkyndig vurdering af boets udlejningsejendom på adressen Y2-adr., København i henhold til dødsboskiftelovens § 93, jf. boafgiftslovens § 12, stk. 2, idet boets værdiansættelse af ejendommen Y2-adr. ikke svarer til handelsværdien.

Skattestyrelsen har foreslået følgende vurderingstema:

Vurdering af ejendommens kontantværdi pr. 16. februar 2018 ved salg på sædvanlige vilkår og med sædvanlig liggeperiode for det pågældende område og med overtagelsesdag fastsat til sædvanlig tid herefter.

Til vurdering af den omhandlede ejendom skal Skattesstyrelsen opfordre Skifteretten til at udpege en sagkyndig vurderingsmand efter forslag fra Dansk Ejendomsmæglerforening.

Skattestyrelsen vil gerne deltage i vurderingsforretningen.

Advokat HS har på vegne af enearvingen HM

i det private skifte protesteret mod Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering.

Til støtte for sin anmodning har Skattestyrelsen anført i en e-mail af 3. juli 2019:

"I boopgørelsen indgår bl.a. to udlejeningsejendomme beliggende i Københavns centrum. Ejendommene ejes med 50% - boets enearving, der er afdødes søster, ejer de resterende 50%. Der er tale om ejendommen Y1-adr. samt ejendommen Y2-adr., . Boet har pr. skæringsdagen 16. februar 2018 værdiansat ejendommene til 85% af de seneste offentlige vurderinger.

Efter boafgiftslovens § 12 skal aktiver og passiver i dødsboer værdiansættes til handelsværdien.

Ejendommen Y3-adr..

..............

Ejendommen Y2-adr.:

"Ejendommens offentlige vurdering (50%) udgør 11.350.000 kr., og ejendommen er udlagt til 9.647,500 kr. for de 50 %, som afdøde ejede.

Ifølge vedlagte salgsstatistik for handler af samme type ejendom i samme område er der fra 2016 solgt 4 ejendomme i fri handel - med en gennemsnitlig afstandsprocent på 65 %. Der er altså solgt for gennemsnitlige salgspriser svarende til 165 % af de offentlige vurderinger.

Afstandsprocenten er udtryk for, hvor mange procent over den offentlige vurdering, ejendommen er handlet til.

Ifølge praksis har en beregning af afkastforrentningen af en ejendomsinvestering betydning for ejendommens handelsværdi. Det skal i den forbindelse bemærkes, at det ved stort set alle erhvervs- og investeringsejendomme, der udbydes og handles på det frie marked, fastsættes handelsværdierne på baggrund af en afkastbaseret model, hvor forrentningskravet indtager en hel central rolle, jf. vedlagte udvalgte sider fra G1 "Denmark Market Report" for Q3 2018 (forside samt side 7 - med vores fremhævning af tallene for København "High Street").

Skattestyrelsen finder ikke, at den offentlige vurdering er et retvisende udtryk for ejendommens reele værdi, hvilket nødvendiggør, at der fastsættes en mere korrekt handelsværdi ved hjælp af en sagkyndig vurdering.

Ifølge afdødes virksomhedsregnskaber for 2017 kan følgende afkast beregnes (alene afdødes 50% andel):

Ejendomme jf. boopgørelse	Driftsresultat	Udlægsværdi	Beregnet afkast
Y2-adr.	511.606	9.647.500	5,3%
Y3-adr.	828.534	18.700.000	4,4%

Ejendom, realiseret salg:		Salgssum:
Y3-adr.	828.534	34.500.000	2,4%

Driftsresultatet er beregnet på grundlag af den opnåede udlejningsindtægt med fradrag af driftsomkostninger bortset fra vedligeholdelse og afskrivninger.

Som det kan ses, så er ejendommen på Y3-adr. solgt med et beregnet afkast på 2,4 %. I forhold til det beregnede afkast (med udlægsværdien ifølge boopgørelse som udgangspunkt) på 4,4 %, så er den "realiserede afkastprocent" altså 2 procentpoint laveren end beregnet afkast.

Tages udgangspunkt i dette, dvs. hvis afkastet ændres med 2 procentpoint for ejendommen Y2-adr. (der ligger i meget kort afstand fra Y3-adr.), så kan følgende beregnes:

Ændret

Y2-adr. Udlægsværdi:Afkastprocent afkastprocent Værdi afrundet)

                          9.647.500                 5,3%                     3,3

15.500.000

Det vil sige, at såfremt afkastkravet formindskes med 2 procentpoint, betyder det, at ejendommens værdi forøges med 5.852.500 kr. fra 9.647.500 kr. til 15.500.000 kr."

Advokat Simom Hauch har i en e-mail af 8. juli 2019 blandt andet anført:

"...........

Det kan i den forbindelse oplyses, at værdiansættelsen af ejendommen Y2-adr., København er fastsat i henhold til Skattestyrelsens Cirkulære om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (CIR nr 185 af 17/11/1982) (i det følgende benævnt værdiansættelsescirkulæret).

Af dette cirkulære fremgår blandt andet følgende:

"Skattedepartementet har herfter udarbejdet nye retningslinjer for værdiansættelsen af faste ejendomme. Disse retningslinjer samt retningslinjerne i øvrigt for værdiansættelsen af aktiver og passiver er samlet i

nærværende cirkulære, der afløser Meddelelser fra skattedepartementet nr. 36 af april 1976."

......

"Fast ejendom

....

"4. Er ejendommen solgt til arvinger eller disses nære pårørende, eller udlægges ejendommen til en arving, skal den ansættes til værdien i handel og vandel. Det fremgår af §§ 17-19 i arve- og gaveafgiftsloven, der henviser til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4.

Skatte- og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen.

Til brug herfor fastsættes følgende regler om, inden for hvilke grænser skatte- og afgiftsmyndighederne skal acceptere værdiansættelsen (min fremhævning).

5. Den nominelle værdi, der er ansat i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen, omregnes til kontantværdi ved at kursregulere hver enkelt gældspost, der indgår i boets eller parternes værdiansættelse.

Det kontante vederlag, den kapitaliserede værdi af en aftægtsforpligtelse samt arv eller gave, der indgår i den ansatte nominelle værdi, skal dog ikke kursreguleres, men medregnes til den pålydende værdi.

De øvrige poster, der indgår i den ansatte nominelle værdi, omregnes til kursværdi efter de regler, der er fastsat i ministeriet for skatter og afgifters bekendtgørelse nr. 511 af 22. september 1982 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

6. Den efter punkt 5 opgjorte kontantværdi sammenlignes med kontantejendomsværdien ved den senest forud for arveudlægget eller gaveoverdragelsen for boet eller parterne bekendtgjorte almindelige vurdering, årsomvurdering, vurdering efter vurderingslovens § 4 eller 4A eller årsregulering i henhold til vurderingslovens § 2A.

Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften (Min fremhævning).

I det omhandlede bo er ejendommens værdiansat til netop den seneste offentlige ejendomsvurdering - 15%.

Dette er helt i overensstemmelse med de retningslinjer, der er udstukket af Skattestyrelsen selv og som fortsat gældende og også var gældende på den boet fastsatte skæringsdag den 16. februar 2018.

Der ses intet grundlag for at fravige disse retningslinjer for så vidt angår den pågældende ejendom og Skattestyrelsen har ej heller med et eneste ord fremført nogen argumentation for, hvorfor Skattestyrelsen ikke mener sig bundet af retningslinjerne i det nævnte cirkulære.

Den omstændighed, at Skattestyrelsen kan fremvise generelle tal, der viser, at handelsværdien muligt er en anden og højere end den man kommer frem til ved fastsættelsen af værdien efter værdiansættelsescirkulæret, og at "Skattestyrelsen finder ikke at den offentlige vurdering er retvisende udtryk for ejendommens reele værdi" ændrer ikke på, at Skattestyrelsen er bundet af en værdiansættelse i henhold til værdiansættelsescirkulæret, hvis retningslinjerne heri er fulgt, og at reglerne skal følges medmindre, der foreligge særlige omstændigheder.

Det gøres i den forbindelse gældende, at der ikke forligger særlige omstændigheder i relation til ejendommen Y2-adr., København og der er ej heller påpeget særlige omstændigheder vedrørende denne ejendom, hvorfor en sagkyndig vurdering af ejendommen allerede på dette grundlag må afvises.

Det gøres i den forbindelse i øvrigt gældende, at forholdene vedrørende Ejendommen Y3-adr. er nogle ganske andre, og derfor er forholdet vedrørende værdiansættelsen af Y2-adr., København helt uvedkommende.

Hvorfor Skattestyrelsen overhovedet inddrager og beskriver sagen vedrørende ejendommen Y3-adr., når begæringen ikke angår den pågældende ejendom er både uvist og usaglig, og uanset hvad også uden relevans for spørgsmålet om der er grundlag for en sagkyndig vurdring af ejendommen Y2-adr., København.

I relation til praksis på området kan blandt andet henvises SKM2018.551.LSR, der bekræfter og stadfæster, at der skal foreligge helt særlige omstændigheder til, før der er grundlag for at fravige reglerne i værdiansættelsecirkulæret.

Højesterets afgørelser fra 2016 om samme emne er ikke anvendelige i nærværende sag, bortset fra, at også her stadfæstes det, at værdiansættelsescirkulæret skal anvendes, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det bemærkes i øvrigt, at ejendommen Y2-adr. blev værdiansat efter

nøjagtig samme principper tilbage i 2011 blev arveudlagt til afdøde og afdødes søster, nemlig til den seneste offentlige ejendomsvurdering -15 %, hvilket Skat i sin tid godkendte uden bemærkninger af nogen art.

........."

Skattestyrelsen er en i e-mail af 7. august 2019 fremkommet med følgende bemærkninger:

"Retskrav på anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret - SKM2016.279.HR

Det følger af boafgiftslovens § 12, stk. 1, 1. pkt., at aktiver og passiver i boopgørelsen skal ansættes til deres handelsværdi.

Af boafgiftslovens § 12, stk. 2, 1 pkt., fremgår:

"Hvis en værdiansættelse ikker er baseret på en sagskyndig vurdering og told- og skatteforvaltningen finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien på de i stk. 1 nævnte tidspunkter, kan den ændre værdiansættelsen eller anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering efter § 93 i lov om skifte af dødsboer."

Det er uomtivstet, at værdiansættelsen af boets ejendomme ikke er baseret på en sagkyndig vurdering.

Efter ordlyden af bestemmelsen kan skatteforvaltningen således vælge enten selv at ændre værdiansættelsen baseret på skattefovaltningens eget skøn eller at anmode skifteretten om at udmelde en sagkyndig til at foretage vurdering efter dødsboskiftelovens § 93. Anmodningen skal i så fald ledsages af en skriftlig begrundelse, jf. bestemmelsens femte punktum.

Skattestyrelsen valgte, jf. anmodningen - da man ikke følte sig i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage et sådant skøn over værdien af ejendommen - at udnytte sin lovhjemlede adgang til at anmode om sagkyndig vurdering.

Af dødsboskiftelovens § 93, stk. 1, fremgår:

"Skifteretten kan efter anmodning bestemme, at handelsværdien af boets aktiver eller passiver skal fastsættes ved sagkyndig vurdering."

Dødsboskifteloven blev gennemgribende ændret i 1996 ved lov nr. 383 af 22. maj 1996 (LF 120), der var baseret på betænkning nr. 1270/1994 om skifte af dødsboer. Efterfølgende blev der gennemført gennemgribende ændringer af de tilknyttede skattelove, dvs. boafgiftsloven og dødsboskatteloven.

Det anføres i forarbejderne til dødsboskiftelovens § 93:

"Til kapitel 26 Sagkyndig vurdering

....

Ved lovforslaget tilsigtes det at opbygge et nyt fælles vurderingssystem til sikring af, at et aktiv ansættes til den samme værdi i de forskellige relationer, idet de grundlæggende regler for et sådant vurderingssystem foreslås medtaget ved lovforslagets kapitel 26. Det er herved forudsat, at de skattemæssige vurderingsregler udformes i forlængelse af og i samspil med grundreglerne i forslagets kapitel 26.

.........

Efter forslaget skal værdiansættelserne ved en sagkyndig vurdering, som det er tilfældet efter de skatteretlige vurderingsregler, give udtryk for handelsværdien ved salg til tredjemand.

Til § 93

...........

Kan der ikke under behandlingen af et bo opnås enighed om, hvorvidt en sagkyndig vurdering skal finde sted, eller hvem der skal virke som vurderingsmænd, kan spørgsmålet forelægges skifteretten, der herefter træffer afgørelse derom, jf. stk. 1. Anmodningen kan fremsættes af enhver, der har retlig interesse i aktivets værdiansættelse og kan fremsættes såvel i forbindelse med boets berigtigelse som under selve bobehandlingen.

Behandles boet ved bobestyrer, vil beslutningen om, hvorvidt sagkyndig vurdering skal foretages, efter omstændighederne skulle træffes efter reglerne i forslagets § 53.

Skifteretten kan afvise en anmodning om sagkyndig vurdering, såfremt den er åbenbart overflødig, feks. en anmodning om vurdering af børsnoterede værdipapirer, hvis kusværdi skal fastsættes på grundlag af officielle kursnoteringer. " (Skattestyrelsens understegninger)

Som det fremgår af forarbejderne, kan en anmodning om sagkyndig vurdering alene afvises, såfremt den er åbenbart overflødig.

Lovgiver har - som alternativ til at skatteforvaltningen fastsætter værdien ud fra sit eget skøn - givet forvaltningen adgang til at kræve en sagkyndig vurdering af handelsværdien. Denne adgang kan kun afskæres helt undtagelsesvis, hvis det godtgøres, at en sagkyndig vurdering er åbenbart overflødig. Til dette brug må skifterettten tage udgangspunkt i den med anmodningen ledsagende skriftlige begrundelse for anmodningen.

Det gøres først og fremmest gældende, at boet ikke har godtgjort, at Skattestyrelsens anmodning er åbenbart overflødig.

Dernæst gøres det gældende, at der ikke består et ubetinget retskrav på at anvende det omtalte værdiansættelsescirkulære, hvilket er slået fast i de to domme, jf. SKM2016.279.HR og SKM2018.41.HR. I sidstnævnte dom fastslår

Højesteret således: "Det fremgår af cirkulærets pkt. 48 - som må anses for at gælde generelt for cirkulæret - at anvisningerne var vejledende ved værdiansættelser."

Efter Skattestyrelsens opfattelse er de med kendelsen i SKM2016.279.HR ikke udtømmende gjort op med begrebet særlige omstændigheder.

Det beror først og fremmest på det konkrete faktum i sagen og dernæst, på baggrund heraf, at foretage fortolkning/jus af begrebet særlige omstændigheder. Der vil være sammenfald i momenter og begrundelser, når der skal argumenteres/vurderes/fortolkes for henholdvis særlige omstændigheder i 1982-cirkulærets forstand og åbenbart overflødig i dødsboskiftelovens § 93´s forstand, men det betyder nødvendigvis ikke altid, at det retlige resultat vil være det samme i de to situationer og ved anvendelsen af de to normbe-greber.

Skattestyrelsen har i sin begrundelse for den sagkyndige vurdering henset til, at der ifølge salgsstatistikker for samme type ejendomme i samme område er solgt 4 ejendomme i fri handel, med gennemsnitlige salgspriser svarende til 165% af de offentlige vurderinger.

Endvidere har Skattestyrelsen i sin anmodning argumenteret med, at den beregnede afkastsats for Y2-adr., udgør 5,3%, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse overstiger det forrentningskrav, der findes på markedet for erhvervsejendomme. Dette er dokumnetert ved udskrifter fra G1.

I samme anledning har Skattestyrelsen påvist betydningen af selv en mindre ændring i den beregnede afkastprocent ved at tage udgangspunkt i boets egen ejendom - ejendommen Y3-adr.. En ejendom som de facto er solgt i fri handel under bobehandlingen. Forskellen mellem den faktiske salgssum på 34.500.000 kr. og udlægsværdien 18.700.000 kr. gav konkret en beregnet ændring i afkastsatsen på 2 procentpoint (forskellen mellem 4,4 % og 2,4%).

Som illustration har Skattestyrelsen herefter anvendt en tilsvarende ændring i den beregnede afkastprocent på 2 procentpoint på ejendommen Y2-adr. hvilket betyder, som anført i skattestyrelsens anmodning, en værdiændring på 5.852.500 kr. og en samlet værdi af ejendommen på 15.500.000 kr. (50%).

Skattestyrelsen ansætter imidlertid ikke værdien af ejendommen skønsmæssigt til denne værdi, men påviser alene betydningen af selv en mindre ændring af den beregnede afkastprocent for en ejendom med udgangspunkt i boets egen solgte ejendom. Denne påvisning er den del af Skattestyrelsens samlede begrundelse for at anmode om den sagkyndigvurdering, idet Skattestyrelsen samlet har fundet, at boets værdiansættelse af ejendommen Y2-adr. ikke svarer til handelsværdien.

Skattestyrelsens indragelse af ejendommen Y3-adr. er således både saglig og relevant, hvorfor boets kritik heraf må afvises.

Skattestyrelsen gør derfor gældende, at det må vær evident, at helt sædvanlige og markedsmæssige vurderingsmekanismer som afkastsatser for erhvervs- og investeringsejendomme samt en ejendoms afstandsprocent sammenliget med sammenlignelige handler foretaget i fri handel udgør et sagligt og relevant kriterie, når der skal tages stilling til såvel særlige omstændigheder som åbenbart overflødig.

Under alle omstændigheder skal der henvises til TfA 2016.124 Ø og TfA 2018.53 Ø, hvor Østre Landsret anerkender, at afkastsatser for tilsvarende ejendomme kan begrunde en anmodning om sagkyndig vurdering. SKAT havde i sin skriftlige begrundelse for anmodningen alene henvist til afkastgraden for boets 3 udlejningsejendomme på henholdvis 13%, 9% og 11%, hvilket efter SKATs opfattelse, begrundede formodningen om, at ejendommenes handelsværdier klart oversteg de værdier, som var anvendt i boopgørelsen, hvor man ønskede at benytte +/- 15 % reglen i 1982- cirkulæret. Derfor anmodede SKAT om en sagkyndig vurdering.

Skifteretten godkendte SKATs anmodning og Østre Landsret stadfæstede skifteretttens beslutning.

Boet henviser endelig til SKM 2018.551 LSR. Kendelsen er indbragt for domstolene. Skattestyrelsen er ikke enig i afgørelsen, hvorfor sagen er indbragt. Under alle omstændigheder omhandler sagen ikke det spørgsmål, som er centralt for nærværende sag, nemlig om Skattestyrlsens anmodning om sagkyndig vurdering efter dødsboskiftelovens § 93, stk. 1 kan godkendes. Sagen omhandler gavesituationen.

Skattestyrelsen skal endelig henvise til SKM 2019.368 VL, hvor skifteretten, som tiltrådt af landsretten, tillægger forrentningen af en investering i ejendommen grundet dens særlige karakter som hotelejendom betydning for ejendommens handelsværdi og herefter godkender skattemyndighedernes anmodning om sagkyndig vurdering."

Advokat HS har i procesindlæg af 12. august 2019 anført følgende:

"....

Det fastholdes, at der ikke er grundlag for at imødekomme Skattestyrelsens anmodning om en sagkyndig vurdering af ejendommen Y2-adr., hvorfor denne skal afvises.

Det er i den forbindelse boets opfattelse, at det er Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at der er grundlag for en sagkyndig vurdering i en situation, hvor en ejendoms værdi er fastsat i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret, og at grundlaget for dette alene foreligger, hvis der foreligger "særlige omstændigheder".

Med andre ord er det Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at der i denne konkrete sag foreligger sådanne særlige omstændigheder, at Skattestyrelsen kan kræve, at der skal foretages en sagkyndig vurdering.

Dette er fastslået af Højesteret i SKM2016.279.HR med følgende ordlyd:

"Højesteret finder, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, efter sammenhængen med pkt. 48 og på baggrund af Skattedepartementets afgørelser af 24. september og 3. december 1984, skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 og forarbejderne til boafgiftsloven indebærer, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder."

Særligt skal her bemærkes, at Højesteret specifikt nævner, at forarbejderne til boafgiftsloven er inddraget som grundlag for Højesterets afgørelse.

Det savner derfor i den forbindelse mening, og er helt i strid med Højesterets bestemmelse, når Skat med henvisning til forarbejderne til boafgiftsloven nu forsøger at opstille et nyt og andet kriterie i sager som denne, hvorefter det er boet, der skal godtgøre, at Skattestyrelsens anmodning om en sagkyndig vurdering er "åbenbart overflødig".

Dette er ikke tilfældet og det er boets opfattelse, at en sagkyndig vurdering netop må anses for åbenbart overflødig, hvis ikke Skattestyrelsen har godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, der begrunder en tilsidesættelse af en værdifastsættelse i henhold til værdiansættelses- cirkulæret.

Det er dette Højesteret har fastslået, og dette princip er der ikke grundlag for at tilsidesætte.

Det gøres i den forbindelse gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at sådanne særligere omstændigheder foreligger i denne sag, idet der hverken er tale om, at ejendommen er belånt højere end værdiansættelsen, at ejendommen har været handlet eller vurderet til højere pris eller andre konkrete forhold vedrørende ejendommen, der kan begrunde en tilsidesættelse af værdifastsættelsen.

Tværtimod er sagen som nævnt den, at ejendommen blev arveudlagt efter nøjagtig samme principper tilbage i 2011, og uden at Skattestyrelsen, der også dengang havde lejlighed til at foretage en vurdering af værdi- ansættelsen, havde nogen bemærkninger til denne.

Boet og boets arving har således også på dette grundlag haft en helt berettiget forventning om, at en værdifastsættelse i henhold til skattemyndighedernes eget regelsæt kunne benyttes på ny.

Boet er enig i, at det er fastslået af Højesteret, at man ikke i sager, hvor der foreligger "særlige omstændigheder", har et ubetinget retskrav på værdifastsættelse i henhold til værdiansættelsescirkulæret, men det følger omvendt af Højesterets afgørelser, at det har man, hvis ikke der foreligger "særlige omstændigheder".

For så vidt angår Skattestyrelsens konkrete begrundelse for, at en sagkyndig vurdering ikke er åbenbart overflødig skal det afvises, at begrundelsen er omfattet af kriteriet om, at der skal foreligge "særlige omstændigheder".

Således skal det afvises, at en henvisning til, at andre ejendomme af samme type (uden at man i øvrigt har foretaget nogen form for sammenligning af ejendommene i øvrigt, herunder for så vidt angår, alder, stand, udlejnings- forhold m.v.) er handlet til en højere værdi end den offentlige ejendomsvurdering, er udtryk for, at der foreligger "særlige omstændigheder".

Hvis man åbner op for, at "særlige omstændigheder"-kriteriet er opfyldt ved at man kan påvise, at andre ejendomme af samme type handles for en højere værdi end ejendommenes respektive offentlige ejendomsvurderinger vil det være det samme som en reel fuldstændig tilsidesættelse af værdian- sættelsescirkulæret.

Dette er der hverken grundlag for eller hjemmel til, så længe cirkulæret rent faktisk er gældende, hvad det fortsat er og var på værdifastsættelses- tidspunktet.

Hvis Skattestyrelsen ikke ønsker, at værdiansættelsescirkulæret overhovedet skal finde anvendelse, så må Skattestyrelsen arbejde for at få det ophævet, men indtil da må Skattestyrelsen affinde sig med, at også Skattestyrelsen må henholde sig til egne retningslinjer og regler.

For så vidt angår Skattestyrelsens henvisning til TfA 2016.124Ø og TfA 2018.53 Ø er det boets opfattelse, at afgørelserne er illoyalt gengivet i brevet af 7. august fra Skattestyrelsen, idet det særlige ved de to sager var, at man i boopgørelsen netop ikke havde anført, at værdierne af de omhandlede ejen- domme var fastsat i henhold til værdiansættelsescirkulæret, men i stedet anført værdierne til regnskabsmæssig indre værdi.

De nævnte afgørelser vedrører således på helt afgørende vis en anden situation og finder således netop ikke anvendelse på den situation, som nærværende sag omhandler. Dette gælder begge de nævnte afgørelser.

Sammenfattende gøres det gældende, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde en tilsidesættelse af værdiansættelsen i henhold til værdiansættelsescirkulæret, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort at sådanne særlige omstændigheder foreligger i nærværende sag, og at Skattestyrelsens anmodning om en sagkyndig vurdering derfor ikke bør imødekommes."

Skattestyrelsen har en en e-mail af 20. august 2019 anført følgende:

"......

Boet gør gældende, at det er Skattestyrelsen, der har bevisbyrdern for, at der i den konkrete sag foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der skal foretages en sagkyndig vurdering.

En sådan direkte bevisbyrde-regel følger hverken af bestemmelsens ordlyd eller dens forarbejder, men skattemyndighederne - eller boet - skal begrunde sin anmodning om sagkyndig vurdering, jf. senere herom.

Bestemmelsen i boafgiftslovens § 12, stk. 2 hænger uløseligt sammen med bestemmelserne i dødsboskiftelovens § § 93-95 og fik sin nærmere ordlyd og sit anvendelsesområde i samspil med og i forlængelse af det "nye" fælles vurderingssystem, der blev indført i dødsboskifteloven efter skiftereformen i 1996. Efter skiftereformen blev der gennemført gennemgribende ændringer af de tilknyttede skattelove, dvs. i kildeskatteloven, i dødsboskifteloven, i skattestyrelseslov samt ikke mindst i boafgiftslovens § 12, stk. 2.

I forbidnelse med skiftereformen i 1996, ønskede man at afskaffe det tidligere såkaldte to-strengede vurderingssystem og erstatte det af et en- strenget vurderingssystem, hvor der alene fandtes én værdi af et aktiv, der blev lagt til grund ved såvel arvedeling som afgiftsberegning. Tankerne bag det nye en-strengede vurderingssystem er beskrevet i betænkning nr. 1270/ 1994, side 302-306.

Skiftereformen blev gennemført ved vedtagelse af lov nr. 383 af 22. maj 1996 (LF 120), der bl.a. indeholdt bestemmelse om muligheden for sagkyndig vurdering (dødsboskiftelovens §§ 93-95).

Boafgiftloven blev indført ved lov nr. 426 af 14. juni 1995 (LF 90).

Ved indførelsen af boafgiftsloven blev skattemyndighederne i boafgiftslovens § 12, stk. 2 tillagt kompetencen med efterprøvelse af vædiansættelserne i boopgørelsen. Efterprøvelsen skulle ske efter bestemmelserne i den dagældende kildeskattelov § 16, stk. 3-5, der gav skattemyndighederne mulighed for enten selv at ændre værdiansættelserne eller indhente en vurdering af det pågældende aktiv. Såfremt skattemyndighederne valgte selv at ændre værdiansættelsen, kunne afgørelsen påklages i det skatteretlige rekurssystem, jfr. den dagældende skattestyrelseslov § 23.

På tidspunktet for indførslen af boafgiftsloven indeholdt den dagældende skiftelov bestemmelser om vurderinger til brug for værdiansættelsen i relation til arvedelingen.

Retstilstanden ved indførslen af boafgiftsloven var således, at boet og/eller arvingerne kunne indhente vurdering af et aktiv til brug for selve skiftet eller arvefordelingen, men skattemyndighederne var ikke bundet af en sådan vurdering og havde mulighed for enten selv at indhente en vurdering eller ændre værdiansættelsen ved at fastsætte denne skønsmæssigt (det såkaldte to-strengede vurderingsystem).

I forlængelse af ovennævnte skiftereform blev boafgiftslovens § 12 imidlertid ændret ved lov nr. 1222 af 27. december 1996 (LF 91) - ca. 1½ år efter lovens indførelse.

Boafgiftelovens § 12, stk. 2 blev affattet således (Skattestyrelsens understegning):

"Hvis en værdiansættelse ikke er baseret på en sagkyndig vurdering og den kommunale skatte myndighed finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien på de i stk. 1 nævnte tidspunkter, kan den ændre værdiansættelsen eller anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering efter § 93 i lov om skifte af dødsboer. Hvis den kommunale skattemyndighed vil ændre ansættelsen uden sagkyndig vurdering, skal den give boet og skifteretten meddelelse om ændringen inden 3 måneder efter boopgørelsens modtagelse. Ønsker den kommunale skattemyndighed sagkyndig vurdering, skal den inden samme frist rette henvendelse til skifteretten herom. Hvis den kommunale skattemyndighed ændrer værdiansættelsen uden sagkyndig vurdering, kan boet inden 4 uger efter at have modtaget meddelelse om ændringen anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering efter § 93 i lov om skifte af dødsboer. Anmodning om sagkyndig vurdering skal ledsages af en skriftlig begrundelse. Kopi tilsendes boet henholdsvis den kommunale skattemyndighed samtidig med indgivelse af anmodning til skifteretten."

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår følgende om det nye en- strengede system:

"Efter de nye regler i dødsboskiftelovens kapitel 26 kan skifteretten efter anmodning bestemme, at handelsværdien af boet aktiver og passiver skal fastsættes ved en sagkyndig vurdering. Med denne lov lovfæstes og udbygges samtidig den hidtidige skifteretspraksis om omvurderinger.

Skifteretten vil således efter anmodning kunne træffe bestemmelse om omvurdering, hvis der er begået fejl ved vuderingen udførelse, som kan have påvirket vurderingsresultatet, hvis vurderingen i øvrigt ikke er foretaget på betryggende måde, eller hvis aktivets eller passivets handelsværdi må antages at afvige væsentligt fra vurderingsresultatet.

Det foreslås, at den kommunale skattemyndighed ikke længere skal kunne ændre resultatet af en sagkyndig vurdering. Det er skifterettens afgørelse, om der har foreligget en sagkyndig vurdering.

Hvis en værdiansættelse i en boopgørelse ikke er fastsat ved en sagkyndig vurdering, er skattemyndigheden ikke bundet heraf. Skattemyndigheden har to muligheder for at få ændret værdiansættelsen. Skattemyndigheden kan enten anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering eller skattemyndigheden kan ændre den af boet foretagne værdiansættelse. Hvis boet ikke er enig i den af skattemyndigheden foretagne værdiansættelse, kan boet inden 4 uger forlange sagkyndig vurdering. Der er således mulighed for at korrigere værdiansættelsen for åbenbare fejl uden udmelding af sagkyndig vurdering. Hvis skattemyndighedens ændrede værdiansættelse bygger på andet end retning af fejl, kan den også lægges til grund, hvis boet ikke inden 4 uger anmoder skifteretten om at udmelde en sagkyndig vurdering.

Skattemyndigheden kan således ikke mod boets ønske gennemføre en ændret væriansættelse, idet boet så kan anmode om sagkyndig vurdering.

Skattemyndigheden er bundet af en sagkyndig vurdering, der er udmeldt af skifteretten, medmindre betingelserne for omvurdering er til stede.

De foreslåede regler er i vidt omfang en lovfæstelse af gældende praksis. At skifterettens afgørelser gøres judicielle medfører imidlertid, at der ikke længere vil kunne klages over værdiansættelser efter skattestyrelseslovens regler. Skattestyrelseslovens klageregler vil derimod fortsat være gældende for klager vedørende ændrede værdiansættelser i forbindelse med gaveafgiftsberegninger.

Kildeskattelovens § 16 foreslås i konsekvens heraf ophævet i det samtidigt hermed fremsatte forslag til lov om ændring af forskellige skatte-og afgiftslove og konkursloven (Ændringer som følge af dødsboskifteloven og dødsboskatteloven m.v.)"

Ved indførslen af det en-strengede vurderingssystem blev det således præciseret fra lovgivers side, at skattemyndigheden ikke er bundet af en værdiansættelse, der ikke er baseret på en sagkyndig vurdering. Tilsvarende blev det præciseret, at skattemyndighederne er bundet af en sagkyndig vurdering indhentet af boet under boets behandling.

I forbindelse med indførslen af det en-strengede system anfører lovgiver intet om, at skattemyndighederne skulle være afskåret fra selv at værdiansætte eller anmode om sagkyndig vurdering, når boet har foretaget sin værdiansættelse efter værdiansættelsescirkulæret. Det eneste, der - efter lovens ordlyd og bemærkningerne - kan afskære skattemyndighederne fra at ændre værdiansættelsen er, at boet har foretaget sin værdiansættelse i overensstemmelse med en indhentet sagkyndig vurdering.

Denne hjemmelsadgang fremgår eksplicit af bestemmelsens ordlyd, men følger tillige klart af bestemmelsens forarbejder, hvor det anføres: "Hvis en værdiansættelse i en boopgørelse ikke er fastsat ved en sagkyndig vurdering, er skattemyndigheden ikke bundet heraf. Skattemyndigheden har to muligheder for at få ændret værdiansættelsen.

Skattemyndigheden kan enten anmode skifterettten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering eller skattemyndigheden kan ændre den af boet foretagne værdiansættelse." (Skattestyrelsen understregninger)

Skattemyndighederne er i sin retsanvendelse således ikke bundet, medmindre der foreligger en sagkyndig vurdering.

Som tidligere anført følger det imidlertid af boafgiftslovens § 12, stk. 2, næstsidste pkt., at en anmodning om sagkyndig vurdering skal ledsages af en skriftlig begrundelse. Dette har Skattestyrelsen iagttaget og anført en række forhold, som begrunder anmodningen og som, efter Skattestyrelsens opfattelse, må anses for sagligt begrundet og med et sådant indhold, at anmodningen ført og fremmest ikke kan anses som åbenbart overflødig.

Skattestyrelsen har i sin begrundelse for den sagkyndige vurdering henset til, at der ifølge salgsstatistikker for samme type ejendomme i samme område er solgt 4 ejendomme i fri handel, med gennemsnitlige salgspriser svarende til 165% af de offentlige vurderinger.

Endvidere har Skattestyrelsen i sin anmodning argumenteret med, at den beregnede afkastsats for Y2-adr. udgør 5,3%, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse overstiger det forrentningskrav, der findes på markedet for erhvervsejendomme. Dette er dokumenteret ved udskrifter for G1.

I samme anledning har Skattestyrelsen påvist betydningen af selv en mindre ændring i den beregnede afkastprocent ved at tage udgangspunkt i boets egen ejendom - ejendommen Y3-adr.. En ejendom som de facto er solgt i fri handel under bobehandlingen. Forskellen mellem den faktiske salgssum på 34.500.000 kr. og udlægsværdien 18.700.000 kr. gav konkret en beregnet ændring i afkastsatsen på 2 procenpoint (forskellen mellem 4,5% og 2,4%).

Som illustration har Skattestyrelsen herefter anvendt en tilsvarende ændring i den beregnede afkastprocent på 2 procentpoint på ejendommen Y2-adr. hvilket betyder, som anført i skattestyrelsens anmodning, en værdiændring på 5.852.500 kr. og en samlet værdi af ejendommen på 15.500.000 kr. (50 %).

Konkrete forhold og momenter, som efter Skattestyrelsens opfattelse, dernæst udgør sådanne særlige omstændigheder, jf. SKM2016.279.HR, som herudover tillige begrunder, at anmodningen om sagkyndig vurdering skal tages til følge.

Det gøres således gældende, at hvis skifteretten måtte finde, at der efter boafgiftslovens § 12, stk. 2 består en egentlig og direkte bevisbyrderegel som kræver, at skattemyndighederne skal bevise at være berettiget til at anmode om en sagkyndig vurdering, i et tilfældet hvor man har fundet, at de pågældende værdier i boopgørelsen ikke er udtryk for handelsværdien, så har Skattestyrelsen konkret løftet denne bevisbyrde ved de i anmodningen anførte forhold og momenter. I den forbindelse henvises til, at værdiansættelsescirkulæret selv kvalificerer en prisudvikling, som en særlig omstændighed, jf. pkt. 6, sidste afsnit.

Det er herefter op til boet at godtgøre, at disse konkrete forhold for ejendommen i det pågældende område ikke har betydning for ejendommens reelle handelsværdi. Det har boet ikke gjort, udover blot at afvise, at en henvisning til at andre ejendomme af samme type er handlet til en højere værdi end den offentlige ejendomsvurdering er udtryk for at der foreligger særlige omstændigheder.

Boet gør endvidere gældende, side 3 øverst, at Skattestyrelsens synspunkter vil være det samme som en reel fuldstændig tilsidesættelse af værdiansættelsescirkulæret, hvilket der ikke er grundlag for eller hjemmel til, så længe cirkulæret er gældende.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det følger af punkt 12 i cirkulæret, at efter kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4 kan myndighederne lade aktiver vurdere af personer udmeldt af skifteretten. Denne adgang må benyttes i tvivlstilfælde, hvilket Skattestyrelsen her har fundet.

Kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4 er erstattet af boafgiftslovens § 12, stk. 2, men den fakultative reaktionsmulighed for myndighederne til at anmode om sagkyndig vurdering har således været gældende både før og efter indførslen af boafgiftslovens § 12, stk. 2 og således stedse været hjemlet i værdiansættelsescirkulæret.

Det må derfor afvises, at skattestyrelsen tilsidesætter værdiansættelsescirkulæret.

Boet gør endelig gældende, side 3 midtfor, at Skattestyrelsen har gengivet afgørelserne TfA 2016.124 Ø og TfA 2018.53 Ø illoyalt, idet det særlige ved de to sager var, at man i boopgørelsen netop ikke havde anført, at værdierne af de tre omhandlede ejendomme var fastsat til værdiansættelsescirkulæret.

Skattesyrlsen skal bestride, at der er tale om illoyale gengivelser af afgørelserne. Faktum var, at boet havde værdiansat to af ejendommene til mere end - 15% og den sidste ejendom indenfor intervallet -15%. Boet hævede imidlertid under retssagerne, at dette beroede på en fejl, idet det klart fremgik af arveudlægsskøderne, at ejendommene var udlagt til -15%.

Under alle omstændigheder er det relevante præjudikat for de pågældende kendelser, at Øste Landsret stadfæstede skifterettens afgørelse om, at skattemyndighedernes anmodning om sagkyndig vurdering på baggrund af beregninger om ejendommenes afkastberegninger, blev taget til følge.

Henvisning til kendelserne i TfA 2016.124 Ø og TfS 2018.53 Ø fastholdes derfor. Når Højesteret i SKM2016.279.HR notorisk ikke udtømmende har gjort op med begrebet særlige omstændigheder og i øvrigt ikke konkret har forholdt sig til om afkastberegninger er en særlig omstændighed elelr ej, vil kendelserne således selvsagt have præjudikatværdi, når omfanget og rækkevidden af særlige omstændigheder skal afklares.

Skattestyrelsen skal endvidere gentage henvisningen til SKM2019.368.VLR hvor skifteretten, som tiltrådt af landretten, tillægger forrentningen af en investering i ejendommen grundet den særlige karakter som hotelejendom betydning for ejendommens handelsværdi og herefter godkender skattemyndighedernes anmodning om sagkyndig vurdering."

Advokat HS har i en e-mail af 21. august 2019 supplerende anført:

"Herunder skal det særligt fremhæves, at boet - uanset det af Skattestyrelsen anførte - fastholder, at det er Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, der gør, at Skattestyrelsen ikke er bundet af en værdiansættelse foretaget i fuld overensstemmelse med Skattestyelsens værdiansættelsescirkulære.

Det er helt evident, at det forholder sig sådan, jf. Højesterets praksis på området.

Hvorfor Skattesyrelsen mener sig hævet over Højesterets helt umisforståelige afgørelser på dette punkt er uklart for boet, og det af Skattestyrelsen anførte giver på ingen måde grundlag herfor, men må tages som udtryk for, at Skattestyrelsen har valgt at ignorere Højesterets afgørelser på området.

Spørgsmålet er således efter boets opfattelse alene, hvorvidt Skattestyrelsen har løftet bevisbyrden for, at der foreligger "særlige omstændigheder", hvilket boet bestrider er tilfældet."

Retten afsagde

Kendelse

Det lægges til grund, at der ikke er foretaget en sagkyndig vurdering af ejendommen Y2-adr., København.

Det fremgår af boafgiftslovens § 12, stk. 1, at aktiver og passiver i dødsboer ansættes til deres handelsværdi på den i boopgørelsen fastsatte opgørelsesdag. Efter boafgiftslovens § 12, stk. 2, kan Skattestyrelsen anmode skifteretten om at udmelde sagkyndige til at foretage vurdering efter dødsboskiftelovens § 93, hvis værdiansættelsen ikke er baseret på en sagkyndig vurdering, og Skattestyrelsen finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien.

Skattestyrelsen er herefter som følge af det en-strengede system tildelt muligheden for at anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering af et bos aktiver og passiver.

Ved indførslen af det en-strengede vurderingssystem blev det således præciseret fra lovgivers side, at skattemyndigheden ikke er bundet af en værdiansættelse, der ikke er baseret på en sagkyndig vurdering.

Skifteretten kan kun afvise en anmodning om sagkyndig vurdering, såfremt den er åbenbart overflødig.

Et dødsbo har ikke et retskrav på at få en ejendom vurderet til +/- 15 % af ejendomsværdien, såfremt der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor en vurdering af en ejendom ikke nødvendigvis er åbenbart overflødig.

Som fastsat ved Højesterets kendelse i U2016.2126H indebærer værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, efter sammenhængen med pkt. 48 og på baggrund af Skattedepartementets afgørelser af 24. september og 3. december 1984, skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 og forarbejderne til boafgiftsloven, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Der er ikke grundlag for at udlede af kendelsen, at Højesteret har gjort udtømmende op med, hvornår der foreligger særlige omstændigheder.

Da der er tale om en udlejningsejendom, og på grundlag af Skatte- styrelsens oplysninger om, at der ifølge salgsstatistikker for samme type ejendomme i samme område er solgt 4 ejendomme i fri handel med gennemsnitlige salgspriser svarende til 165% af de offentlige vurderinger, og Skattestyrelsens oplysning om den beregnede afkastprocent på 2 procentpoint på ejendommen, hvilket betyder en værdiændring på 5.852.500 kr., og en samlet værdi af ejendommen på 15.500.000 kr. (50%), anses disse oplysninger at have betydning for ejendommens handelsværdi, hvorefter skifteretten finder, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at Skattestyrelsens anmodning om, at ejendommen vurderes med henblik på fastsættelse af handelsværdien tages til følge.

Som følge af det anførte tages anmodningen fra Skattestyrelsen om sagkyndig vurdering af udlejningsejendommen Y2-adr., København til følge, jf. dødsboskiftelovens § 93, jf. boafgiftslovens § 12, stk. 2.

Derfor bestemmes:

Der skal foretages en sagkyndig vurdering af boets udlejningsejendom, Y2-adr., København.

Skifterettens kendelse kan kæres til Østre Landsret inden 2 uger, jf. dødsboskiftelovens § 105, jf. retsplejelovens § 394.

En udskrift af retsbogen sendes til advokat HS og Skattestyrelsen.

Sagen udsat.

Skifteretten hævet.