Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at salg af grunde til overtagelse inden 1. januar 2011, er omfattet af de nugældende bestemmelser om momsfritagelse, når salget er betinget af udstykning og endelig vedtagelse af lokalplan?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at salg af grunde efter 1. januar 2011, er fritaget for moms, når der på grundende er påbegyndt støbning af fundament?

Svar

1. Ja
2. Ja, se dog besvarelse

Spørgers forslag

1. -
2. -

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren, har med overtagelsesdag den 1. november 2010, købt en ejendom.

Ifølge tingbogen er ejendommen et nedlagt landbrug og er registreret som en beboelsesejendom, dette bekræftes af, at der i ejendommen pt. er et lån fra et kreditselskab, der som udgangspunkt ikke udlåner med pant landbrugsejendomme. Den tilsendte BBR-meddelelse viser tillige, at ejendommen er beliggende i by- og landzone.

Ejendommen er på 5742 m², og dermed er der mulighed for, at udstykke indtil 5 grunde fra ejendommen.

Det er oplyst, at en lokalplan for området er under udarbejdelse, og at en landinspektør er kontaktet mht. til udstykning i overensstemmelse med den kommende lokalplan.

Spørger ønsker allerede i indeværende år at afhænde grundene betinget af udstykning og endelig vedtagelse af lokalplan.

Under forudsætning af, at der indgås endelig bindende aftale om salg af de enkelte grunde i 2010 ligesom at overtagelsesdagen er i 2010, ønsker spørger et bindende svar på, om dette er omfattet af de nugældende bestemmelser om momsfritagelse.

I det omfang ikke alle grunde er afhændet inden årsskiftet, ønskes bindende svar på, om det er tilstrækkeligt, at der er påbegyndt støbning af fundament på disse grunde, således at salget er fritaget for moms.

Det er oplyst, at Spørger ikke driver økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom. Han ejer en ejendom, der lejes ud til beboelse, og er ellers beskæftiget i et produktionsfirma, i hvilket han også ejer andele.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

-

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlaget
Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Den bagvedliggende artikel i Rådets Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), er artikel 9, stk. 1, der lyder:

"Ved 'afgiftspligtig person' forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved 'økonomisk virksomhed' forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Momslovens § 4, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "

I henhold til den nugældende formulering af momslovens § 13, stk. 1:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom."

er salg af fast ejendom momsfritaget. Der er ingen undtagelser herfra. Der skal således i ingen tilfælde betales moms ved salg af fast ejendom.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af merværdiafgift mv., der træder i kraft på. 1. januar 2011 sker der er ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er stadig omfattet af momsfritagelsen.

Momslovens § 13, stk. 1, får pr. 1. januar 2011 følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at

"Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament."

[...]

Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

[...]

Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]

Der foreslås endvidere en overgangsregel for levering af grunde samt særskilt levering af bebyggede grunde, når en leverandør af sådanne grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. i relation til grunden inden lovens ikrafttrædelse, som først sælges efter lovens ikrafttrædelse. Med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. [...] Udgifter i forbindelse med grunde, der ikke er solgt 5 år efter lovens ikrafttrædelse kan godtgøres på dette tidspunkt."

Praksis

TfS 1988,624 HR af 21.oktober 1988, vedrørte en sag om, hvorvidt Momsnævnets gamle praksis med 'støbning af fundament' kan være afgørende for, hvornår et byggeri momsmæssigt skal behandles efter egen eller fremmed regning. Højeste afgjorde, at

"[...] har Momsnævnet efter fast praksis lagt vægt på, om støbning af fundament er påbegyndt ved handlens indgåelse (slutsedlens underskrivelse). Højesteret finder, at denne praksis er i overensstemmelse med reglerne i momsloven og den i medfør af lovens § 3, stk. 2, udstedte bekendtgørelse om merværdiafgift af byggeri til salg eller udlejning, og stadfæster derfor dommen."

I TfS 1990, 37 TSS af 15. oktober 1990, har direktoratet defineret en "bindende aftale" mellem kommende andelshavere og en byggevirksomhed som

"en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kandes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret købstilbud."

I TfS 1995, 66 ØL af 12. december 1994, der drejede sig om, hvorvidt salg af nyopførte huse var omfattet af reglerne for egen eller fremmed regning, fandt landsretten, at en bindende overdragelse af en parcel foreligger, når slutsedlen er underskrevet eller tiltrådt af begge parter, uanset om parcellen først udstykkes senere. Hvis parcellen var tiltrådt af parterne før støbedagen anså landsretten husene som opført for fremmed regning.

Landsretten tillagde i SKM2002.392.VLR det vægt, at når der forelå en overdragelsesaftale mellem sælgeren og køberen, som forpligtede begge parter på en sådan måde, at de ikke vilkårligt kunne træde tilbage, var dette at anse som en bindende aftale. Vedrørende tidspunktet for indledningen af sagens to ombygningsprojekter bemærkede landsretten, at hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kunne anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsprojekter i momslovens forstand. Højesteret tilsluttede sig dette synspunkt i SKM2003.123.HR.

Artikel 9, stk. 1, 2. led i momssystemdirektivet beskriver økonomisk virksomhed bl.a. som alle former for virksomhed, med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter. Den danske momslov uddyber ikke "økonomisk virksomhed" på samme måde, men en lignende passus fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 124 af 8. december 1993, kapitel 2, ligesom det fremgår af momsvejledningen 2010-2, afsnit C.1.4:

"Økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv [...], uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst. [...]"

Skatteministeriets vurdering

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Momsområdet er overordnet reguleret i momssystemdirektivet, der løbende fortolkes af EU-domstolen. Momsloven, der implementerer direktivet skal derfor også fortolkes i overensstemmelse med EU-domstolens afgørelser. Af momsvejledningen afsnit D.11, fremgår, at EF-domstolen i flere domme har udtalt, at de udtryk der anvendes til at betegne de fritagelser, der er fastsat i momssystemdirektivet, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at der skal opkræves moms af enhver ydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. En lignende udtalelse ses i sag C-461/08, Don Bosco. Videre hedder det i samme sags præmis 25, at fortolkningen af disse udtryk skal være forenelige med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde de krav, der følger af princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om streng fortolkning betyder således ikke, at fritagelserne fratages deres virkning.

Med baggrund i Lov nr. 520 af 12. juni 2009, ændres fritagelsen for levering af fast ejendom, således, at der bl.a. skal betales moms ved levering af byggegrunde. De nye bestemmelser træder i kraft den 1. januar 2011.

Økonomisk Virksomhed

For at blive anset som en afgiftspligtig person, skal det vurderes, om spørger driver økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, jf. momslovens § 3, i forbindelse med de pågældende transaktioner.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at de nye bestemmelser ikke gælder for privatpersoners salg af deres bolig, bestemmelserne skal alene gælde for nye bygninger og byggegrunde, hvis der er tale om økonomisk virksomhed.

Skatteministeriet anser ikke følgende salg af fast ejendom som økonomisk virksomhed:

Privatpersoners salg af egen bolig eller sommerhus.

Privatpersoners frasalg af en byggegrund, som har været en del af den pågældendes private bolig.

Hvis en privatperson har købt en byggegrund for at bygge en ny bolig, men på grund af den økonomiske krise, skilsmisse eller andre bristede forudsætninger bliver nød til at sælge grunden, vil salget heller ikke være omfattet af momspligt.

Hvis en privatperson imidlertid ønsker at udstykke sin grund til adskillige byggegrunde med henblik på salg, så vil det bero på en konkret vurdering, om der skal betales moms.

Som oplyst i denne sag, køber spørger en ejendom til overtagelse pr. 1. november 2010, med henblik på udstykning og salg af de enkelte parceller.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at spørger ud fra de beskrevne faktiske forhold, driver økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende, idet indeværende sag hverken drejer sig om salg af spørgers private bolig eller frasalg af en byggegrund, som har været en del af spørgers private bolig. Dertil kommer, at spørger netop har købt ejendommen med henblik på salg efter udstykning af indtil 5 parceller.

Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at spørger driver økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom, jf. momslovens § 3, og dermed skal anses som en afgiftspligtig person i denne henseende.

Ad Spørgsmål 1:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om salg af grunde til overtagelse inden 1. januar 2011, er omfattet af de nugældende bestemmelser om momsfritagelse, når salget er betinget af udstykning og endelig vedtagelse af lokalplan.

Efter bemærkningerne til loven, defineres en byggegrund som et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål som muliggør opførelse af bygninger.

Et salg fra spørger til eventuelle købere af de i denne sag udstykkede grunde, vil, efter Skatteministeriets opfattelse, være en transaktion, der, såfremt salget sker efter 1. januar 2011, vil være omfattet af de nye bestemmelser om momspligt, fordi spørger under de givne omstændigheder er at anse som en afgiftspligtig person.

I denne sag er salget mellem spørger og eventuelle købere betinget af, dels at lokalplan for området vedtages af byrådet og dels at udstykningen kan gennemføres i overensstemmelse hermed.

Af bemærkningerne til loven fremgår det, at med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. Det vil sige, at der for byggegrunde, for hvilke der er indgået en bindende aftale om salg før 1. januar 2011, ikke skal betales moms. Ifølge praksis skal med en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Et købstilbud skal være accepteret af sælger.

Det er oplyst fra spørger, at hvis man indgår en aftale om videresalg af grundene til eventuelle købere, vil dette være betinget af, dels at lokalplanen for området vedtages af byrådet og dels at udstykningen kan gennemføres i overensstemmelse hermed. Med udgangspunkt i SKM2002.392.VLR og SKM2006.599.SR anser Skatteministeriet ikke disse betingelser for at kunne fratage de påtænkte aftaler deres bindende virkning.

På denne baggrund, finder Skatteministeriet ikke, at de påtænkte transaktion er omfattet af momspligten i de nye bestemmelser i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, hvis købsaftalerne mellem spørger og eventuelle købere er underskrevet og accepteret af begge parter inden udgangen af 2010.

Skatteministeriet indstiller derfor til Skatterådet at spørgsmål 1 besvares med et 'ja'.

Ad Spørgsmål 2:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om salg af grunde efter 1. januar 2011, er fritaget for moms, når der på grundende er påbegyndt støbning af fundament.

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, fremgår, hvornår bestemmelserne om moms ved salg af nye bygninger/nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, træder i kraft, nemlig ved tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundamentet. Det vil sige, at hvis støbning af fundament er påbegyndt inden udgangen af 2010, vil bygningen med tilhørende grund kunne sælges efter de gamle bestemmelser, hvor salg af fast ejendom er momsfritaget. Er støbning af fundament påbegyndt på senere tidspunkt, vil et salg være omfattet af de nye bestemmelser om momspligt.

Hidtil har "påbegyndt støbning af fundament" været anvendt ved afgrænsning af, om der er tale om byggeri for egen eller fremmed regning, jf. bl.a. TfS 1988, 624 HR, SKM2006.538.SR. Forarbejderne til loven anvender samme kriterium som afgørende for, hvornår et byggeri anses for at være påbegyndt.

Ud fra denne praksis samt forarbejderne til loven vedrørende "påbegyndt støbning af fundament", er det Skatteministeriets opfattelse, at støbningen af fundamentet rent praktisk skal være påbegyndt inden den 1. januar 2011.

Piloteringsarbejde sidestilles ikke med støbning af fundament, uanset benævnelsen "borede fundamenter" eller "pælefundering". Som støbning af fundament anses herefter alene som minimum støbning i jordhøjde til "frostfri" dybde af "stribe-/punktfundamenter".

Støbning af fundament kan ikke anses for påbegyndt, medmindre arbejdet udføres på en sådan måde, at fundamentet - uanset byggeriets/støbearbejdets stadie - til enhver tid opfylder kravene til et fundament bestemt til det projekterede byggeri.

På tidspunktet for påbegyndelsen af fundamentet (støbningen) skal der foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter, og som bygherren/virksomheden skal kunne understøtte ved objektive momenter, f.eks. ved fremlæggelse af byggetilladelser, andre offentlige attester til brug ved byggeriet, projektbeskrivelser, godkendte tegninger, økonomiske overslag, underentrepriser m.v..

"Liggeperioder", som er begrundet i udefra kommende omstændigheder, f.eks. "vejrlig", svigtende leveringer fra leverandører, underleverandørers konkurs mv., kan som udgangspunkt anerkendes, og byggeriet kan dermed anses for påbegyndt med den virkning, at der ikke skal betales moms af leveringen efter 1. januar 2011.

Under forudsætning af, at spørger har en reel hensigt om at ville fuldføre byggeriet indenfor en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter, finder Skatteministeriet, at afgørende for, hvornår et byggeri kan anses for at være påbegyndt, er støbningens påbegyndelse, idet støbningen anses som et stadie i en fortløbende byggeproces.

På denne baggrund indstiller Skatteministeriet til Skatterådet, at spørgsmål 2 besvares med et "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.