Spørgsmål

1. Er tildelingen af deltidspraksis med ydernummer fra Københavns Amt af 9. november 1990 at betragte som en selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. definitionen i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, og er spørgeren dermed berettiget til at anvende reglerne i pensionsbeskatningslovens § 15 A om indskud på ratepension i forbindelse med salg af lægevirksomhed i 2004 eller senere?
2. Hvis spørgeren indbetaler avance ved salg af speciallægevirksomhed til en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A i 2004 eller 2005, vil han så blive omfattet af pensionsbeskatningslovens §§19A-19D vedrørende de indbetalte midler på ordningen efter pensionsbeskatningslovens § 15 A?
3. Hvis spørgeren går på pension i 2004 før udløbet af indbetalingerne på ratepensionen oprettet i 1995, vil han i så fald ifalde beskatning efter pensionsbeskatningslovens §§19A-19D?

Svar

Ad 1. Spørgerens virksomhed som speciallæge med deltidspraksis kan betegnes som selvstændig erhvervsvirksomhed. På grund af kravet om, at man skal have drevet selvstændig virksomhed i mindst 10 sammenhængende år forud for oprettelsen af pensionsordningen, vil spørgeren kun kunne benytte sig af pensionsbeskatningslovens § 15A, såfremt han fortsætter som selvstændig erhvervsdrivende mindst indtil 1. juni 2005.

Ad 2. Nej. Det forudsættes, at spørgeren fortsætter som selvstændig erhvervsdrivende mindst indtil 1. juni 2005, jf. ad 1.

Ad 3. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Pensionsbeskatningslovens § 15A bestemmer, at personer, der i forbindelse med afståelse af deres erhvervsmæssige virksomhed eller en andel af denne opnår en skattepligtig fortjeneste, kan indskyde fortjenesten på en pensionsordning og derved få fradragsret for det indskudte beløb.

Bestemmelsen har til formål at indføre en særlig adgang for personer over 55 år, der har drevet selvstændig virksomhed i mindst 10 år, til at oprette pensionsordninger i forbindelse med virksomhedsophør. Disse personer står ved erhvervsvirksomhedens ophør typisk dels med en skattepligtig fortjeneste hidrørende fra virksomheden, dels med en meget begrænset eller helt manglende pensionsopsparing.

Bestemmelsen går ud på at tillade en nærmere afgrænset persongruppe at anvende et beløb svarende til den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af virksomhed, dog maks. 2.133.100 kr. (2003-niveau) til at oprette pensionsordninger med løbende udbetalinger og ratepensionsordninger efter særlige beskatningsregler, der tilgodeser de pågældendes særlige situation.

Ved salg af en virksomhed, der har været drevet i personligt regi, opgøres beløbet på grundlag af de skattepligtige gevinster, der opnås ved salg af virksomhedens aktiver, såsom driftsmidler, goodwill og andre immaterielle aktiver, fast ejendom og værdipapirer, med fradrag af tab.

Spørgeren har den 1. december 1990 fra Københavns Amt overtaget speciallægepraksis under ydernummer. Praksisen er registreret som deltidspraksis med en maximal årlig omsætning på 400.000 kr. i 1990-niveau. Omsætningen har på intet tidspunkt siden 1990 været mindre end 200.000 kr. årligt.

I perioden 1990-1993 har spørgeren ved siden af sin praksis tillige været ansat på hospital.

Spørgeren var fra 1. juli 1993 til 1. juni 1995 udstationeret i Saudi-Arabien. I denne periode blev hans praksis passet af en anden speciallæge.

Han har siden juni 1995 alene været beskæftiget i egen personligt drevet virksomhed, siden 1. september 1998 baseret på fuldtidsydernummer fra Vestsjællands Amt. Han har dog sideløbende hermed haft spredte vikariater af en uges varighed.

Den 8. december 1998 solgte han deltidspraksis.

Spørgeren indbetaler til ratepension i overensstemmelse med pensionsbeskatningslovens § 11A. Ordningen er oprettet i 1995 med en årlig indbetaling på 156.225 kr. Ordningen løber i 10 år fra oprettelsestidspunktet.

Han agter at sælge ovennævnte fuldtidspraksis 2004 eller senere. Avancen fra dette salg ønsker han at indskyde på en pensionsordning med fradragsret efter pensionsbeskatningslovens § 15 A.

Styrelsens indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1.

Det er en betingelse for at oprette en ophørspension efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, at personen har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed eller virksomhed i aktie- eller anpartsselskabsform, hvor personen har været hovedaktionær.

Ifølge bemærkningerne til pensionsbeskatningslovens § 15 A skal begrebet "selvstændig erhvervsmæssig virksomhed" forstås på samme måde som det tilsvarende udtryk i bl.a. investeringsfondsloven og virksomhedsskatteloven. Selvstændig erhvervsvirksomhed er sædvanligvis kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at indvinde et økonomisk udbytte. Selvstændig virksomhed er endvidere normalt kendetegnet ved, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang.

Henset til det oplyste om driften af deltidspraksis, herunder at spørgerens årlige omsætning i deltidspraksis på intet tidspunkt har været under 200.000 kr., finder styrelsen, at hans drift af deltidspraksis må betegnes som selvstændig erhvervsvirksomhed. Det ændrer ikke herved, at spørgeren herudover har arbejdet som lønmodtager (sygehuslæge). Den virksomhed, som spørgeren siden 1. september 1998 har drevet i form af en praksis på fuldtidsydernummer fra Vestsjællands Amt, må ligeledes betegnes som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Virksomheden skal være drevet i en periode på mindst 10 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes. Der stilles ikke krav om, at det skal have drejet sig om samme virksomhed i hele 10 års perioden. Kravet om en periode på mindst 10 år vil være opfyldt også i tilfælde af, at den pågældende f.eks. først har drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i form af et personligt drevet virksomhed i 6 år og derpå har været hovedaktionær i 4 år jf. Ligningsvejledningen Alm. del, afsnit A.C.1.1.6.

Af bemærkningerne fremgår det, at 10-års perioden ikke afbrydes ved virksomhedsskift, hvis der drives virksomhed både ved indkomstårets begyndelse og ved dets slutning. Det er herefter styrelsens opfattelse, at perioden på 10 år skal være en sammenhængende periode på 10 år forud for oprettelse af pensionsordningen. Dog accepteres en afbrydelse i løbet af et indkomstår i forbindelse med et virksomhedsskift, når blot der i øvrigt drives virksomhed ved indkomstårets begyndelse og ved dets afslutning.

En afbrydelse af perioden grundet f.eks et virksomhedsskift, hvor der ikke drives virksomhed både ved indkomstårets begyndelse og ved dets slutning, eller almindeligt ophør af den selvstændige virksomhed vil medføre, at pensionsbeskatningslovens §15A ikke kan finde anvendelse.

Avancen skal realiseres efter de 10 år.

Spørgeren har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed fra 1. december 1990 til 1. juli 1993. Fra 1. juli 1993 til 1. juni 1995 arbejdede han i Saudi-Arabien som udstationeret. Fra 1. juni 1995 til 8. december 1998 drev han selvstændig erhvervsvirksomhed i sin deltidspraksis. Fra 1. september 1998 drev han selvstændig erhvervsvirksomhed i sin heltidspraksis. Han vil afstå sin heltidspraksis i 2004 eller 2005.

Perioden som selvstændig erhvervsdrivende blev således afbrudt i perioden fra 1. juli 1993 til 1. juni 1995, hvor spørgeren arbejdede som udstationeret i Saudi-Arabien. Perioden i Saudi-Arabien afbrød dermed den periode med selvstændig erhvervsvirksomhed, der begyndte den 1. december 1990. 10-års kravet vil derfor først være opfyldt, hvis spørgeren har været selvstændigt ervhervsdrivende i 10 år fra det tidspunkt, hvor han vendte hjem fra Saudi-Arabien, det vil sige 10 år fra 1. juni 1995, svarende til 1. juni 2005. Hvis spørgeren fortsætter med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i form af speciallægepraksis frem til 1. juni 2005, vil han således opfylde 10-års-kravet. Hvis han inden 1. juni 2005 holder op med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vil han ikke opfylde 10-årskravet, og vil dermed heller ikke kunne benytte sig af pensionsbeskatningslovens § 15A.

Af bemærkningerne til pensionsbeskatningslovens § 15 A fremgår, at det er hensigten, at den persongruppe, der omfattes af bestemmelsen, bl.a. er personer, der har drevet selvstændig virksomhed, enten i form af personligt ejet virksomhed eller i interessentskabsform. Salget af spørgerens fuldtidspraksis må således kunne betegnes som en afståelse af en del af hans erhvervsmæssige virksomhed.

Det indstilles derfor, at den fortjeneste, der vil opstå i forbindelse med salget af fuldtidspraksisen, opfylder betingelserne for at kunne anvendes som fradragsberettiget indskud på en pensionsordning i medfør af pensionsbeskatningslovens § 15 A, forudsat at spørgeren fortsætter med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed mindst frem til 1. juni 2005.

Det forudsættes, at spørgeren og dennes rådgiver udfylder erklæring i medfør af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 8, jf. § 14 i bekendtgørelse om beskatningen af pensionsordninger (blanket nr. 02.032 eller 02.033). Det forudsættes endvidere, at de øvrige betingelser for at kunne få fradrag efter pensionsbeskatningslovens § 15 A er opfyldt. De øvrige betingelser for at få fradrag fremgår af blanketten.

Ad spørgsmål 2

"Skatteflugtsreglerne" i pensionsbeskatningslovens § 19A-D finder kun anvendelse, når der er tale om ekstraordinært høje indbetalinger på den ansattes pensionsordning, som foretages af arbejdsgiveren eller af det selskab, hvori den ansatte er hovedaktionær. Spørgerens selvstændige virksomhed med lægepraksis har ikke været drevet i selskabsform, men i personligt regi. Den indbetaling efter pensionsbeskatningslovens § 15A, som spørgeren agter at foretage, vil således hverken være foretaget af en arbejdsgiver eller af et selskab, hvori spørgeren er hovedaktionær. En fraflytning til udlandet vil derfor ikke udløse efterbeskatning efter pensionsbeskatningslovens § 19A-D, selv om spørgeren kort tid før fraflytningen har indsat et større beløb på en ophørspension i medfør af pensionsbeskatningslovens §15A. Det forudsættes, at spørgeren fortsætter som selvstændig erhvervsdrivende mindst indtil 1. juni 2005, da dette er en betingelse for, at han vil kunne benytte sig af pensionsbeskatningslovens § 15A.

Ad spørgsmål 3

"Skatteflugtsreglerne" i pensionsbeskatningslovens § 19A-D finder kun anvendelse, når der er tale om ekstraordinært høje indbetalinger på den ansattes pensionsordning, som foretages af arbejdsgiveren eller af det selskab, hvori den ansatte er hovedaktionær. Skatteyderens fraflytning til udlandet vil derfor ikke udløse efterbeskatning efter pensionsbeskatningslovens § 19A-D, selv om han går på pension i 2004, og indbetalingerne til hans ratepension først udløber senere. Såfremt indbetalingerne til ordningen ophører, inden der er indbetalt i 10 år, vil der ske efterbeskatning efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 18 A, stk. 1.

Ligningsrådet tiltrådte indstillingen.