Klagen skyldes, at selskabet A AB er anset for at have drevet momspligtig virksomhed i Danmark, idet leveringsstedet for dets udførelse af skovarbejde/oprydning er anset for at være her i landet i medfør af momslovens § 16.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer regionens afgørelse.

Sagens oplysninger

Selskabet, der er momsregistreret i Sverige, driver virksomhed inden for skovdrift. Selskabet har i perioden januar – august 2000 udført arbejde med skovrydning af stormfaldstræ for en maskinstation, der udlejer større skovmaskiner. Maskinstationen er ejet af Skov- og Naturstyrelsen.

Skov- og Naturstyrelsen indgik en hovedentreprenøraftale med B GmbH, Tyskland, om oprydning i skoven efter orkanen i 1999. Det tyske selskab er momsregistreret ved herværende repræsentant. I kontrakten med det tyske selskab blev det aftalt, at det tyske selskab købte det skovede træ og selv transporterede det bort.

B GmbH indgik aftale om skovning med C AB, Sverige, der entrerede med flere underentreprenører, herunder det klagende selskab. Der blev ikke indgået en skriftlig aftale mellem selskabet og C AB. Selskabet har et fast samarbejde med C AB, der formidler skovarbejde til forskellige underentreprenører.

Om det af selskabet udførte arbejde er det nærmere oplyst, at dette bestod i afgrening og opsavning i mindre stykker af allerede fældet træ. I nogle tilfælde udførtes arbejdet i skoven, og i andre tilfælde var træet samlet på en plads. Andre forestod fældning og bortkørsel mv. Selskabet har fremlagt erklæring fra Skov- og Naturstyrelsen hvoraf fremgår, at træet forinden afgrening og opsavning blev fritskåret ved roden af skovdistriktets medarbejdere. Selskabet medbragte selv maskiner og forestod selv indkøb af dieselolie. Da oprettelse af dieselkonto trak ud, købte selskabet i begyndelsen dieselolie på maskinstationens regning, hvilket senere blev viderefaktureret selskabet. I overensstemmelse med sædvanlig forretningsgang i Sverige foretog selskabet ikke fakturering til C AB. Ultimo måneden kontaktede selskabet C AB telefonisk med oplysning om månedens mængde behandlet træ, hvorefter selskabet modtog betaling. Selskabet modtager en fast pris pr. mængde behandlet træ. Fsva. det i Danmark udførte arbejde foretog C AB afregning til selskabet uden tillæg af moms i overensstemmelse med et af D udarbejdet notat. C AB forestod fakturering til B GmbH, der fakturerede Skov- og Naturstyrelsen.

Selskabet har fremlagt et af D til C AB den 6. april 2000 udarbejdet notat hvoraf bl.a. fremgår, at under forudsætning af at den tyske kunde er momsregistreret i Tyskland, og at alt træet bliver sendt ud af Danmark, efter selskabet har bearbejdet det, er det revisionsfirmaets opfattelse, at det svenske selskab ikke er pligtig at lade sig registrere for moms i Danmark. Selskabet vil således kunne fakturere den tyske kunde uden moms.

Som dokumentation for at det af selskabet skovede træ blev eksporteret, har selskabet fremlagt målelister fra Skov- og Naturstyrelsen hvoraf fremgår, at træet blev solgt til B GmbH. Endvidere er fremlagt bekræftelse af 16. juni 2003 fra den daværende leder og koordinator for skovningen, hvoraf fremgår, at træet blev eksporteret.

Selskabet har til Told- og Skatteregionen den 25. maj 2001 indgivet ansøgning om at få tilbagebetalt 12.420,54 kr. i moms af udgifter afholdt i Danmark i perioden 1. april – 30. juni 2000. Udgifterne vedrører hovedsagelig transportdiesel til skovmaskine. Virksomheden erklærer i ansøgningen, at den ikke i nævnte periode har udøvet registreringspligtig virksomhed i Danmark.

ToldSkats afgørelse

Selskabet er anset for at have drevet momspligtig virksomhed i Danmark som underentreprenør, idet leveringsstedet for de af selskabet foretagne ydelser vedrørende skovarbejde/oprydning i henhold til momslovens § 16, som omhandler ydelser på fast ejendom, er fastlagt til Danmark. Da selskabet ikke har efterkommet regionens anmodning om at indsende efterangivelse med opgørelse af periodens indgående og udgående afgift, er afgiftstilsvaret for perioden 1. april – 30. juni 2000 foreløbigt fastsat til 125.000 kr.

Regionen har i en til sagen afgivet udtalelse anført, at de omhandlede ydelser er omfattet af momslovens § 16. Det er lagt til grund, at selskabet har udført skovarbejde, dvs. udført arbejde på fast ejendom. Når der fældes træer, f.eks. for at udtrynde et skovareal, er der tale om almindeligt skovarbejde (forstpleje), ligesom der også er tale om skovarbejde, når der fældes træer med henblik på salg og senere tilplantning af et skovareal. I lighed hermed er der også tale om skovarbejde, når der ryddes op efter en naturkatastrofe, f.eks. brand eller orkan.

Ved skovarbejde på en fast ejendom, skov eller plantage, forstås arbejdet med fældning af træer, afgrening, afbarkning, flisning, jordarbejde, tilplantning, gødning og pasning af et skov- eller plantageareal. Der er først tale om løsøre, når træerne er fældet, afgrenede, skåret i passende salgsklare længder, målt, eventuelt nummereret og lagt i stakke. Det samme kan siges om grenene og barken, der eventuelt kan være samlet og kørt igennem en flismaskine og lagt i stakke, målt og udbudt til salg som flis eller dæk- og pyntebark.

Der er henvist til EF-Domstolens dom i sagen C-346/96 – Card Protection Plan Ltd., hvor fremgår, at man ved sammensatte ydelser skal se på, om det drejer sig om flere sammesatte ydelser, eller om der er tale om en hovedydelse med sekundære transaktioner. Er der tale om en hovedydelse følger de andre transaktioner momsreglerne for hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Ydelsen ”oprydning i skoven efter orkanen i efteråret 1999” må anses for en hovedydelse og arbejde på fast ejendom. Det er derfor underordnet, om de stormfældede træer forinden er blevet fritskåret ved roden af skovdistriktets medarbejdere. Dette er en sekundær ydelse ligesom ydelserne afgrening og opskæring af det klagende selskab ligeledes er sekundære ydelser og var ikke for Skov- og Naturstyrelsen et mål i sig selv, men midler til at udnytte B’ hovedydelse på bedst mulig måde.

Såfremt de omhandlede ydelser ikke kan anses for ydelser vedrørende fast ejendom er det regionens sekundære opfattelse, at selskabet alligevel må anses for at have drevet momspligtig virksomhed i Danmark i medfør af momslovens § 4, stk. 1, med deraf følgende registreringspligt efter hhv. momslovens §§ 46 og 47, da § 17, stk. 2, ikke finder anvendelse. At de pågældende løsøregenstande sendes eller transporteres ud af det land, hvor ydelserne rent faktisk blev udført, er en betingelse for at flytte beskatningsstedet til aftagerens land i medfør af momslovens § 17, stk. 2, jf. 6. momsdirektiv artikel 9, stk. 2, litra c, samt artikel 28b, punkt F. Efter det klagende selskab har leveret sine ydelser i form af afgrening og opskæring af træet, er træet afleveret i skov, og selskabet har således ingen indflydelse på eller sikkerhed for, at træet på et senere tidspunkt af ejeren eller køberen eventuelt sendes eller transporteres ud af Danmark.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at det ikke har drevet momspligtig virksomhed i Danmark.

Det er gjort gældende, at de leverede ydelser med bearbejdet af allerede fældet træ ikke er omfattet af bestemmelsen i momslovens § 16 vedrørende fast ejendom. De af selskabet leverede ydelser må i stedet karakteriseres som arbejde udført på løsøregenstande, jf. momslovens § 17, stk. 1, nr. 3, for hvilke leveringsstedet i stedet skal fastsættes i henhold til momslovens § 17, stk. 2. Af denne bestemmelse fremgår, at leveringsstedet ikke er her i landet, når aftageren af ydelsen er registreret for merværdiafgift i et andet EU-land, og varerne forsendes eller transporteres til udlandet. Da træet blev eksporteret, jf. den fremlagte dokumentation, er leveringsstedet derfor ikke i Danmark. Vedrørende den momsretlige kvalifikation af de leverede ydelser er videre henvist til det udarbejdede notat.

Det er videre anført, at man er enig med Told- og Skattestyrelsen i, at den svenske underentreprenør C AB har handlet som afgiftspligtig person i Danmark og dermed burde have været momsregistreret. Dette må imidlertid indebære, at det er den svenske underentreprenør – og ikke det klagende selskab – der er afgiftspligtig person vedrørende de omhandlede ydelser, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. Det er anført, at aftageren af selskabets ydelse har været den svenske underentreprenør, med hvem det klagende selskab har indgået aftalen. På grundlag heraf har EF-domstolens sag C-349/96 – Card Protection Plan Ltd. – ingen relevans, idet spørgsmålet om hovedydelser alene er relevant i forholdet mellem den svenske underentreprenør og den tyske hovedentreprenør.

Såfremt det ikke kan lægges til grund at C AB burde have været momsregistreret i Danmark, er leveringsstedet i medfør af momslovens § 17, stk. 2, ikke her i landet, og der skal følgelig ikke beregnes dansk moms af den omhandlede ydelse. Dette fremgår tillige klart af artikel 9, stk. 2, litra c, samt artikel 28b, punkt F, i 6. momsdirektiv.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Styrelsen har over for Landsskatteretten indstillet, at regionens afgørelse stadfæstes. Styrelsen har som begrundelse herfor anført, at  ifølge momslovens § 18, stk. 2 (dagældende § 17, stk. 2) og artikel 28 b, punkt F, i 6. momsdirektiv er betingelsen for at leveringsstedet ikke er her i landet, at aftageren af ydelsen i forbindelse med de aftagne ydelser ikke handler som afgiftspligtig person her i landet.

Hovedentreprenøren (B GmbH) var momsregistreret her i landet, ligesom det må anses for utvivlsomt, at den af hovedentreprenøren benyttede underentreprenør (Ct AB) har handlet som afgiftspligtig person her i landet, idet hovedentreprenøren har aftaget det svenske selskabs ydelser i sin egenskab af afgiftspligtig person her i landet. Der er herved henvist til, at den tyske hovedentreprenør har anvendt de aftagne ydelser til brug for leverancer af ydelser, der har leveringssted her i landet efter momslovens § 17 (dagældende § 16).

For så vidt angår de ydelser, som underentreprenøren (C AB) har aftaget fra underunderentreprenøren (det klagende selskab) så har også disse ydelser leveringssted her i landet, idet aftageren har anvendt de aftagne ydelser til brug for levering af ydelser, der har leveringssted her i landet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 16 fremgår følgende:

”Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom, der er beliggende her, herunder ydelser fra ejendomsmæglere, ejendomshandlere og sagkyndige, samt arkitekters og tilsynsførendes ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder. Leveringsstedet for ydelser vedrørende fast ejendom, der er beliggende i udlandet, er ikke her i landet.”

Endvidere fremgår følgende af momslovens § 17:

”Leveringsstedet  for følgende ydelser er her i landet, når ydelsen faktisk præsteres her, og ikke her i landet, når ydelsen faktisk præsteres i udlandet:
(…)
3) Arbejde udført på løsøregenstande, jf. dog stk. 2.
Stk. 2. Leveringsstedet for sagkyndig vurdering af løsøregenstande samt arbejde udført på løsøregenstande er ikke her i landet, når aftageren af ydelsen er registreret for merværdiafgift i et andet EU-land og varerne forsendes eller transporteres til udlandet. Leveringsstedet er dog her i landet, når ydelsen præsteres i et andet EU-land og varen forsendes eller transporteres ud af det pågældende EU-land, når aftageren af ydelsen er registreret her.”

Bestemmelserne implementerer artikel 9, stk. 2, litra a og litra c, samt artikel 28b, punkt F, i 6. momsdirektiv.

I henhold til direktivets artikel 9, stk. 2, litra c, er leveringsstedet ved arbejde udført på løsøregenstande, det sted, hvor disse tjenesteydelser faktisk udføres. For så vidt angår bl.a. sådanne ydelser fremgår dog af artikel 28b, punkt F, følgende:

”Uanset artikel 9, stk. 2, litra c), anses leveringsstedet for tjenesteydelser vedrørende sagkyndig vurdering af eller arbejde udført på løsøregenstande, som udføres for aftagere, der er momsregistrerede i en anden medlemsstat end den, ydelsen rent faktisk udføres i, for at ligge i den medlemsstat, som har tildelt aftageren det momsregistreringsnummer, hvorunder ydelsen blev udført.

Denne undtagelse finder ikke anvendelse, når goderne ikke sendes eller transporteres uden for den medlemsstat, ydelserne rent faktisk blev udført i.”

Selskabets ydelser har bestået i afgrening og opskæring af allerede fældede træer. Det forhold, at træerne, medens dette arbejde fandt sted, stadig befandt sig på det skovareal, hvor de var fældet, kan ikke antages at medføre, at der er tale om ydelser vedrørende fast ejendom som omhandlet i momslovens § 16.

Ydelserne må i stedet anses som arbejde udført på løsøregenstande som omhandlet i momslovens § 17, stk. 1, nr. 3.

Af præmis 25 i EF-Domstolens dom i sagen C-438/01 – Design Consept SA- fremgår følgende:

”Det følger heraf, at i et tilfælde som det, der foreligger i hovedsagen, hvor tjenester ydes indirekte, og som involverer en første tjenesteyder, en formidlende aftager og en annoncør, der aftager tjenester for den formidlende aftager, skal hver transaktion vedrørende tjenesteydelser leveret af den første tjenesteyder til den formidlende aftager, bedømmes særskilt med henblik på at fastlægge afgiftsstedet for denne transaktion. Sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), andet led, finder i princippet anvendelse, hvis den formidlende aftager, som aftager af reklameydelser, er en afgiftspligtig person, som er etableret i en anden medlemsstat end den første tjenesteyder. (…)”

Da aftageren af ydelsen (Ct AB) er momsregistreret i et andet EU-land, og da varerne er transporteret til udlandet, er leveringsstedet for de omhandlede ydelser ikke her i landet, jf. momslovens § 17, stk. 2. Det bemærkes herved, at der iht. momslovens § 17, stk. 2, og artikel 28b, punkt F i 6. momsdirektiv alene er hjemmel til at lægge vægt på den pågældende aftagers momsregistreringsforhold. Det er således ikke afgørende, hvorvidt denne har handlet som afgiftspligtig person, i det land hvori ydelsen er udført, i tilfælde hvor den pågældende rent faktisk ikke har været momsregistreret i dette land.

Der gives derfor medhold i den nedlagte påstand om, at der ikke er grundlag for opkrævning af dansk moms.