Sagen vedrører spørgsmålet, om selskabet kan genplacere den skattepligtige fortjeneste ved afståelsen af en dansk ejendom i anskaffelsessummen for to franske ejendomme efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A
Landsskatterettens afgørelse
SKAT har ikke godkendt den selvangivne genplacering af den skattepligtige fortjeneste ved afståelsen af ejendommen Y1 og har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 11.300.908 kr.
Landsskatteretten godkender genplacering af den skattepligtige fortjeneste ved afståelsen af ejendommen Y1 og nedsætter dermed selskabets skattepligtige indkomst med 11.300.908 kr.
Sagens oplysninger
Efter det oplyste blev virksomheden G1 etableret i 1992 af SK. I perioden fra 1992 til 2006 opbyggede G1 en kæde af hotellejligheder. Fra 1992 til 1995 blev G1 drevet som et enkeltmandsfirma ejet 100 % af SK, mens virksomheden fra 1995 til 2006 blev drevet gennem selskabet G1 A/S, som var ejet af SK og BS.
I 1999 købte G1 A/S en ejendom med tre lejligheder samt en særskilt lejlighed i Frankrig. Efter en række istandsættelsesarbejder blev disse lejligheder en del af G1-kæden under samme administration som G1 i Danmark. I 2005 drev G1 i alt 26 hotellejligheder i Danmark og Frankrig. Selskabet G1 A/S havde efter det oplyste udover SK selv ansat to husholdersker, tretten stuepiger og to altmuligmænd.
De bygninger, der dannede rammen om G1's virksomhed, var enten ejet direkte af G1 A/S eller af SK og BS i personligt regi og herefter udlejet til G1 A/S.
Den 1. januar 2006 blev G1 A/S spaltet skattefrit i tre selskaber. Selskabet G1 ApS, der ejes af SK og BS, overtog ejendoms- og hotelaktiviteterne i Frankrig. Selskabet SK ApS, hvori SK er direktør og hovedanpartshaver, og selskabet BS ApS modtog hver 50 % af ejendommen Y1. Derudover modtog selskabet SK ApS (selskabet) to ejerlejligheder i ejendommen Y2. Af selskabets årsrapport for 2006 fremgår, at selskabets aktivitet er udlejning af hotellejligheder.
Ifølge salgs- og vurderingsoplysningerne var ejendommen Y1 vurderet som en blandet benyttet beboelses- og forretningsejendom. Ifølge bygnings- og boligregisterets oplysninger fra 31. december 2005 bestod ejendommen Y1 af ti selvstændige lejligheder inklusiv kælder. Kælderens anvendelse var angivet som hotel og lignende, mens anvendelsen for lejlighederne i stuen, på 1. og 2. sal var angivet som kontor og liberalt erhverv. Anvendelsen af lejligheden på 3. sal var angivet som beboelse. Efter det oplyste havde SK kontor i ejendommen Y1 frem til 2006.
Af hjemmeside (...), som den så ud den 6. januar 2006, fremgik, at G1 havde 21 lejligheder til rådighed for udlejning fordelt på fire adresser i Danmark, herunder bl.a. Y1. Af hjemmesiden fremgik endvidere, at lejlighederne, der varierede fra et til tre værelser inklusiv fuldt udstyret køkken og bad, kunne udlejes enten pr. dag eller pr. uge, og at de oplyste priser var inklusiv stuepigeservice, morgenmad og moms. Efter det oplyste omfattede stuepigeservicen daglig rengøring og sengeredning, samt udskiftning af håndkælder og sengetøj efter behov.
Af G1's standardvilkår for udlejning, der i det væsentlige er identiske for den danske og den franske udlejningsvirksomhed, fremgår bl.a., at G1's kunder skal betale forud i forbindelse med bookingen og kan risikere at blive afkrævet et "no-show"-gebyr, hvis bookingen aflyses. Endvidere fremgår det, at morgenmaden som udgangspunkt leveres til lejligheden aftenen forinden af enten stuepigen eller husholdersken. Efter det oplyste tilberedte kunderne som udgangspunkt selv morgenmaden dagen efter, men havde også mulighed for at få den anrettet af en stuepige. Det var endvidere muligt at få et nedslag i prisen, hvis morgenmaden blev fravalgt.
Derudover fremgår det af standardvilkårene, at der er mulighed for at tilkalde en "altmuligmand" til udbedring af mindre skader under opholdet og, at der i øvrigt er mulighed for telefonisk at kontakte G1-receptionen døgnet rundt.
Af selskabets årsregnskab for 2006 fremgår, at selskabet i 2006 havde serviceomkostninger for 61.238 kr. vedrørende selskabets virksomhed i Danmark, herunder bl.a. 4.793 kr. til morgenmad og 29.167 kr. til vask og rens. Endvidere fremgår det, at selskabet havde lønudgifter for 279.856 kr. og gennemsnitlig havde beskæftiget én medarbejder.
Efter det oplyste om selskabets virksomhed i Danmark i 2006 var selskabets primære kunder større virksomheder og ambassader, der typisk havde udlændinge tilknyttet til at udføre forskellige projekter i kortere perioder. Herudover foregik udlejning til turister bl.a. således, at der om morgenen blev fremsendt lister over ledige lejligheder til turistkontoret, der herefter mod provision formidlede udlejningen af selskabets lejligheder. Endvidere blev lejlighederne også udlejet direkte på baggrund af telefon- og e-mailhenvendelser.
Af de fremlagte fakturaer udstedt til G1's kunder fremgår, at det fakturerede beløb er inklusiv moms, og at opholdene varede fra 1 til 4 dage. Efter det oplyste svingede varigheden af et ophold for en typisk G1-gæst mellem 2-3 dage til 2-3 uger, men i sjældnere tilfælde kunne et ophold vare op til 2-3 måneder.
Selskabets direktør SK havde ikke næringsbrev til hoteldrift efter de dagældende bestemmelser i lov nr. 786 af 9. august 2005 om restaurations- og hotelvirksomhed m.v. i perioden fra 1995 til 2006.
Den 31. marts 2006 afstod selskabet sin ideelle andel af ejendommen Y1. Endvidere afstod SK og BS samme dag ejendommen Y3, hvilket samlet udgjorde en afhændelse af 22 lejligheder.
Det er oplyst, at efter afståelsen af Y1 og Y3 i 2006 ændrede G1 sin udlejning i Danmark således, at der herefter blev fokuseret på udlejning af en varighed på 4 til 10 uger. I forbindelse med denne udlejning sørgede G1 stadig for rengøring, linned og håndklæder til alle gæster i hele udlejningstiden. Selskabet opkrævede ikke moms af denne udlejning. Ifølge årsrapporten for 2007 udgjorde selskabets omkostninger til hoteldrift 25.838 kr., herunder 10.130 kr. til vask og rens vedrørende selskabets virksomhed i Danmark.
Af G1's nuværende hjemmeside fremgår, at G1 råder over tre lejligheder til udlejning i Danmark. Efter afståelsen af Y1 administrerede SK efter det oplyste booking og udlejning af lejlighederne fra sit kontor på adressen Y4 og i øvrigt fra sin computer, når hun var på rejse.
Af selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2006 fremgår, at den skattemæssige ejendomsavance ved afståelsen af selskabets halvpart i ejendommen Y1 fra indkomståret 2006 er opgjort til 11.300.908 kr. Det fremgår endvidere, at den opgjorte ejendomsavance blev genplaceret i den fulde anskaffelsessum for ejendommen Y5 i Frankrig med 2.469.800 kr. Af selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 fremgår, at den resterende del af den skattemæssige ejendomsavance på 8.831.108 kr. blev genplaceret i anskaffelsessummen for ejendommenY6 i Frankrig på 11.800.800 kr.
Af de fremlagte overdragelsesaftaler fremgår, at selskabet erhvervede ejendommen Y5 den 30. september 2006 og ejendommen Y6 den 21. august 2007. Efter det oplyste er ejendommen Y5 en treetagers ejendom med en lejlighed på hver etage, mens ejendommen Y6 er en toetagers ejendom med tolv individuelle lejligheder. Ejendommen Y5 blev inden selskabets overtagelse anvendt til udlejning til beboelse.
Efter det oplyste administreres udlejningsvirksomheden i Frankrig fra SK's kontor på adressen Y7 i Frankrig. De franske lejligheder udlejes typisk for mindst en uge eller 10 dage.
I 2007 udgjorde selskabet omkostninger til hoteldrift i Frankrig 28.236 kr., herunder 12.427 kr. til en oldfrue, 2.384 kr. til vask og rens og 1.378 kr. til morgenmad. Derudover havde selskabet i 2007 lønudgifter på 208.672 kr. fordelt på tre forskellige personer, herunder SK, vedrørende selskabets aktiviteter i henholdsvis Danmark og Frankrig. I selskabets årsrapport for 2007 er angivet, at selskabets hovedaktivitet er drift af hotellejligheder i Europa.
SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt den selvangivne genplacering af den skattepligtige fortjeneste ved afståelsen af ejendommen Y1 og har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 11.300.908 kr.
SKAT har henvist til, at det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, at genanbringelse af en avance i en anskaffelsessum for en nyanskaffet ejendom fordrer, at der er tale om en ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt. Endvidere fremgår det, at udlejning af fast ejendom ikke anses for erhvervsmæssig anvendelse i relation til denne bestemmelse.
SKAT har endvidere henvist til, at Skatterådet har taget stilling til spørgsmålet flere gange, og at det bl.a. fremgår af SKM2008.1023.SR, at udlejning af ferieboliger kan falde ind under bestemmelsen, hvis der er tale om en landbrugsejendom. Hvis der derimod ikke er tale om en landbrugsejendom, eller en ejendom omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, eller stk. 7, anses udlejningen ikke for erhvervsmæssig anvendelse. Skatterådet har i SKM2008.301.SR fastslået, at udlejning af en hotellejlighed, der skal udlejes som feriebolig, ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed, der berettiger til genanbringelse af en ejendomsavance i anskaffelsessummen for den pågældende hotellejlighed.
SKAT har lagt til grund, at selskabet har anskaffet de franske ejendomme til en igangværende virksomhed med udlejning af ferielejligheder, og at de franske ejendomme anvendes til udlejning til beboelse.
SKAT har anført, at virksomheden skal betragtes kontinuerligt, og siden selskabets ejer startede den op i privat regi, har virksomheden ændret karakter og kan ikke længere anses for at være hotelvirksomhed. Selskabet har inden anskaffelsen af de franske ejendomme kun ejet ejendommen Y2 (registreret som ejer er G1 A/S). Ejendommen er en erhvervsejendom ifølge de foreliggende oplysninger, og benyttelsen fremstår som en forretningslejlighed.
At selskabets ejer tidligere har fået sin virksomhed anset som hoteldrift medfører ikke en automatisk godkendelse af selskabet som hotelvirksomhed. Selskabets drift skal vurderes ud fra selskabets aktiviteter, og idet der ikke drives hotelvirksomhed inden anskaffelsen af de franske ejendomme, og idet udlejning af ferielejligheder ikke kan anses for hoteldrift, finder reglerne om genplacering af ejendomsavancen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A ikke anvendelse.
Selskabets påstand og argumenter
Selskabet har nedlagt påstand om, at den opgjorte ejendomsavance på 11.300.908 kr. kan genplaceres efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.
Til støtte herfor er det blevet gjort gældende, at selskabet drev erhvervsmæssig hotelvirksomhed og ikke udlejning af fast ejendom ved anskaffelsen af ejendommene Y5 og Y6 i Frankrig, og at de pågældende franske ejendomme blev anvendt til hoteldrift og ikke udlejning af ferielejligheder.
I denne forbindelse er der henvist til, at udlejningen typisk er af kortere varighed, og at der som udgangspunkt betales forud. Endvidere kan gæsterne checke ud på ethvert tidspunkt uden at skulle betale for en eventuel resterende del af opholdet, og morgenmad og stuepigeservice er som udgangspunkt inkluderet i opholdet. Herudover tilbyder G1 efter aftale roomservice samt en række øvrige ydelser, herunder udbringning af mad, tøjvask, arrangering af receptioner, serveringspersonale m.v.
Der er endvidere henvist til, at Landsskatteretten ved kendelse af 23. december 1999 vedrørende indkomstårene 1992 til 1994 har godkendt bygningsafskrivninger bl.a. på ejendommen Y2 efter den dagældende afskrivningslovs § 18, stk. 1, litra b, om bygninger, der benyttes erhvervsmæssigt til hoteller. På baggrund heraf er det gjort gældende, at der ikke er sket ændringer i konceptet, udover hvad der har været nødvendigt, når der er tale om udenlandske ejendomme og den øvrige udvikling i samfundet.
For så vidt angår SK's manglende næringsbrev som hotelvært, har SK anset sig for omfattet af bestemmelsen om fritagelse for næringsbrev i den dagældende § 21 i lov nr. 786 af 9. august 2005 om restaurations- og hotelvirksomhed m.v.
For så vidt angår udlejningen af lejlighederne i Y1 er der efter repræsentantens opfattelse tale om hoteldrift, idet udlejningen typisk var af kortere varighed, at morgenmad og stuepigeservice, herunder rengøring, skift af håndklæder og sengelinned, var inkluderet i prisen, at der var mulighed for at få bragt mad, vasket tøj, arrangeret receptioner mv. mod yderligere betaling. Der var et kontor, der fungerede som reception og var bemandet i dagtimerne, og derudover var der mulighed for telefonisk kontakt til kontoret hele døgnet. Det er ikke relevant, at der ikke var et fællesområde til fx bespisning, da alle lejlighederne havde spisefaciliteter.
Såvel de frasolgte lejligheder i Y1, som de lejligheder, der ønskes genplacering i Frankrig, kan således anses som udlejning på hotelvilkår, hvorfor der kan ske genplacering efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 1. pkt., som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 891 af 17. august 2006, følger, at såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten.
Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 2. pkt., gælder reglerne i 1. pkt. alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er endvidere kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten.
I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 4. pkt., anses udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller stk. 7, i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.
I modsætning til udlejning af hotellejligheder anses egentlig hotelvirksomhed efter Skatterådets praksis ikke for udlejning af fast ejendom i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, jf. SKM2008.301.SR og SKM2009.622.SR.
Ejendommen Y1 var vurderet som en beboelses- og forretningsejendom og indgik i indkomståret 2006 som en af flere selvstændigt matrikulerede ejendomme, der var ejet af selskabet, som en del af den virksomhed, der blev udøvet under navnet (...).
I selskabets årsrapporter for 2006 og 2007 er selskabets aktivitet beskrevet som henholdsvis "udlejning af hotellejligheder" og "drift af hotellejligheder i Europa". Selskabets direktør havde ikke næringsbrev som restauratør og hotelvært i perioden fra 1995 til 2006 efter § 4, jf. § 3, i den dagældende lov om restaurations- og hotelvirksomhed (lovbekendtgørelse nr. 786 af 9. august 2005).
Landsskatteretten har ved kendelse af 23. december 1999 udtalt følgende:
"Efter det oplyste om udlejningsvilkårene samt serviceniveauet i klagerens virksomhed (...) finder Landsskatteretten, at udlejningen af suiterne/lejlighederne i de 3 ejerlejligheder sker på sædvanlige hotelvilkår, og at (...) virksomhed er hoteldrift."
Det er oplyst, at der ikke er sket ændringer i måden at udleje lejlighederne på siden Landsskatterettens kendelse af 23. december 1999.
Henset hertil og henset til det oplyste om, at udlejningen typisk var af kortere varighed, at morgenmad og stuepigeservice, herunder rengøring, skift af håndklæder og sengelinned, var inkluderet i prisen, at der var mulighed for at få bragt mad, vasket tøj, arrangeret receptioner mv. mod yderligere betaling, at der var et kontor, der fungerede som reception og var bemandet i dagtimerne, og at der derudover var mulighed for telefonisk kontakt til kontoret hele døgnet, er det Landsskatterettens opfattelse, at udlejningen af lejlighederne i Y1 må anses for hoteldrift.
De frasolgte lejligheder i Y1, og de lejligheder, der ønskes genplacering i, i Frankrig, kan således anses som udlejet på hotelvilkår, hvorefter selskabets virksomhed har været hoteldrift. Da selskabet således kan anses for at have drevet erhvervsvirksomhed i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A's forstand, kan den opgjorte fortjeneste ved salget af Y1 således anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.
Landsskatteretten godkender således genplacering af den skattepligtige fortjeneste ved afståelsen af ejendommen Y1, og selskabets skattepligtige indkomst nedsættes således med 11.300.908 kr.